U N I V E R S I TAT I S M A R I A E C U R I E - S K à O D O W S K A L U B L I N – P O L O N I A
VOL. XLVI, 4 SECTIO H 2012
Uniwersytet Marii Curie-Skáodowskiej w Lublinie, Zakáad RachunkowoĞci
MAàGORZATA KAMIENIECKA
Porównanie zasad ujmowania i wyceny przychodów...
wedáug Ustawy o rachunkowoĞci i MSR/MSSF
Comparison of recognition and valuation of revenue by the Polish Accountancy Act and IAS/IFRS
Sáowa kluczowe: przychód, ujĊcie, wycena, sprawozdanie finansowe Key words: revenue, recognition, valuation, financial statement
WstĊp
Jednostki dziaáające na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a prowadzące ksiĊgi rachunkowe i sporządzające sprawozdania finansowe są zobligowane do stosowania obowiązującego w Polsce prawa. Na podstawie przepisów Konstytucji RP obecny system hierarchii Ĩródeá prawa przedstawia siĊ nastĊpująco: nadrzĊdnym aktem prawnym jest Konstytucja RP, nastĊpnie brane są pod uwagĊ umowy miĊdzynaro- dowe ratyfikowane za zgodą ustawową i prawo Wspólnoty Europejskiej, w dalszej kolejnoĞci ustawy, wreszcie ratyfikowane umowy miĊdzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.
Do koĔca 2004 r. aktem prawnym regulującym kwestie sprawozdawczoĞci fi- nansowej jednostek byáa Ustawa o rachunkowoĞci z 29 wrzeĞnia 1994 r. i wydawane do niej rozporządzenia wykonawcze. Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej wy- musiáo wprowadzenie do porządku prawnego zapisów Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1606/2002 z dnia 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania miĊdzynarodowych standardów rachunkowoĞci. Na mocy tego rozporządzenia i znowelizowanej Ustawy o rachunkowoĞci od 1 stycznia 2005 r. jednostki bĊdące
emitentami papierów wartoĞciowych notowanych w obrocie publicznym jakiegokol- wiek paĔstwa czáonkowskiego UE i banki sporządzają skonsolidowane sprawozdania finansowe na bazie uregulowaĔ miĊdzynarodowych standardów sprawozdawczoĞci finansowej (MSR/MSSF).
Mimo Īe polska Ustawa o rachunkowoĞci (dalej: Uor) jest w zasadniczych kwe- stiach doĞü zbliĪona do standardów miĊdzynarodowych (szczególnie po tzw. duĪej nowelizacji, która weszáa w Īycie 1 stycznia 2002 r.), to w kwestiach szczegóáach wystĊpują, niekiedy doĞü znaczne, róĪnice. Tego typu relacja dotyczy takĪe zasad ujmowania i wyceny osiąganych przez jednostki gospodarcze przychodów.
W artykule poruszono kwestiĊ ujmowania i wyceny w sprawozdaniu finansowym przychodów jako jednej z waĪniejszych kategorii ekonomicznych dla kaĪdego przed- siĊbiorstwa. Wskazano na róĪnice wystĊpujące miĊdzy zasadami obowiązującymi pod jurysdykcją IAS/IFRS i polskiej Ustawy o rachunkowoĞci.
1. Przychody w Ustawie o rachunkowoĞci
Zgodnie z Ustawą o rachunkowoĞci przez przychody i zyski naleĪy rozumieü
„uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyĞci ekonomicznych, o wiarygodnie okreĞlonej wartoĞci, w formie zwiĊkszenia wartoĞci aktywów albo zmniejszenia wartoĞci zobowiązaĔ, które doprowadzą do wzrostu kapitaáu wáasne- go lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niĪ wniesienie Ğrodków przez udziaáowców lub wáaĞcicieli”1.
Typowymi zdarzeniami powodującymi powstanie korzyĞci ekonomicznych poprzez zwiĊkszenie wartoĞci aktywów są: uzyskanie Ğrodków pieniĊĪnych bądĨ powstanie naleĪnoĞci ze sprzedaĪy produktów i towarów, zyski ze sprzedaĪy skáadników akty- wów rzeczowych i finansowych, wzrost kursu waluty obcej, w jakiej jednostka ma naleĪnoĞci. Natomiast korzyĞci ekonomiczne prowadzące do zmniejszenia wartoĞci zobowiązaĔ mogą powstawaü wskutek umorzenia zobowiązaĔ, rozwiązania rezerw, spadku kursu waluty obcej, w której są wyraĪone zobowiązania2.
Definicja ustawowa jest wzorowana na zawartej w MSR 18 Przychody3. JednakĪe polskie przepisy bilansowe nie okreĞlają precyzyjnie momentu, w którym przychód
1 Ustawa z dnia 29 wrzeĞnia 1994 r. o rachunkowoĞci, Dz. U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223, z póĨn. zm., art. 3 ust. 1, pkt 30. Niektórzy autorzy zwracają uwagĊ na nieprecyzyjne okreĞlenie pojĊcia „przychody”: „O ile zysk powoduje wzrost kapitaáu wáasnego, to przychody mogą, ale nie muszą zwiĊkszaü kapitaáu wáasnego, poniewaĪ zaleĪy to od wyniku porównania z kosztami”, por. K. Sawicki, Zmiany w zakresie przychodów, kosztów i wyniku finansowego od 2002 roku, [w:] RachunkowoĞü w zarządzaniu jednostkami gospodarczymi, Materiaáy na konferencjĊ naukową US i AR, Szczecin 2001, s. 245.
2 Sprawozdanie finansowe bez tajemnic, G.K. ĝwiderska (red.), Difin, Warszawa 2003, s. 2–23.
3 J. Gierusz, Koszty i przychody w Ğwietle nadrzĊdnych zasad rachunkowoĞci (pojĊcia, klasyfikacja, zakres ujawnieĔ), ODDiK, GdaĔsk 2010, s. 55.
naleĪy uznaü za powstaáy4, a wskazują jedynie ogólnie, Īe w ksiĊgach rachunkowych i wyniku finansowym jednostki naleĪy ująü wszystkie osiągniĊte, przypadające na jej rzecz przychody dotyczące danego roku obrotowego, niezaleĪnie od terminu ich zapáaty5.
Definicja przychodów i zysków zawarta w Ustawie o rachunkowoĞci pozwala stwierdziü, czy przychód powstaá, ale nie odpowiada na pytanie, w jaki sposób go ująü. To, czy zostanie on ujĊty w wyniku bieĪącego okresu (w rachunku zysku i strat) i tylko poĞrednio bĊdzie wpáywaá na wartoĞü kapitaáu wáasnego, czy bĊdzie odniesiony bezpoĞrednio na kapitaá wáasny, a wiĊc nie bĊdzie miaá wpáywu na wy- nik bieĪącego okresu, zaleĪy od Ĩródáa powstania przychodu. W Polsce do koĔca 2001 r. stosowano pierwszy sposób ujmowania przychodów (i kosztów), a wzrost lub zmniejszenie kapitaáu wáasnego byáo skutkiem decyzji wáaĞciciela kapitaáu. Od 2002 r. skutki niektórych zdarzeĔ naleĪy ujmowaü bezpoĞrednio w kapitale wáasnym (z pominiĊciem rachunku zysków i strat)6.
Z tego punktu widzenia specyficznym przypadkiem są przychody rozliczane w czasie, które stanowią pozycjĊ bilansową, ale z punktu widzenia definicji przy- chodu są trudne do interpretacji. Z jednej strony, dla zachowania warunków defi- nicji, powinny byü ujĊte w kapitale wáasnym, a nie w grupie zobowiązaĔ (gdzie są umieszczane), z drugiej w przyszáych okresach zmieniają swój charakter, stając siĊ przychodem bieĪącego okresu. Szczególnie interesujący jest sposób ujĊcia operacji nieodpáatnego otrzymania Ğrodka trwaáego: zgodnie z Uor na dzieĔ otrzymania uj- mowany jest w bilansie jako przychody do rozliczenia w czasie, a nastĊpnie, w miarĊ upáywu czasu uĪytkowania, zaliczany do przychodu bieĪącego okresu (zmienia swój charakter), jednakĪe nie ma wpáywu na wynik finansowy, poniewaĪ niwelowany jest taką samą kwotą kosztów z tytuáu zuĪywania siĊ Ğrodka trwaáego (amortyza- cji). Problem z przychodami rozliczanymi w czasie nie zostaá takĪe jednoznacznie rozstrzygniĊty w MiĊdzynarodowych Standardach RachunkowoĞci.
JeĞli chodzi o klasyfikacjĊ przychodów w rachunkowoĞci, to sáuĪy ona przede wszystkim moĪliwoĞci uzyskania informacji o rentownoĞci poszczególnych obsza- rów dziaáalnoĞci jednostki gospodarczej. Zgodnie z ustawą ujmuje siĊ je w ksiĊgach i sprawozdaniu finansowym w podziale na przychody podstawowej dziaáalnoĞci operacyjnej, przychody z pozostaáej dziaáalnoĞci operacyjnej, przychody z operacji finansowych i przychody nadzwyczajne.
4 MiĊdzynarodowe Regulacje RachunkowoĞci. Wpáyw na rozwiązania krajowe, A.A. Jaruga (red.), Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2002, s. 121.
5 Jest to zgodne z obowiązującą w rachunkowoĞci zasadą memoriaáu: moment osiągniĊcia przychodu nie musi byü wyznaczony momentem otrzymania zapáaty; por. takĪe: G.K. ĝwiderska, Ustawa o rachunko- woĞci po nowelizacji a MiĊdzynarodowe Standardy RachunkowoĞci, „RachunkowoĞü” 2001, zeszyt specjalny – Znowelizowana Ustawa o rachunkowoĞci. Komentarze – WyjaĞnienia – Ujednolicony tekst ustawy, s. 14.
6 Zasady wyceny bilansowej i ustalania wyniku, E. WaliĔska (red.), Centrum Controllingu i Analiz Ekonomicznych, àódĨ 2002, s. 54, 97–100.
Przychodami podstawowej dziaáalnoĞci operacyjnej są otrzymane lub naleĪne przychody ze sprzedaĪy produktów, towarów i materiaáów, wyraĪone w rzeczywistych cenach sprzedaĪy bez podatku VAT i akcyzy, pomniejszone o rabaty, opusty i inne zwiĊkszenia lub zmniejszenia.
UjĊcie przychodu ze sprzedaĪy nastĊpuje w momencie sprzedaĪy, a wiĊc zgodnie z zasadą memoriaáową. Momentem sprzedaĪy jest moment wydania rzeczy (wykonania Ğwiadczenia), gdyĪ jeĞli strony nie ustaliáy inaczej, wáaĞnie z tą chwilą przechodzą na kupującego korzyĞci i ciĊĪary związane z tą rzeczą oraz niebezpieczeĔstwo przy- padkowej utraty lub uszkodzenia. Unormowanie to nie znalazáo miejsca w Ustawie o rachunkowoĞci, a zostaáo zaczerpniĊte z Kodeksu cywilnego z czĊĞci dotyczącej umowy sprzedaĪy7. Wyjątkiem od tej zasady jest uznanie przychodów w trakcie rea- lizacji kontraktów dáugoterminowych (wynikających np. z umów o budowĊ, remont, usáugi konsultingowe), które są ujmowane w rachunku zysków i strat juĪ w czasie realizacji umowy, ale przed jej zakoĔczeniem (odpowiednio do stanu zaawansowania prac na dzieĔ bilansowy)8. Natomiast w przypadku sprzedaĪy eksportowej zazwyczaj przychód ujmuje siĊ pod datą przekroczenia granicy, wynikającą z dokumentów odprawy celnej SAD, chociaĪ umowa moĪe zawieraü postanowienia obligujące do odmiennego momentu uznania przychodu9.
Zgodnie z zasadą periodyzacji naleĪy przejawy dziaáalnoĞci gospodarczej przy- pisaü do tego okresu, którego dotyczą. UwzglĊdnienie jej wraz z zasadą memoriaáu powoduje, Īe w stosunku do przychodów ze sprzedaĪy naleĪy uwzglĊdniü czynnik czasu, czego przejawem są rozliczenia miĊdzyokresowe przychodów. Potrzeba rozli- czania przychodów w czasie wynika stąd, iĪ nie zawsze pobranie lub zarachowanie przychodów od kontrahentów pokrywa siĊ z okresem, w którym Ğwiadczenia bĊdące przedmiotem sprzedaĪy są realizowane. JeĞli czas pobrania lub zarachowania przy- chodów wyprzedza moment wykonania Ğwiadczenia, zachodzi potrzeba kapitalizacji tych przychodów do chwili wykonania Ğwiadczenia, bo dopiero po jego wykonaniu przychody te bĊdą mogáy wpáywaü na wynik finansowy. Tak wiĊc do rozliczeĔ miĊdzyokresowych przychodów (wykazywanych w bilansie w pasywach w grupie zobowiązaĔ) z pochodzących ze sprzedaĪy naleĪy wáączaü otrzymane od kontra- hentów w okresie sprawozdawczym wpáaty na przyszáe Ğwiadczenia (otrzymane zaliczki, przedpáaty i zadatki na dostawy i Ğwiadczenia). Rozliczenia miĊdzyokresowe przychodów nie są przychodem okresu bieĪącego10.
7 Ustawa z dn. 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93, art. 535, z póĨn. zm.
8 Sposoby ustalenia kwoty przychodów ze sprzedaĪy takich prac na dzieĔ bilansowy zostaáy okreĞlone w Ustawie o rachunkowoĞci i są one w znacznym stopniu zbieĪne z postanowieniami MSR 18 Przychody i MSR 11 Umowy o budowĊ.
9 B. Micherda, Rachunek kosztów i wyników jednostek gospodarczych w Ğwietle znowelizowanego prawa o rachunkowoĞci, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków 2003, s. 83.
10 T. Peche, Zarys ogólnej teorii rachunkowoĞci, PWE, Warszawa 1963, s. 66–68; B. Micherda, op. cit., s. 84–85; Ustawa z dnia 29 wrzeĞnia 1994 r. o rachunkowoĞci, Dz. U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223, z póĨn.
zm., art. 41, ust. 1 pkt 1.
Kolejną grupą przychodów jednostki gospodarczej są pozostaáe przychody ope- racyjne. W stosunku do ich ujmowania szczególnie mocno podkreĞlana jest zasada ostroĪnoĞci: w wyniku finansowym naleĪy uwzglĊdniü wyáącznie niewątpliwe po- zostaáe przychody operacyjne11. Ustawa o rachunkowoĞci nie precyzuje zamkniĊtego katalogu zdarzeĔ powodujących powstanie pozostaáego przychodu operacyjnego, a jedynie podaje przykáady takich operacji12. Moment ewidencji pozostaáych przy- chodów operacyjnych i sposób ich pomiaru są takie same jak przy przychodach z podstawowej dziaáalnoĞci operacyjnej.
Pojawianie siĊ przychodów finansowych jest związane z przenoszeniem praw wáasnoĞci lub uprawnieĔ w zakresie aktywów finansowych, w tym instrumentów finansowych i kapitaáowych, a takĪe aktywów pieniĊĪnych (krajowych Ğrodków páatniczych, walut i dewiz) oraz inwestowaniem wáasnych kapitaáów w dziaáalnoĞü innych jednostek. NaleĪy podkreĞliü, Īe zgodnie z zasadą memoriaáu przychodami finansowymi są takĪe te, które jeszcze nie są naleĪnoĞcią, poniewaĪ nie zapadá termin ich páatnoĞci, ale przypadają na dany okres (np. odsetki od poĪyczek).
Ostatnią grupą przychodów są przychody nadzwyczajne, okreĞlane mianem zysków nadzwyczajnych. Zakres przedmiotowy pozycji nadzwyczajnych jest obec- nie znacznie uszczuplony. Zalicza siĊ do nich zyski powstające na skutek zdarzeĔ trudnych do przewidzenia, poza dziaáalnoĞcią operacyjną jednostki i niezwiązane z ryzykiem jej prowadzenia. Jako zyski nadzwyczajne mogą byü ujmowane skutki zdarzeĔ losowych np. odszkodowania uzyskane od ubezpieczycieli z tytuáu szkód losowych, przychody ze sprzedaĪy pozostaáoĞci po szkodach losowych oraz inne skutki niezwiązane ze zwykáą dziaáalnoĞcią jednostki, niekwalifikujące siĊ ani do pozostaáych przychodów operacyjnych, ani przychodów finansowych. Przy czym ta druga grupa, po nowelizacji Ustawy o rachunkowoĞci obowiązującej od 2002 r., wystĊpuje niezwykle rzadko. W MSR 8 przed nowelizacją (do 2005 r.) byáy podane dwa przykáady zdarzeĔ, które mogáy powodowaü powstanie zysku nadzwyczajnego:
trzĊsienia ziemi i inne katastrofy wynikające z dziaáania siá natury, straty spowodowa- ne wywáaszczeniem aktywów. Zgodnie z zasadą ostroĪnoĞci ujmowane są wyáącznie niewątpliwe zyski nadzwyczajne13.
Podsumowując, naleĪy stwierdziü, Īe polskie prawo bilansowe tylko ogólnie reguluje definicje i zasady ujmowania przychodów i zysków14.
11 Ustawa z dnia 29 wrzeĞnia 1994 r. o rachunkowoĞci, Dz. U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223, z póĨn. zm., art. 7, ust. 1, pkt 3.
12 Ibidem, art. 3, ust. 1, pkt 32.
13 Ibidem, s. 184.
14 W sprawach nieuregulowanych w ustawie jednostki mogą stosowaü KSR-y (Krajowe Standardy Ra- chunkowoĞci), a w przypadku ich braku MSR-y. NaleĪy zauwaĪyü, Īe zapis ten jest nieprecyzyjny i moĪe byü w pewnym sensie mylący: „moĪna” nie znaczy „trzeba”, tak wiĊc czytający sprawozdanie finansowe danej jednostki nie ma pewnoĞci, czy przy jego sporządzaniu zastosowano przepisy któregoĞ KSR lub MSR/MSSF.
2. Przychody wedáug MiĊdzynarodowych Standardów RachunkowoĞci
Regulacje dotyczące przychodów znajdują siĊ w MSR 18 Przychody15. Zgodnie z pkt 7 tego standardu przychody zdefiniowano jako wpáywy korzyĞci ekonomicz- nych brutto danego okresu, powstaáe w wyniku (zwykáej) dziaáalnoĞci gospodarczej jednostki, skutkujące zwiĊkszeniem kapitaáu wáasnego innym niĪ wynikające z wpáat udziaáowców.
W zaáoĪeniach koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdaĔ finansowych IASB okreĞlono przychody jako „zwiĊkszenie korzyĞci ekonomicznych w trakcie okresu obrotowego w formie uzyskania lub ulepszenia aktywów albo zmniejszenia zobowiązaĔ, powodujące wzrost kapitaáu wáasnego, z wyjątkiem wkáadów wnoszo- nych przez udziaáowców/akcjonariuszy” (pkt 70)16.
MSR 18 zawiera ustalenia dotyczące momentu ujĊcia przychodów powstaáych w wyniku transakcji:
• sprzedaĪy dóbr – tj. wytworzonych lub zakupionych przez jednostkĊ celem odsprzedaĪy, a takĪe gruntów, nieruchomoĞci przeznaczonych do sprzedaĪy itp.,
• Ğwiadczenia usáug – tj. wykonywania na podstawie umowy zadaĔ przez okreĞlony czas,
• wykorzystania innych aktywów przedsiĊbiorstwa, przynoszących:
– odsetki – tj. opáaty za uĪytkowanie Ğrodków pieniĊĪnych lub ich ekwiwalentów, – tantiemy – tj. opáaty za uĪytkowanie dáugoterminowych aktywów, np. pa- tentów, praw autorskich, znaków handlowych, programów komputerowych, – dywidendy – tj. zyski rozdzielone miĊdzy posiadaczy inwestycji kapitaáowych,
proporcjonalnie do stanu ich posiadania.
Standard nie dotyczy wszystkich przychodów osiąganych przez jednostki go- spodarcze, gdyĪ czĊĞü z nich jest uregulowana odrĊbnymi standardami: umowy leasingowe (MSR 17), umowy o budowĊ (MSR 11), dywidendy z inwestycji rozli- czane zgodnie z metodą praw wáasnoĞci (MSR 28), umowy ubezpieczeniowe objĊte MSSF 4, zmiany wartoĞci godziwej aktywów i zobowiązaĔ finansowych i z tytuáu ich likwidacji (MSR 39), zmiany wartoĞci innych aktywów obrotowych (MSR 2), początkowe ujĊcie i zmiany wartoĞci aktywów biologicznych związanych z produk- cją rolniczą oraz początkowe ujĊcie produktów rolniczych (MSR 41), wydobycie rud mineralnych (MSSF 6).
JeĞli chodzi o wartoĞü, w jakiej powinien byü uznany przychód, MSR 18 stwier- dza, Īe jest nią wartoĞü godziwa zapáaty otrzymanej lub naleĪnej. WartoĞü godziwą stanowi natomiast kwota, za jaką na warunkach rynkowych skáadnik aktywów mógáby zostaü wymieniony, a zobowiązanie uregulowane pomiĊdzy zainteresowanymi i do-
15 Tam, gdzie nie ma odpowiedniego przypisu Ĩródáowego, tekst opracowano na bazie MSR 18 Przy- chody, [w:] MiĊdzynarodowe Standardy SprawozdawczoĞci Finansowej (MSSF) obejmujące MiĊdzynarodo- we Standardy RachunkowoĞci (MSR) oraz Interpretacje wedáug stanu na dzieĔ 1 stycznia 2007 r., IASCF, táumaczenie SKwP, Londyn 2007, s. 655–668.
16 MiĊdzynarodowe Standardy SprawozdawczoĞci…, s. 64.
brze poinformowanymi stronami. W wartoĞci przychodu naleĪy uwzglĊdniü kwoty udzielonych rabatów, a ponadto nie są przychodami kwoty zbierane w imieniu osób trzecich (podatek obrotowy, akcyza, VAT) – gdyĪ nie stanowią korzyĞci jednostki gospodarczej i nie zwiĊkszają jej kapitaáu wáasnego.
MSR 18 odnosi siĊ do sposobu ustalania wysokoĞci przychodu w zaleĪnoĞci od sposobu realizacji zapáaty, która jest najczĊĞciej dokonywana w formie Ğrodków pie- niĊĪnych lub ich ekwiwalentów, ale moĪe byü takĪe zrealizowana w formie barteru (wymiany).
W pierwszym przypadku przychód jest równy kwocie otrzymanych lub naleĪ- nych pieniĊdzy, ale jeĞli páatnoĞü jest odroczona, to moĪe siĊ zdarzyü, Īe nominaá otrzymanych pieniĊdzy jest wyĪszy niĪ wartoĞü godziwa zapáaty (gdy np. sprzedawca udzieli nieoprocentowanego kredytu albo przyjmie weksel oprocentowany poniĪej stopy rynkowej). Wówczas wartoĞü godziwą zapáaty ustala siĊ, dyskontując przyszáe wpáywy na podstawie kalkulacyjnej stopy procentowej, którą wyznacza siĊ na poziomie:
a) dominującej stopy procentowej stosowanej do podobnego instrumentu finan- sowego wyemitowanego przez wystawcĊ mającego podobną wiarygodnoĞü kredytową lub
b) stopy procentowej dyskontującej wartoĞü nominalną instrumentu finansowego do bieĪącej, gotówkowej ceny sprzedaĪy dóbr i usáug.
RóĪnice miĊdzy wartoĞcią godziwą a nominalną zapáaty są ujmowane jako przychody z tytuáu odsetek17.
JeĞli natomiast transakcja jest realizowana w drodze wymiany na dobra lub usáugi o odmiennym rodzaju lub wartoĞci (przy czym, zgodnie z MSR 18, jeĞli te dobra/
usáugi są podobne, to transakcja nie powoduje powstania przychodu), przychodem jest wartoĞü godziwa otrzymanych dóbr/usáug skorygowana o kwoty otrzymanych pieniĊdzy. W przypadku braku moĪliwoĞci ustalenia wartoĞci godziwej otrzymanych dóbr przychód ustala siĊ w wartoĞci godziwej dóbr przekazanych.
Szczególne uregulowania dotyczą wymiany usáug reklamy i zawarto je w In- terpretacji Staáego Komitetu SIC 31 Przychody – Transakcje barterowe obejmujące usáugi reklamowe, zgodnie z którą wycenia siĊ przychody, o ile usáugi nie są podobne, wedáug odniesienia do sprzedawanych usáug reklamy: podobnych do objĊtej barterem, Ğwiadczonych innym jednostkom, wystĊpujących czĊsto, za które jednostka otrzymuje Ğrodki pieniĊĪne lub inną formĊ zapáaty, której wartoĞü godziwą moĪna wiarygodnie wyceniü (np. papiery wartoĞciowe).
MSR 18 precyzuje warunki, które powinny byü speánione, aby moĪna byáo uznaü przychód ze sprzedaĪy dóbr, usáug oraz odsetek, tantiem i dywidend. NaleĪy zauwaĪyü, Īe czĊĞü tych warunków jest zawarta w samej definicji przychodów oraz w zaáoĪe- niach koncepcyjnych (stanowi wiĊc czĊĞciowe powtórzenie wczeĞniejszych zapisów).
17 PowyĪsze zasady pomiaru mają wpáyw na pomiar naleĪnoĞci handlowych, których wstĊpna wycena jest wáaĞnie skutkiem okreĞlenia wysokoĞci przychodów, por. E. WaliĔska, A. Wencel. A. Jurewicz, J. Gad, Sprawozdanie finansowe wedáug MSSF, Oficyna Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 249.
Przychody ze sprzedaĪy dóbr naleĪy uznaü, gdy:
• nabywcy przekazano znaczące ryzyko i korzyĞci wynikające z prawa wáasnoĞci,
• jednostka przestaáa trwale zarządzaü sprzedanymi rzeczami oraz nie sprawuje nad nimi efektywnej kontroli,
• kwotĊ przychodów moĪna wyceniü w wiarygodny sposób,
• jednostka prawdopodobnie uzyska korzyĞci ekonomiczne z tytuáu transakcji,
• koszty poniesione w związku z transakcją moĪna wyceniü w wiarygodny sposób.
W odniesieniu do przychodów ze sprzedaĪy usáug konieczne jest speánienie wa- runków okreĞlonych w punktach od trzeciego do piątego, a dodatkowo wymagane jest wiarygodne okreĞlenie na dzieĔ bilansowy stopnia realizacji transakcji (metodą umoĪliwiającą wiarygodną wycenĊ usáug, np. przez obmiar, procent wykonanych prac do caáoĞci, udziaá poniesionych kosztów do caáoĞci kosztów). JeĞli nie da siĊ wiarygodnie okreĞliü wyniku, to przychody ujmuje siĊ do wysokoĞci poniesionych kosztów, a jeĞli jednoczeĞnie odzyskanie poniesionych kosztów nie jest prawdopodob- ne, to przychodów w ogóle siĊ nie ujmuje (a poniesione wydatki zalicza do kosztów).
Przychody powstaáe w wyniku uĪytkowania przez inne jednostki aktywów jed- nostki przynoszących odsetki, tantiemy i dywidendy naleĪy uznawaü po speánieniu warunku trzeciego i czwartego, przy zachowaniu nastĊpujących zasad:
• odsetki – sukcesywnie, w miarĊ upáywu czasu z uwzglĊdnieniem efektywnej rentownoĞci osiągniĊtej z tytuáu uĪytkowania aktywów,
• tantiemy – na podstawie zasady memoriaáowej, zgodnie z istotą stosownej umowy,
• dywidendy – w momencie ustalenia praw udziaáowców do ich otrzymania.
JeĞli odsetki naliczono, a dywidendy przyznano na podstawie zysków z okresu przed nabyciem inwestycji, to zalicza siĊ je do wartoĞci papierów wartoĞciowych (a nie do przychodów).
JeĞli chodzi o punkt pierwszy warunków uznania przychodów ze sprzedaĪy dóbr, to MSR 18 wskazuje, Īe przekazanie znacznego ryzyka i korzyĞci wynikających z praw wáasnoĞci ma w wiĊkszoĞci przypadków miejsce w momencie przekazania tytuáu prawnego lub fizycznego przekazania dóbr.
JeĞli jednak na jednostce sprzedającej dalej ciąĪy znaczące ryzyko związane z wáasnoĞcią, to przychodów ująü nie moĪna. Sytuacja taka moĪe mieü miejsce np., gdy:
• na jednostce ciąĪą obowiązki związane z roszczeniami dotyczącymi niezado- walającej jakoĞci nieobjĊte zwykáymi przepisami gwarancyjnymi,
• wpáyw przychodów jest uzaleĪniony od uzyskania przychodów ze sprzedaĪy tych dóbr przez nabywcĊ,
• dobra uznaje siĊ za dostarczone pod warunkiem ich zainstalowania, a instalacja stanowi istotną czĊĞü umowy i nie zostaáa jeszcze zakoĔczona,
• nabywca ma prawo odstąpienia od zakupu z przyczyn przewidzianych w umowie sprzedaĪy i jednostka nie ma pewnoĞci co do prawdopodobieĔstwa wystąpienia zwrotu (tzw. sprzedaĪ na próbĊ).
Natomiast gdy na jednostce ciąĪy tylko nieznaczne ryzyko, przychody moĪna i powinno siĊ ująü, dla przykáadu:
– gdy jednostka zachowuje tytuá prawny wáasnoĞci dóbr wyáącznie w celu za- pewnienia sobie ĞciągalnoĞci naleĪnych kwot,
– przy sprzedaĪy detalicznej z moĪliwoĞcią zwrotu pieniĊdzy – przychody ujmuje siĊ, jeĞli jest moĪliwoĞü wiarygodnego oszacowania wielkoĞci zwro- tów i w sprawozdaniu zostanie uwzglĊdnione zobowiązanie z tytuáu tych zwrotów.
W standardach miĊdzynarodowych mocno podkreĞla siĊ koniecznoĞü istnienia prawdopodobieĔstwa uzyskania przez jednostkĊ gospodarczą korzyĞci ekonomicz- nych związanych z przeprowadzoną transakcją, np. gdy niezbĊdne jest uzyskanie zezwolenia wydanego przez wáadze obcego paĔstwa na przelanie zapáaty uzyskanej w wyniku sprzedaĪy zrealizowanej w tym paĔstwie; w takiej sytuacji naleĪy uznaü, Īe niepewnoĞü znika dopiero po udzieleniu takiego zezwolenia. W niektórych przy- padkach uzyskanie korzyĞci nie jest prawdopodobne aĪ do chwili otrzymania zapáaty lub znikniĊcia niepewnoĞci – moĪna powiedzieü, Īe zasada memoriaáu „ustĊpuje miejsca” zasadzie ostroĪnoĞci.
MSR 18 podkreĞla takĪe wspóámiernoĞü – przychody i koszty dotyczące tej samej transakcji naleĪy ujmowaü równolegle (np. gwarancje), stąd nie moĪna ująü przychodów, jeĞli nie jest moĪliwa wiarygodna wycena kosztów.
JeĞli w cenie sprzedaĪy zawarto, moĪliwą do wyodrĊbnienia, cenĊ póĨniejszego serwisowania, to kwotĊ przychodu dotyczącą usáug serwisowania rozlicza siĊ w czasie przez okres, w którym nastąpią usáugi serwisowe. SáuĪy to odzwierciedleniu istoty transakcji, które da siĊ oddzieliü. JeĞli jednak zrozumienie skutków handlowych trans- akcji jest moĪliwe poprzez ujĊcie ich jako caáoĞci, to naleĪy tak zrobiü (np. sprzedaĪ dóbr z jednoczesnym przyrzeczeniem odkupu w póĨniejszym terminie – transakcje takie rozlicza siĊ áącznie).
NaleĪy podkreĞliü, Īe uzupeánieniem MSR 18 jest zaáącznik, w którym podano przykáady transakcji dla sprzedaĪy dóbr, usáug oraz opáat licencyjnych i tantiem.
Ponadto istotne znaczenie mają Interpretacje Komitetu ds. Interpretacji MiĊdzy- narodowych Standardów SprawozdawczoĞci Finansowej (IFRIC 13 Ujmowanie programów lojalnoĞciowych, IFRIC 15 Umowy o budowĊ nieruchomoĞci, IFRIC 18 Transfer aktywów od klientów, które są wykorzystywane do Ğwiadczenia usáug lub dostarczenia dóbr na rzecz klientów).
Na zakoĔczenie charakterystyki zasad ujmowania przychodów naleĪy wspo- mnieü o zapowiadanej nowelizacji MSR 18, który zostaá wydany w grudniu 1993 r.
(zastąpiá MSR 18 Ujmowanie przychodów z 1982 r.) i wszedá w Īycie za okresy po 1 stycznia 1995 r. Nowelizacja káadzie nacisk na przychody z umów z klientami, które są w obecnie obowiązującym standardzie potraktowane lakoniczne, a których rola roĞnie. Ponadto zostanie nią zastąpiony MSR 11 Umowy o usáugĊ budowlaną oraz wszystkie dotychczasowe interpretacje do MSR 18.
ZakoĔczenie
Regulacje polskiej Ustawy o rachunkowoĞci są duĪo mniej precyzyjne i szcze- góáowe niĪ zapisy MSR 18 Przychody:
• nie okreĞlają precyzyjnie momentu, w którym przychód naleĪy uznaü za powstaáy, a
• wskazują jedynie ogólnie, Īe w ksiĊgach rachunkowych i wyniku finansowym jednostki naleĪy ująü wszystkie osiągniĊte, przypadające na jej rzecz przychody dotyczące danego roku obrotowego, niezaleĪnie od terminu ich zapáaty – co jest zgodne z zasadą memoriaáu.
Dokáadniejsze wskazania w tym wzglĊdzie zawiera MSR 18, w którym ustalone są zasady ewidencji i moment ujĊcia przychodów powstaáych w wyniku transakcji:
sprzedaĪy towarówĞwiadczenia usáug oraz wykorzystania innych aktywów przed- siĊbiorstwa, przynoszących odsetki, tantiemy i dywidendy.
Wymienione w MSR warunki uznania przychodów są zgodne z zasadami: wyĪszo- Ğci treĞci nad formą, wspóámiernoĞci przychodów i kosztów, ostroĪnoĞci, memoriaáu.
Niespeánienie chociaĪby jednej z nich powoduje, Īe przychód nie powinien byü na dany moment uznany. PowyĪsze zasady mają zastosowanie takĪe na gruncie Ustawy o rachunkowoĞci, przy czym nie są w tak bezpoĞredni sposób odniesione do kategorii przychodów.
Jedną z istotniejszych róĪnic miĊdzy Ustawą o rachunkowoĞci a standardami miĊdzynarodowymi jest kwestia okreĞlenia wysokoĞci przychodów. Jednostki spo- rządzające sprawozdanie wedáug ustawy okreĞlają ją w wysokoĞci nominalnej, a te, które stosują MSR/MSSF i w których wystĊpuje sprzedaĪ z odroczoną páatnoĞcią, dokonują dyskontowania kwoty przychodów i odpowiednie wartoĞci ujmują w seg- mencie przychodów finansowych.
Bibliografia
1. Gierusz J., Koszty i przychody w Ğwietle nadrzĊdnych zasad rachunkowoĞci (pojĊcia, klasyfikacja, zakres ujawnieĔ), ODDiK, GdaĔsk 2010.
2. Micherda B., Rachunek kosztów i wyników jednostek gospodarczych w Ğwietle znowelizowanego prawa o rachunkowoĞci, Wydawnictwo AE w Krakowie, Kraków 2003.
3. MiĊdzynarodowe Regulacje RachunkowoĞci. Wpáyw na rozwiązania krajowe, A.A. Jaruga (red.), Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002.
4. MiĊdzynarodowe Standardy SprawozdawczoĞci Finansowej (MSSF) obejmujące MiĊdzynarodowe Standardy RachunkowoĞci (MSR) oraz Interpretacje wedáug stanu na dzieĔ 1 stycznia 2007 r., IASCF, táumaczenie SKwP, Londyn 2007.
5. Peche T., Zarys ogólnej teorii rachunkowoĞci, PWE, Warszawa 1963.
6. Sawicki K., Zmiany w zakresie przychodów, kosztów i wyniku finansowego od 2002 roku, [w:]
RachunkowoĞü w zarządzaniu jednostkami gospodarczymi, Materiaáy na konferencjĊ naukową US i AR, Szczecin 2001.
7. Sprawozdanie finansowe bez tajemnic, G.K. ĝwiderska (red.), Difin, Warszawa 2003.
8. ĝwiderska G.K., Ustawa o rachunkowoĞci po nowelizacji a MiĊdzynarodowe Standardy Rachun- kowoĞci, „RachunkowoĞü” 2001, zeszyt specjalny – Znowelizowana Ustawa o rachunkowoĞci.
Komentarze – WyjaĞnienia – Ujednolicony tekst ustawy.
9. Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93, z póĨn. zm.
10. Ustawa z 29 wrzeĞnia 1994 r. o rachunkowoĞci, Dz. U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223, z póĨn. zm.
11. WaliĔska E., Wencel A., Jurewicz A., Gad J., Sprawozdanie finansowe wedáug MSSF, Oficyna Wolters Kluwer, Warszawa 2011.
12. Zasady wyceny bilansowej i ustalania wyniku, E. WaliĔska (red.), Centrum Controllingu i Analiz Ekonomicznych, àódĨ 2002.
Comparison of recognition and valuation of revenue by the Polish Accountancy Act and IAS/IFRS
The Polish Accountancy Act addresses fundamental issues quite similarly to IAS (particularly after so-called big amendment, which is effective as of 1st January 2002). However in issues there are, some- times considerable, differences. International standards contain more meticulous regulation. The relation of this type concerns presenting principles and the valuation of revenues achieved by economic units.
Regulations of the Polish Accountancy Act are much less precise and detailed than the IAS 18, because:
• they do not determine the moment, in which one should recognize revenues precisely too ensuing, and
• they only widely point that in account books and in the financial result of the individual one should present all achieved, falling to him, revenues concerning the given rotational year, in- dependently of the time of their payment – which is in compliance with the carry-back.
