Zasady zwolnienia gospodarstw rolnych z podatku od spadków i darowizn

Jerzy Bieluk

Zasady zwolnienia gospodarstw rolnych z podatku od spadków i darowizn

1. Zagadnienia wstĊpne

Przedmiotem niniejszego artykuäu jest obecna regulacja dotyczñca opodatko- wania dziedziczenia i darowizny gospodarstw rolnych². Ustawñ z dnia 16 listopa- da 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podat- ku od czynnoĈci cywilnoprawnych³ obowiñzujñcñ od 1 stycznia 2007 r. dokonano znacznych zmian w systemie opodatkowania przysporzeþ pod tytuäem darmym.

NajwaĔniejszñ z punktu widzenia podatników zmianñ jest zwolnienie osób bliskich spadkobiercy i darczyþcy od podatku z tytuäu nabycia wäasnoĈci rzeczy lub praw majñtkowych. Od 1 stycznia 2007 r. od podatku od spadków i darowizn zwolnione sñ przysporzenia na rzecz maäĔonka, zstöpnych, wstöpnych, pasierbów, rodzeþstwa, ojczyma i macochy. Ustawodawca wybraä wystöpujñcy zresztñ dosyè powszechnie na Ĉwiecie system zwolnienia dziedziczenia i darowizn w krögu najbliĔszej rodziny z opodatkowania.

Spadkobranie i darowizny dotyczñce osób spoza okreĈlonego powyĔej krögu nie korzystajñ ze zwolnienia. W przypadku dziedziczenia wykroczenie poza krñg osób zwolnionych ma miejsce z reguäy w przypadku istnienia testamentu, jednak równieĔ na podstawie ustawy dziedziczyè mogñ osoby niezwolnione z podatku. Nie wchodzñ w sferö podmiotów zwolnionych na przykäad zstöpni rodzeþstwa – a mo- gñ dziedziczyè ustawowo (art. 932 kc.). Szczególnie przy rozszerzeniu zakresu pod- miotów dziedziczñcych nowelñ Kodeksu cywilnego z dnia 18 marca 2011 r. krñg podmiotów dziedziczñcych ustawowo, a nieobjötych zwolnieniem, ulegä znaczne- mu powiökszeniu⁴.

1 Uniwersytet w Biaáymstoku.

2 Omówienie poprzedniej regulacji por. J. Bieluk, Podatek od spadków i darowizn w rolnictwie, „Rejent” 2000, nr 11, s. 13–26.

3 Dz.U. Nr 222, poz. 1629.

4 Na mocy ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz.

U. Nr 85, poz. 458) do podmiotów nieobjĊtych zwolnieniem, a mogących dziedziczyü z ustawy, doszli zstĊpni dziadków spadkodawcy.

Zwolnienie nie dotyczy teĔ osób bödñcych w bliskich stosunkach z danñ oso- bñ – na przykäad konkubentów, którzy nie zalegalizowali swojego zwiñzku. W prak- tyce rozporzñdzenia testamentowe na rzecz tej kategorii osób zdarzajñ siö czösto.

W zwiñzku z powyĔszym, mimo iĔ wiökszoĈè darowizn i wiökszoĈè spadków doty- czy najbliĔszej rodziny, znajdujñcej siö w krögu osób zwolnionych z opodatkowa- nia podatkiem od spadków i darowizn, nadal zakres zwolnieþ okreĈlonych ustawñ ma ogromne znaczenie praktyczne w pozostaäych, nieobjötych zwolnieniami pod- miotowymi sytuacjach. Ustawa o podatku od spadków i darowizn zawieraäa i wciñĔ zawiera katalog zwolnieþ przedmiotowych. Jednak straciäy one znacznie na swojej waĔnoĈci z uwagi na wspomniane wyĔej zwolnienia podmiotowe. Z pewnoĈciñ rza- dziej korzysta siö z nich w praktyce niĔ dotychczas. Z drugiej strony darowizny oraz przeznaczenie w testamencie majñtku na rzecz osób spoza najbliĔszej rodziny nie jest rzadkoĈciñ i z pewnoĈciñ naleĔy ĈciĈle oraz w sposób niepozostawiajñcy wñtpli- woĈci co do zakresu stosowania przepisów okreĈliè, co i pod jakimi warunkami bö- dzie zwolnione z opodatkowania.

Ustawñ z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn zmieniono regulacjö dotyczñcñ zwolnienia przekazania pod tytuäem dar- mym gospodarstwa rolnego. Poprzednio zwolnienie obejmowaäo:

1) nabycie wäasnoĈci i prawa uĔytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego czöĈci oraz innych praw do takiego gospodarstwa lub jego czöĈci, jak równieĔ dziaäki przyzagrodowej, z wyjñtkiem:

a) budynków mieszkalnych,

b) budynków zajötych na cele specjalistycznego chowu i wylögu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierzñt wraz z urzñdzeniami i ze stadem hodow- lanym,

c) urzñdzeþ do prowadzenia upraw specjalnych, jak: szklarnie, inspekty, pie- czarkarnie, chäodnie, przechowalnie owoców⁵.

Regulacja ta budziäa szereg kontrowersji, jeĔeli chodzi o zakres zwolnienia⁶. Nie do rozstrzygniöcia na drodze literalnej interpretacji ustawy byä problem, czy zwolnienie gospodarstwa rolnego obejmowaäo równieĔ budynki i budowle inne niĔ wymienione jako opodatkowane pod lit. a), b) i c) omawianego przepisu. RównieĔ stanowisko Ministerstwa Finansów⁷ byäo w tym zakresie niejednolite. Niekiedy wy- kluczano zwolnienie budynków i budowli ze zwolnienia, niekiedy przyjmowano, iĔ takie zwolnienie jest zgodne z intencjñ ustawodawcy, choè nie znajduje bezpoĈred- niego potwierdzenia w treĈci ustawy⁸.

5 Art. 4 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

6 J. Bieluk, Podatek od spadków….

7 Pismo Ministerstwa Finansów z dnia 4 kwietnia 2003 r., LK–700/LM/JK/2003, www. mofnet.gov.pl.

8 Pismo Ministerstwa Finansów z dnia 22 stycznia 2003 r., LK–2413/LM/3K/2002, Lex nr 3105.

Nowelizacja z dnia 16 listopada 2006 r. zmieniäa powyĔszñ regulacjö. Inaczej okreĈlono zakres zwolnienia, co ma duĔe konsekwencje praktyczne. Zmieniono treĈè art. 4 i obecnie zwolnienie okreĈlone jest nastöpujñco.

Zwalnia siö od podatku:

1) nabycie wäasnoĈci lub prawa uĔytkowania wieczystego nieruchomoĈci lub jej czöĈci wraz z czöĈciami skäadowymi, z wyjñtkiem:

a) budynków mieszkalnych,

b) budynków zajötych na cele specjalistycznego chowu i wylögu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierzñt wraz z urzñdzeniami i ze stadem hodow- lanym,

c) urzñdzeþ do prowadzenia upraw specjalnych, jak: szklarnie, inspekty, pie- czarkarnie, chäodnie, przechowalnie owoców – pod warunkiem, Ĕe w rozu- mieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili nabycia, ta nieruchomoĈè sta- nowi gospodarstwo rolne lub jego czöĈè albo wejdzie w skäad gospodarstwa rolnego bödñcego wäasnoĈciñ nabywcy i to gospodarstwo rolne bödzie pro- wadzone przez nabywcö przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

NajwaĔniejszñ zmianñ wprowadzonñ przez ustawodawcö jest przesuniöcie za- kresu zwolnienia z gospodarstwa rolnego na nieruchomoĈè – i w drugim etapie uza- leĔnienie zwolnienia od tego, czy ta nieruchomoĈè wchodzi w skäad gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. NaleĔy okreĈliè, jakie ta zmiana ma konsekwencje.

Zwolnione jest nieodpäatne nabycie nieruchomoĈci; zaĈ wobec braku moĔliwo- Ĉci odwoäania siö do innych przepisów i braku jakichkolwiek wskazaþ co do innego sposobu rozumienia tego pojöcia, winniĈmy rozumieè pojöcie nieruchomoĈci w zna- czeniu prawnorzeczowym, odwoäujñc siö do definicji z kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 46 kc. nieruchomoĈci to czöĈci powierzchni ziemi stanowiñce odröbny przed- miot wäasnoĈci (grunty), jak równieĔ budynki trwale z gruntem zwiñzane lub czö- Ĉci takich budynków, jeĔeli na mocy przepisów szczególnych stanowiñ odröbny od gruntu przedmiot wäasnoĈci. Jednak nieruchomoĈci budynkowe i lokalowe nie bödñ wchodziäy w zakres zwolnienia. Odwoäanie do definicji podatkowej gospodarstwa rolnego, wedäug której jedynym skäadnikiem gospodarstwa sñ grunty, powoduje iĔ, zwolnienie moĔe dotyczyè wyäñcznie nieruchomoĈci gruntowych.

2. Zakres przedmiotowy zwolnienia

Zgodnie z artykuäem 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwolnienie obejmuje nabycie wäasnoĈci lub prawa wieczystego uĔytkowania nieruchomoĈci. To sformuäowanie jest jasne i precyzyjne. Natomiast dalej ustawodawca dodaje „lub jej

czöĈci” i tu zaczyna siö problem. Zwolnienie nabycia czöĈci nieruchomoĈci moĔe budziè powaĔne wñtpliwoĈci na gruncie prawa cywilnego. Posäugujñc siö wieczy- stoksiögowym pojöciem nieruchomoĈci, uznaè naleĔy, iĔ nie moĔna nabyè czöĈci nieruchomoĈci. NieruchomoĈè to czöĈè powierzchni ziemi, która moĔe stanowiè samodzielny przedmiot obrotu⁹. Innymi säowy, niemoĔliwy jest obrót czöĈciñ nie- ruchomoĈci. Nie moĔna byè wäaĈcicielem czöĈci nieruchomoĈci¹⁰. Nie moĔe wiöc czöĈè nieruchomoĈci byè przedmiotem nabycia. ZaäoĔyè zatem naleĔy, iĔ ustawo- dawca miaä na myĈli takñ sytuacjö, gdy – na przykäad – wolñ spadkodawcy wyraĔo- nñ w testamencie byä podziaä naleĔñcej do niego nieruchomoĈci i przekazanie czö- Ĉci tak wydzielonej jednemu ze spadkobierców. Wtedy, po podziale nieruchomoĈci, okaĔe siö, Ĕe czöĈè wydzielona stanowi samodzielnñ nieruchomoĈè i przekazaniu na mocy testamentu ulegnie wäaĈnie nieruchomoĈè powstaäa po podziale¹¹. Sfor- muäowanie to, mimo iĔ nieprecyzyjne, nie ma jednak wiökszego znaczenia dla rze- czywistego zakresu zwolnienia. NaleĔy przyjñè tylko, iĔ przy rozporzñdzeniu testa- mentowym czöĈciñ nieruchomoĈci – co prawnie przy wäaĈciwej interpretacji woli spadkodawcy jest moĔliwe – skutki podatkowe takiego rozporzñdzenia okreĈlamy po ich skutkach prawnorzeczowych. Na przykäad przyznanie budynków gospodar- czych oddzielnie kilku spadkobiercom moĔe byè uwaĔane za:

skutkujñce uznaniem danych osób za wspóäwäaĈcicieli (ĈciĈle rzecz biorñc, moĔemy mieè do czynienia ze wspólnoĈciñ masy spadkowej),

zapis, który powoduje obowiñzek okreĈlonego dziaäania – w takim wypadku dziaäania w kierunku podziaäu nieruchomoĈci zgodnie z wolñ spadkodaw- cy i po podziale przekazania czöĈci powierzchni ziemi bödñcej przedmiotem zapisu juĔ jako oddzielnej nieruchomoĈci zapisobiercy.

Dalej ustawodawca okreĈla zwolnienie w duchu cywilistycznym, stwierdzajñc, iĔ zwolnieniu podlega nabycie nieruchomoĈci wraz z czöĈciami skäadowymi. Czö- Ĉci skäadowe – rozumieè naleĔy zgodnie z art. 47 § 2 kc. – jako wszystko, co nie moĔe byè od rzeczy odäñczone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany caäoĈci albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odäñczonego. JeĔeli chodzi o czö- Ĉci skäadowe nieruchomoĈci, mamy dodatkowo sprecyzowany zakres tego pojöcia

9 S. Rudnicki, Prawo obrotu nieruchomoĞciami, Warszawa 1999, s. 11: czĊĞü powierzchni ziemskiej jest w znacze- niu uĪytym w pierwszej czĊĞci tego zdania (art. 46 kc.) odrĊbnym przedmiotem wáasnoĞci, jeĪeli jest oddzielona w znaczeniu prawnym od pozostaáej powierzchni w taki sposób, Īe moĪe stanowiü samodzielny przedmiot ob- rotu prawnego. Caáy czas posáugujemy siĊ w tych rozwaĪaniach wieczystoksiĊgowym pojĊciem nieruchomoĞci, gdyĪ uznaü naleĪy, iĪ takie pojĊcie jest najbardziej precyzyjne, jeĪeli chodzi o potrzeby obrotu.

10 OczywiĞcie moĪna byü wáaĞcicielem udziaáu w nieruchomoĞci, ale zawsze bĊdzie to udziaá w caáoĞci nierucho- moĞci.

11 MoĪna wyobraziü sobie taki dziaá spadku, gdy przedmiotem przekazania bĊdzie dziaáka gruntu. Gdy z jednej ksiĊgi odáączymy tĊ dziaákĊ i od razu doáączymy do drugiej, wtedy rzeczywiĞcie nie bĊdzie etapu, gdy czĊĞü nie- ruchomoĞci – dziaáka gruntu bĊdzie samodzielną nieruchomoĞcią, tylko od razu stanie siĊ czĊĞcią drugiej nieru- chomoĞci.

–

–

w art. 48 kc.,¹² zgodnie z którym z zastrzeĔeniem wyjñtków w ustawie przewidzia- nych do czöĈci skäadowych gruntu naleĔñ w szczególnoĈci budynki i inne urzñdze- nia trwale z gruntem zwiñzane, jak równieĔ drzewa i inne roĈliny od chwili zasadze- nia lub zasiania. Odniesienie do pojöcia czöĈci skäadowych säuĔy do jednoczesnego okreĈlenia wyjñtków, które nie podlegajñ zwolnieniu. Zwolnieniu podlegajñ wszyst- kie czöĈci skäadowe nieruchomoĈci z wyjñtkiem okreĈlonych art. 4 pod lit. a), b) i c). CzöĈci skäadowe nieruchomoĈci to: budynki i inne urzñdzenia trwale z gruntem zwiñzane takie jak studnie, silosy, ogrodzenie oraz urzñdzenia wymienione w art. 49 kc. – do doprowadzania wody, pary, gazu, prñdu elektrycznego – jeĔeli nie wcho- dzñ w skäad przedsiöbiorstwa, przedmioty poäñczone z budynkami¹³, drzewa i inne roĈliny od chwili zasadzenia lub zasiania, prawa zwiñzane z nieruchomoĈciñ, takie jak säuĔebnoĈci gruntowe.

OdróĔniè naleĔy pojöcie czöĈci skäadowej nieruchomoĈci od pojöcia przyna- leĔnoĈci nieruchomoĈci. Zgodnie z art. 51 § 1 kc. przynaleĔnoĈciami sñ rzeczy ru- chome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy gäównej) zgodnie z jej prze- znaczeniem, jeĔeli pozostajñ z niñ w faktycznym zwiñzku odpowiadajñcym temu celowi. CzynnoĈè prawna dotyczñca nieruchomoĈci obejmuje w zasadzie równieĔ przynaleĔnoĈci nieruchomoĈci – art. 52 kc. PrzynaleĔnoĈciami bödñ np. budynki i inne urzñdzenia w przypadku, gdy nie sñ trwale zwiñzane z gruntem, natomiast ist- nieje miödzy nieruchomoĈciñ a tymi urzñdzeniami jakaĈ wiöĒ funkcjonalna. Przy- naleĔnoĈciami nieruchomoĈci rolnej moĔe byè na przykäad inwentarz Ĕywy i mar- twy¹⁴. OdróĔnienie czöĈci skäadowej od przynaleĔnoĈci ma zasadnicze znaczenie przy okreĈlaniu zakresu zwolnienia. PrzynaleĔnoĈci, mimo iĔ z reguäy przypadajñ- ce wraz z nieruchomoĈciñ obdarowanemu lub spadkobiercy, nie bödñ objöte zwol- nieniem, natomiast czöĈci skäadowe bödñ zwolnione od podatku od spadków i daro- wizn¹⁵.

Jedynym skäadnikiem gospodarstwa rolnego zgodnie z definicjñ z ustawy o po- datku rolnym sñ grunty. CzöĈci skäadowe nie wchodzñ w skäad tak rozumianego go- spodarstwa rolnego. Jednak wobec stanowczego brzmienia ustawy nie ulega wñtpli- woĈci, Ĕe czöĈci skäadowe nieruchomoĈci w rozumieniu prawnorzeczowym – czyli budynki, budowle itd. – sñ objöte zwolnieniem w zakresie podatku od spadków i da- rowizn. Zakres przedmiotowy zwolnienia jest wiöc znacznie rozszerzony w stosun- ku do definicji powoäywanej jako podstawa zwolnienia. Jednak zrobiono to w spo- sób niejako poboczny. Zamiast – co wydawaäoby siö najbardziej wäaĈciwe – odwoäaè

12 Kontrowersje na temat stosunku art. 48 kc. do art. 47 kc. zob. M. Bednarek, Mienie. Komentarz do art. 44–55(3) Kodeksu cywilnego, Kraków 1997, s. 151.

13 „[…] w zaleĪnoĞci od sytuacji prawnej budynku – przedmioty poáączone z budynkiem bĊdą stanowiáy albo czĊĞci skáadowe gruntu (gdy budynek jest czĊĞcią skáadową gruntu), albo czĊĞci skáadowe budynku (gdy budynek sta- nowi odrĊbną nieruchomoĞü)”, tak M. Bednarek, Mienie…, s. 150.

14 Por. M. Bednarek, Mienie…, s. 162.

15 OczywiĞcie przy speánieniu pozostaáych warunków i niezaliczaniu siĊ do czĊĞci skáadowych niepodlegających zwolnieniu.

siö do definicji gospodarstwa rolnego z kodeksu cywilnego przy okreĈlaniu zakresu zwolnienia, nadal ustawodawca posäuguje siö niedostosowanym do potrzeb obrotu – w tym darowizn i spadkobrania – pojöciem gospodarstwa rolnego z ustawy o po- datku rolnym.

3. Warunki zwolnienia

Zwolnienie opisywane powyĔej (art. 4 ustawy) ma zastosowanie pod warun- kiem, Ĕe w rozumieniu przepisów o podatku rolnym w chwili nabycia ta nierucho- moĈè stanowi gospodarstwo rolne lub jego czöĈè albo wejdzie w skäad gospodarstwa rolnego bödñcego wäasnoĈciñ nabywcy i to gospodarstwo rolne bödzie prowadzone przez nabywcö przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. NaleĔy szczegóäowo przeanalizowaè zakres znaczeniowy powyĔszego przepisu, gdyĔ ma on zasadniczñ wagö dla funkcjonowania zwolnienia.

Zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, Ĕe w rozumieniu przepisów o po- datku rolnym w chwili nabycia ta nieruchomoĈè stanowi gospodarstwo rolne lub jego czöĈè. Pojöcie gospodarstwa rolnego jest wiöc pojöciem podstawowym dla okreĈlenia przedmiotu podatku rolnego.

Zgodnie z ustawñ o podatku rolnym¹⁶ (art. 1 i art. 2 ustawy) za gospodarstwo rolne uwaĔa siö obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako uĔytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na uĔytkach rolnych, z wyjñt- kiem gruntów zajötych na prowadzenie dziaäalnoĈci gospodarczej innej niĔ dziaäalnoĈè rolnicza¹⁷, o äñcznej powierzchni przekraczajñcej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stano- wiñcych wäasnoĈè lub znajdujñcych siö w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spóäki, nieposiadajñcej osobowoĈci prawnej¹⁸. Definicja jest wyraĒnie funkcjonalna, jej ksztaät jest zdeterminowany przez wyznaczo- ny jej przez ustawodawcö cel, ma za zadanie jasno i precyzyjnie okreĈliè zasadniczñ dla kaĔdego podatku kwestiö – podstawö opodatkowania. Jednak odröbnñ rzeczñ jest to, czy definicja stworzona na potrzeby opodatkowania gruntów rolnych równie do- brze nadaje siö do okreĈlenia zakresu zwolnienia w podatku od spadków i darowizn.

Zakres przedmiotowy definicji obejmuje wyäñcznie grunty¹⁹. Grunty te jednak muszñ speäniaè okreĈlony warunek – muszñ stanowiè czöĈè gospodarstwa rolnego –

16 Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, tekst jedn. Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969, z póĨn. zm.

17 Por. art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób Þ zycznych i podobnie art. 2 ust. 2 ustawy o podatku do- chodowym od osób prawnych. Por. teĪ art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opáatach lo- kalnych, tekst jedn. Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844.

18 Na temat ujĊcia prawnego i ekonomicznego pojĊcia gospodarstwa rolnego por. S. Prutis, Pozycja prawna paĔ- stwowych przedsiĊbiorstw gospodarki rolnej, Biaáystok 1987, s. 36 i n.; R. Budzinowski, Koncepcja gospodar- stwa rolnego w prawie rolnym, PoznaĔ 1992, s. 77 i n.

19 Zakres poszczególnych pojĊü związanych z deÞ nicją gospodarstwa rolnego zdeÞ niowany jest w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, Dz.U. Nr 38, poz. 454.

okreĈlonego poprzez minimalny próg wielkoĈci powierzchni gruntu – o äñcznej po- wierzchni przekraczajñcej 1 ha lub o powierzchni uĔytków rolnych przekraczajñcej 1 ha przeliczeniowy.

Trzecim elementem definicji, obok okreĈlenia rodzaju gruntów oraz ich mini- malnej wielkoĈci, jest okreĈlenie stosunku danego podmiotu prawnego do gruntu.

Dany grunt musi stanowiè wäasnoĈè lub znajdowaè siö w posiadaniu osoby fizycz- nej lub osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spóäki niemajñcej oso- bowoĈci prawnej. W przeciwieþstwie do definicji z kodeksu cywilnego²⁰ definicja z ustawy o podatku rolnym nie zawiera warunku istnienia äñcznoĈci ekonomicznej miödzy poszczególnymi skäadnikami gospodarstwa. Decydujñce o zaliczeniu dane- go gruntu do uĔytków rolnych sñ dane z ewidencji gruntów. NaleĔy uznaè, iĔ zgod- nie z ustawñ o podatku rolnym grunt jest uĔytkiem rolnym, jeĔeli tak zostaä okreĈlo- ny w ewidencji gruntów. Decyduje wiöc nie faktyczne wykorzystywanie gruntów, ale ich klasyfikacja w ewidencji²¹. Podobnie grunt wykorzystywany rolniczo, a nie- bödñcy uĔytkiem rolnym, na przykäad grunt zaliczony do zurbanizowanych tere- nów niezabudowanych, nie bödzie wchodziä w skäad gospodarstwa rolnego, ponie- waĔ dane w ewidencji gruntów na to nie wskazujñ. Z drugiej strony grunt poäoĔony w granicach miasta, przekraczajñcy 1 ha i majñcy w ewidencji zapis – uĔytki rolne – bödzie gospodarstwem rolnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, mimo iĔ nie jest, a nawet nie moĔe byè – np. z powodu znacznego zanieczyszczenia powietrza w pobliĔu ciñgów komunikacyjnych – wykorzystywany rolniczo.

NieruchomoĈè stanowi gospodarstwo rolne wtedy, gdy speänia warunki okreĈlo- ne powyĔej. Zgodnie z ustawñ o podatku od spadków i darowizn moĔemy mieè do czynienia z dwiema sytuacjami. Pierwsza, w której przedmiotem darowizny (spad- kobrania) jest gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym i dru- ga, gdy przedmiotem darowizny (spadkobrania) jest czöĈè gospodarstwa rolnego.

Przedmiotem darowizny (spadkobrania) sñ wtedy grunty rolne o powierzchni prze- kraczajñcej 1 ha (1 ha przeliczeniowy). Sytuacja druga wymaga komentarza. Nieru- chomoĈè bödzie czöĈciñ gospodarstwa rolnego wtedy, gdy przed spadkobraniem czy przed zawarciem umowy darowizny bödzie wchodziäa w skäad gospodarstwa rol-

20 Brak zastosowania deÞ nicji z art. 55³ kc. do celów podatkowych wyraĨnie okreĞliá NSA w wyroku z dnia 18 maja 1994 r. (sygn akt 1438/93): „[...] kiedy przepisy podatkowe zawierają wáasną, normatywną deÞ nicjĊ gospodar- stwa rolnego, nie ma podstaw do rozwaĪania – dla celów podatkowych – czy konkretna nieruchomoĞü moĪe byü uznana za gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów art. 55³ kodeksu cywilnego. W Īadnym bowiem razie wnioski wyprowadzone z takich rozwaĪaĔ nie mogáyby wpáynąü na uchylenie stosowania konkretnego przepisu zamieszczonego w prawie podatkowym; byáoby to áamanie prawa, „Wspólnota” 1994, nr 32.

21 Podobnie w ramach regulacji dotyczących ochrony gruntów rolnych i leĞnych – por. wyrok Naczelnego Sądu Ad- ministracyjnego z dnia 25 sierpnia 1989 r., SA/Wr 1168/88, ONSA 1989, nr 2, poz. 78, „Prawo i ĩycie” 1990/34 s. 15: W sprawach o wyáączenie gruntów rolnych z produkcji rolnej (ustawa z 26 marca 1982 r. o ochronie grun- tów rolnych i leĞnych – Dz.U. Nr 11 poz. 79), dane wynikające z ewidencji gruntów są wiąĪącym miernikiem oce- ny zarówno co do rolniczego charakteru okreĞlonych gruntów, jak i co do bonitacyjnej klasy gleby, ustalonej na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 4 czerwca 1956 r. w sprawie klasyÞ kacji gruntów (Dz.U.

Nr 19 poz. 97 z póĨn. zm.).

nego rozumianego jak wyĔej. NieruchomoĈè darowana lub otrzymywana w spadku nie musi byè wiöc gospodarstwem rolnym, tylko z gospodarstwa rolnego musi wy- chodziè. JeĔeli na przykäad darczyþca ma gospodarstwo rolne o powierzchni 5 ha uĔytków rolnych i darowuje swojemu sñsiadowi 0,5 ha uĔytków rolnych (nie prze- kraczajñc jednoczeĈnie wielkoĈci 1 ha przeliczeniowego), to nieruchomoĈè ta bö- dzie zwolniona od opodatkowania (oczywiĈcie po speänieniu dalszych warunków, o czym niĔej), nawet wtedy, gdy obdarowany sñsiad nie ma Ĕadnych nieruchomo- Ĉci.

W przypadku, gdy darczyþca posiada tylko 0,5 ha gruntów rolnych niestano- wiñcych gospodarstwa rolnego, darowizna bödzie zwolniona z opodatkowania wte- dy, gdy sñsiad bödzie wäaĈcicielem (posiadaczem) gruntów rolnych o powierzch- ni przekraczajñcej äñcznie z gruntami otrzymanymi 1 ha (lub 1 ha przeliczeniowy).

I tutaj pojawia siö trzecia sytuacja przewidziana w przepisie, albo wejdzie w skäad gospodarstwa rolnego bödñcego wäasnoĈciñ nabywcy. Obdarowanym lub spadko- biercñ bödzie wiöc osoba, która juĔ jest wäaĈcicielem gospodarstwa rolnego. Tutaj naleĔy uznaè, iĔ ustawodawca zastosowaä pewien skrót myĈlowy w okreĈleniu „go- spodarstwo rolne bödñce wäasnoĈciñ nabywcy”. Przyjñè naleĔy, iĔ to gospodarstwo rolne winno byè wäasnoĈciñ nabywcy w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, a nie jest to wäasnoĈè w rozumieniu cywilnoprawnym. Obdarowany nie musi byè wäaĈci- cielem gruntów, wystarczy, iĔ prowadzi on gospodarstwo rolne w rozumieniu prze- pisów o podatku rolnym, czyli jest wäaĈcicielem lub posiadaczem (samoistnym lub zaleĔnym) gruntów rolnych o powierzchni przekraczajñcej 1 ha lub 1 ha przelicze- niowy.

Jak natomiast rozumieè zwrot „wejdzie w skäad gospodarstwa rolnego bödñce- go wäasnoĈciñ nabywcy”? Czy obdarowany powinien byè wäaĈcicielem gospodar- stwa przed darowiznñ, czy wystarczy, gdy razem z gruntami, które otrzymaä, po- winien mieè powyĔej 1 ha uĔytków rolnych (1 ha przeliczeniowego)? Dokonujñc jözykowej wykäadni powyĔszego sformuäowania, musimy uznaè, iĔ gospodarstwo rolne musi istnieè wczeĈniej, by nieruchomoĈè mogäa wejĈè w jego skäad. Jednak drugi poglñd jest z punktu widzenia celu zwolnienia wäaĈciwszy. Winno byè tak – a przyszäa redakcja przepisu mogäaby to zmieniè – iĔ wystarczy, gdy grunty, któ- re obdarowany posiadaä wczeĈniej, äñcznie z gruntami otrzymanymi przekroczñ po- wierzchniö 1 ha (1 ha przeliczeniowego), aby uznaè, iĔ weszäy one w skäad (nowo powstaäego) gospodarstwa rolnego.

Nie ma znaczenia liczba osób dziedziczñcych w przypadku spadkobrania. JeĔe- li nieruchomoĈè przekracza 1 ha, to nie ma znaczenia, jaki jest udziaä danej osoby w tym gospodarstwie, gdyĔ i tak bödzie to udziaä zwolniony. W przypadku wspóä- wäasnoĈci darowizna jakiegokolwiek udziaäu w nieruchomoĈci stanowiñcej zgod- nie z definicjñ z ustawy o podatku rolnym gospodarstwo rolne, bödzie zwolniona

z opodatkowania. Bez wzglödu na to, czy bödzie to 1/2 gospodarstwa, które ma 100 ha, czy teĔ 1/100 gospodarstwa 1,5-hektarowego. Co za tym idzie, nie ma znacze- nia liczba osób dziedziczñcych. JeĔeli np. spadkodawca przeznaczyäby w testamen- cie gospodarstwo rolne, które ma 1,1 ha uĔytków rolnych, 10 osobom, wówczas wszystkie te osoby zwolnione byäyby od podatku od spadków i darowizn, pod wa- runkiem, Ĕe prowadziäyby gospodarstwo rolne przez okres 5 lat.

Kolejny warunek dotyczy czasu prowadzenia gospodarstwa: i to gospodar- stwo rolne bödzie prowadzone przez nabywcö przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. „Prowadzenie gospodarstwa rolnego” – to pojöcie moĔe byè w konkret- nych sytuacjach trudne do jednoznacznego okreĈlenia. Oprócz sytuacji oczywi- stych, gdy wäaĈciciel gospodarstwa sam w nim pracuje, pojawia siö szereg sytua- cji, które juĔ tak oczywiste nie sñ. Czy jeĔeli ktoĈ wynajmie osobö do zarzñdzania gospodarstwem, ale nadal podejmuje wszystkie waĔne decyzje zwiñzane z tym go- spodarstwem, to znaczy, Ĕe to gospodarstwo prowadzi czy nie? Czy konieczny jest osobisty, codzienny wkäad pracy w prowadzenie gospodarstwa, czy teĔ wystarczy, Ĕe zostanñ podjöte ogólne decyzje co do losów gospodarstwa, zaĈ na co dzieþ pra- cowaè w nim bödñ inne osoby (na przykäad pracownicy najemni)? Uznaè naleĔy, iĔ wydzierĔawienie gruntów powoduje sytuacjö, w której nie moĔemy mówiè o pro- wadzeniu gospodarstwa rolnego, jednak w przypadku, w którym brak jest codzien- nej obecnoĈci w gospodarstwie danej osoby, ale zachowuje ona peänñ kontrolö nad tym, co w nim siö dzieje i peäne kompetencje co wszelkich decyzji zwiñzanych z go- spodarstwem, uznaè naleĔy, Ĕe osoba ta prowadzi gospodarstwo. Ustawa nie uĔywa tu na przykäad sformuäowania osobiste prowadzenie gospodarstwa – tak jak jest to np. w ustawie o ksztaätowaniu ustroju rolnego²². Kolejnym warunkiem jest prowa- dzenie tego gospodarstwa rolnego, a wiöc toĔsamoĈè gruntów, gdyĔ grunty wäaĈnie stanowiñ wyäñczny skäadnik gospodarstwa rolnego²³. SprzedaĔ gruntów, nawet sta- nowiñcych niewielkñ czöĈè gospodarstwa zgodnie ze stanowiskiem organów skar- bowych, spowoduje, Ĕe nie bödzie to juĔ to gospodarstwo. Natomiast sprzedaĔ trzo- dy chlewnej, wyciöcie drzew bödñcych czöĈciami skäadowymi, zburzenie budynków nie bödzie skutowaäo utratñ zwolnienia. Ale takie konsekwencje bödzie miaäa zmia- na przeznaczenia gruntów – gdy przestanñ byè to grunty rolne, nie bödzie moĔna mówiè o gospodarstwie rolnym.

Czy zawsze konsekwencjñ zmian wäasnoĈciowych bödzie utrata prawa do zwol- nienia? JeĔeli np. grunt zostanie sprzedany, przestanie byè w posiadaniu samoist- nym obdarowanego (spadkobiercy), ale nadal bödzie w posiadaniu zaleĔnym (bödzie dzierĔawiony), nie bödzie faktycznej zmiany gospodarstwa, gdyĔ ustawa o podat-

22 Por. art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o ksztaátowaniu ustroju rolnego, Dz.U. Nr 64, poz. 592 z póĨn.

zm. „UwaĪa siĊ, Īe osoba Þ zyczna: 1) osobiĞcie prowadzi gospodarstwo rolne, jeĪeli: a) pracuje w tym gospo- darstwie, b) podejmuje wszelkie decyzje dotyczące prowadzenia dziaáalnoĞci rolniczej w tym gospodarstwie”.

23 Co wielokrotnie podkreĞlano – ustawa o podatku rolnym.

ku rolnym nie odróĔnia posiadania samoistnego od zaleĔnego. Dana nieruchomoĈè moĔe byè czöĈciñ kilku gospodarstw rolnych w rozumieniu ustawy o podatku rol- nym. JeĔeli dana dziaäka gruntu (uĔytki rolne) ma wäaĈciciela, ale jednoczeĈnie uĔytkuje jñ jak wäaĈciciel inna osoba – jest wiöc ta osoba posiadaczem samoistnym i w ramach wykonywania posiadania samoistnego oddaje tö nieruchomoĈè w dzier- Ĕawö. Dziaäka ma zatem wäaĈciciela, posiadacza samoistnego i posiadacza zaleĔ- nego. Przyjmijmy, iĔ dziaäka ta ma 0,75 ha powierzchni, zaĈ zarówno wäaĈciciel, jak i posiadacz samoistny i zaleĔny sñ wäaĈcicielami uĔytków rolnych o powierzch- ni 0,5 ha kaĔdy. W takiej sytuacji kaĔdy z nich posiada gospodarstwo rolne o po- wierzchni 1,25 ha. Dziaäkö gruntu o powierzchni 0,75 ha wliczamy wiöc do wszyst- kich trzech gospodarstw rolnych. Zmiany w zakresie posiadania nie wpäywajñ wiöc na status gospodarstwa rolnego z punktu widzenia istotnej w naszych rozwaĔaniach definicji. Jednak gdy zostanie utracone posiadanie zarówno samoistne, jak i zaleĔne, wówczas naleĔy uznaè, iĔ toĔsamoĈè gospodarstwa zostanie naruszona, co skutku- je utratñ prawa do zwolnienia. Zmiany – niekoniecznie w zakresie wäasnoĈciowym – ĈciĈle rzecz biorñc zmiany w zakresie posiadania, skutkowaè bödñ utratñ prawa do zwolnienia. Uznaè wobec tego naleĔy, iĔ zmiany wäasnoĈciowe sñ moĔliwe – pod warunkiem zachowania toĔsamoĈci podmiotu gospodarujñcego.

Niestety, wszelkie zmiany w zakresie wielkoĈci gospodarstwa traktowane sñ przez organy skarbowe bardzo negatywnie dla podatnika. Jakiekolwiek zmia- ny w zakresie wäasnoĈciowym uwaĔane sñ za naruszenie warunków zwolnienia²⁴. Oczywiste jest jednak, Ĕe peäne zachowanie toĔsamoĈci gospodarstwa prowadziè moĔe do absurdalnych sytuacji²⁵, gdy nawet niewielka, w peäni uzasadniona go- spodarczo zmiana powierzchni gospodarstwa prowadzi do utraty zwolnienia. MoĔ- na oczywiĈcie znaleĒè sytuacje, które naruszajñ toĔsamoĈè gruntów gospodarstwa, ale nie powinny mieè negatywnych skutków dla zwolnienia, na przykäad zmiany powstaäe na skutek procesu scaleniowego gruntów. W przypadku scalenia naleĔy uznaè, iĔ mimo braku peänej toĔsamoĈci gruntów gospodarstwa charakter tego po- stöpowania powoduje, iĔ mamy do czynienia z tym samym gospodarstwem rolnym

24 Por. np. wyjaĞnienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27.05.2011 r., sygn. ILPB2/436–43/11–4/MK (na stronie www.mf.gov.pl): Wnioskodawca, chcąc skorzystaü ze zwolnienia, musi prowadziü gospodarstwo rol- ne obejmujące wszystkie dziaáki nabyte ww. tytuáem. Fakt, Īe po zbyciu dziaáki nadal bĊdzie prowadziá gospodar- stwo rolne, nie powoduje, Īe zostanie zachowane prawo do zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

25 Por. S. Babiarz, A. MariaĔski, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz. (opublikowa- ne w programie komputerowym LEX). Komentarz do art. 4: Zagadnienie pogorszenia (umniejszenia) nabytego bądĨ tylko juĪ posiadanego przez nabywcĊ gospodarstwa rolnego nie ma natomiast charakteru wątpliwoĞci po- zornej. Zwolennicy (przede wszystkim urzĊdnicy skarbowi) teorii nieumniejszania przez okres co najmniej 5 lat powierzchni gospodarstwa rolnego swój pogląd wywodzą z wykáadni jĊzykowej sensu stricto (by nie rzec strictis- sime) przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a w szczególnoĞci z uĪycia przez ustawodawcĊ zwrotu „i to gospodar- stwo”. Ma to bowiem oznaczaü obowiązek zachowania toĪsamoĞci powierzchniowej tego gospodarstwa. Wydaje siĊ jednak, Īe taka wykáadnia byáaby sprzeczna z celem i istotą zwolnienia, bowiem zakazywaáaby nawet doko- nania zamiany gruntów gospodarstwa, i to równieĪ takiej, która prowadziáaby do poprawienia jego struktury.

w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, mimo wystñpienia niewielkich zmian w powierzchni gruntów.

Gdy darowiĒnie podlega czöĈè gospodarstwa rolnego – tj. np. 0,5 ha – a obdaro- wany nie ma Ĕadnych gruntów, nie mamy wówczas do czynienia z gospodarstwem rolnym. Obdarowany nie jest wäaĈcicielem gospodarstwa rolnego, nie moĔe teĔ pro- wadziè gospodarstwa rolnego. Uznaè naleĔy, iĔ nie mamy wtedy do czynienia z wa- runkiem dotyczñcym koniecznoĈci prowadzenia gospodarstwa przez 5 lat.

4. Wnioski

Obecne regulacje w ustawie o podatku od spadków i darowizn dotyczñce go- spodarstw rolnych w stosunku do obowiñzujñcych poprzednio oceniè naleĔy pozy- tywnie. Przede wszystkim rozszerzono zakres zwolnienia na czöĈci skäadowe gospo- darstw rolnych, co ma istotne znaczenie praktyczne ze wzglödu na czösto znacznñ, wiökszñ od gruntu, wartoĈè budynków gospodarczych i innych trwale z gruntem zwiñzanych urzñdzeþ. Jednak przepisom tym nadal daleko do precyzji. Niestety, na styku prawa cywilnego i prawa podatkowego czösto natrafiamy na problemy trudne do rozstrzygniöcia. Stosowanie definicji gospodarstwa rolnego z ustawy o podatku rolnym do rozstrzygniöcia sytuacji typowo cywilnoprawnych (darowizna, spadko- branie) powoduje niepotrzebne komplikacje i trudnoĈci interpretacyjne.

W peäni naleĔy siö zgodziè ze zdaniem, iĔ […] z samej idei podatku spadkowe- go wynika, Ĕe rozwiñzania prawnofinansowe majñ w stosunku do cywilnoprawnych charakter wtórny²⁶. I to wäaĈnie rozwiñzania cywilnoprawne – a wiöc przede defini- cja gospodarstwa rolnego z kodeksu cywilnego – winny byè podstawñ do okreĈlenia przedmiotu zwolnienia.

W peäni pozytywnie naleĔy równieĔ oceniè obowiñzujñce obecnie zwolnienie z podatku od spadków i darowizn osób najbliĔszych. Dotyczy to oczywiĈcie wszel- kich sytuacji, nie tylko zwiñzanych z gospodarstwem rolnym, ale zdecydowanie uäa- twia dokonywanie zmian pokoleniowych w rolnictwie.

26 T. Kacymirow, B. Kordasiewicz, Zasady prawa spadkowego a podatek spadkowy, „PaĔstwo i Prawo” 1990, nr 12, s. 73.

Principles regulating exemption

of farms from inheritance and donation taxation

Key words: farm, donation, inheritance, transfer of the farm, taxation

The author presents currently binding regulations pertaining to exemption of inheritance and donation of a farm from inheritance and donation taxation. Since 2007 the nearest relatives have been exempted from this taxation, yet it is still imposed on further relatives and persons not related to the donor (decedent). Yet a gratuitous transfer of the farm is free from this taxation. The author focuses on the analysis of the conditions of this exemption, pointing to the lack of precision in its application.

The use of taxation definition (of Agricultural Tax Statute) for specification of the conditions of exemption causes several interpretational problems. The definition of a farm, contained in the Civil Code, would be far more appropriate, as it is adjusted to the need of turnover and precisely points to the components vital for agricultural production. In author’s opinion these components should be exempted from the inheritance and donation taxation.