MAŁGORZATA WINTER Uniwersytet Warszawski
ZAKŁAD OPIEKI ZDROWOTNEJ JAKO PODMIOT PRAWA BILANSOWEGO I PODATKOWEGO – WYBRANE ASPEKTY
Streszczenie
Problematyka funkcjonowania ochrony zdrowia w Polsce jest przedmiotem nieustannych dyskusji. Proces reformowania systemu opieki zdrowotnej dotyczy zarówno sposobów finansowania tej sfery, jak i podmiotów funkcjonujących w ramach tego systemu.
W opracowaniu przedstawiono zakład opieki zdrowotnej jako szczególną jed- nostkę funkcjonującą na rynku usług medycznych. Przeprowadzona została analiza statusu prawnego tego szczególnego podmiotu. Omówiono pojęcie zakładu opieki zdrowotnej, klasyfikację zakładów, sposoby i formy ich funkcjonowania. Wskazano na kontrowersje związane z niepublicznymi zakładami opieki zdrowotnej, zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w praktyce funkcjonowania tych zakładów. W dalszej części przedstawiono zakład opieki zdrowotnej w świetle przepisów ustaw podat- kowych i ustawy o rachunkowości. Scharakteryzowano podstawowe zadania ciążące na zakładach opieki zdrowotnej w odniesieniu do rachunkowości i podatków. Dla rozstrzygnięcia dylematów związanych z określeniem zakładu opieki zdrowotnej jako podatnika podatku dochodowego posłużono się orzecznictwem sądów administra- cyjnych.
Całość rozważań zamyka krótkie przybliżenie projektowanych rozwiązań dotyczących zakładów opieki zdrowotnej, w odniesieniu do przepisów podatkowych i rachunkowych.
Słowa kluczowe: zakład opieki zdrowotnej, rynek usług medycznych, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, rachunkowość, podatek dochodowy od osób prawnych
1. Wprowadzenie
Zmiany zachodzące w polskim systemie ochrony zdrowia powodują sukcesywne powstawa- nie rynku usług medycznych, na którym jednym z głównych graczy są zakłady opieki zdrowotnej.
Prawidłowe funkcjonowanie tych podmiotów stanowi w bardzo dużym stopniu o bezpieczeństwie zdrowotnym społeczeństwa. Jednym z podstawowych, a jednocześnie koniecznych do spełnienia warunków gwarantujących realizację stawianych zakładom opieki zdrowotnej celów, są jasne i jednoznaczne oraz stabilne regulacje prawne. Niestety, powyższy postulat nie jest w pełni speł- niony. Powoduje to w praktyce trudności z interpretacją przepisów zawartych w różnych aktach prawnych, a dotyczących zakładów opieki zdrowotnej. Podejmowane przez kolejne rządy próby zreformowania całego systemu nie zmieniły tego stanu. Projektowane regulacje, będące aktualnie
przedmiotem obrad Sejmu Rzeczpospolitej, także nie w pełni spełniają oczekiwania stawiane aktom prawnym.
Celem niniejszego opracowania jest ukazanie zakładu opieki zdrowotnej w świetle wybranych przepisów o rachunkowości i podatkach. Zamiarem autorki jest określenie obowiązków i upraw- nień zakładów opieki zdrowotnej wynikających z przywołanych powyżej regulacji prawnych w kontekście odrębnych ustaw dotyczących tych podmiotów. Zostaną także pokrótce omówione projektowane przepisy w odniesieniu do tematu niniejszego opracowania.
Przyjęty powyżej cel oraz zakres publikacji stanowiły podstawę do określenia zarówno jej struktury, jak i przyjęcia metody badawczej. W pierwszej części przedstawiono zakład opieki zdrowotnej jako podmiot gospodarki rynkowej. Druga część, mająca charakter częściowo przeglą- dowy, a częściowo polemiczny, została poświęcona na przedstawienie badanych jednostek z punktu widzenia prawa bilansowego i podatkowego, w oparciu o uprzednią dyskusję nad poję- ciem zakładu opieki zdrowotnej i jego statusem prawnym. Stąd też, jako podstawową metodę badawczą przyjęto przegląd literaturowy i pogłębioną analizę przepisów prawnych oraz orzecznic- twa sądowego. Uzupełnieniem tych metod było wykorzystanie danych empirycznych pochodzących z rejestru zakładów opieki zdrowotnej.
2. Zakład opieki zdrowotnej jako podmiot gospodarki rynkowej
Proces zmian zachodzących w ochronie zdrowia obejmuje szereg różnorakich aspektów. Do- tyczą one zarówno źródeł i sposobów finansowania opieki zdrowotnej, jak i jednostek świadczących usługi w tym obszarze. Coraz częściej – oprócz publicznych świadczeniodawców – także inne podmioty korzystają z publicznych środków, przy czym zakres udzielanych przez nie świadczeń też jest coraz szerszy. Stąd też, coraz częściej mowa jest o rynku usług medycznych.
W literaturze przedmiotu zwraca się jednak uwagę, że mechanizmy rynkowe działają w ograni- czonym zakresie.1 Niemniej, jak na każdym rynku dóbr i usług, tak i na rynku usług medycznych można wyróżnić podmioty popytu, podaży i ewentualnie regulatory tego rynku, razem działające w określonych ramach prawnych.
Głównym nabywcą na rynku usług medycznych jest Narodowy Fundusz Zdrowia, którego udział w polskich wydatkach na ochronę zdrowia w 2007 roku szacowany jest na ok. 60%. Warto przy tym zauważyć, że wśród pozostałych podmiotów największy udział wydatków na ochronę zdrowia mają gospodarstwa domowe. Do pozostałych nabywców, których udział stanowi nie więcej niż 15%, należą między innymi jednostki samorządu terytorialnego oraz pracodawcy – finansujący obligatoryjne badania lekarskie pracowników oraz abonamenty medyczne.2
Do podmiotów oferujących usługi w zakresie szeroko rozumianej ochrony zdrowia zalicza się szereg jednostek, a wśród nich można wyróżnić takie, których głównym zadaniem jest udzielanie świadczeń zdrowotnych. Należą do nich przede wszystkim zakłady opieki zdrowotnej oraz indy- widualne, specjalistyczne i grupowe praktyki lekarskie, pielęgniarskie i położnych.
Narodowy Fundusz Zdrowia, będący głównym nabywcą świadczeń zdrowotnych, pełni jed-
1Por.: Misińska B., Nawara P. Publiczna i prywatna własność w systemie ochrony zdrowia w kontekście form organizacyj- no-prawnych prowadzenia działalności medyczne, w: Ochrona zdrowia i gospodarka. Mechanizmy rynkowe a regulacje publiczne, Wydawnictwo Naukowe WZ UW, Warszawa 2008, s. 342 oraz Suchecka J., Regulacje publiczne i prawne, równość sektorów w ochronie zdrowia, w: Ochrona zdrowia i gospodarka. Mechanizmy rynkowe a regulacje publiczne, Wydawnictwo Naukowe WZ UW, Warszawa 2008, s. 27.
2 Finansowanie ochrony zdrowia w Polsce, Zielona Księga II, Wersja trzecia, http://www.mz.gov.pl, pobrano: 03.11.2010.
nocześnie nieformalną funkcję najważniejszego regulatora rynku usług medycznych.
Ze względu na ograniczony zakres opracowania, w dalszej jego części analizie poddane zo- staną tylko zakłady opieki zdrowotnej, które są kluczowym elementem całego systemu opieki zdrowotnej w Polsce.
Z funkcjonowaniem rynku, nawet niedoskonałego, wiąże się nierozerwalnie występowanie konkurencji. W odniesieniu do zakładów opieki zdrowotnej problem rywalizacji na rynku usług medycznych może być rozpatrywany z zastosowaniem szeregu kryteriów. Jednym z nich jest podział zakładów opieki zdrowotnej na zakłady publiczne i niepubliczne. Jedyną przesłanką przesądzającą o tym, czy dany zakład należy zaliczyć do grupy publicznych czy niepublicznych jest ustalenie podmiotu, który ten zakład utworzył.3 Publiczny zakład opieki zdrowotnej tworzą i utrzymują: minister lub centralny organ administracji rządowej, wojewoda, jednostka samorządu terytorialnego, publiczna uczelnia medyczna lub publiczna uczelnia prowadzącą działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, Centrum Medyczne Kształcenia Pody- plomowego. Wszystkie zakłady utworzone przez jakąkolwiek inną osobę prawną, fizyczną lub jednostkę nie posiadającą osobowości prawnej stają się z mocy prawa zakładami niepublicznymi.
Poniżej zostanie zaprezentowana struktura (ilościowa i procentowa) zakładów opieki zdro- wotnej w podziale na zakłady publiczne i niepubliczne dla wybranych świadczeń zdrowotnych.
Tabela 1. Struktura zakładów opieki zdrowotnej według podmiotów tworzących dla wybra- nych świadczeń zdrowotnych – stan na 16.11.2010 r.
ZAKŁADY ŚWIADCZENIA
PUBLICZNE NIEPUBLICZNE ilość udział w % ilość udział w % USŁUGI LECZNICZE
w tym:
stacjonarne jednego dnia ambulatoryjne:
w tym:
POZ stomatologia
710 330 1807
1309 883
54%
32%
12%
19%
17%
614 703 13801
5688 4433
46%
68%
88%
81%
83%
REHABILITACJA 1013 25% 2961 75%
BADANIA LABORATORYJNE 996 38% 1657 62%
DIAGNOSTYKA OBRAZOWA w tym:
rezonans magnetyczny
973 80
19%
45%
4111 96
81%
55%
Źródło: Opracowanie własne na podstawie danych z: www.rejestrzoz.gov.pl.
Dane zaprezentowane w tabeli pokazują, że tylko w odniesieniu do stacjonarnej opieki zdro- wotnej udział podmiotów publicznych jest większy, niż zakładów niepublicznych. Nawet zakłady świadczące usługi w zakresie rezonansu magnetycznego stanowią w większości zakłady niepu- bliczne.4
Można zadać pytanie, czy dla świadczeń stacjonarnych – udzielanych w szpitalach – niepu-
3 Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 czerwca 2000 r., OTK 2000, Nr 5 poz. 140.
4 Badanie rezonansem magnetycznym uważane jest za jedno z najdroższych badań diagnostycznych i dlatego zostały zaprezentowane dane dotyczące zakładów świadczących te usługi.
bliczne zakłady „wchodzą do gry”? Pytanie to jest o tyle zasadne, że prowadzenie szpitala wiąże się ze znacznymi nakładami potrzebnymi do jego uruchomienia. Poniższa tabela prezentuje strukturę szpitali wielospecjalistycznych na przestrzeni ostatnich szesnastu lat.
Tabela 2: Struktura wielospecjalistycznych szpitali według podmiotów tworzących ZAKŁADY
ROK
PUBLICZNE NIEPUBLICZNE Ilość udział w % ilość udział w %
1996 329 93% 24 7%
1999 524 93% 42 7%
2005 550 81% 127 19%
2010 467 67% 234 33%
Źródło: Opracowanie własne na podstawie danych z: www.rejestrzoz.gov.pl.
Analizując dane zawarte w powyższej tabeli można zauważyć wyraźny wzrost udziału zakła- dów niepublicznych nawet wśród zakładów będących szpitalami wielospecjalistycznymi. Ten trend ilustruje poniższy rysunek:
Rysunek 1: Udział zakładów niepublicznych w szpitalach wielospecjalistycznych Źródło: Opracowanie własne.
Przedstawione dane dowodzą, że w coraz większym stopniu w Polsce kształtuje się rynek usług medycznych, ze wszystkimi jego atrybutami, a zwłaszcza ze wzrastającą konkurencją po stronie podaży. Można więc określić zakład opieki zdrowotnej jako nowoczesne przedsiębiorstwo usługowe z humanitarnym przesłaniem.
0 5 10 15 20 25 30 35
1995 2000 2005 2010 2015
3. Status prawny zakładu opieki zdrowotnej
Zakład opieki zdrowotnej jest pojęciem prawnym, którego legalna definicja zawarta jest w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej. Jest to taki zespół osób i środków majątkowych, którego głównym celem jest udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocja zdrowia, i który to zespół cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym. Udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocja zdrowia to nie jedyne cele tworzenia i utrzymywania zakładów opieki zdrowotnej. Ustawodawca postanowił, że może to być również: prowadzenie badań naukowych i prac badawczo- rozwojowych oraz realizacja zadań dydaktycznych i badawczych, a wszystkie w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Zakłady opieki zdrowotnej mogą (lub muszą) uczestniczyć w procesie przygotowania i kształcenia osób wykonujących zawody medycz- ne.5
W definicji zakładu opieki zdrowotnej należy zwrócić uwagę na materialny aspekt tego poję- cia oraz na wyodrębnienie zakładów pod względem prawno-organizacyjnym i finansowym.
W literaturze przedmiotu przeważa pogląd, że pozwala to na traktowanie zakładu opieki zdrowot- nej jako przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.6 Pomijając kwestię, czy udzielanie świadczeń zdrowotnych przez zakład opieki zdrowotnej jest równoznaczne z prowa- dzeniem działalności gospodarczej można przyjąć, że zakładem opieki zdrowotnej jest tylko jednostka organizacyjna spełniająca kryteria zawarte w ustawowej definicji. Jednocześnie, konse- kwencją powyższego stwierdzenia jest konkluzja, iż każdy zakład opieki zdrowotnej należy traktować jako odrębną – od swojego organu tworzącego – jednostkę organizacyjną. Oznacza to, że każdy zakład opieki zdrowotnej powinien być odrębnym podmiotem w obrocie gospodarczym i prawnym. W szczególności, każdy zakład opieki zdrowotnej powinien być odrębnym podatni- kiem i powinien prowadzić odrębną ewidencję księgową.
Przedstawiona powyżej definicja zakładu opieki zdrowotnej jest uzupełniona przez ustawo- dawcę o wykaz typów zakładów opieki zdrowotnej. Warto zauważyć, że jest to katalog otwarty, a różnice pomiędzy poszczególnymi typami są nieostre. Zgodnie z zapisem ustawowym przykła- dowym typem zakładu opieki zdrowotnej jest szpital, poradnia czy żłobek, ale także nie wymieniony stricte w ustawie zakład lecznictwa uzdrowiskowego. Daje się zauważyć, że typ zakładu opieki zdrowotnej jest mocno powiązany z trybem leczenia lub funkcją, jaką pełni dany zakład.
Jak już wyżej wspomniano, jedną z wielu klasyfikacji zakładów opieki zdrowotnej jest ich podział na zakłady publiczne i niepubliczne, czyli według rodzaju. Zaliczenie do odpowiedniej grupy jest uzależnione od statusu prawnego podmiotu tworzącego zakład. Ustawodawca wymienił explicite podmioty, które mogą utworzyć zakład opieki zdrowotnej. Organy, które mogą utworzyć publiczny zakład opieki zdrowotnej zostały wymienione w poprzednim punkcie tego opracowania;
natomiast dla zakładów niepublicznych są to:
− kościół lub związek wyznaniowy,
− pracodawca,
− fundacja,
5 Ustawa z dnia 30 sierpnia o zakładach opieki zdrowotnej, Dz. U. z 2007 Nr 14 poz. 89 ze zm., art. 1.
6 Szerzej: Dercz M., Rek T., Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej. Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2007, s. 17 oraz Hass-Symotiuk M. (red.), Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa zakładów opieki zdrowotnej, ODDK, Gdańsk 2008, s. 16.
− stowarzyszenie, także stowarzyszenie zwykłe,
− związek zawodowy lub samorząd zawodowy,
− osoba fizyczna,
− inna niż powyższe osoba prawna,
− spółka cywilna i osobowa.
Za wyjątkiem spółek cywilnych i osobowych powyższy katalog nie zawiera innych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Oznacza to, że zakład opieki zdrowotnej nie może być utworzony, przykładowo, przez wspólnotę mieszkaniową lub europejskie zgrupowa- nie interesów gospodarczych.
Przepisy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej przewidują, że mogą być one „odrębną jed- nostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjna podległą innej jednostce organizacyjnej”7 lub zespołem zakładów. Takie sformułowanie powoduje wątpli- wość, co do odrębności zakładu opieki zdrowotnej jako bytu prawnego, a w szczególności od jego organu tworzącego. Autorka niniejszego opracowania uważa, że przytoczony tu przepis nie pozo- staje w sprzeczności z każdorazowym traktowaniem zakładu opieki zdrowotnej jako odrębnej jednostki gospodarczej, bowiem już w samej definicji zakładu podkreślona jest jego odrębność.
Dodatkowo, każdy zakład opieki zdrowotnej musi uzyskać wpis do rejestru zakładów opieki zdrowotnej oraz spełnić inne, określone przepisami prawa, warunki.8 Stąd też, autorka niniejszej publikacji interpretuje przytoczony powyżej przepis jako określenie sposobu organizacji działania zakładu opieki zdrowotnej, a nie jeszcze jedną, ustawową definicję tego pojęcia.
Kolejnym zagadnieniem wymagającym choć krótkiego omówienia jest forma funkcjonowania zakładów opieki zdrowotnej. Ustawodawca określił jednoznacznie formę, w jakiej mogą być prowadzone zakłady publiczne i są to: samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, jednostka budżetowa oraz zakład budżetowy. Należy przy tym mieć na uwadze, że zakład budżetowy jako forma prowadzenia publicznego zakładu opieki zdrowotnej z dniem 1 stycznia 2011 roku przesta- je mieć rację bytu. Wynika to z przepisów ustawy o finansach publicznych, która zawiera zamknięty katalog zadań, jakie mogą być prowadzone w formie samorządowego zakładu budże- towego przez jednostki samorządowe. Jednocześnie, ustawa nie przewiduje innych zakładów budżetowych, niż samorządowe.9 W odniesieniu do zakładów niepublicznych w ustawie o zakła- dach opieki zdrowotnej brak jest jakichkolwiek rozstrzygnięć dotyczących formy ich funkcjonowania. Biorąc pod uwagę, że każdy zakład opieki zdrowotnej jest indywidualnym bytem prawnym, zwłaszcza odrębnym od swojego organu tworzącego, formą niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jest jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej.
Powyższe spostrzeżenie wzbudza największe kontrowersje i powoduje, że zarówno w publi- kacjach poruszających problematykę zakładów opieki zdrowotnej, jak i w praktyce nie ma jednomyślności co do pojęcia zakład opieki zdrowotnej.
Zwraca uwagę, że w piśmiennictwie kategorie: forma i rodzaj zakładów traktowane są za- miennie. O ile nie budzi większych wątpliwości uznanie, że zakład opieki zdrowotnej jest synonimem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, o tyle nie ma zgodności
7 Ustawa z dnia 30 sierpnia o zakładach opieki zdrowotnej, Dz. U. z 2007 Nr 14 poz. 89 ze zm., art. 2 ust. 2.
8 Szerzej: Winter M,. Restrukturyzacja finansowa, organizacyjna i własnościowa zakładów opieki zdrowotnej, Problemy zarządzania 4/2004 s. 48–54.
9 Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Dz. U. Nr 157 poz. 1240, art. 14 oraz art.9.
co do przyjęcia, iż każdy zakład opieki zdrowotnej jest odrębnym bytem prawnym. Brak konsen- susu odnośnie statusu prawnego zakładu opieki zdrowotnej dotyczy zarówno poglądów prezentowanych w literaturze, jak i praktyki funkcjonowania zakładów opieki zdrowotnej. Dyso- nans pojęciowy dotyczy głównie zakładów niepublicznych i polega na utożsamianiu zakładu z organem tworzącym ten zakład. Pogląd taki jest prezentowany między innymi przez M. Hass- Symotiuk, która określa trzy rodzaje zakładów opieki zdrowotnej: osoby prawne, osoby fizyczne i osoby nieposiadające osobowości prawnej. Dla tych trzech rodzajów wyróżnia następnie formy prowadzenia zakładów opieki zdrowotnej, przy czym jest to katalog zamknięty. Dla zakładów publicznych formy wskazane przez M. Hass-Symotiuk są zgodne z zapisem ustawowym. Do form prowadzenia zakładów niepublicznych zostały zaliczone wyłącznie spółki (handlowe i cywilne), spółdzielnie i osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą.10 Jak widać, do form prowa- dzenia zakładów niepublicznych M. Hass-Symotiuk zalicza podmioty, które mogą zakład utworzyć. Zwraca uwagę, że nie zostały w tym katalogu wymienione wszystkie jednostki ujęte w przepisach ustawy, a tylko niektóre z nich. Pominięte zostały między innymi fundacje i stowa- rzyszenia, które są organem tworzącym dla około 4% niepublicznych zakładów. Takie podejście oznacza utożsamianie niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej z podmiotami, które te zakłady utworzyły.
Z podobnym stanowiskiem można się spotkać w pracy A. Sieńko, która twierdzi, że niepu- bliczny zakład opieki zdrowotnej stanowi tylko formę organizacyjną, ale nie istnieje w obrocie prawnym i gospodarczym jako oddzielny podmiot.11
Niejednoznacznie wypowiada się na temat statusu prawnego niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej I. Wrześniewska-Wal. Z jednej strony uważa, że zakład opieki zdrowotnej jest przede wszystkim kategorią organizacyjną, a nie ekonomiczną lub prawną. Z drugiej strony stawia postu- lat, aby w obrocie prawnym odróżniać zakład opieki zdrowotnej od jego podmiotu tworzącego i prowadzącego.12
W przeciwieństwie do poglądów wyrażonych powyżej H. Izdebski pisze, że zakład opieki zdrowotnej nie może być utożsamiany „z jakimkolwiek założycielem, np. spółką z o.o. czy funda- cją – stanowiąc odrębną jednostkę organizacyjną od podmiotu, który go utworzył (organu założycielskiego).”13
Taka samą opinię wyraził Z. Kubot: „W obowiązującym stanie prawnym spółka kapitałowa (spółka z o.o., spółka akcyjna) nie jest zakładem opieki zdrowotnej.”14
Także M. Dercz i T. Rek jasno opowiadają się za wyodrębnieniem zakładu opieki zdrowotnej od organu tworzącego, a zwłaszcza na cele opodatkowania podatkiem dochodowym. Podkreślają przy tym, że choć charakter prawno-organizacyjny zakładów jest bardzo zróżnicowany, to zawsze
10 Hass-Symotiuk M. (red.), Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa zakładów opieki zdrowotnej, ODDK, Gdańsk 2008, s. 29–37.
11 Sieńko A, Prawo ochrony zdrowia, Wolters Kluwer, Kraków 2006, s. 52.
12 Wrześniewska-Wal I., Publiczne i niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej jako podmioty gospodarcze na rynku świad- czeń zdrowotnych, w: Publiczna czy niepubliczna opieka zdrowotna. Koncepcje, regulacje, zarządzanie, Wolters Kluwer, Warszawa 2010, s. 63.
13Izdebski H., Formy prawne prowadzenia działalności w służbie zdrowia, w: procesy przekształceń w służbie zdrowia – szanse i zagrożenia, pod red. Krajewskiego K. i Wójtowicza M., Instytut Przedsiębiorczości i Samorządności, Warsza- wa 2001, s. 54.
14 Kubot Z. Glosa do uchwały SN z dnia 22 września 2004 r., I PZP 6/04, Praca i Zabezpieczenie Społeczne 11/2005 s. 27.
ex definitione musi być dokonane jego organizacyjne wyodrębnienie.15 Autorka niniejszej pracy podziela to zdanie.
4. Zakład opieki zdrowotnej a podatek dochodowy
Uznanie każdego zakładu opieki zdrowotnej jako odrębnego podmiotu gospodarczego pocią- ga za sobą konieczność ustalenia, czy każdy zakład opieki zdrowotnej jest podatnikiem podatku dochodowego, a jeśli tak to jakiego.
Jak już stwierdzono powyżej, w przypadku publicznych zakładów opieki zdrowotnej forma ich prowadzenia została jednoznacznie określona. Samodzielny publiczny zakład opieki zdrowot- nej posiada osobowość prawną i bez wątpienia jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z kolei każda jednostka budżetowa została przez ustawodawcę podmiotowo zwolniona z podatku dochodowego, a więc publiczny zakład opieki zdrowotnej prowadzony w tej formie nie będzie w ogóle podatnikiem podatku dochodowego.16
Ze względu na fakt, że formą niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jest jednostka orga- nizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej należy przyjąć, że jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wynika to wprost z norm ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ jej przepisy stosuje się również do jednostek organizacyjnych niemają- cych osobowości prawnej, poza spółkami osobowymi i cywilnymi.17
Jednocześnie, należy wyraźnie powiedzieć, że zakład opieki zdrowotnej w szczególności nie jest ani spółką, ani spółdzielnią, ani przedsiębiorstwem państwowym. To spostrzeżenie stanowi przesłankę do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego każdego zakładu opieki zdrowotnej, także niepublicznego. Należy przy tym mieć na uwadze, że zwolnienie docho- dów zakładu opieki zdrowotnej dotyczy tylko tej części, która jest przeznaczona na udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocję zdrowia oraz pozostałą działalność, która może być celem ustawowym zakładu opieki zdrowotnej.
W praktyce funkcjonowania niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej zazwyczaj następuje utożsamianie tego rodzaju zakładów z podmiotami, które je utworzyły. W związku z tym, jak trafnie zauważają M. Dercz i T. Rek, „…często nie traktuje się ich jako podatników podatku dochodowego odrębnych od osób prawnych, a zatem poddaje się opodatkowaniu w ramach opodatkowania ‘organów założycielskich’, w zależności od ich (podmiotów tworzących) ogólnego statusu prawnego…”18 Skutek takiego postrzegania zakładów niepublicznych jest taki, że to nie zakłady są podatnikami podatku dochodowego, tylko podmiot tworzący. Powoduje to w istocie taką sytuację, że dochody zakładów opieki zdrowotnej w przeważającej części są opodatkowane na takich samych zasadach, co osoby fizyczne. W konsekwencji, większość niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej nie ma możliwości ze skorzystania z przywileju zwolnienia z podatku dochodowego swoich dochodów przeznaczonych na realizację celów statutowych.
Na powyższy stan faktyczny składają się w dużej mierze stanowiska urzędów skarbowych, które z reguły kwestionują fakt, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej ma status odrębnego podatnika. Takie podejście doprowadziło do sporów pomiędzy niepublicznymi zakładami opieki
15Dercz M., Rek T., Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej. Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2007, s.23, 62–63.
16 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm. art. 6.
17 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm. art. 1.
18Dercz M., Rek T., Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej. Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2007, s.63.
zdrowotnej lub podmiotami tworzącymi zakłady, a organami podatkowymi. W przypadku tych zakładów, które zdecydowały się na rozstrzygnięcie problemu na drodze sądowej, wyroki wydane przez sądy administracyjne potwierdziły prawidłowość rozdzielenia na cele podatku dochodowego niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej od jego podmiotu tworzącego.
Najbardziej doniosłe znaczenie ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 paź- dziernika 2008 r., którego teza brzmi: „Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.”19 Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny utrzymał w mocy wyrok sądu niższej instancji i oddalił kasację Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu do swojego wyroku skład orzekający powołał się na wcześniejsze rozstrzygnięcia sądów administracyjnych.
Była to uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2001 r., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2005 r. (FSK 2149/04) oraz wyroki sądów niższych instancji: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2007 r. (I SA/Wr 1353/06)20 oraz Sądu Rejonowego w Legnicy z dnia 27 lipca 2006 r. (V GC 144/06). Sąd stwierdził, że „Okoliczność, że niepubliczne zakłady opieki zdrowot- nej nie podlegają, tak jak publiczne zakłady opieki zdrowotnej, rejestracji w KRS, w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji, społecznych i zdrowotnych, fundacji oraz publicznych zakła- dów opieki zdrowotnej, nie ma z punktu widzenia podmiotowości prawnopodatkowej istotnego znaczenia, skoro niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być prowadzony także w formie organizacyjnej niezwiązanej z osobowością prawną.”21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu kilkakrotnie wypowiadał się na temat statu- su podatkowego niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, każdorazowo wyrażając pogląd, że jest to odrębny podmiot prawa podatkowego. W wyroku z dnia 4 maja 2006 r. sąd podkreślił, że
„… fakt posiadania przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych skutkuje możliwością zastosowania zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.”22
Najnowsze wyroki, wprawdzie jeszcze nieprawomocne, potwierdzają prawidłowość postrze- gania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jako odrębnego podmiotu podatkowego.
W wyroku z dnia 3 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (I SA/Łd 1150/09) sąd stwierdził, że „Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, utworzony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością może być podatni- kiem podatku dochodowego od osób prawnych, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. W pierwszym rzędzie należałoby jednak odpowiedzieć na pytanie, czy spółka z graniczoną odpowiedzialnością może utworzyć taki niepubliczny zakład opieki zdrowot- nej? Dyrektor Izby Skarbowej w P. uważa, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Oznacza to, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany
19 Wyrok NSA z 08.10.2008 r. IIFSK 978/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/D638C2147B.
20 Ten wyrok był przedmiotem skargi kasacyjnej.
21 Wyrok NSA z 08.10.2008 r. IIFSK 978/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/D638C2147B.
22 Wyrok WSA we Wrocławiu z 04.05.2006 r., I SA/Wr 348/05, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/9E685A1416.
za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd w tym składzie orzekającym nie podziela tego stanowiska.”23 W dalszej części uzasadnienia zostały przywołane wyroki, o których już była mowa w niniejszym opracowaniu.
Najnowszym wyrokiem wydanym w sprawie dotyczącej statusu niepublicznego zakładu opie- ki zdrowotnej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 czerwca 2010 r. (III SA/Wa 283/10).
Także w tym przypadku sąd uznał, że „Analiza posiadania podmiotowości prawno-podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej wyma- ga odniesienia się do przepisów regulujących ich status, a mianowicie -przepisów ustawy o ZOZ.
[…]Wprawdzie art. 8a ustawy wskazuje, że do zakładów opieki zdrowotnej nie stosuje się przepi- sów ustawy o działalności gospodarczej, jednakże z zapisu tego wynika jedynie, że zakłady opieki zdrowotnej nie mogą powstawać, działać, ulegać likwidacji na jej podstawie, bowiem w stosunku do nich mają zastosowanie przepisy ustawy o ZOZ. Natomiast ich działalność nakierowana jest na prowadzenie działalności gospodarczej, chyba że wykonują jedynie usługi nieodpłatnie. Już tylko z tych unormowań wynika to, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. […]Minister Finansów natomiast, powołując się wybiórczo na przepisy ustawy o ZOZ wyszedł z założenia, że utworzony NZOZ nie posiada osobowości prawnej, a więc nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób praw- nych. Przypomnieć w tym miejscu jeszcze raz należy, iż zgodnie z art.1 ust.2 u.p.d.o.p również jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej z wyjątkami przewidzianymi w ustawie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. To, że wyodrębniony pod- miot NZOZ – nie posiada osobowości prawnej, nie oznacza, że nie może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli spełnia wszystkie przesłanki do uznania jej za jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.”24
Zaprezentowane orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza prawidłowość traktowa- nia niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej jako podmiotów prawa podatkowego – podatników podatku dochodowego od osób prawnych.
Zwraca uwagę, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej na pewno nie jest spółką, spółdziel- nią ani przedsiębiorstwem państwowym. Nie ma więc prawnych przeszkód, aby te zakłady nie korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodu przeznaczonego na realizację swoich celów statutowych. W rzeczywistości, sporadycznie się zdarza, aby zakłady niepubliczne były traktowane jako odrębny podatnik i poza pewnymi wyjątkami (jak zakłady utworzone przez fundacje lub stowarzyszenia) zazwyczaj nie korzystają ze swoich uprawnień.
Status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wiąże się nie tylko z przywilejami, ale także z obowiązkami. Do tych ostatnich należy zaliczyć konieczność prowadzenia stosownej ewidencji, która zgodnie z treścią ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być prowadzona z zastosowaniem przepisów o rachunkowości.
23 Wyrok WSA w Łodzi z 03.03.2010 r. I SA/Łd 1150/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/1630612D15.
24 Wyrok WSA w Warszawie z 10.06.2010 r. III SA/Wa 282/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/64FEFC3004.
5. Zakład opieki zdrowotnej a rachunkowość
Niezależnie od tego, że przepisy prawa podatkowego obligują zakłady opieki zdrowotnej do prowadzenia ewidencji rachunkowej, także ustawa o rachunkowości dotyczy obu rodzajów zakładów: zarówno wszystkich publicznych, jak i wszystkich niepublicznych. Do podmiotów objętych regułami prawa bilansowego ustawodawca zaliczył między innymi: wszystkie osoby prawne, wszystkie formy organizacyjne finansów publicznych oraz te jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które nie są spółkami cywilnymi, jawnymi lub partnerskimi z wyłącznym udziałem osób fizycznych. Nie ma przy tym znaczenia jaką działalność prowadzi dana jednostka i na jaką skalę. Publiczne zakłady opieki zdrowotnej mogą być prowadzone wy- łącznie w formie jednostek budżetowych lub samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, automatycznie więc są objęte przepisami ustawy o rachunkowości. Warto zauważyć, że zakład prowadzony w formie jednostki budżetowej, choć nie jest podatnikiem podatku docho- dowego, podlega przepisom rachunkowym. Także wszystkie zakłady niepubliczne muszą stosować przepisy ustawy o rachunkowości ponieważ są jednostkami organizacyjnymi nieposiada- jącymi osobowości prawnej.25 Ustalony ustawowo zakres przedmiotowy rachunkowości obejmuje szereg zadań.26
Zalicza się do nich konieczność przyjęcia zasad (polityki) rachunkowości stosowanych przez zakład. Odzwierciedleniem dokonanych wyborów jest dokumentacja zawierająca opis przyjętych zasad rachunkowości, który musi określać co najmniej:
• rok obrotowy i wchodzące w jego skład okresy sprawozdawcze,
• zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalenia wyniku finansowego,
• sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym: zakładowy plan kont i opis systemu prze- twarzania danych (także opis systemu informatycznego),
• system ochrony danych i ich zbiorów.
Opis przyjętych zasad powinien być tak skonstruowany, aby zapewniona była realizacja nad- rzędnego celu rachunkowości, to jest rzetelne i jasne przedstawienie faktycznej sytuacji zakładu opieki zdrowotnej.
Prawidłowe prowadzenie ksiąg rachunkowych w oparciu o dowody księgowe to następne za- danie ciążące na zakładach opieki zdrowotnej. Za prawidłowe księgi uznaje się ewidencję księgową, która jest rzetelna, bezbłędna, sprawdzalna i prowadzona na bieżąco. Dane pochodzące z ewidencji księgowej powinny umożliwić terminowe sporządzenie wszystkich sprawozdań, zeznań i rozliczeń podatkowych, także wynikających z odrębnych przepisów.
Inwentaryzacja stanowi kolejne zadanie ciążące na zakładach i obejmuje ogół czynności, któ- rych celem jest ustalenie rzeczywistego stanu aktywów i pasywów jednostki. Stanowi podstawę do doprowadzenia danych wynikających z ksiąg rachunkowych do ich zgodności ze stanem faktycz- nym, a tym samym zapewnia realność wynikających z nich informacji ekonomicznych. Warto przy tym podkreślić szczególną rolę inwentaryzacji w zakładach opieki zdrowotnej, które posiada- ją ad definicione wyodrębniony majątek.
Wycena aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego to kolejne obowiązki w za- kresie rachunkowości ciążące na zakładach opieki zdrowotnej. Przy ich realizacji należy stosować nadrzędne zasady rachunkowości, stosując takie kategorie jak: cenę nabycia (ewentualnie zakupu),
25 Ustawa z dnia 29 września o rachunkowości, Dz. U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223 ze zm., art. 2.
26 Ustawa z dnia 29 września o rachunkowości, Dz. U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223 ze zm., art. 4 ust. 3.
cenę sprzedaży netto, wartość godziwą, koszt wytworzenia. Należy zaznaczyć, że przy wycenie składników aktywów powinno się szczególnie starannie przestrzegać zasady ostrożności. W tym celu wartość aktywów winna być korygowana o trwałą utratę wartości, poprzez dokonanie odpisu aktualizującego (w tym: należności). Ustalając wynik finansowy zakłady opieki zdrowotnej powinny przestrzegać zasady memoriału i współmierności. W tym celu należy między innymi dokonywać rozliczeń międzyokresowych kosztów i przychodów, tworzyć rezerwy (na różne tytuły) oraz ustalać aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Sporządzanie sprawozdań finansowych można uznać za kwintesencję rachunkowości finan- sowej obejmującą następujące elementy:
• bilans,
• rachunek zysków i strat,
• informację dodatkową, podzieloną na dwie części:
o wprowadzenie do sprawozdania finansowego o dodatkowe informacje i objaśnienia,
a w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe podlega obligatoryjnemu badaniu przez biegłego rewidenta, dodatkowo należy sporządzić:
• zestawienie zmian w kapitale własnym
• rachunek przepływów pieniężnych.
Wszystkie elementy sprawozdania finansowego należy sporządzić w języku polskim oraz w walucie polskiej (zł, grosze), z tym, że można – ale nie trzeba – dane liczbowe wykazywać z dokładnością do jednego tysiąca złotych, o ile takie uproszczenie nie zniekształci obrazu zakładu prezentowanego w sprawozdaniu finansowym. Sprawozdanie finansowe zakładu opieki zdrowot- nej powinno zawierać informacje w zakresie ustalonym (z uwzględnieniem uproszczeń) w załączniku nr 1 do ustawy. W przypadku, gdy porównywalność danych wykazywanych w sprawozdaniu finansowym za okres bieżący i okres poprzedni jest zakłócona, to w „dodatko- wych informacjach i wyjaśnieniach” należy przedstawić zmiany w polityce rachunkowości dokonane w ciągu roku, za który sporządzane jest sprawozdanie i liczbowo zilustrować skutki tych zmian. Sprawozdanie finansowe należy sporządzić nie później niż w ciągu trzech miesięcy od dnia. Odpowiedzialnym za sporządzenie sprawozdania finansowego jest kierownik zakładu opieki zdrowotnej, który przedstawia je do zatwierdzenia właściwym organom. Zatwierdzenie sprawoz- dania finansowego powinno być dokonane nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia bilansowego
Zakład opieki zdrowotnej, jeśli w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządza spra- wozdanie finansowe osiągnął lub przekroczył dwie z trzech wielkości:
• średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty: 50 osób
• suma bilansowa na koniec roku obrotowego w walucie polskiej: równowartość 2,5 mln EURO
• przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz operacji finansowych w walucie polskiej: równowartość 5 mln EURO
musi obligatoryjnie poddać swoje sprawozdanie badaniu przez biegłego rewidenta i złożyć do ogłoszenia w „Monitorze Polskim B”. Badanie sprawozdania finansowego przeprowadzane przez niezależnego, bezstronnego biegłego rewidenta ma na celu wyrażenie pisemnej opinii wraz rapor- tem, o tym, czy sporządzone przez zakład opieki zdrowotnej sprawozdanie finansowe jest
prawidłowe, czy zostało sporządzone z uwzględnieniem zasad przyjętych w polityce rachunkowo- ści danego zakładu oraz czy rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkowa i finansową badanego zakładu i jego wynik finansowy.
Ochrona danych jest ostatnim zadaniem związanym z rachunkowością finansową, ciążącym na zakładach opieki zdrowotnej. Ustawodawca zalecił przechowywanie zbiorów księgowych w sposób zapewniający ochronę przed niedozwolonymi zmianami, nieupoważnionym dostępem i rozpowszechnianiem, uszkodzeniem i zniszczeniem. Szczególne warunki zostały ustalone dla ksiąg rachunkowych prowadzonych przy użyciu komputera. Trwałemu przechowywaniu podlegają zatwierdzone sprawozdania finansowe, natomiast pozostałe zbiory przechowuje się przez okres od roku do pięciu lat, lub dłużej, jeśli taki obowiązek wynika z odrębnych przepisów (np. emerytal- nych).
Zaprezentowane powyżej obowiązki zakładów opieki zdrowotnej nie wyczerpują wszystkich zadań stawianych zakładom opieki zdrowotnej w zakresie rachunkowości, a wynikających z innych regulacji prawnych. Ze względu na ograniczony rozmiar tego opracowania pozostałe obowiązki nie będą tu omówione.
Trzeba podkreślić, że zakłady opieki zdrowotnej nie mogą prowadzić ewidencji w formie po- datkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż nie jest to ewidencja księgowa, a podatkowa związana z podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Niestety, w praktyce funkcjonowania niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej taka sytuacja zdarza się bardzo często.
6. Podsumowanie
Przeprowadzona powyżej dyskusja i charakterystyka zakładu opieki zdrowotnej dobitnie wskazuje na jedną ze słabości polskiego systemu ochrony zdrowia, jaką jest brak jasnego i stabil- nego prawa, gwarantującego równość zasad dla wszystkich zakładów opieki zdrowotnej.
Podejmowane przez kolejne rządy próby zreformowania całego systemu nie powiodły się. Ostat- nią koncepcją dotyczącą świadczeniodawców jest zastąpienie zakładów opieki zdrowotnej przez podmioty lecznicze. W zamysłach projektodawców świadczenia zdrowotne miałyby być udzielane przez podmioty lecznicze i praktyki zawodowe, przy czym w obu przypadkach podmioty wykonu- jące działalność leczniczą miałyby status przedsiębiorcy w rozumieniu prawa cywilnego.
Działalność lecznicza wykonywana przez te podmioty będzie regulowaną działalnością gospodar- czą. Zgodnie z projektowanymi przepisami, podmiotami leczniczymi będą przedsiębiorcy działający we wszelkich formach dopuszczalnych prawem o wykonywaniu działalności gospodar- czej, a także samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, jednostki budżetowe, instytuty badawcze z dziedzin medycznych, fundacje i stowarzyszenia ukierunkowane na zadania z zakresu ochrony zdrowia, kościoły i związki wyznaniowe. Publiczne zakłady opieki zdrowotnej działające na podstawie dotychczasowych przepisów, z dniem wejścia w życie ustawy staną się podmiotami leczniczymi niebędącymi przedsiębiorcami. Niepubliczne zakłady będą natomiast podmiotami leczniczymi mającymi status przedsiębiorcy.27
W opinii autorki niniejszego opracowania, projektowane rozwiązania pogłębią różnicę pomię- dzy zakładami publicznymi i niepublicznymi. Większość zakładów niepublicznych straci prawo do zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych dla swoich dochodów
27Projekt ustawy o działalności leczniczej,
http://www.mz.gov.pl/wwwfiles/ma_struktura/docs/dzial_lecznicza_13102010pu.pdf.
przeznaczanych na cele statutowe. Dodatkowo, utożsamienie podmiotu leczniczego z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą lub spółką cywilną, jawną lub partnerską spowoduje możliwość prowadzenia przez te podmioty lecznicze uproszczonej ewidencji podatkowej na miejsce ewidencji księgowej. Takie rozwiązanie w sposób zasadniczy zmniejszy ilość i jakość informacji finansowej. Biorąc pod uwagę coraz większy udział zakładów niepublicznych w wykorzystaniu publicznych środków takie rozwiązanie wydaje się być nieracjonalne, gdyż nie zapewni rzetelnej informacji o sposobie wykorzystania publicznych środków.
7. Literatura
1. Dercz M., Rek T., Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej. Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2007 r.
2. Finansowanie ochrony zdrowia w Polsce, Zielona Księga II, Wersja trzecia, http://www.mz.gov.pl.
3. Hass-Symotiuk M. (red.), Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa zakładów opieki zdrowotnej, ODDK, Gdańsk 2008 r.
4. Izdebski H., Formy prawne prowadzenia działalności w służbie zdrowia, w: procesy prze- kształceń w służbie zdrowia – szanse i zagrożenia, pod red. Krajewskiego K. i Wójtowicza M., Instytut Przedsiębiorczości i Samorządności, Warszawa 2001 r.
5. Kubot Z. Glosa do uchwały SN z dnia 22 września 2004 r., I PZP 6/04, Praca i Zabezpiecze- nie Społeczne 11/2005.
6. Misińska B., Nawara P., Publiczna i prywatna własność w systemie ochrony zdrowia w kontekście form organizacyjno-prawnych prowadzenia działalności medyczne, w: Ochrona zdrowia i gospodarka. Mechanizmy rynkowe a regulacje publiczne, Wydawnictwo Naukowe WZ UW, Warszawa 2008.
7. Projekt ustawy o działalności leczniczej. http://www.mz.gov.pl/wwwfiles/ma_ struktu- ra/docs/dzial_lecznicza_ 13102010pu.pdf.
8. Sieńko A, Prawo ochrony zdrowia, Wolters Kluwer, Kraków 2006 r.
9. Suchecka J., Regulacje publiczne i prawne, równość sektorów w ochronie zdrowia, w: Ochrona zdrowia i gospodarka. Mechanizmy rynkowe a regulacje publiczne, Wydawnic- two Naukowe WZ UW, Warszawa 2008 r.
10. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2000 r.
Nr 54 poz. 654 ze zm.
11. Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Dz. U. Nr 157 poz. 1240 ze zm.
12. Ustawa z dnia 29 września o rachunkowości, Dz. U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223 ze zm.
13. Ustawa z dnia 30 sierpnia o zakładach opieki zdrowotnej, Dz. U. z 2007 Nr 14 poz. 89 ze zm.
14. Ustawa z dnia 30 sierpnia o zakładach opieki zdrowotnej, Dz. U. z 2007 Nr 14 poz. 89 ze zm.
15. Winter M,. Restrukturyzacja finansowa, organizacyjna i własnościowa zakładów opieki zdrowotnej, Problemy zarządzania 4/2004.
16. Wrześniewska-Wal I., Publiczne i niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej jako podmioty gospodarcze na rynku świadczeń zdrowotnych, w: Publiczna czy niepubliczna opieka zdro- wotna. Koncepcje, regulacje, zarządzanie, Wolters Kluwer, Warszawa 2010 r.
17. Wyrok NSA z 08.10.2008 r. IIFSK 978/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/D638C2147B.
18. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 czerwca 2000 r., OTK 2000, Nr 5 poz. 140.
19. Wyrok WSA w Łodzi z 03.03.2010 r. I SA/Łd 1150/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl /doc/1630612D15.
20. Wyrok WSA w Warszawie z 10.06.2010 r. III SA/Wa 282/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl /doc/64FEFC3004.
21. Wyrok WSA we Wrocławiu z 04.05.2006 r., I SA/Wr 348/05, http://orzeczenia.nsa.gov.pl /doc/9E685A1416.
SOME ASPECTS OF HEALTH CARE ORGANIZATION AS A SUBJECT OF TAX AND ACCOUNTING LAW
Summary
Nowadays, the issue of health care in Poland is a constant topic to discuss. The health care system transformation process is connected with both financial aspects and units.
In this thesis there has been shown a health care unit as a special item on medi- cal market. The legal status of this unit has been analysed. The health care organization definition, the unit classification, their forms and ways they operate have been also described. Some controversies about non-public health care units have been presented as well in theory as in practice. In the following part the health care units have been given as a subject of tax and accounting law. The main tax and accounting obligations of health care units have been distinguished. In order to solve difficulties with interpretation of health care unit as a tax law subject some juristic acts were used.
Summary brief contents projected rules connected with health care organization complied with tax and accounting acts.
Keywords: health care organization, medical services market, organisational unit without legal personality, accountancy, corporate income tax
Małgorzata Winter
Katedra Finansów i Rachunkowości Wydział Zarządzania
Uniwersytet Warszawski ul. Szturmowa 1/3, Warszawa e-mail: g_winter@poczta.onet.pl
