Marek Masztalerz
W POSZUKIWANIU DEFINICJI
RACHUNKU KOSZTÓW DOCELOWYCH
1. Wstęp
Koncepcja rachunku kosztów docelowych pojawiła się w literaturze facho- wej dopiero pod koniec lat 80., mimo że w praktyce japońskich przedsiębiorstw (jak np. Toyota, Nissan) wykorzystywano ją już od połowy lat 60. W ciągu kil- kunastu lat pojawiło się wiele definicji target costing. Różnice między poszcze- gólnymi definicjami objawiają się głównie w szerokości ujęcia rachunku kosz- tów docelowych oraz w podkreślaniu różnych aspektów tej koncepcji. Niniejszy artykuł zawiera przegląd definicji rachunku kosztów docelowych, jak również stanowi próbę ich uporządkowania.
2. Przegląd definicji rachunku kosztów docelowych
Japoński termin genka kikaku w dosłownym tłumaczeniu oznacza „planowa- nie kosztów” lub „projektowanie kosztów” (rysunek 1). Niemniej, genka kikaku ma dużo szersze znaczenie. Planowanie (projektowanie) kosztu stanowi wpraw- dzie istotny element tej koncepcji, jednak nie to stanowi o jej wyjątkowości.
POCHODZENIE CENA PLAN
KOSZT
PLANO W ANIE KOSZTÓW
Rysunek 1. Znaczenie terminu genka kikaku
Źródło: P. Feil, K.H. Yook, I.W. Kim, Japanese Target Costing: A Historical Perspective, „International Journal of Strategic Cost Management” Spring 2004, s. 11
Na świecie upowszechnił się termin angielski target costing1. Jest to nazwa dość niefortunna, sugeruje bowiem niesłusznie, że jest to kolejny system ra- chunku kosztów (jak np. rachunek kosztów pełnych, rachunek kosztów zmien- nych czy rachunek kosztów działań). W 1995 r. Japanese Cost Society uznało to za błędne tłumaczenie i zaproponowało termin target cost management (TCM), co można oddać w języku polskim jako „zarządzanie kosztem docelowym”.
Sakurai2 (1989, s.41) definiuje target costing jako narzędzie zarządzania kosztami używane w celu zredukowania całkowitych kosztów produktu w całym cyklu jego życia. W proces redukcji kosztów zaangażowane są wszystkie działy firmy: produkcja, projektowanie, badania i rozwój, marketing i rachunkowość.
Ta definicja kładzie nacisk na dwa podstawowe elementy target costing:
1) ścisłą współpracę wszystkich działów firmy,
2) wykorzystanie rachunku kosztów cyklu życia produktu.
Pierwszy element jest wyróżniany także przez Kato i in.3, którzy podkreślają, że target costing nie jest tylko techniką ustalania kosztów docelowych, lecz również zintegrowanym mechanizmem łączącym funkcjonalnie zróżnicowane działy przedsiębiorstwa w spójny system.
Drugi element systematycznie się powtarza w większości definicji target co- sting. Brausch4 opisuje rachunek kosztów docelowych jako narzędzie zarządza- nia strategicznego służące redukcji kosztu produktu w całym cyklu życia. Kato5 dodaje, że target costing jest częścią wielostronnego systemu strategicznego zarządzania zyskiem i skupia się na redukcji kosztów cyklu życia nowych pro- duktów oraz na podnoszeniu jakości i niezawodności tych produktów. Horvath6 stwierdza, że target costing jest techniką strategicznego zarządzania kosztami, która umożliwia integrację produktu, rynku i zasobów ze strategicznej perspek- tywy oraz jest stosowana do kwantyfikacji tych informacji jako wskaźników operacyjnych o dużym znaczeniu.
Strategiczny wymiar target costing podkreśla również Sobańska7, zdaniem której rachunek kosztów celu8 powinien być rozumiany jako proces ustalania
1 Termin target costing został wprowadzony przez Sakuraia lub Mondena, a następnie upo- wszechniony przez Hiromoto (Shimizu, Lewis, 1998).
2 M. Sakurai, Target Costing and How to Use It, „Journal of Cost Management” lato 1989, s. 41.
3 Y. Kato, Target Costing Support Systems: Lessons from Leading Japanese Companies,
„Management Accounting Research” t. 4, 1993, nr 4, s. 39.
4 J. Brausch J., Target Costing for Profit Enhancement, „Management Accounting (NAA)” lis- topad 1994, s. 45.
5 Y. Kato, Target Costing, s. 36.
6 P. Horváth, Target Costing: A State-of-the Art Review, A CAM-I Research Project, IFS In- ternational Ltd., Bedford (UK), 1993, s. 3.
7 I. Sobańska I., Rachunek kosztów celu (target costing) w strategicznym zarządzaniu koszta- mi, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej, t. 45, SKwP, Warszawa, 1998, s. 379.
8 Sobańska (1998; 2003) konsekwentnie stosuje termin „rachunek kosztów celu” jako tłuma- czenie target costing. Kwestia polskiej nazwy zostanie omówiona w dalszej części artykułu.
długookresowego celu (koszt przyszłego produktu) w fazie projektowania wyro- bu oraz realizacji tego celu w fazie wytwarzania (w ciągu cyklu życia produktu).
Szychta9 opisuje rachunek kosztów docelowych jako instrument strategicznego zarządzania kosztami i strategicznego planowania zysku. Freeman10 konstatuje, że target costing jest metodą zarządzania, która pozwala firmie dostarczyć klien- tom produkty, jakich pragną i wtedy, kiedy ich potrzebują, po cenie, na jaką klienci sobie mogą pozwolić, a przy tym zapewnia firmie odpowiedni poziom zysku. Jeśli rachunek kosztów docelowych jest stosowany właściwie, może stworzyć kulturę doskonałości w organizacji i przyczynić się powstania trwałej przewagi konkurencyjnej.
Cooper11 twierdzi, że target costing jest ustrukturyzowanym podejściem do ustalenia kosztu, po którym produkt o określonej jakości i funkcjonalności musi być wytwarzany, żeby przy oczekiwanej cenie sprzedaży wyrobu osiągnąć po- żądany poziom rentowności. Cooper odwołuje się w swojej definicji do tzw.
trójkąta przetrwania, obejmującego trzy wymiary produktu, tj. cenę, jakość i funkcjonalność. Podkreśla również rynkową orientację rachunku kosztów do- celowych, wyrażającą się tym, że cena produktu nie jest ustalana arbitralnie przez przedsiębiorstwo (według tradycyjnych formuł cenowych opartych na kosztach), lecz jest determinowana przez rynek. Oznacza to, że poziom zysku będzie zależał od osiągniętego poziomu kosztów, a nie od wysokości ceny, gdyż tę traktujemy jaką niezależną od decyzji przedsiębiorstwa. Wspomina o tym również Yoshikawa12, według którego target costing jest procesem służącym ustaleniu i osiągnięciu takiego poziomu kosztów, który zapewni przedsiębior- stwu zaplanowany poziom rentowności. Ten pożądany poziom kosztów, gwa- rantujący określoną zyskowność, nazywany jest kosztem docelowym (target cost). Ustala go zarząd przedsiębiorstwa jeszcze w fazie projektowania wyrobu, przed rozpoczęciem produkcji13. Orientacja rynkowa jest także podkreślana przez Hiromoto14: opisując praktykę rachunkowości zarządczej w japońskich firmach stwierdza, że już w fazie projektowania wyrobu tworzy się tam pro- dukty, które mają być sprzedawane po cenie zapewniającej sukces rynkowy
9 A. Szychta, Rozwój i uwarunkowania implementacji systemu kosztów docelowych, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości t. 12 (68), SKwP, Warszawa 2003, s. 66.
10 T. Freeman, Transforming Cost Management into a Strategic Weapon, CAM-I, http://www.
cam-i.org/columns/transforming.pdf, 1998, s. 14.
11 R. Cooper, When Lean Enterprises Collide. Competing through Confrontation, Harvard Business School Press, Boston (USA) 1995, s. 135.
12 T. Yoshikawa, J. Innes J., F. Mitchell, Contemporary Cost Management, Chapman and Hall, London 1993, 35.
13 T. Tanaka, Target Costing at Toyota, „Journal of Cost Management” wiosna 1993, s. 4.
14 T. Hiromoto, Another Hidden Edge – Japanese Management Accounting, „Harvard Busi- ness Review” t. 66, 1988, nr 1, s. 24.
produktu, bez względu na to, czy ta cena jest, czy nie jest możliwa do zaakcep- towania przy bieżących kosztach.
Według Horvátha15 celem rachunku kosztów docelowych jest zapewnienie produktom osiągnięcia pożądanego poziomu rentowności w całym cyklu ich życia. Dodaje, że target costing jest kompleksowym zestawem instrumentów planowania, zarządzania i kontroli kosztów, które są stosowane już w fazie pro- jektowania wyrobu oraz procesów produkcyjnych, a których celem jest ukształ- towanie struktury kosztów produktu wynikającej z wymagań rynku. Planowanie i ustalanie kosztów produktu w fazie projektowania wyrobu podkreślają też Fisher16 oraz Lee i in.17, którzy definiują target costing jako systematyczny pro- ces redukcji kosztów rozpoczynający się w fazie planowania, projektowania i rozwoju produktu.
Monden i Hamada18 twierdzą, że target costing jest systemem redukcji kosz- tów stosowanym w fazie projektowania zupełnie nowych produktów (modeli), jak również w trakcie przeprojektowywania (np. wprowadzania mniejszych lub większych zmian funkcjonalnych lub jakościowych) istniejących wyrobów.
Tymczasem wielu autorów uznaje, że rachunek kosztów docelowych jest ściśle związany z projektowaniem i rozwojem tylko nowego produktu. Everaert19 defi- niuje target costing jako proces ustalania docelowego kosztu przyszłego pro- duktu w fazie jego projektowania i rozwoju, oraz wspierania osiągnięcia doce- lowego kosztu w trakcie projektowania i rozwoju produktu, poprzez dostarcza- nie odpowiednich informacji inżynierom i projektantom, tak by zostali oni włą- czeni w proces zarządzania kosztami przyszłego produktu. Celem procesu target costing jest zapewnienie pożądanej rentowności przyszłego produktu, kiedy znajdzie się on na rynku. Ograniczanie stosowalności rachunku kosztów doce- lowych wyłącznie do nowych produktów ostro krytykują Shank i Fisher20, któ- rzy uważają, że target costing jest równie użyteczny w przypadku produktów już istniejących i może być z powodzeniem stosowany w trakcie cyklu życia pro- duktu dzięki wykorzystaniu rachunku kosztów ciągłego doskonalenia (kaizen costing).
15 P. Horváth, Target Costing: A State-of-the Art Review, A CAM-I Research Project, IFS In- ternational Ltd., Bedford (UK), 1993, s. 2–3.
16 J. Fisher, Implementing Target Costing, „Journal of Cost Management”, lato 1995, s. 50.
17 J.Y. Lee, R. Jacob, M. Ulinski, Activity-Based Costing and Japanese Cost Management Techniques: A Comparison, „Advances in Management Accounting”, t. 3, 1994, s. 183.
18 Y. Monden, K. Hamada, Target Costing and Kaizen Costing in Japanese Automobile Companies, „Journal of Management Accounting Research” t. 3, jesień 1991, s. 16.
19 P. Everaert, The Impact of Target Costing on Cost, Quality and Time-to-Market of New Products: Results from Lab Experiments, rozprawa doktorska, University of Ghent, 1999, s. 35.
20 J.K. Shank, J. Fisher, Case Study: Target Costing as a Strategic Tool, „Sloan Management Review” jesień 1999, s. 74.
Szerokiej definicji rachunku kosztów docelowych dostarczają Ansari i Bell21, według których target costing jest międzyfunkcjonalnym systemem planowania zysku oraz zarządzania kosztami, zorientowanym na rynek i klienta oraz skupio- nym na fazie projektowania wyrobu. Dodają również, że proces target costing rozpoczyna się na najwcześniejszym etapie rozwoju produktu i trwa przez cały cykl życia produktu, przy aktywnym zaangażowaniu całego łańcucha wartości.
Analiza przedstawionych definicji prowadzi do wniosku, że rachunek kosz- tów docelowych jest niezwykle obszernym znaczeniowo pojęciem. Można go bowiem traktować jako metodę, technikę, narzędzie, instrument, proces lub sys- tem (rysunek 2). (Nierzadko autorzy używają zamiennie tych pojęć, ignorując lub bagatelizując różnice znaczeniowe). Różnorodność ujęć koncepcji target costing nie jest jednak wynikiem niefrasobliwości autorów. Rachunek kosztów docelowych przez lata ewoluował od metody kalkulacji do systemu zarządzania.
W latach 90. został włączony do grupy instrumentów strategicznej rachunkowo- ści zarządczej i strategicznego zarządzania kosztami.
Metoda to świadomie i konsekwentnie stosowany sposób postępowania dla osiągnięcia określonego celu. Technika to pojęcie zbliżone do metody, oznacza- jące celowy, racjonalny, oparty na teorii sposób wykonywania prac w jakiejś dziedzinie. Narzędzie to środek używany do wykonania jakiejś czynności lub realizacji jakiegoś celu. Podobnie możemy określić instrument, tj. jako środek służący realizacji czegoś. Proces to przebieg następujących po sobie i powiąza- nych przyczynowo określonych działań podejmowanych w jakimś celu. System to skoordynowany układ elementów, zbiór tworzący pewną całość uwarunko- waną stałym, logicznym uporządkowaniem jego części składowych.
Biorąc pod uwagę zaprezentowane definicje oraz uwzględniając klasyfikację ujęć target costing, autor proponuje następującą definicję: rachunek kosztów docelowych jest to kompleksowe podejście do zarządzania kosztami produktu w całym cyklu jego życia, którego celem jest osiągnięcie pożądanego poziomu rentowności produktu przy rynkowej cenie. Istotą rachunku kosztów docelo- wych jest planowanie kosztów w fazie projektowania wyrobu oraz ciągła reduk- cja kosztów w trakcie cyklu życia produktu przy wykorzystaniu międzyfunkcjo- nalnych zespołów oraz przy zaangażowaniu łańcucha wartości.
Przedstawiona definicja z założenia nie operuje żadnym z pojęć przedstawio- nych na rysunku 2. Autor wychodzi bowiem z założenia, że rachunek kosztów doce- lowych można definiować za pomocą każdego z tych słów, w zależności od kontek- stu. Rachunek kosztów docelowych jest złożoną znaczeniowo koncepcją, a zawęże- nie definicji do jednej z wymienionych kategorii znaczeniowych byłoby niezgodne z rzeczywistością pojmowania target costing w fachowej literaturze przedmiotu.
21 S.L. Ansari, J. Bell, Target Costing, the Next Frontier in Strategic Cost Management, The CAM-I Target Cost Core Group, Irwin, Chicago (USA), 1997, s. 11.
TECHNIKA
Target costing jest narzędziem (instrumentem) strategicznej rachun- kowości zarządczej oraz strategicznego zarządzania kosztami, przy- datnym w określaniu i realizacji długofalowej strategii przedsię- biorstwa. Jako narzędzie jest używany w ustalaniu kosztów przy- szłego produktu oraz w zarządzaniu tymi kosztami w całym cyklu życia produktu
Target costing jest procesem, złożonym z następujących po sobie etapów (działań), którego celem jest ustalenie i osiągnięcie kosztu docelowego. Proces rozpoczyna się na etapie planowania i rozwoju produktu i trwa przez cały cykl życia produktu
Target costing jest systemem zarządzania złożonym z licznych powiązań między różnymi działami funkcjonalnymi przedsię-bior- stwa oraz całym łańcuchem wartości. Jest to system otwarty, w któ- rym uwzględnione są relacje firmy z otoczeniem
Target costing można uważać za:
– metodę (technikę) kalkulacji kosztu produktu w oparciu o daną cenę rynkową oraz założony poziom zysku
– metodę ustalania ceny produktu – metodę planowania i rozwoju produktu
– metodę zarządzania kosztami i zyskiem, opartą na współpracy międzyfunkcjonalnych zespołów
METODA
PROCES
SYSTEM
NARZĘDZIE
INSTRUMENT
Rysunek 2. Ujęcia rachunku kosztów docelowych
Źródło: Opracowanie własne
3. Wieloaspektowość rachunku kosztów docelowych
Jak wynika z przedstawionych definicji oraz przeprowadzonej analizy, rachu- nek kosztów docelowych, w zależności od szerokości przyjętej definicji, można rozpatrywać w dwóch aspektach: kalkulacyjnym i zarządczym (rysunek 3).
Aspekt kalkulacyjny wynika z tego, że target costing można rozumieć jako metodę lub proces kalkulacji ceny i kosztu docelowego produktu. Aspekt za- rządczy oznacza, że target costing jest również metodą, procesem lub nawet systemem zarządzania kosztami i efektywnością (czy – w szerszym rozumieniu – systemem zarządzania przedsiębiorstwem). Aspekt zarządczy przejawia się również w tym, że rachunek kosztów docelowych można wykorzystać jako na- rzędzie (instrument) strategicznego zarządzania kosztami. Te dwa aspekty target costing są ze sobą ściśle powiązane: zarządzanie za pomocą rachunku kosztów docelowych jest możliwe tylko wtedy, gdy prowadzona jest kalkulacja kosztów docelowych. Można więc powiedzieć, że oba aspekty target costing tworzą nie- rozerwalną całość.
RACHUNEK KOSZTÓW DOCELOWYCH
ASPEKT KALKULACYJNY (wąska definicja)
ASPEKT ZARZĄDCZY (szeroka definicja)
Rachunek kosztów docelowych służy kalkulacji kosztu docelowego produktu w fazie jego projektowania, zgodnie z formułą: koszt docelowy =
cena docelowa – zysk docelowy
Rachunek kosztów docelowych służy zarządzaniu przedsiębiorstwem, w szczególności zaś zarządzaniu
kosztami i efektywnością
Target costing jako technika, metoda lub proces kalkulacji
Target costing jako metoda lub system zarządzania oraz narzędzie
(instrument) strate-gicznego zarządzania kosztami
Rysunek 3. Aspekt kalkulacyjny i zarządczy rachunku kosztów docelowych
Źródło: Opracowanie własne
Wieloaspektowość i niejednoznaczność rachunku kosztów docelowych zo- stała zauważona przez niektórych autorów22. W swoich rozważaniach skupiają się najczęściej na rozróżnieniu między rachunkiem kosztów docelowych jako metodą kalkulacji (procesem) a rachunkiem kosztów docelowych jako metodą (systemem) zarządzania. Rozgraniczają tym samym dwie podstawowe funkcje, jakie rachunek kosztów docelowych może pełnić w przedsiębiorstwie.
Lorino23 uważa, że rachunek kosztów docelowych może być rozpatrywany w dwóch wymiarach. Po pierwsze, jako zbiór metod, narzędzi i technik anali- tycznych, których zastosowanie pozwala wyznaczyć docelową cenę, zysk i koszt produktu, docelowy koszt komponentów i funkcji produktu, bieżący (dryfujący) koszt produktu oraz umożliwia takie zaprojektowanie produktu i procesów, aby
22 Por. S. Sojak, H. Jóźwiak, Rachunek kosztów docelowych, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2004.
23 P. Lorino, Target Costing – Part 2: Target Costing – Toolbox or Organizational Learning Process?, Articles of Merit 1995 Competition: FMAC Article Award for Distinguished Contribu- tion to Management Accounting, New York: International Federation of Accountants, 1995.
koszt bieżący został zredukowany do poziomu kosztu docelowego. Po drugie, target costing można uznać za kompleksowe podejście do zarządzania przedsię- biorstwem i łańcuchem wartości, oparte na integracji wiedzy z różnych dyscy- plin, orientacji rynkowej oraz skupieniu uwagi na przyszłych działaniach i wy- nikach przedsiębiorstwa.
Szychta24 rozróżnia dwa aspekty systemu kosztów docelowych: kalkulacyjny i sterowania. Target costing jest z jednej strony metodą obliczania docelowego kosztu produktu, w tym także jego komponentów i funkcji, oraz metodą wyzna- czania redukcji kosztu dryfującego (aktualnego), niezbędnej do osiągnięcia kosztu docelowego (aspekt kalkulacyjny). Target costing to również komplek- sowy zbiór czynności i technik, jak np. analiza wartości, których zastosowanie ma na celu osiągnięcie poziomu kosztu docelowego, ustalonego zgodnie z wła- ściwą mu procedurą obliczeniową (aspekt sterowania).
Okano25 wyróżnia dwie strony i dwa typy target cost management (autor konsekwentnie stosuje ten termin zamiast target costing). Z punktu widzenia szerokości ujęcia rachunek kosztów docelowych może być rozpatrywany jako metoda kalkulacji stosowana w procesie TCM lub też jako system zarządzania wspierający ustalenie i osiągnięcie kosztu docelowego. Biorąc pod uwagę ukie- runkowanie rachunku kosztów docelowych, możemy wyróżnić dwa podejścia (typy): „projektowanie dla kosztu” lub „planowanie zysku”. W pierwszym przy- padku mamy do czynienia z przewagą „inżynierskiej” orientacji target cost ma- nagement, w której główny nacisk położony jest na motywowanie inżynierów i projektantów produktu do zaprojektowania takiego wyrobu, który przy możli- wie najniższym koszcie spełni oczekiwania klientów. W drugim podejściu ra- chunek kosztów docelowych jest zorientowany bardziej rynkowo a zasadniczą kwestią jest raczej planowanie zysku oraz dążenie do jego osiągnięcia.
W tym miejscu warto zauważyć, że nie ma w literaturze zgodności co do znaczenia terminów target costing i target cost management (TCM). Niektórzy autorzy26 uważają, że w zasadzie obydwa terminy oznaczają to samo, tyle że termin target cost management lepiej oddaje naturę rachunku kosztów docelo- wych. Takie stanowisko wyraziło w 1995 r. Japanese Cost Society. Innes27 uważa,
24 A. Szychta, Kalkulacyjny aspekt rachunku kosztów docelowych na przykładzie produktu niemieckiej spółki, „Controlling i Rachunkowość Zarządcza” 2003, nr 7, s. 25; tenże, Rozwój i uwarunkowania, s. 77.
25 H. Okano, Historical Development Of Management Accounting In Japan: Target Cost Man- agement At Toyota, 9th World Congress of Accounting Historians, Melbourne, Australia, 30 lipca – 2 sierpnia 2002, s. 8.
26 H. Okano, Historical Development Of Management Accounting In Japan: Target Cost Man- agement At Toyota, 9th World Congress of Accounting Historians, Melbourne, Australia, 30 lipca – 2 sierpnia 2002.
27 J. Innes, Management Accounting, s. 40.
że określenie target costing sugeruje, że istotą tej koncepcji jest kalkulacja kosztów, a w szczególności ustalanie kosztu docelowego, tymczasem głównym celem stosowania tego podejścia jest jednak nie tyle wyznaczenie, co osiągnięcie kosztu docelowego. Stąd też lepszy wydaje się termin target cost management, który wskazuje na aspekt zarządczy tej koncepcji.
Inni autorzy nie podzielają tej opinii, dowodząc, że należy dokonać rozróż- nienia między terminami target costing i target cost management, gdyż w istocie nie są one równoznaczne, ani nawet bliskoznaczne. Tani i in.28 wyraźnie zazna- czają, że TCM nie jest ani odmianą rachunku kosztów ani procedurą ustalania kosztu docelowego. Twierdzą, że TCM obejmuje liczne cele związane z reduk- cją kosztów, zapewnieniem jakości oraz okresowym wprowadzaniem na rynek nowych, spełniających wymagania klientów produktów. Dlatego TCM należy uznać za system strategicznego zarządzania kosztami, który umożliwia przed- siębiorstwu poradzenie sobie z coraz szybszym rozwojem innowacyjnych tech- nologii oraz zróżnicowanymi potrzebami i preferencjami klientów29.
Zdaniem autora rozróżnienie między terminami target costing (rachunek kosztów docelowych) i target cost management (zarządzanie kosztem docelo- wym) jest w pewnym stopniu uzasadnione, ponieważ pozwala to na odróżnienie aspektu kalkulacyjnego od zarządczego. Dwa terminy są jednak niewystarczają- ce, jeśli wziąć pod uwagę fakt, że omawiana koncepcja może być rozumiana na kilka sposobów, o czym była mowa powyżej. Można więc zgodzić się na stoso- wanie pojęcia target costing w każdym przypadku, uznając to za pewnego ro- dzaju skrót myślowy, za którym kryje się złożone znaczeniowo pojęcie.
Problem leksykalny dotyczy nie tylko angielskiego terminu. W języku nie- mieckim powszechnie stosuje się termin Zielkostenrechnung, co możemy do- słownie przetłumaczyć jako rachunek kosztów celu. Schweitzer i Küpper30 twierdzą, że jest to termin obarczony błędem, ponieważ target costing nie jest odmianą rachunku kosztów (Kostenrechnung). Poza tym, celem target costing jest zysk, a koszty stanowią czynnik ograniczający. Dlatego proponują oni sto- sowanie terminu erfolgszielorientierte Kostenplannung und –steuerung, co mo- żemy przetłumaczyć jako zorientowane na zysk docelowy planowanie kosztów i sterowanie nimi. Takie sformułowanie niewątpliwe lepiej oddaje istotę target costing, jest jednak zupełnie niepraktyczne i – zdaniem autora – nie przyjmie się w literaturze.
28 T. Tani, H. Okano, N. Shimizu, Y. Iwabuchi, J. Fududa, S. Cooray, Target Cost Manage- ment in Japanese Companies: Current State of the Art, „Management Accounting Research” 1994, nr 5, s. 67.
29 Tamże, s. 80.
30 M. Schweitzer, H.U. Küpper, Target Costing als umfassendes Konzept zur Steuerung von Unternehmungsprozessen, w: Systeme der Kosten- und Erlösrechnung, Verlag Vahlen, München, Niemcy, 1998, s. 662.
Szychta31 zauważa podobny problem w polskim tłumaczeniu terminu target costing. Powszechnie używane w literaturze sformułowanie rachunek kosztów docelowych jest nieprecyzyjne (nie bardziej jednak niż terminy używane w in- nych językach), ma jednak charakter umowny, a jego stosowanie wynika raczej z chęci nadania krótkiej nazwy złożonemu pojęciu niż chęci oddania istoty tar- get costing.
Sobańska32 konsekwentnie stosuje w swoich publikacjach określenie rachu- nek kosztów celu. Jak twierdzi33, jest to „skrót myślowy, pod którym należy ro- zumieć rachunek kosztów zapewniający efektywne zrealizowanie i wyznaczenie strategii, zawierającej cel długookresowy (koszt przyszłego produktu). Następ- nie, tak jak realizacja strategii jest procesem, również rachunek kosztów celu należy rozumieć jako proces”. Zdaniem autora, sformułowanie rachunek kosztów celu ma jedną podstawową zaletę: jasno wskazuje na podrzędną rolę rachunku kosztów w procesie target costing. Istotnie, rachunek kosztów jest tylko jednym ze źródeł informacji wykorzystywanych w procesie target costing dla realizacji celu. Niemniej, sformułowanie rachunek kosztów docelowych już dość mocno zakorzeniło się w polskiej literaturze przedmiotu, stąd też termin ten jest używany konsekwentnie w niniejszym artykule.
4. Zakończenie
Celem artykułu była prezentacja wieloaspektowości koncepcji target costing oraz uporządkowanie ujęć tej koncepcji występujących w literaturze przedmiotu.
Dokonano wnikliwego przeglądu definicji rachunku kosztów docelowych, wy- kazano podobieństwa i różnice między proponowanymi ujęciami oraz dokonano ich syntezy. Szczegółowo przeanalizowano dwa aspekty target costing: kalkula- cyjny i zarządczy oraz zaprezentowano różne podejścia do tej kwestii. Omówiono także problem polskiego odpowiednika terminu target costing.
Literatura
Ansari S.L., Bell J., Target Costing, the Next Frontier in Strategic Cost Management, The CAM-I Target Cost Core Group, Irwin, Chicago (USA), 1997
31 A. Szychta, Rozwój i uwarunkowania, s. 70.
32 I. Sobańska, Rachunek kosztów celu (target costing) w strategicznym zarządzaniu kosztami,
„Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej”, t. 45, SKwP, Warszawa, 1998; I. Sobańska I., Współ- czesne systemy rachunku kosztów i metody zarządzania kosztami, w: Rachunek kosztów i rachun- kowość zarządcza, red. I. Sobańska, C.H.Beck, Warszawa 2003.
33 I. Sobańska, Współczesne systemy, s. 379.
Brausch J., Target Costing for Profit Enhancement, „Management Accounting (NAA)” listopad 1994 Cooper R., When Lean Enterprises Collide. Competing through Confrontation, Harvard Business
School Press, Boston (USA), 1995
Everaert P., The Impact of Target Costing on Cost, Quality and Time-to-Market of New Products:
Results from Lab Experiments, rozprawa doktorska, University of Ghent, 1999
Feil P., Yook K.H., Kim I.W., Japanese Target Costing: A Historical Perspective, „International Journal of Strategic Cost Management”, wiosna, 2004
Fisher J., Implementing Target Costing, „Journal of Cost Management”, lato 1995
Freeman T., Transforming Cost Management into a Strategic Weapon, CAM-I, http://www.cam-i.
org/columns/transforming.pdf, 1998
Hiromoto T., Another Hidden Edge – Japanese Management Accounting, „Harvard Business Review” t. 66, 1988, nr 1
Horváth P., Target Costing: A State-of-the Art Review, A CAM-I Research Project, IFS Interna- tional Ltd., Bedford (UK), 1993
Innes J., Management Accounting Trends, „Management Accounting (UK)” maj 1999, nr 77 (5) Kato Y., Target Costing Support Systems: Lessons from Leading Japanese Companies, „Manage-
ment Accounting Research” t. 4, 1993, nr 4
Lee J.Y., Jacob R., Ulinski M., Activity-Based Costing and Japanese Cost Management Tech- niques: A Comparison, „Advances in Management Accounting”, t. 3, 1994
Lorino P., Target Costing – Part 2: Target Costing – Toolbox or Organizational Learning Proc- ess?, Articles of Merit 1995 Competition: FMAC Article Award for Distinguished Contribu- tion to Management Accounting, New York: International Federation of Accountants, 1995 Monden Y., Hamada K., Target Costing and Kaizen Costing in Japanese Automobile Companies,
„Journal of Management Accounting Research” t. 3, jesień 1991
Okano H., Historical Development Of Management Accounting In Japan: Target Cost Manage- ment At Toyota, 9th World Congress of Accounting Historians, Melbourne, Australia, 30 lipca – 2 sierpnia 2002
Sakurai M., Target Costing and How to Use It, „Journal of Cost Management” lato 1989
Schweitzer M., Küpper H.U., Target Costing als umfassendes Konzept zur Steuerung von Unter- nehmungsprozessen, w: Systeme der Kosten- und Erlösrechnung, Verlag Vahlen, München, Niemcy, 1998
Shank J.K., Fisher J., Case Study: Target Costing as a Strategic Tool, „Sloan Management Re- view” jesień 1999
Shimizu N., Lewis L., The Evolutionary Process of Management Accounting: Target Costing as an Example of Japanization? 2nd Asian-Pacific Interdisciplinary Research in Accounting Con- ference, Osaka, 4-6 sierpnia 1998
Sobańska I., Rachunek kosztów celu (target costing) w strategicznym zarządzaniu kosztami, „Ze- szyty Teoretyczne Rady Naukowej”, tom 45, SKwP, Warszawa, 1998
Sobańska I., Współczesne systemy rachunku kosztów i metody zarządzania kosztami, w: Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, red. I. Sobańska, C.H.Beck, Warszawa 2003
Sojak S., Jóźwiak H., Rachunek kosztów docelowych, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2004 Szychta A., Kalkulacyjny aspekt rachunku kosztów docelowych na przykładzie produktu niemiec-
kiej spółki, „Controlling i Rachunkowość Zarządcza” 2003, nr 7
Szychta A., Rozwój i uwarunkowania implementacji systemu kosztów docelowych, „Zeszyty Teo- retyczne Rachunkowości”, t. 12 (68), SKwP, Warszawa, 2003
Tanaka T., Target costing at Toyota, „Journal of Cost Management” wiosna 1993
Tani T., Okano H., Shimizu N., Iwabuchi Y., Fududa J., Cooray S., Target Cost Management in Japanese Companies: Current State of the Art, „Management Accounting Research” 1994, nr 5 Yoshikawa T., Innes J., Mitchell F., Contemporary Cost Management, Chapman and Hall, Lon-
don, 1993
