Henryk Ronek
Geneza i rozwój rozliczania
nakładów i dochodów w czasie
Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska. Sectio H, Oeconomia 18,
101-118
A N N A L E S
U N I V E R S I T A T I S M A R I A E C U R I E - S K Ł O D O W S K A L U B L I N — P O L O N I A
VOL. X V III, 6 SECTIO H 1984
Zakład F in an sów i R achunkow ości W ydział Ekonom iczny UMCS
H e n r y k R O N E K
G eneza i rozwój rozliczania nakładów i dochodów w czasie
П р ои схож ден и е и развитие временного расчета затрат и доходов G enesis and D evelop m en t of C alculating the O utlay and the Incom es in Tim e
PO W STANIE PROBLEM U ROZLICZEŃ NAK ŁADÓ W I DOCHODÓW W CZASIE P R Z E S Ł A N K I R O Z L IC Z E fł N A K Ł A D Ó W I D O C H O D O W W C Z A S IE
Próbując zbadać genezę rozliczania nakładów i dochodów w czasie, n a leży sięgnąć do przesłanek w arunkujących istn ienie problemu. Jak m ożna sądzić, ogólną przesłanką teoretyczną determ inującą konieczność tych rozliczeń, jest przyjęcie, ze w zględów praktycznych, okresów obra chunkow ych, czyli spraw ozdaw czych, które są jednak raczej sztuczne z punktu w idzenia trw ania procesów produkcyjnych. O kresy czasu eko nom icznego, tj. okresy trwania procesów produkcji, a w ięc przedziały czasow e, w których powinno ujm ować się nakłady i ich efek ty ekono m iczne, nię odpow iadają okresom obrachunkow ym przyjętym w prakty ce. W ym ogi praktyki zadecydow ały o tym , że podstaw ow ym okresem obrachunkow ym jest rok kalendarzow y zaczynający się od dnia 1 sty cz nia lub rok gospodarczy zaczynający się od innej daty — np. w rolni ctw ie, od dnia 1 lipca, podzielony na m iesiące, będące zasadniczym i okre sam i spraw ozdaw czym i. W sytu acji gdy w ystęp u je w ręcz nieskończona ilość różnych procesów gospodarczych, przy czym w trakcie trw ania jed n ych inne zaczynają się, a jeszcze inne kończą, okresy obrachunkow e p rzyjęte w praktyce nie mogą równać się okresom czasu ekonom icznego. G dyby tak m iało być, to ilość okresów obrachunkowych m usiałaby rów nać się ilości procesów gospodarczych, co jest n ie do pom yślenia.
okre-102
sie o b ra c h u n k o w y m niż jego p rz y czy n a . W szczególności, n a s tę p u je p rz y n a jm n ie j częściow e o d e rw a n ie od sieb ie w czasie n a k ła d ó w o raz sk u tk ó w ich p o n iesien ia, tj. e fe k tó w u ż y te c z n y c h i fin a n so w y c h — dochodów . M ianow icie, p o n iesio n e n a k ła d y m ogą p rz y n o sić e fe k ty n ie ty lk o w o k re sie o b ra c h u n k o w y m , w k tó r y m p o w sta ją , lecz ró w n ie ż w in n y ch , n a s tę p u ją c y c h po sobie o k re sa c h . W łaśn ie w z g lę d y n a le ż y te g o u jm o w a n ia zw iązk ó w p rz y c z y n o w o -sk u tk o w y c h w k a ż d y m o k re sie o b ra c h u n k o w y m , za d e c y d o w a ły o k o n ieczn o ści ro z lic zan ia n a k ła d ó w i d ochodów m ięd zy szczególne o k re sy .
N a to m ia s t s a m a p o trz e b a p ra k ty c z n a ro z lic zan ia n a k ła d ó w i docho dó w w czasie, je śli chodzi o je j g enezę, w iąże się z ro z w o jem k a p ita listy c zn eg o sposobu p ro d u k c ji. R o zw iązan ia księgow e teg o p ro b le m u m ia ły słu ży ć, pod o b n ie ja k ca ła ó w czesn a b u c h a lte ria , re a liz a c ji celów gospo d a rk i k a p ita lis ty c z n e j. P o n ie w a ż celem ty m od sam eg o p o c z ą tk u b y ło d ą ż en ie do m o żliw ie n a jw ię k sz y c h zysków.,, g łó w n y m z a d a n ie m k sięg o w ości b y ło w y lic z e n ie rzecz y w iste g o w y n ik u fin an so w eg o p rz e d się b io r s tw a za o k re s sp ra w o zd aw czy . D la u śc iśle n ia tego w y n ik u słu ż y ł c a ły k o m p le k s zabiegów , z m ie rz a ją c y c h do ro z g ra n ic z e n ia pod w zg lęd em g o sp o d arczy m n a s tę p u ją c y c h po sobie okresów . Z w ra c a ju ż n a to u w a g ę J . L ach o w icz, a k c e n tu ją c k o n ieczn o ść tego ty p u zabiegów , szczególnie w p rz e d s ię b io rstw a c h b ę d ą c y c h s p ó łk a m i a k c y jn y m i, gdzie sk ła d w ła śc i cieli je s t z m ien n y , a b y je d n i w łaśc ic iele n ie o trz y m a li z p o d ziału zysk u w ięcej k o sztem in n y c h .1
P IE R W S Z E P R Ö B Y R O Z L IC Z A N IA N A K Ł A D Ó W I D O C H O D Ó W W C Z A S IE
O b ie k ty w n a p o trz e b a ro z lic z a n ia n a k ła d ó w i dochodów w czasie w y s tą p iła d o p iero w w ie k u d z ie w ię tn a s ty m .2 O d tego b o w iem czasu u tr w a lił się zw y czaj d o k o n y w a n ia o b ra c h u n k ó w g o sp o d arczy c h w o k re sa c h ro cz n y c h , k tó re p ra w ie zaw sze p o k ry w a ły się z ro k ie m k a le n d a rz o w y m . Z w y c zaj te n b a rd z o szy b k o s ta ł się ob ow iązkiem , m ocą ró ż n y c h p rz e p i sów p ra w n y c h . O znaczało to k o nieczn ość z a m y k a n ia k sią g w k o ń cu ro k u i sp o rz ą d z a n ie b ila n su , o p a rte g o n ie ty lk o n a z a p isa c h -k się g o w y c h , lecz ró w n ie ż n a p rz e p ro w a d z o n e j in w e n ta ry z a c ji. P o czą tk o w o p rz e d b ilan sem sta w ia ło się z a d a n ia w y k a z a n ia m a ją tk u p rz e d s ię b io rs tw a (b ilan s s ta ty c z n y ), a p ó źn iej ró w n ie ż i jeg o w y n ik ó w (bilan s d y n a m ic z n y ).3 W zw iązk u
1 J. L a c h o w i c z : P o d s t a w y te orii bu c h a lte rji. W ilno 1932, s. 124.
2 M ożna tak tw ierd zić, b o w iem zarów no w dokum entach źródłow ych, jak
i w literaturze w w ie k u X V I, X V II, X V III, problem ten a b solu tn ie nie w ystęp u je. 8 Id eę b ilan su d yn am iczn ego zap rezen tow ał E. S c h m a l e n b a c h w dw óch pracach: G ru n d la g e n d y n a m i s c h e r B ilanzle hre. L eip zig 1925; oraz w D y n a m is c h e
Geneza i rozw ój rozliczania n ak ład ów w czasie 103
z ty m duże znaczen ie u zy sk a ł p ro b lem re aln o ści b ilan su i w łaściw ej w y c e n y poszczególnych sk ładników , zarów no w ak ty w a ch , ja k i w p asy w ach. W s y tu a c ji, g d y b ilan s m a o dzw ierciedlać s ta n czystego m a ją tk u , a ty m b a rd z ie j w y n ik fin a n so w y za ściśle o k re ślo n y p rz ed ział czasow y, zaszła bez w zg lęd n a konieczność o dnoszen ia poszczególnych o p e ra c ji do okresów , k tó ry c h do tyczą. W zw iązku z ty m , w d ru g ie j połow ie w iek u X IX m ów i się o p o zy cjach ro z lic zan y c h w czasie, choć n o m e n k la tu ra ich je s t ra cze j d o w o ln a — su m y przech o d n ie, p rzen ioski, po zycje tra n z y sto ry c z n e , a n ty c y p a cje itp.
W y d z ie len ie tego ty p u p ozy cji spo tk ać m ożna po raz p ie rw sz y u G. D. A u g sp u rg a , czołow ego te o re ty k a księgow ości w w ie k u d zie w ię tn a sty m . W p ra c y Die k a u fm ä n n is c h e B u c h f ü h r u n g , p rz e d sta w ia on m ię d z y in n y m i całość d o k o n y w a n y c h zapisów w ciągu m iesiąca n a k o n cie o n az w ie „R a c h u n k i n ie z a ła tw io n e ” , gdzie w y s tę p u ją np. ta k ie p ozy cje: zaliczone k o m iten to m ,- ale n ie zapłacone jeszcze to w a rz y s tw u u b e z p iecz en io w em u p re m ie ubezpieczeniow e, d o staw y do d o m u i o trz y m a n e w sty c z n iu ra c h u n k i m a k le rsk ie , „ k tó re odnoszą się do tra n s a k c ji ro k u ub ieg łeg o , a w ięc m u szą być u ję te w obliczeniu, ab y w łaśc iw ie o k reślić zy sk ro c z n y ” .4 W te j o sta tn ie j tra n s a k c ji h an d lo w e j chodzi w y ra ź n ie 0 zaliczkow e u w z g lę d n ie n ie w k o sztac h o gó lnych p rz e d się b io rstw a w y d a tk ó w , k tó re b ęd ą ponoszone dopiero w ro k u p rz y szły m , lecz sw y m i s k u tk a m i d o ty czą ro k u bieżącego.
P o d o b n e p ozy cje zaczęto w y o d rę b n iać coraz częściej w p ra k ty c e — w ra ch u n k o w o ści p rz ed sięb io rstw , spółek itp., a jedn ocześnie p o ja w ia ją się w lite ra tu rz e fach o w ej. D o ty czy to też lite r a tu r y polskiej. W o p u b li k o w a n e j ju ż w ro k u 1865 p ra c y A dolfa S zu m lań sk ieg o — B u c h a lte ria
1 ra c h u n k o w o ś ć k u p ie c k a i fa b ry c zn a , sp o tk ać m ożna ta k ie pozy cje
w k ilk u m iejscach . I ta k np. w części d ru g ie j, w p a ra g ra fie O m e to d z ie
p o je d y n c z e j, a u to r ze sta w ia n a s. 21— 22 p rz y k ła d o w y in w e n ta rz , gdzie
w ty tu le V — W ie r z y te ln o ś c i i d ługi w y s tę p u ją m ięd zy in n y m i: N a d p ła ty n a ra c h u n e k w y d a tk ó w s ta ły c h i N a d b o ry n a ra c h u n e k dochodów z dom u. P o d o b n ie w części p ią te j, w p a ra g ra fie O B ru lio n ie i K się d ze
G łów nej..., je s t zam ieszczony w zó r K sięgi G łó w n ej, a w n ie j n a s. 30—
31 R a c h u n e k dochodów i w y d a tk ó w , gdzie m ożna zobaczyć ta k ie zap isy N a d b ó r p ro c e n tu od su m y lo k o w an e j hip o teczn ie, N a d p ła ta n a ra c h u n e k k o m o rn eg o z lo k alu w łasnego, N a d b ó r d zierżaw n y z k o lo n ii Z alesie, czy N a d b ó r p ro c e n tu od su m y lo k o w an ej. J a k w idać, a u to r d o strze g a „ p rze- ch o d n io ść” n ie k tó ry c h w ielk ości z o k re su n a ok res, ale b liżej do tego p ro b le m u n ie u sto su n k o w u je się. W a rto też p od kreślić, że po zy cje te n ie
4 G. D. A u g s p u r g: Die kaufm ännische Buchführung, V erlag von A. D. G eis- ler, B rem en 1855, 2. T eil, s. 233.
104 H. R onek
są p rz en o szo n e n a o d d zieln e k o n to , a o is tn ie n iu ich m o żn a się d o w ie dzieć a n a liz u ją c ra c h u n k i K sięg i G łó w n ej.
Z czasem je d n a k za czy n a się p o jaw iać sp e c ja ln e k o n to , k tó re u m o żli w ia ro z g ra n ic z e n ie ró ż n y c h o k re só w sp ra w o zd aw czy c h pod w z g lęd em gosp o d arczy m . N a jp ra w d o p o d o b n ie j k o n to ta k ie zn alazło po ra z p ie rw szy za sto so w an ie w d ziała ln o śc i b a n k o w e j i w eszło w u ży cie w A u strii. T ak ą p rz y n a jm n ie j o p in ię w y ra z ił w la ta c h trz y d z ie s ty c h w ie k u X X H. B e lo h la w e k .5 P o d o b n y p o g ląd re p re z e n to w a ł ju ż w c ześn iej S c h e rb e r, choć p rz y c z y n te g o z ja w isk a u p a try w a ł gdzie in d ziej. W e d łu g niego, b a n k i w p ro w a d z iły k o n to p rz e c h o d n ie (tra n z y sto ry c z n e ), celem m ask o w a n ia n ie p ra w id ło w o śc i w s y tu a c ja c h g ro ż ący c h b a n k ru c tw e m .6 Tego ty p u u r z ą d ze n ie k sięg o w e tr a f ia z k o le i do m a ją c y c h ju ż d u że tra d y c je p rz e d się b io rs tw h a n d lo w y c h , a d o p iero pó źn iej z n a jd u je zasto so w an ie w ro z w i ja ją c y c h się je d n o s tk a c h p rz em y sło w y ch .
W lite r a tu r z e z z a k re s u ra c h u n k o w o śc i p ro b le m tego ty p u rozliczeń z a czy n a b udzić co raz w ięk sz e z a in te re so w a n ie . S zczegó lnie w p ie rw sz y m trz y d z ie sto le c iu w ie k u X X p o ja w ia się w iele w y p o w ie d zi n a te n te m a t. W ś la d za zw ię k szo n y m z a in te re s o w a n ie m ty m p ro b lem e m , idzie je d n a k p o g łę b ia ją c a się rozb ieżn o ść w p o g ląd ach , ta k co do is to ty rozliczeń, ja k i co do p rz e d m io tu , z a k re s u i fo rm y ro zliczeń, czy w k o ń cu , w sp ra w ie sa m e j n o m e n k la tu ry pojęć i k o n t. J a k p o w ied z ia ł A. H a a r, „ P ra w ie k a ż d y a u to r m a sw o je w ła s n e u ję c ie teg o te m a tu i n a d a je sw oim p ojęcio m o d p o w ia d a ją c e jeg o in d y w id u a ln y m w y o b ra ż e n io m o ty m te m a c ie tre śc i i z a k re s y ” .7
PO G LĄ DY DOTYCZĄCE ISTO TY I Z A K R ESU POZYCJI PRZECHODNICH
W iek d w u d z ie s ty p rz y n o si, m im o p o ja w ia ją c y c h się k ry z y só w , d alszy ro zw ój g o sp o d ark i b u rż u a z y jn e j. P o c ią g a to za sobą ró w n ie ż rozw ój r a ch u n k o w o ści z a ró w n o pod w z g lę d e m jak o ścio w y m , ja k i pod w z g lęd em zasięgu. K a p ita lis ty c z n e cele d ziałaln o ści ek o n o m iczn ej w y ty c z a ją je d n o cz eśn ie z a d a n ia s ta w ia n e p rz e d ra ch u n k o w o ścią . W y n ik działaln o ści g o sp o d arczej — zy sk — le ż y w c e n tr u m ogólnego z a in te re so w a n ia . Nit; d ziw nego, że p ro b le m a ty k a u s ta la n ia w y n ik ó w i zabiegi z ty m z w ią z a n e s ta ją się p rz e d m io te m b a d a ń n a u k o w y c h , a w k o n se k w e n c ji u k a z u ją
5 H. B e l c h l a w e k : D as tr an sitorisch e K o n to u n d seine S tellu n g in d e r Buchhaltung. Z. F. B u ch h altu n g X X X , Jahrgang 1921, Z. 9/10, s. 140 i n.
8 S c h e r b e r : B ilan zen nach b u c h h a lte risc h -ju ris tis c h e n G esich tsp u n k ten ,
W ien 1885, s. 97.
7 A. H a a r : Das W es en d e r tr a n sito risc h e n P o s te n u n d A n ti z ip a t io n e n und ihre
B ehandlu ng in d e r B u ch h altu n g u n d Bilanz. V erlag O skar H öfele, K losterneuburg
G eneza i rozw ój rozliczania n ak ład ów w czasie 105
się różn e o p ra co w an ia z tego za k resu . O czyw iście w zasięgu z a in te re s o w a n ia z n a jd u ją się ró w n ież pozycje p rzejściow e, k tó re są ściśle zw iąza n e ze sp ra w ą u s ta la n ia w y n ik ó w . Mimo ró ż n y ch n ie k o n se k w e n c ji i n ie jasn o ści w w yp o w ied ziach , u d e rz a je d n a k w w ielu p rz y p a d k a c h w n ik li w ość an alizy , a p rz ed e w sz y stk im d o cen ianie sam ego p ro b lem u . T ym n ie m n ie j is tn ie je d u ża rozp iętość poglądów zaró w no co do is to ty p ozy cji p rz ech o d n ich , ja k i co do ich zak resu , nie m ów iąc już o n o m e n k la tu rz e .
O G R A N IC Z E N IE P O Z Y C JI PR Z E C H O D N IC H DO PR O B L E M A T Y K I K O SZ T O W E J
S to su n k o w o n ie w ie lk ą g ru p ę stan o w ią zw o len nicy o g ra n ic zan ia za k re s u p ozycji p rz ejścio w y ch w yłączn ie do zag ad n ień kosztow ych. W edłu g n ich , w ew id e n cji księg ow ej m ogą w y stęp o w ać op eracje, k tó re ze w z g lę d u n a w y w ie ra n y sk u tek , m ożna sprow adzić do dw óch rod zajó w . Po p ierw sze, m ogą m ieć m iejsce ró żn e p rz e d p ła ty , celem n ab y c ia p ra w do k o rz y s ta n ia z o k re ślo n y c h u słu g w przyszłości. W y d a te k , k tó ry w zw iąz k u z ty m p o w sta je w b a d a n y m okresie, d o ty czy rów n ież i o k resó w n a s tę p n y c h , a za te m n ie m oże w całości w y w ie ra ć w p ły w u n a w y n ik i t y l ko tego o k re su . J e s t to w ięc p o zy cja p rzech o d n ia, w ty m sensie, że d o ty c z y k ilk u n a s tę p u ją c y c h po sobie okresów o b ra ch u n k o w y ch .
Z d ru g ie j stro n y , ja k tw ie rd z ą p rz ed staw iciele tego k ie ru n k u p o g lą dów , p o w sta je p ro b lem u jęcia ta k ic h kosztów , k tó re p rzy n o szą e fe k ty w d a n y m okresie, lecz u re g u lo w a n ie ich będzie m iało m iejsce w p rz y szłości. R odzi to konieczność w y p rz e d z a n ia m o m en tu ew id e n cji tego ko sz tu , w s to su n k u do m o m e n tu jego fo rm aln eg o u ja w n ie n ia w fo rm ie za p ła ty . W okresie, w k tó ry m s k u tk u je d a n y n a k ła d , n a le ż y dok on ać a n ty cy p a c ji sp o d ziew an y ch w y d a tk ó w . P ozy cje tego ty p u m a ją w ięc ró w n ie ż w p e w n y m sen sie fo rm ę przech o d n ią.
N a jb a rd z ie j w ąsk o u jm u je te n p ro b lem R. S te rn i O. K n a p p e. D la R. S te rn a n a jw a ż n ie jsz e je st u ję c ie kosztów , k tó re p rz y n o szą e fe k ty w d a n y m ok resie, lecz z a p ła ta je s t d o k o n y w an a do piero w czasie p rz y szłym . P o zy cje tego ro d z a ju n a z y w a re z e rw a m i a n ty c y p a c y jn y m i.8 T ak i sam za k res p o jęcio w y n a d a je pozycjom p rz ech o d n im O. K n a p p e .9 O m a w ia on m ian o w icie ty lk o p rz y p a d a ją c e n a d a n y okres, ale do k o ń ca ro k u jeszcze n ie d o k o n an e, czyli zaległe, w y d a tk i gospodarcze, k tó re n a z y w a re z e rw a m i n a długi. W ylicza tu ta j m iędzy in n y m i p o d leg ają ce ju ż za p łacie, lecz jeszcze n ie u re g u lo w a n e czynsze, płace, od setk i, p o d a tk i itp .
8 R. S t e r n : Die kau fm än n isch e Bilanz. V erlag J. J. W eber, L eipzig 1911, s. 104.
9 O. K n a p p e : Die Bilanzen der A k t i e n g e s e l l s c h a f t e n H annover und B erlin 1909, s. 89 i n.
106
Z k o lei F. S c u b itz sp ro w a d z a p ro b le m a ty k ę pozy cji p rz e c h o d n ic h w y łącz n ie do z g ó ry p o n iesio n y ch w y d a tk ó w , k tó re s k u tk a m i sw y m i d o ty czą ró w n ież p rz y sz ły c h o k re só w sp ra w o zd aw czy c h . W c e n tr u m jego za in te re so w a ń leżą w ięc ty lk o w c ześn iej d o k o n an e p rz e d p ła ty .10
Do obu ro d z a jó w ro z liczeń s p ro w a d z a ją n a to m ia s t p ozy cje p rz e c h o d n ie R eisch i K re ib ig . D la p ozy cji ty c h w p ro w a d z a ją p o jęcie an ty c y p a c ji, p rz y czy m w y ró ż n ia ją a n ty c y p a c je za ró w n o w a k ty w a c h , ja k i w p a s y w ach. P rz e z a n ty c y p a c je w a k ty w a c h ro z u m ie ją oni ,,(...) te p ozy cje u k a z u ją c e się po s tro n ie a k ty w ó w b ila n su , k tó re p rz e d s ta w ia ją su m y k o sztów , ja k ie z o sta ły ju ż zap łaco n e w e w c z eśn iejszy m o k re sie ro zlicze n io w y m , gospodarczo je d n a k są za p isy w a n e n a dob ro p rz y sz ły c h o k re sów ro z lic z e n io w y c h ” , a p rz ez a n ty c y p a c je w p a sy w a c h ,,(...) ow e p ozy cje p a s y w n e w b ila n sie , k tó re m a ją w y ra ż a ć e fe k ty w n ie s t r a t y co p ra w d a jeszcze n ie zap łaco n e, ale pod w z g lę d em g o sp o d arczy m ju ż o b ciążające p ro r a ta u b ieg łe o k re sy ro z lic zen io w e” .11 Je ż e li w ięc n a jp ie r w d o k o n an e z o stan ą w y d a tk i, a do ro z lic zen ia d o jd zie d op iero w n a s tę p u ją c y c h po nich o k re sa c h sp ra w o zd aw czy c h , to m a m y do cz y n ie n ia z a n ty c y p a c ja m i w a k ty w a c h , n a to m ia s t w s y tu a c ji, g d y n a jp ie r w d o k o n a n y je s t p o dział i zaliczen ie w k o sz ty p rz e w id y w a n y c h w y d a tk ó w , a p o te m m a m iejsce sam w y d a te k — są to a n ty c y p a c je w p asy w ach .
T a k i sam z a k re s p rz e d m io tu ew id e n c ji m a k o n to „ R a c h u n e k p rz e c h o d n i” u L. E. V e ltz ć .12 M ianow icie, a u to r w id zi dw ie g ru p y p ozy cji ta m odnoszonych, k tó re m ogą dotyczyć:
,,a) n ależ y to ści, o p łaco n y c h n a p rz ó d za o k re s ra c h u n k o w y p rz y szły , ja k o d se tk i od k a p ita łó w b ie rn y c h , czynsze, a se k u ra c ja , p o d atk i, zaliczki n a p łacę p ra c o w n ik ó w itp ., albo
b) n a le ż y to śc i ta k ic h sam y ch , d łu ż n y c h z n asz ej s tro n y za m in io n y o k re s ra c h u n k o w y .” 13
U Z N A N IE P O Z Y C JI P R Z E C H O D N IC H Z A R Ó W N O W K O S Z T A C H , J A K I W D O C H O D A C H
P o z y c je p rz e c h o d n ie zw ią zan e z u s ta la n ie m w y n ik u za d a n y o k re s o b ra c h u n k o w y m o g ą d o ty czy ć n ie ty lk o z a g a d n ie ń k o szto w y ch , lecz ró w n ież m ogą b yć z w ią zan e z p ro b le m a ty k ą do chodow ą p rz e d się b io rstw .
10 F. S c u b i t z : M eth o d isch e A n le i tu n g z u m S e lb s tu n t e r r i c h t in der d o p p e lt e n
Buchfü hru ng. V erlag Strech er u. Schröder, S tu ttgart 1902, s. 113.
11 R e i s c h - K r e i b i g : B ila n z u n d S te u e r . W ien, M ainz 1909,, Bd. 2, s. 8. 12 L. E. V e 1 1 z e: N a u k a b u c h a lt e r y i te o r e ty c z n a i p r a k t y c z n a dla sam o n a u k i
i w y k ł a d u . L w ów 1895, s. 159. N a leży dodać, że autor u żyw a rów n ież in n ych nazw
tego konta: „ tran sitorisch e C onto”, „rachunek p rzen o śn y ”, „rachunek p rzejścio w y ”, „rachunek p rzech od ow y”.
G eneza i rozw ój rozliczania nak ład ów w czasie 1 0 7
M ianow icie, oprócz dw óch ro d z ajó w pozycji p rz ech o d n ich w ko sztach , m o żn a też m ów ić o dw óch ro d z a ja c h ty c h p ozycji w dochodach. M ogą w ięc w y s tą p ić dochody w fo rm ie w p ła ty gotów ko w ej, k tó re są e fe k te m n ie ty lk o d ziałaln o ści w d a n y m ok resie, lecz i w n a s tę p n y c h o k re sach . S ą to w ięc d ochod y o trz y m a n e z góry, k tó re p rz y u sta la n iu w y n ik u b a d a n e go o k re su n a le ż y ta k rozliczyć, b y m ożliw e było w y e lim in o w a n ie w p ły w ów , k tó re n ie d o tyczą tego okresu . Z d ru g ie j s tro n y m ogą w y stęp o w a ć ta k ie p ozycje, k tó re o b e jm u ją dochody dotyczące danego o k re su (obli czone lu b p rz ew id y w an e ), lecz re alizo w an e b ęd ą do piero w przyszłości. W celu w łaściw ego u s ta le n ia w y n ik u o k re su spraw o zdaw czeg o, n a le ż y w z ią ć je pod u w a g ę n ie w te d y , g d y p rz y jd z ie te rm in p łatn o ści, lecz w te dy, g d y zo stają „z a ro b io n e ” .
T ak i z a k res p ozycji p rz ech o d n ich za p re z e n to w a ł p raw d o p o d o b n ie jak o p ie rw sz y J. O b e rb ach n a łam ac h „D eu tsch e H a n d e lss c h u l-L e h re r-Z e i- tu n g ” w 1908 ro ku . J a k stw ierd z ił, w g rę m ogą w chodzić n a s tę p u ją c e m ożliw ości:
I K sięgow an ie u sługi następ u je w b ieżącym roku, lecz e k w iw a len t staje się czę ściow o lub w całości sk u teczn y w roku następnym . II K sięgow an ie usłu gi n a stę puje dopiero w roku n astępnym , ek w iw a len t n atom iast częściow o lub w całości jest sk u teczn y już w roku b ieżą cy m .14
A b y d o k ła d n ie j w y ja śn ić sw ój pogląd, J. O b e rb ach p rz y ta c z a p rz y k ła d , u w z g lę d n ia ją c y ró ż n e w a ria n ty p łace n ia lu b p o b iera n ia czynszu:
a) W ydatki czynszow e I
b) W p ływ y z czynszu
— częściow o a k ty w br. = częściow o p asyw br. z góry za p ew ien okres
czasu poza m om entem b ilan sow ym
a) W ydatki czyn szow e | z dołu za p ew ien okres f = częściow o p asyw br.
II 1 czasu przed dniem b i- 1
b) W p ływ y z czynszu I lan su b ieżącego roku | = częściow o a k ty w b r.15
W d alszej części a r ty k u łu J. O b e rb ach z a sta n a w ia się, ja k ie n a z w y m a ją p rz y ją ć poszczególne g ru p y pozycji p rz ech od nich. W k o n se k w e n c ji dochodzi do w n io sk u , że pozycje te, k tó re w iąż ą się z w y d a tk a m i i w p ły w a m i ponoszony m i lu b o trz y m a n y m i z góry, a w ięc te, k tó re s k u tk a m i sw oim i d o ty czą o kresów p rzy szły ch , n a le ż y n azw ać po zy cjam i tra n z y - s to ry c z n y m i, n a to m ia s t p ojęciem a n ty c y p a c je w y p a d a o b jąć zaleg łe w y d a tk i i n a le ż n e w p ły w y , k tó re k s z ta łtu ją w y n ik danego o kresu, lecz p o d le g a ją re g u la c ji w przyszłości.
P rz e d s ta w io n ą p rzez J. O b e rb a c h a m y śl szeroko ro z w ija F. L e itn e r .16
14 J. O b e r b a c h : T h eorie und P ra x is der so genannten „tr ansitorischen P o
s t e n ”. D eutsche H an d elssch u l-L eh rer-Z eitu n g, Nr 44 z 1908 r., s. 1.
15 Ibid., s. 1.
18 F. L e i t n e r : G ru n d is s der B uchhaltung und B ilanzkunde. B erlin 1919,
108 H. R onek
D o k o n u je on ró w n ie ż p o d ziału po zy cji p rz e c h o d n ic h (u nieg o — po zycje re g u la c ji w y n ik o w e j) n a p o zy cje tra n z y s to ry c z n e i a n ty c y p a c je . P o zy cje re g u la c ji w y n ik o w e j tra n z y s to ry c z n e d zieli n a d w ie g ru p y , a m ia n o w i cie n a a k ty w a tra n z y s to r y c z n e i n a p asy w a tra n z y s to ry c z n e . A k ty w a tra n z y s to ry c z n e L e itn e r a o zn a cza ją z g ó ry po niesio n e k o szty , ja k np. o p ła ty u b ezp ieczeń , o p ła ty p o d atk o w e , o d setk i, czynsze itp ., zap łaco ne w o k re sie b ieżą cy m , ale d o ty czące w całości lu b w części o k re su p rz y szłego. N a to m ia st p a sy w a tra n z y s to ry c z n e są to w p ły w y dochodów w o k re sie b ieżą cy m , choć n a le ż n e d o p iero w o k re sie n a s tę p n y m (np. czynsze, p re m ie u b ez p ieczen io w e, o d se tk i itp.).
Z ko lei w s k ła d a n ty c y p a c ji zalicza F. L e itn e r a n ty c y p a c je w a k ty w a c h (p o z y ty w n e k o r e k tu r y w y n ik o w e ) i a n ty c y p a c je w p a sy w a c h (n e g a ty w n e k o r e k tu r y w y n ik o w e ). P ie rw s z e z n ic h to p rz e w id y w a n e lu b obliczo ne w p ły w y re a liz o w a n e d op iero w p rzyszłości, lecz doty czące o k re s u bieżącego, n a to m ia s t d ru g ie o zn a cza ją p rz e w id y w a n e i zaliczone w k o sz ty po zycje, k tó re sp o w o d u ją w y d a tk i w p rzy szło ści, ale s k u tk u ją ju ż w o k re sie bieżący m . F. L e itn e r w sk a z u je , że w ła śn ie te pozycje m a ją k a p ita ln e zn a cze n ie w d ziałaln o ści p rz e d się b io rs tw o c h a ra k te rz e sp ółek a k c y jn y c h .
Z u p e łn ie id e n ty c z n e p o g lą d y n a te m a t is to ty i z a k re su p ozy cji p rz e ch o d n ich w y ra ż a ją P . G e rs tn e r 17 i C. S te in e r 18 w lite ra tu rz e n iem ieck iej o ra z W. G ó ra 19, W. S k a lsk i 20, J. L ach o w icz 21 — w lite r a tu r z e po lsk iej. N a w ięk sz ą u w a g ę z a s łu g u ją w y p o w ie d zi W. G ó ry , k tó ry n ie u ży w a p o jęć p ozycje tra n z y s to ry c z n e i a n ty c y p a c je , lecz ty lk o a n ty c y p a c je c z y n n e i b ie rn e . A n ty c y p a c je czy n n e, o b e jm u ją c e w g L e itn e ra , po zycje t r a n z y sto ry c z n e w a k ty w a c h i a n ty c y p a c je w a k ty w a c h , n a z y w a też a n ty c y p a c ja m i z w a ln ia ją c y m i, gd yż dzięk i n im osiąga się d o d a tn ią k o re k tę w y n ik u p rz e d się b io rs tw a — p o w ięk sz ając o gó ln y dochód i z m n iejsza ją c za k się g o w an e w c ześn iej s u m y k o sztó w (z w a ln ia ją c ra c h u n k i kosztów ). N a to m ia s t a n ty c y p a c je b ie rn e o b e jm u ją zaró w n o p ozy cje tra n z y s to ry c z n e b ie rn e , ja k i a n ty c y p a c je b ie rn e L e itn e r a i są n a z y w a n e a n ty c y p a c ja m i z b ie ra ją c y m i. Tego o sta tn ie g o o k re ś le n ia u ż y w a a u to r d la p o d k re śle n ia f a k tu , że p rz ez w p isa n ie do b ila n su ty c h po zy cji zo stan ą z e b ra n e k w o ty p o trz e b n e do p o k ry c ia bąd ź p rz y sz ły c h w y d a tk ó w , bąd ź cu d z y ch roszczeń
17 P. G e r s t n e r : B ila n z-A n a ly s e . B erlin und L eip zig 1922, s. 115 i n. 18 C. S t e i n e r : K a p it a l u n d B ilanzen d e r A k tie n g e se llsc h a fte n . D resden 1912, s. 114.
19 W. G ó r a : N a u k a k s i ę ż k o w o ś c i (buchalte ry i). L w ó w 1917, s. 68 oraz tegoż autora, P o d rę c zn ik księg o w o ś ci, W arszaw a-L w ów 1922, s. 99.
20 W. S k a l s k i . : Z a s a d y i n w e n t a r y z a c j i i b ila n so w a n ia w p r z e d s i ę b i o r s t w i e
h a n d l o w y m i p r z e m y s ł o w y m . P ozn ań 1935, s. 123— 132.
G eneza i rozw ój rozliczania n ak ład ów w cżasie 109
obecnie n ie istn ie ją c y c h , k tó re je d n a k p o w sta n ą w przyszłości. P o zy cje te k o ry g u ją w y n ik działaln o ści in m in u s albo zm n iejsza ją c ogólny dochód, albo zw ięk szając ogólne k o szty .22
J a k z tego w idać, z a k re sy pozycji p rz ech o d n ich u W. G ó ry i u F. L e itn e r a p ra w ie zu p e łn ie się p o k ry w a ją . Isto tn e różnice zachodzą d o p iero p rz y k la sy fik a c ji ty c h pozycji. D la W. G óry k ry te r iu m k la s y fi k a c y jn y m je s t c h a ra k te r k o re k ty w y n ik u d ziałaln ości p rz e d się b io rstw (a n ty c y p a c je czy n n e — k o re k ta d o d atn ia, a n ty c y p a c je b ie rn e — k o re k ta u je m n a ), zaś m o m e n te m d e c y d u ją c y m u L e itn e ra je s t sposób p rz e ch o d zen ia ty c h p o zycji z o k re su n a o k res (pozycje tra n z y sto ry c z n e i a n ty c y p a c je ).
Do te j sam ej g ru p y n a le ż y też zaliczyć p o glądy A. H aara. Je d n a k , ze w z g lę d u n a w y ją tk o w e pog łęb ien ie p ro b le m a ty k i p ozy cji p rz e c h o d n ich , jak ieg o d o k o n ał te n a u to r, p racę jego w y p a d a ro z p a trz y ć osobno. A. H a a r w ro z w aża n ich sw oich w ychod zi od zb a d an ia p rz y czy n p o ja w ie n ia się tego ty p u p ozycji i stw ie rd z a , że zadecy d o w ała o ty m id ea o k re su gospodarczego, k tó ry o b e jm u je określony , s ta ły p rz ed ział czasu i r e g u la rn ie się p o w tarza. D latego, m ia ro d a jn y m d la ra c h u n k u w y n ik o w eg o w p rz e d się b io rstw ie nie je s t m o m e n t czasu, w k tó ry m p rz y p a d a k sięg o w a n ie , lecz ok res działaln o ści go spodarczej, k tó reg o to k sięg ow an ie do ty czy .
O p ie ra ją c się n a te j p rzesłan ce , A. H a a r ro z g ran icz a p o jęcia n a k ła d i w y d a te k o raz dochód i w p ły w gotów ki (w p ły w gospodarczy). W jego ro z u m ie n iu n a k ła d i dochód są odpow iednio w y d a tk ie m i w p ły w e m , ale pod w a ru n k ie m , że te o s ta tn ie są p rz y p o rzą d k o w an e gospodarczo d a n e m u okreso w i. S am e p o jęcia w y d a te k i w p ły w są w ięc w y a b stra h o w a n e od o k re ślo n y c h p rz ed ziałó w czasow ych, zaliczone zaś pod w zg lęd em gos p o d a rc z y m do d anego o k re su spraw ozdaw czego, s ta ją się n a k ła d e m i do chodem .
P ro b le m u s ta le n ia n a k ła d ó w i dochodów , a ty m sam y m i p ro b le m u s ta le n ia w y n ik u działaln o ści p rz ed sięb io rstw , będzie p o m y śln ie ro z w ią za n y , jeśli w łaśc iw ie ro zliczy się w czasie w y d a tk i i w p ły w y . A. H a a r pisze: „Z zasad y p rz y n ależn o śc i gospodarczej w y n ik a, że n ie k a ż d y w y d a te k gosp o d arczy i n ie k aż d y w p ły w g o sp od arczy m oże być zaliczo ny do tego ro k u , w k tó ry m został zak sięg ow any . P o stro n ie W n k o n ta „Z y sk ó w i s t r a t ” m oże pojaw ić się ty lk o to z w y d a tk ó w , co je s t n a k ła d e m , a w po zy cji Ma, ty lk o to z w p ły w ó w , co je st dochodem . A le m u si ró w n ież p o jaw ić się w szy stk o to, co je s t n a k ła d e m i dochodem , n a w e t w te dy, je śli n ie zaszły w ty m w zg lędzie żadne w p ły w y an i w y d a tk i gospo d a rc z e .” 23
22 G ó r a : op. cit., s. 101.
HO
H. R onekA b y p ra w id ło w o u sta lić w y n ik d ziała ln o śc i p rz e d się b io rs tw a w d a n y m o k re sie gosp o d arczy m , n ie z b ę d n e je s t w łaśc iw e ro zliczen ie w y d a tk ó w i dochodów . T e z k o lei dość często w y k ra c z a ją w ró ż n y sposób poza o b rę b o k re su sp ra w o zd aw cze g o (ró żn y je s t ich s to su n e k do n a k ła d u i do chodu). Je ż e li w y d a tk i i w p ły w m a ją m iejsce w s ta ry m ro k u , n a le ż ą n a to m ia s t w całości lu b w części do ro k u n ow ego (tam d o p iero z gospo d arczeg o p u n k tu w id z e n ia s ta ją się n a k ła d e m i kosztem ), to p o zy cje te ze w z g lę d u n a konieczn o ść p rz e n ie s ie n ia ich n a ro k n a s tę p n y m o żna n a zw ać tra n z y s to ry c z n y m i. N a to m ia st w s y tu a c ji, g d y w y d a tk i i w p ły w y m a ją m ie jsc e w n o w y m ro k u , n a le ż ą n a to m ia s t w całości lu b w części do ro k u sta re g o (w n im są od po w ied n io n a k ła d e m i dochodem ), to ze w z g lę d u n a k onieczność p rz e w id y w a n ia ic h w s ta ry m ro k u noszą n az w ę an ty c y p a c ji.
W su m ie — s tw ie rd z a A. H a a r — zależn ie od tego, czy chodzi o d o chody czy o n a k ła d y , m o żn a m ów ić o p o z y c ja ch tra n z y s to ry c z n y c h w a k ty w a c h i p a s y w a c h o raz o a n ty c y p a c ja c h w a k ty w a c h i p asy w a ch .
A k ty w a tran zystoryczn e są d ok on yw anym i w roku b ieżącym w yd atk am i na usługi, praw a w yk o rzy sta n ia i podatki, które jednak, na tyle, na ile e k w iw a le n t m e został jeszcze sk o n su m ow an y, n ie są nak ład em (stratą) tego roku, i które w zw iązk u z tym , aby tę część w yd atk u u czyn ić n iesk u teczn ą, p o ja w ić się m uszą iia od p ow ied n im k on cie w y n ik o w y m w p ozycji Ma, a w b ilan sie jak o ak tyw a. P a syw a tran zystoryczn e są n a a eszły m w b ieżącym roku w p ły w em za u słu gi i p raw a w yk orzystan ia, k tóre jed n ak na ty le, na ile ich e k w iw a le n t n ie został jeszcze do konany, nie są żadnym dochodem (zyskiem ) tego roku, i które w zw iązk u z tym , aby tę część w p ły w ó w u czynić n iesk u teczn ą, m uszą się p ojaw ić na odpow iednim k on cie w y n ik o w y m po stron ie Wn, a w b ilan sie jako p a sy w a (...)
A n tycyp acje w a k ty w a ch są pozycjam i dochodu roku b ieżącego za w y św ia d czone u słu gi i p raw a w y k o rzy sta n ia , k tórym n ie odpow iada jeszcze jed n ak żaden w p ły w . Są one p ozycjam i zysk u w rachunku w y n ik o w y m starego roku i a k ty w ó w bilaiisu. A n tycyp acje w p a sy w a ch są p ozycjam i nakładu w b ieżącym roku za sk o n su m o w a n e u sługi, p raw a w yk o rzy sta n ia i p odatki, k tórym jednak n ie odpow iada jeszcze żaden w y d a tek . Są one pozycjam i strat roku starego i p a sy w a m i b ila n su .24
Do te j sam ej g ru p y n a le ż y zaliczyć ró w n ie ż p o g ląd y ta k ic h a u to ró w ja k G. S e id le r,25 T. L u le k ,26 H. S im o n .5*7 O n i ró w n ie ż w id zą p o zy cje p rz e ch o d n ie w k o sz ta c h i d o chodach , ale p rz y jm u ją , że ro z liczen ia w czasie p o w in n y o b ejm o w ać ty lk o te n a k ła d y i dochody, k tó re m a ją ju ż re a ln e
24 H a a r : op. cit., s. 99.
25 G. S e i d l e r : E in führung in die d o p p e l t e Buchhaltung m i t b e s o n d e r e r B e
rü ck s ich tig u n g d er B ilanzle hre. W ien und L eip zig 1918, s. 16.
26 T. L u l e k : W a l o r y z a c j a b ilansów . T ow arzystw o E konom iczne w K rakow ie, K raków 1925, s. 27 i 30. W p óźn iejszym ok resie T. L ulek zm ien ił n ieco zdanie na tem at p ozycji p rzechodnich, przechodząc zu p ełn ie na stan ow isk o F. L eitnera. Por. T. L u l e k : Z a s a d y r a c h u n k o w o ś c i ku p ie c k ie j. Cz. 1, K raków 1941, s. 94.
27 H. S i m o n : Die B ilan zen d e r A k ti e n g e s e ll s c h a f t e n und d e r K o m m a n d i t -
G eneza i rozw ój rozliczania n ak ład ów w czasie
111
odbicie w p rz y ch o d ac h i rozch o d ach pieniędzy , choć d o ty czą dop iero o k re - ró w p rz y szły ch . N a to m ia st nie is tn ie je d la n ic h p ro b le m u jm o w a n ia p o zy c ji kosztów i dochodów ju ż p o w stały ch , lecz jeszcze fin an so w o n ie u r e g u lo w an y c h , a w ięc bez re aln eg o odbicia po stro n ie w y d a tk ó w lu b w p ły w ó w p ien iężn y ch . W s to s u n k u do poglądów J. O b erb ach a, F. L e itn e ra , czy A. H a a ra , p ozy cje p rz ech o d n ie te j g ru p y au to ró w o g ra n ic z a ją się w y łąc zn ie do p ozycji tra n z y sto ry c z n y c h .
T E N D E C JE R O Z S Z E R Z A JĄ C E Z A K R E S PO Z Y C JI PR Z E C H O D N IC H DO W S Z Y S T K IC H P O Z Y C JI B IL A N S U W Ł Ą C Z N IE
W śród liczn y ch a u to ró w p ierw szy ch dziesięcioleci w ie k u d w u d z ie ste go, w y p o w ia d a ją c y c h się w s p ra w ie pozycji p rz ech o d n ich , is to tn e m ie j sce z a jm u ją zw o len n icy szerokieg o ich u jm o w an ia. W te n sposób p o zy cje te coraz b ard ziej u to żsam ian e są z p o zo stały m i sk ła d n ik a m i ak ty w ó w i p asy w ó w b ilan su , a k ra ń c o w y pogląd re p re z e n to w a n y w tej p ro b le m a ty ce, t r a k tu je cały b ilan s jak o zb ió r pozycji p rzecho dn ich .
S to su n k o w o n a jw ę z ie j u jm u je to zag ad n ien ie C h en au x -R e p o n d s. W p raw d zie n ie m ów i on o p o zy cjach p rzech o d n ich , ty lk o o w a rto śc ia c h ro z ra c h u n k o w y c h , k tó re o b e jm u ją zaległe w y d a tk i (p asy w n e w a rto ś c i rozliczeniow e) i p rz e d p ła ty (a k ty w n e w a rto ści rozliczeniow e), ale co cie k aw e, p o ja w ia ją się w jego a k ty w n y c h w a rto śc ia c h rozliczeniow ych ta k ie pozycje, ja k s ta n y znaczków pocztow ych, stem p li, zap asy paliw , m a te r ia łów zak ład o w y ch , m a te ria łó w re k la m o w y ch , p rz e d m io ty u ży w an e w k a n to rze , w b iu rz e te c h n ic z n y m itd .28 Są one tra k to w a n e p rzez a u to ra jak o szczególny ro d z aj ak ty w ó w .
R ów nież W. B yszew ski, w o m aw ian y c h p rzez siebie „S u m ach p rz e ch o d n ich w a k ty w a c h ” , w idzi p ew n e zap asy m a te ria ło w e , ja k n p . opał, m a rk i, a tra m e n t, m a te r ia ły do opako w an ia, pozostałość b la n k ie tó w f ir m o w y ch itp .29 A u to r tr a k tu je je jak o n o rm a ln e sk ła d n ik i ak ty w ó w , gdyż — ja k m ów i, „(...) b u te lk a b ow iem a tra m e n tu , zapas p a p ie ru , b la n k ie tó w firm o w y c h , k o m o rn e opłacone z g ó ry je s t ró w n ież s k ła d n ik ie m m a ją tk o w y m , podobnie ja k w o re k ry ż u czy c u k ru , p rz ezn a czo n y n a sp rz e d a ż .30
C iek aw e p o g ląd y w sp ra w ie pozycji p rz ech o d n ich w y p o w ia d a J. Z ieg ler. Co p ra w d a , sp ro w a d za je w szy stk ie do tra n z y sto ry c z n y c h a k ty w ó w i p asy w ó w oraz do a n ty c y p a c ji w a k ty w a c h i p asy w a ch , ale
28 J. C h e n a u x - R e p o n d s : K a u fm ä n n isch e Bilanz, Rüchera bsc hluss, S teuerbilanz. M uth’sch e V erlagsbuchhandling, Stuttgart 1923, s. 147— 148.
29 W. B y s z e w s k i : W y k ł a d te o r e t y c z n y rach u n k o w o ści (buchalterii). W ar
szaw a 1927, s. 14. 30 Ib idem.
m H. R onek
n a d a w a n y im z a k re s p o jęcio w y zn a czn ie od b ieg a od a n a lo g ic zn y ch pojęć, np. u L e itn e ra , czy H a a ra . P rz e d e w szy stk im , to co u L e itn e ra czy H a a ra sta n o w iło tra n z y s to ry c z n e p a sy w a (w p ły w y dochodów p rz y sz ły c h o k re sów) je s t u Z ie g le ra zaliczo ne do a n ty c y p a c ji w p asy w a ch . N a to m ia st tra n z y s to ry c z n e p a sy w a Z ie g le ra sta n o w ią zb ió r po zycji, „ k tó re w y n ik a ją p o jed y n cz o z o ce n y w p e łn i p o d ję ty c h a k ty w ó w d ro g ą p o trą c e ń od se te k i d y s k o n ta (np. d y sk o n to ry m e sy ) albo d ro g ą k w o t o d p isy w an y c h (przy ru c h o m o śc ia ch i n ie ru c h o m o śc ia c h )” . 31 C hodzi w ięc tu ta j a u to ro w i 0 p e w n e pozy cje b ęd ą ce w g ru n c ie rz ecz y k o re k tą n ie k tó ry c h g ru p a k t y w ów , k tó rą u z y s k u je się p o p rzez ró żn ego ro d z a ju p o trą c e n ia i o dp isy (jak np. obecnie u m a rz a n ie śro d k ó w trw a ły c h ).32
In n y też z a k re s o trz y m a ły u Z ie g le ra tra n z y s to ry c z n e ak ty w a . W p raw d zie p o z o sta ją tu ta j w szelk ieg o ro d z a ju n a d p ła ty , o k tó ry c h a u to r m ów i, że są to za p ła co n e p ra w a do o k re ślo n y c h roszczeń, ale p o ja w ia ją się te ż i in n e p ozycje. J. Z ieg ler w y lic z a tu d o d atk o w o n p . k o szty z a ło żen ia firm y , p a te n ty , p ra w a firm o w e itp .33, a w ięc w w iększości to, co o becnie je s t za liczan e do w a rto śc i n ie m a te r ia ln y c h i p ra w n y c h .
Ze z ro z u m ia ły c h w zględów , z m ie n ił się też u Z ieg lera z a k re s a n ty c y p a c ji w p a s y w a c h — doch od zą do n ic h te p ozy cje, k tó re n p. u H a a ra s ta n o w iły tra n z y s to ry c z n e p asy w a . P o ja w ia ją się też w a n ty c y p a c ja c h w p a s y w a c h n o w e e le m e n ty . M ianow icie, a u to r zalicza tu ta j ró żn ego ro d z a ju oszczędności (re z e rw y ) n a p ra w d o p o d o b n e s tr a ty i w ą tp liw e ro szczenia.
N a to m ia s t j l . B e lo h la w e k u ż y w a d la o k re ś le n ia su m p rz e c h o d n ic h p o jęcia tra n z y s to ry c z n e w a rto śc i, k tó re d zieli n a tra n z y s to ry c z n e a k ty w a 1 tra n z y s to ry c z n e p asy w a . W m y śl p o d a n e j p rz ez niego d efin ic ji, w a rto ści tra n z y s to ry c z n e „m ogą b yć u w a ż a n e za p ra w a do roszczeń, k tó re d zień b ila n su s ta w ia n a k o rz y ść p rz e d się b io rc y lu b jego w ierzy ciela . Te p ra w a do ro szczeń m ogą się odnosić do o d setek , u słu g , albo p ra w u ż y tk o w a n ia . A le w o b ec tego ta k ż e w y n ik i zak o ń czo n y c h ju ż, ale jeszcze n ie p rz e p ro w a d z o n y c h tra n s a k c ji d o staw czy ch , m og ą być w k a lk u lo w a n e do b ila n s u ” .34 J a k z tego w id ać , H. B e lo h law e k p o sze rzy ł z a k re s p ozy cji p rz e c h o d n ic h o w y n ik i zako ń czo n y ch , ale n ie u re g u lo w a n y c h jeszcze za k u p ó w i sp rz ed aż y . C hodzi w ięc m u za p ew n e o p o w sta ją c e z ra c ji a k tu
31 J. Z f i e g l e r : L eh rb u c h d e r B u ch h altu n g für höhere k o m m e r z i e ll e L e h ra n
stalten . W ien 1920, s. 8.
32 P od ob n ie i R. F isch er zalicza do p ozycji przechodnich różnego rodzaju od p isy (konieczne do w ła śc iw e j w y c e n y p ew n y ch grup ak tyw ów ), choć zalicza je, n ie ja k Z iegler, do p a sy w ó w tran zystoryczn ych , lecz do an tycyp acji w p asyw ach . Por. R. F i s h e r : Die B il a n z w e r te , w a s sie sin d und w a s sie nicht. L eipzig 1908, s. 167.
33 Z i e g l e r : op. cit., s. 8 i 202. 34 B e l o h l a w e k : op. cit., s. 146— 147.
G eneza i rozw ój rozliczania n ak ład ów w czasie 113
k u p n a — sp rz ed aż y należn ości lu b zobow iązania, k tó re w m om encie spo rz ą d z a n ia b ila n su n ie zo stały jeszcze u re g u lo w an e.
G odne u w ag i w ty m m iejscu je s t ró w n ież u jęcie pozycji tra n z y s to - ry c z n y c h p rzez E. P a p e ’a. Są one w e d łu g niego w y n a g ro d z e n ie m za k o rz y s ta n ie z k a p ita łu i p ra cy , k tó re n ależ y o trzy m a ć lu b zapłacić, i k tó re pow in n o być św iadczone z g óry lu b z dołu. „Tego ro d z a ju w a rto śc i w y chodzące, w y k ra c z a ją c e poza d zień um o w y n a z y w a m y p o zy cjam i tra n z y - sto ry c z n y m ” .35 W te n sposób E. P ap e w p ro w ad ził do pozycji p rz e c h o d n ic h całe zag ad n ien ie rozliczeń m ięd zy p rz ed sięb io rstw em i k o n tr a h e n ta m i oraz m ięd zy p rz e d się b io rstw e m i p ra co w n ik am i, k tó re do ko ń ca o k re su spraw ozd aw czego nie zo stały u re g u lo w an e.
O m aw ia ją c p ro b le m a ty k ę p ozycji p rzecho dn ich, n ie m ożn a n ie w sp o m n ieć poglądów E. S ch m alen b a ch a. Z a p re z e n to w a ł on k o n ce p cję b i la n su d y n am iczn ego . W ychodząc z założenia, że n a jw a ż n ie js z y m celem księgow ości jest w łaściw e w y liczan ie w y n ik u d ziałaln ości p rz e d się b io r s tw a w k ró tk ic h o k resach , o k re ślił n a ty m tle sp ecyficzn ą ro lę b ilan su . W ed łu g te j koncep cji, g łó w n y m zad an iem b ila n su je s t n ie p rz e d s ta w ie n ie sta n u m a ją tk u , lecz w y k a z a n ie w y n ik u . N ajw ażn iejsze je s t bow iem n ie o k re śle n ie s ta n u m a ją tk u , lecz jego ru c h u — zm ian w sto su n k u do o k re su p o p rz ed n ieg o .36 O czyw iście, ru c h p oszczególnych sk ład n ik ó w m a ją tk u n ie m oże być ro z p a try w a n y oddzielnie, w izolacji od siebie. U ję cie d y n am icz n e za k ła d a bow iem ro zp atry w anie" zjaw isk w ru c h u i w e w spółzależności, k tó ra m ięd zy n im i zachodzi.
N a u ję c ie sta ty c z n e zjaw isk gospodarczy ch m ógł sobie pozw olić k u piec w ło sk i z o k re su średn io w iecza, k ied y to p ro w ad ząc różne tr a n s a k cje h an d lo w e tra k to w a ł je k aż d ą z osobna, jak o o d rę b n ą całość. D la k a ż d ej z ty c h tra n s a k c ji k u p iec p ro w a d ził ra c h u n e k , ze sta w ia ją c w y d a tk i i dochody z n ią zw iązane. W ynik n a te j tra n s a k c ji b y ł u s ta la n y d opiero po jej zakończeniu , jak o różnica m ięd zy dochodem i w y d a tk ie m .
U jęcie ta k ie n ie odpo w iada je d n a k w a ru n k o m g o sp o d ark i ro z w in ię te j. G o sp o d ark a ta k a , to nie szereg n ie zw iązan y ch ze sobą p rz e d się w zięć, lecz jed en ciąg działaln o ści zachodzącej w czasie. W tra k c ie ro z w o ju gospodarczego działalność p rz e d się b io rstw została p rz y p o rz ą d k o w a n a poszczególnym o kresom , k tó re stan o w ią z re g u ły la ta k a le n d a rz o w e .37 J e s t p rzy ty m oczyw iste, że koniec o k re su spraw ozd aw czego n ie oznacza a u to m a ty c z n ie zak ończenie p rzedsięw zięć go spo darczy ch p rz e p ro w a d z a
35 E. P a p e : G ru n driss der d o p p e lt e n Buchfü hru ng aus d e m W esen d er k a u fm ä n n is c h e n U n te r n e h m u n g erk lä rt. Leipzig 1921, s. 68.
36 E. S c h m a l e n b a c h : Grundla gen d yn a m isch er Bilanzlehre. G. A. Glöckner, L eipzig 1925, s. 160. Podobnie m yśl tę rozw ija autor w pracy D yn am isch e Bilanz.
37 T. P e c h e: P o d s t a w y w s p ó łc z e s n e j e w id e n c j i gospodarczej. PW N, W arsza w a 1973, s. 47—48.
114 H. R onek
n y c h w ty m o k re sie . P o d o b n ie rozpoczęcie now ego o k re su n ie je s t ró w n o zn a czn e z ro zpoczęciem n o w y c h p ro cesó w gosp od arczych . Te bow iem tr w a ją ciągle, a trw a n ie ich je s t w y zn aczo n e p rzez o k re s fu n k c jo n o w a n ia p rz e d się b io rstw a . D lateg o też p rz y ję c ie ok resó w sp raw o zd aw czy ch , choć p o trz e b n e , je s t z p u n k tu w id z e n ia trw a n ia pro cesó w i zjaw isk g o sp o d arczy c h sztu czn e. N ic w ięc dziw nego, że sp ra w a w y licze n ia w y n ik u fin an so w eg o d ziałaln o ści p rz e d s ię b io rstw a za d a n y o k res s p ra w o zd aw czy je s t b a rd z o sk o m p lik o w an a. G d y b y w ielko ść w y n ik u u sta la ć w y łącz n ie n a p o d sta w ie w p ły w ó w i w y d a tk ó w k aso w y ch , bez u w z g lę d n ie n ia zm ian za ch o d zący ch w in n y c h s k ła d n ik a c h m a ją tk u , m ożn a b y p o p e ł nić k a r d y n a ln y b łą d .38
Z fa k tu tego zd aw ał sobie d o sk o n ale sp ra w ę E. S ch m alen b a ch . D la tego też m ocno p o d k re śla ł, że o s ta te c z n y w y n ik d ziała ln o śc i p rz e d się b io r stw a w k ró tk ic h o k re sa c h k s z ta łto w a n y je s t n ie ty lk o p rzez w y n ik w y li czony ra c h u n k o w o n a ko n cie „ S tr a ty i z y s k i”, ale przez w sz y stk ie s k ła d n ik i w a k ty w a c h i p a sy w a c h b ilan su . W łaśn ie u w z g lę d n ie n ie zm ian za ch o d zący ch w ty c h s k ła d n ik a c h p ro w a d z i do w łaśc iw ie w yliczo nego w y n ik u działaln o ści. W zw ią zk u z ty m w y s tę p u ją c e w b ila n sie w ielk o ści są p o zy c ja m i p rz e c h o d n im i z o k re só w p o p rz ed n ich , d o ty czą cy m i o k re su b ie żącego i okresó w p rz y szły ch . B ilan s je s t w ięc w ta k im u ję c iu zb io re m pozy cji p rz ech o d n ich .
P ro w a d z ą c b a d a n ia d y n am icz n e, m u s im y b ra ć pod u w a g ę w sz y stk ie s k ła d n ik i a k ty w ó w i p asy w ó w ja k o je d n o cz eśn ie p rz y c z y n ę i s k u te k d ziałaln o ści g o sp o d arczej. D o p iero u ję c ie całościow e m oże p rz y czy n ić się do fa k ty c z n e g o u s ta le n ia w y n ik u , będącego u o g ó ln ien iem zw iązkó w p rz y c z y n o w o -sk u tk o w y c h zach o d zący ch w eko no m ice p rz e d się b io rstw a . S tą d też, w y ró ż n ie n ie ty lk o n ie k tó ry c h p ozy cji celem u s ta le n ia w y n ik u m ija się z celem , je s t to — ja k p o w ied z ia ł E. S c h m a le n b a c h — n ie n a u k o w e .19
P R O B L E M R O Z L IC Z A N IA N A K Ł A D Ó W I D O C H O D Ó W W C Z A S IE W P O W O J E N N E J L IT E R A T U R Z E K R A J O W E J
N ow e bodźce ro z w o ju o trz y m u je ra c h u n k o w o ść po d ru g ie j w o jn ie św ia to w e j. W iążą się one p rz e d e w sz y s tk im z u trw a la n ie m i ro z sz e rz a n ie m g o sp o d ark i so c ja listy c z n e j, k tó re j poszczególne je d n o stk i g o sp o d ar cze a d a p tu ją bez w ięk szeg o tr u d u m e to d y ra c h u n k o w o śc i do sw oich p o trze b . G o sp o d ark a o p a rta n a sp ołeczn ej w łasn o ści śro d k ó w p ro d u k c ji n ie
88 Problem ten m ocno p od k reśla T. Peche. Z przytoczonych przez n iego p rzy k ład ów w yraźn ie w y n ik a , jak ie zn aczen ie ma u w zg lęd n ien ie przy w y licza n iu w y n i ku w krótkich okresach, zm ian zachodzących n ie tylko w stanie środków p ien ięż nych, ale rów nież w sta n ie w a rto ści m aterialnych, funduszów , rezerw oraz w roz rachunkach z k ontrahentam i. Por. P e c h e , op. cit., s. 47— 58.
G eneza i rozw ój rozliczania nakładów w czasie 115
je s t n a sta w io n a n a m a k sy m a liz a c ję zysku, w obec czego g łó w n y cel r a chu n k o w o ści w k a p ita liz m ie — w y liczen ie w y n ik u finan so w eg o — sch o dzi n a d alszy plan. S am w y n ik fin an so w y , jako m ia ra e fek ty w n o ści g o sp o d aro w an ia, je s t o ty le w ażn y , o ile o d d ziału je n a w łaściw e gospo d a ro w a n ie , a ty m sam y m n a k sz ta łto w a n ie w łaśc iw y ch re la c ji m ięd zy k o sztem i e fe k te m u ży tec zn y m , a w ięc o ile s ty m u lu je proces obniżki ko sztó w .40
R ealiza cja celów so cjalizm u zm uszać będzie p rz e d się b io rstw a do szczególnej tro sk i o k oszty, bo w nich o d b ija się efek ty w n o ść g ospoda ro w a n ia, oszczędność i w y d a jn o ść pracy. A zatem c e n tra ln y m zad an iem sta w ia n y m p rz ed ra ch u n k o w o ść s ta je się p ro b lem p o m ia ru k osztów po w sta ły c h w d a n y m ok resie i p o ró w n a n ie ich z o d p o w iad a ją cy m i im e fe k ta m i u ż y tec zn y m i, w p ostaci różnego ro d z a ju p ro d u k tó w p racy .
Nic w ięc dziw nego, że g w a łto w n y w z ro st z a p o trzeb o w an ia n a in fo r- m a c js d otyczące k s z ta łto w a n ia się kosztów spow odow ał n ie p o ró w n y w a l n e rozszerzen ie i p o głębienie p ro b le m a ty k i ra c h u n k u kosztów . W y d a w a łoby się, że ró w n ie ż z a g ad n ien ie pozycji p rz ech od nich, p rz y n a jm n ie j w k osztach, zostan ie odpow iednio p o tra k to w a n e . T ym czasem w cale ta k n ie jest. I o ile n ie m ożna się dziw ić zu p e łn ie zn ik o m em u z a in te re s o w a n iu ro zliczen iam i w czasie dochodów , to ju ż tru d n o w y tłu m acz y ć, d la czego n ie d o c e n ia n y je s t p ro b lem rozliczeń w czasie d o ty czą cy ch ra c h u n k u kosztów .
W p raw d zie w w ie lu p ra c a c h o c h a ra k te rz e p o d rę czn ik o w y m m ożn a sp o tk ać się z p ro b le m a ty k ą tzw . rozliczeń m ięd zy o k reso w y ch ,41 je d n a k je s t ona tra k to w a n a dość pow ierzchow nie, bez głęb szych dociekań. O ile w lite ra tu rz e p rz e d w o je n n e j w ielu a u to ró w usiłow ało u sta lić isto tę i za k re s p o zycji p rzech o d n ich , w ty m rów nież pozycji p rz ech o d n ich w r a c h u n k u kosztów , to lite r a tu r a p o w o jen n a o g ran icza się n ajczęściej ty lk o do p o d aw an ia k o n k re tn y c h p rz y k ła d ó w ty c h pozycji. B ra k o p ra co w an ia te o re ty c z n e g o p ro b le m u d a je znać o sobie w p ostaci w ielu n iejasn o ści i nieścisłości w sfo rm u ło w a n iu i in te rp re ta c ji p o d staw o w y ch pojęć.
M ówi się np. pow szechnie o ro zliczeniach m ięd zy o k reso w y ch k o- s z t ó w. T y m czasem p rz e d m io te m rozliczeń w czasie m ogą być ty lk o
40 R ów nież w ak tu aln ie w prow adzonej reform ie gospodarczej, m iern ik iem oce n y d ziałalności jed n ostek gospodarczych ma być w y n ik fin a n so w y — zysk. Cały problem p olega jednak na tym , aby m echanizm y ekonom iczne b yły tak u staw ion e, by m ak sym alizacja zysku szła w parze ze w zrostem w yd ajn ości pracy.
41 Już w opublikow anej w czasie w ojn y pracy, pt. Teoria i p r a k t y k a k sięg o
wości, autor — Z. Iw aszk iew icz — u żyw a określeń „rozliczenia m ięd zyok resow e”
w stosunku do pozycji w ym agających rozliczenia w czasie. (Z. I w a s z k i e w i c z : u żyw a ok reśleń „rozliczenia m ięd zyok resow e” w stosunku do pozycji w y m a g a ją cych rozliczenia w czasie. (Z. I w a s z k i e w i c z : Teoria i p r a k t y k a k się g o w o ś c i
ku p ieck iej. W yd aw n ictw o P olsk ie S.P.Z.O.O., W arszaw a 1941, s. 316—327).
1 1 6 H. R onek
i w y łą c z n ie n a k ła d y .42 K o sz ty b o w iem to ta k ie w ielk ości zużycia c z y n n ik ó w p ro d u k c y jn y c h , k tó re d o ty czą ty lk o ściśle o k reślo n eg o o k re su o b ra c h u n k o w e g o , a w ięc n ie m ogą być ro zliczan e m ięd zy o k re sam i. P r z e n ie sie n ie cech y p rzech o d n io ści z n a k ła d ó w n a koszty, czego w y ra z e m je s t u ż y w a n ie o k re ś le n ia „ro zliczen ia m ięd zy o k reso w e k o sz tó w ” , p o zb a w io n e je s t z u p e łn ie p o d staw .
R ó w nież n ie w y ja ś n io n e je s t m ie jsc e ro zliczeń m ięd zy o k reso w y ch w p la n a c h k o n t. N a p rz e s trz e n i o k re su p o w o jen n eg o je s te ś m y św ia d k a m i liczn y c h p rz e su n ię ć g ru p y k o n t, słu żąc y ch do u jm o w a n ia po zy cji p rz e c h o d n ic h w ra c h u n k u kosztów , i to bez głębszego u z a sa d n ie n ia te o re tycznego. O b ecn e ro z w ią z a n ie ró w n ie ż tru d n o u w ażać za n ajw łaśc iw sze. J a k o n ie p o ro z u m ie n ie te rm in o lo g ic z n e n a le ż y też tra k to w a ć n a z y w a n ie ro z lic zeń m ię d z y o k re so w y c h b ie rn y c h re z e rw a m i lu b oszczędnościa m i, co s to su je się n a g m in n ie w lite r a tu r z e p o lsk ie j.43 W św ie tle n a jn o w szy c h b ad a ń , stw ie rd z e n ia ta k ie są b łę d n e i w y p a c z a ją ty lk o sens ek o n o m iczn y ty c h ro z lic z e ń .44
N ie zaw sze tr a f n ie o k re śla się ró w n ie ż fu n k c je ro zliczeń m ię d z y o k re so w y ch n a k ła d ó w . W e d łu g n ie k tó ry c h w yp ow iedzi, celem ro zliczeń m ię d z y o k re so w y c h „k o sz tó w ” m a być rzek o m o za p ew n ien ie ró w n o m ie r ności ro z ło żen ia k o sztó w m ięd zy poszczególne o k re sy sp ra w o zd aw cze .45 T ak ie p o d ejście do p ro b le m u u zn ać trz e b a za n iesłu szn e. J e ś li m a m y p ro w ad zić b a d a n ia zw iązków p rz y c z y n o w o -sk u tk o w y c h , to zarów no p rz y czyna, ja k i s k u te k m u szą być p rz e d sta w io n e w w y sok ości rz ecz y w iste j,
42 Z w y p o w ied zi n iek tó ry ch au torów p ow ojen n ych w yn ik a, że w ła śn ie w n a kład ach w idzą przedm iot rozliczeń m ięd zyok resow ych , ale n ie jest to zbyt p recy zy j nie w y ja śn io n e. Por. np. A. A. A f a n a s j e w : Z a s a d y sporzą d za n ia bilansu, PW G, W arszaw a 1950, s. 78— 80; S. G ó r n i a k , B. S i w o ń : Z a r y s r a c h u n k o w o śc i p r z e d
s i ę b io r s tw . W arszaw a 1967, s. 8 (przypis 1); S. S k r z y w a n : R a c h u n k o w o ś ć w p r z e m y ś l e . Cz. II, W arszaw a 1951, s. 5— 7. W podobnym k ierunku idą też w y
p o w ied zi A. B i z o n i a : R y z y k o go sp o d a r cze i w y c e n a b ilan sow a, a r e z e r w y b i
la n s o w e i p o z a b i la n s o w e iv s o c j a l i s t y c z n y m p r z e d s ię b i o r s t w i e p r z e m y s ł o w y m . K ra
ków 1973, s. 257.
43 Por. np. J. M a t u s z e w i c z : R a c h u n k o w o ś ć p r z e d s i ę b i o r s t w i in s ty tu c ji.
PWE, W arszaw a 1978, s. 149; T. P ł o s z a j s k i : R a c h u n k o w o ś ć p r z e d s ię b i o r s t w b u d o w n ic t w a . PWE, W arszaw a 1980; S. N i s e n g o l e : R a ch u n k o w o ś ć w p r z e d s i ę b io r s tw ie p r z e m y s ł o w y m . PWE, W arszaw a 1979, s. 183; M. G m y r t a s i e w i c z ,
T. P e c h e , G. S w i d e r s k a : T e o r e ty c z n e p o d s t a w y rachunkow ości. PW N, W ar szaw a 1977, s. 135.
44 H. R o n e k : P r o b le m czasu w ra ch u n k u k o s z tó w p r z e d s i ę b i o r s t w p r z e m y s ł o
w y c h . M aszynopis, UM CS, L ublin 1977; A. J a k l i k : C z y n n ik cza su w ra ch u n ku n a k ł a d ó w g o sp o d a r c zy c h p r z e d s i ę b i o r s t w p a ń s t w o w y c h . K raków 1982, s. 183.
45 W jednym z n ow szych p od ręczn ik ów rach u n k ow ości, pt. Z asady rachunko w ości, autor — T. P ięta — w ła śn ie to uw aża za przyczynę (m iędzy innym i) sto so w an ia rozliczeń m ięd zyok resow ych k osztów . (T. P i ę t a : Z a s a d y ra ch u n kow ości. PWE, W arszaw a 1975, s. 173).
G eneza i rozw ój rozliczania nakładów w czasie 11 7
tj. ta k ie j, k tó ra rzeczyw iście u k s z ta łto w a ła się w d a n y m ok resie. N ie m ożna z a te m stosow ać ża d n y ch zabiegów słu żący ch do sztuczn ego w y ró w n y w a n ia kosztów m ięd zy k ró tk im i o k resam i, lecz w p ro s t p rz e c iw n ie — p rz e d sta w ia ć k o szty w ta k ie j w ysokości, ja k a rzeczy w iście spow o d o w a ła s k u tk i w ty m okresie. In n a rzecz, że w łaśn ie d zięk i te m u d ocho dzi do w y ró w n y w a n ia się poziom u kosztów , ale ty lk o dlateg o, że sk ok o wo, n iep erio d y czn ie z m ien iają się w poszczególnych o k re sach n a k ła d y , a p rz y pom ocy rozliczeń m ięd zy o k reso w y ch zo stają rozłożone n a w łaśc i w e okresy.
O sta tn ie la ta p rz y n o szą je d n a k w z ro st za in te re so w a ń p ro b le m a ty k ą ro zliczeń w czasie. D otyczy to je d n a k w y łąc zn ie rozliczeń pozycji n a k ła dow ych. P o ja w iły się opraco w an ia, w k tó ry c h a u to rz y s ta r a ją się do k ła d n ie j i w sz e c h stro n n ie j n aśw ie tlić p ro b lem cz y n n ik a czasu w ra c h u n k u kosztów . A by to osiągnąć, zasadnicze k ie ru n k i b ad a ń zm ie rz a ją do w y ja ś n ie n ia przechodniości nak ład ó w . W zw iązk u z ty m m ów i się o d w o jak ieg o ro d z a ju n a k ła d a c h , p ie rw o tn y c h i w tó rn y c h ,46 k tó re m u szą być odpow iedn io rozliczone w czasie celem u sta le n ia kosztów . N a k ła d y p ie r w o tn e o b e jm u ją całość czy n n ik ó w p ro d u k c ji p o zo stający ch w b a d a n y m o k re sie do d y sp o zy cji p rzed sięb io rstw , a w y ra żo n e w je d n o stk a c h p ie n iężn y c h . B iorąc u d z ia ł w procesie p ro d u k c ji p o d leg ają zu ży ciu w z g lę d n ie w y k o rz y sta n iu . W ielkość tego zużycia stan o w i n a k ła d y o statec zn e i je s t p o d staw ą do u s ta la n ia kosztów .
R ozliczanie n iep erio d y czn ie w y s tę p u ją c y c h n ak ład ó w n a w łaściw e o k re sy sp raw o zd aw cze o db y w a się d w u stopn io w o . N a jp ie rw m u szą być rozliczone n a k ła d y p ierw o tn e , celem u s ta le n ia n a k ład ó w o statec zn y ch , a p o tem n a k ła d y o statec zn e, ab y obliczyć w ysokość kosztów . R ozliczanie n a k ła d ó w p ie rw o tn y c h w czasie polega n a podziale ich n a część, k tó ra d o ty czy o k re su bieżącego i s ta je się n a k ła d e m o statec zn y m , oraz n a część, k tó ra pozostaje do dalszego w y k o rz y sta n ia w przyszłości. Z kolei ro zliczan ie w czasie n a k ła d ó w o statec zn y ch sp ro w ad za się do w y d z ie le n ia z n a k ład ó w b ęd ący ch zużyciem elem en tó w p ro cesu p ro d u k c ji te j czę ści, k tó ra d o ty czy efek tó w tego o k resu, a w ięc stan o w i k o szty tego o k resu . P o zo stała re sz ta dotyczyć będzie o k resów p rzy szły ch , w z g lę d n ie częściow o stan o w ić m oże e fe k ty w n e s tr a ty lu b n a k ła d y n ie p ro d u k ty w n e .
P ra c e tego ty p u n a pew no znacznie ro z szerz ają w iedzę z z a k re su ro z liczeń n a k ła d ó w w czasie. N ależy je d n a k zdaw ać sobie sp ra w ę, że jeszcze w iele p o zo staje tu do zro b ien ia zarów no w teo rii, ja k i w p ra k ty c e . M oż n a m ieć n ad z ie ję, że p o jaw ią się n a stę p n e o pracow ania, k tó re rz u c ą now e św iatło n a to n ie z m ie rn ie in te re su ją c e i w ażn e zag adn ienie.
48 R o n e k: op. cit., s. 48 i następne; J a k 1 i k: op. cit., s. 104— 126. W ujęciu A. Jaklika w y stęp u je podział n ak ład ów na fu n d u szow e i eksp loatacyjn e, których zakres jest odpow iednio analogiczny do w yżej om aw ianych.
