Maria Kiedrowska
ZASADY TWORZENIA I EWIDENCJI REZERWY NA WYRÓWNANIE
SZKODOWOŚCI
1. Wprowadzenie
W warunkach gospodarki rynkowej jednostki prowadzą działalność gospo- darczą na własne ryzyko. Aby neutralizować skutki ewentualnych niepowodzeń, wynikających bądź to z błędnych decyzji, bądź z przyczyn zewnętrznych, two- rzą rezerwy. Rezerwy te pozwalają na wykazanie pewnych lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłych zobowiązań jednostki, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować1.
W ustawie o rachunkowości określono możliwość tworzenia specjalnych re- zerw w bankach i w zakładach ubezpieczeń, a wynikających ze specyfiki ich działalności. W przypadku zakładów ubezpieczeń rezerwami takimi są rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe.
Podstawowym celem tworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych jest nie tylko dążenie do zmniejszenia ryzyka prowadzonej działalności czy wykaza- nia rzeczywistych zobowiązań ubezpieczyciela, ale również konieczność ustale- nia przychodów i kosztów działalności ubezpieczeniowej bieżącego okresu, a w konsekwencji wyznaczenia rzetelnego, zgodnego z zasadami rachunkowo- ści, wyniku finansowego.
Ze względu na szczególne znaczenie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w zakładach ubezpieczeń zasady ich tworzenia i rozliczania zostały unormowa- ne przepisami prawa. Naczelny charakter w tym zakresie posiada ustawa z dnia 22 maja 2002 r. o działalności ubezpieczeniowej2, która wymienia rodzaje two- rzonych rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Również ustawa o rachunkowo- ści w sposób bardzo ogólny ujęła problematykę rezerw techniczno-ubezpiecze- niowych, ograniczając się do sformułowań, iż3:
1 Zob. art. 35d UoR.
2 Zob. art. 151, DzU nr 124, poz.1151 z późn. zm.
3 Zob. art. 38 UoR.
a) zmiany stanu rezerw zalicza się do kosztów operacyjnych,
b) wysokość rezerw powinna zapewnić pełne pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań, jakie mogą wynikać z umów ubezpieczeniowych,
c) rezerwy są ustalane nie później niż na dzień bilansowy.
Szczegółowe zasady tworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych za- wiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2003 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń4, zwane dalej Rozpo- rządzeniem.
Zgodnie z obowiązującymi obecnie przepisami zakłady ubezpieczeń prowa- dzące ubezpieczenia majątkowe i pozostałe osobowe (dział II) mogą tworzyć następujące rezerwy:
• rezerwę składek,
• rezerwę na niewypłacone odszkodowania i świadczenia,
• rezerwę na ryzyka niewygasłe,
• rezerwę na wyrównanie szkodowości (ryzyka),
• rezerwę na premie i rabaty dla ubezpieczonych,
• rezerwę na zwrot składek dla członków,
• pozostałe rezerwy określone w statucie.
Niezależnie od prowadzanej działalności ubezpieczeniowej rezerwy tech- niczno-ubezpieczeniowe są podstawowym składnikiem pasywów bilansu ubez- pieczycieli, a ich przyrost w istotny sposób wpływa na wielkość wyniku finan- sowego wykazanego w bilansie oraz w rachunku zysków i strat. W zagrego- wanym bilansie zakładów ubezpieczeń działu II sporządzonym na dzień 31.12.2005 r. rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe stanowiły 48,7% wartości pasywów, a ich przyrost zmniejszył zagregowany wynik finansowy roku 2005 o 1312 mln zł5.
W polskiej literaturze z zakresu ubezpieczeń i rachunkowości przedmiotem zainteresowania wielu autorów były głównie problemy dotyczące tworzenia i ewidencji dwóch podstawowych rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, a mia- nowicie rezerwy składek i rezerwy na niewypłacone odszkodowania i świadcze- nia6. Stosunkowo niewiele uwagi poświęcono rezerwie na wyrównanie szkodo- wości, która jest trzecią co do wielkości rezerwą techniczno-ubezpieczeniową.
Głównie wymieniano tylko metody naliczania rezerwy, nie wyjaśniając istoty jej tworzenia i wpływu zmiany stanu na wynik finansowy ubezpieczycieli7.
4 DzU z 2003 r. nr 218, poz. 2144, zm. DzU z 2004 r. nr 282, poz. 2806.
5 Prezentowane dane zostały obliczone na podstawie informacji KNUiFE zamieszczonych na www. knuife/Rocznik Ubezpieczeń i Funduszy Emerytalnych (2002 – 2005 r.)
6 Na dzień 31.12.2005r. rezerwy te stanowiły odpowiednio 36,7% i 54,8% wszystkich rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na udziale własnym.
7 Zob. m.in. Cz. Paczuła, Rachunkowość jednostek ubezpieczeniowych, cz I, Difin, Warszawa 1999, s. 143–147; J. Piątek, Wybrane problemy z rachunkowości zakładów ubezpieczeń, w: Ubez-
Celem artykułu jest przedstawienie specyfiki naliczania rezerwy na wyrównanie szkodowości, przybliżenie złożonej formuły jej obliczania, a także wykazanie wpływu zasad tworzenia i rozliczania rezerwy na wynik techniczny ubezpieczeń.
2. Zasady tworzenia rezerwy na wyrównanie szkodowości
Rezerwa na wyrównanie szkodowości, nazywana również rezerwą na wy- równanie ryzyka, jest powszechnie tworzona w zakładach ubezpieczeń mająt- kowych i pozostałych osobowych8. Jak już wcześniej powiedziano, jest ona trze- cią co do wielkości rezerwą techniczno-ubezpieczeniowa tworzoną przez zakła- dy ubezpieczeń działu II, a jej udział we wszystkich rezerwach na udziale wła- snym w latach 2002–2005 wynosił od 6,03 do 5,05%. W wartościach bez- względnych rezerwa ta w latach 2002–2005 w zagregowanym bilansie wynosiła odpowiednio 847mln zł, 820 mln zł, 851mln zł, 887 mln zł i była wykazywana w pasywach wyłącznie w grupie C. Rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe, gdyż nie jest naliczany udział reasekuratorów w tejże rezerwie.
Zmiany stanu rezerwy na wyrównanie szkodowości mają bezpośredni wpływ na wielkość wyniku technicznego ubezpieczeń. Zwiększenie stanu rezerwy (np.
w roku 2005 zwiększenie stanu rezerwy wynosiło 36 mln zł) zmniejsza wynik techniczny danego okresu, natomiast zmniejszenie stanu rezerwy (np. w roku 2003 zmniejszenie stanu wyniosło 27 mln zł) – wynik techniczny zwiększa.
Zmiana stanu rezerwy na wyrównanie szkodowości jest wykazywana w odręb- nej pozycji technicznego rachunku ubezpieczeń majątkowych i pozostałych oso- bowych (pozycja IX).
Zmiany stanu rezerwy mają także wpływ na wielkość obciążeń podatko- wych jednostki, gdyż zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób praw- nych przyrost stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych jest kosztem uzyska- nia przychodu9, zmniejszenie stanu – przychodem podatkowym10.
pieczenia w gospodarce rynkowej, t.3, red. A. Wąsiewicz, Oficyna Wydawnicza Branta, Byd- goszcz 1997, s. 362–367.
Zasady tworzenia i metody naliczania rezerwy na wyrównanie szkodowości, a także ich wpływ na wynik zakładu ubezpieczeń, szerzej przedstawiła M. Kiedrowska w pracy doktorskiej pt. Wpływ ewidencji i rozliczania rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na sytuację majątkową i finansową przedsiębiorstwa ubezpieczeniowego, Akademia Ekonomiczna w Poznaniu, 1996, praca niepublikowana, s. 108–109, 145–151.
8 Zgodnie z § 37 pkt. 5 Rozporządzenia, rezerwa ta jest tworzona wyłącznie w zakładach ubezpieczeń prowadzących ubezpieczenia w dziale II.
9 Zob. art. 15 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
10 Zob. art. 12 ust. 12 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Głównym celem tworzenia rezerwy na wyrównanie szkodowości jest za- pewnienie wyrównania przyszłych wahań współczynnika szkodowości na udziale własnym. Współczynnik szkodowości na udziale własnym informuje o udziale kosztów odszkodowań i świadczeń w składce zarobionej na udziale własnym11. Współczynniki szkodowości są obliczane dla zakładu ubezpieczeń jako całości, a także dla poszczególnych grup ubezpieczeń bezpośrednich i reasekuracji. Ana- liza ich wielkości i stopnia zróżnicowania pozwala na ocenę ryzyka, poziomu szkodowości, a także rentowności poszczególnych grup ubezpieczeń.
Zakłady ubezpieczeń powinny tworzyć rezerwę – gdy współczynnik szko- dowości w danej grupie jest niski, a rozwiązywać ją – gdy współczynnik jest wysoki (wyższy od przeciętnego). Tworząc i rozwiązując rezerwę, ubezpieczy- ciel „wyrównuje” wynik techniczny w dłuższym okresie w danej grupie ubez- pieczeń.
Zgodnie z aktualnie obowiązującymi rozwiązaniami rezerwa na wyrównanie szkodowości jest tworzona tylko w tych grupach ubezpieczeń, w których wystę- pują istotne wahania współczynnika szkodowości i odrębnie dla każdej z tych grup12.
W odróżnieniu od wszystkich pozostałych rezerw techniczno-ubezpieczenio- wych, rezerwa na wyrównanie szkodowości jest tworzona:
a) wyłącznie raz na koniec roku; pozostałe rezerwy są tworzone na dzień bilan- sowy, czyli na dzień, na który jednostka sporządza sprawozdanie finansowe (tj. na koniec miesiąca czy kwartału),
b) na udziale własnym – co oznacza, że w tej rezerwie nie uwzględnia się udziału reasekuratorów,
c) w formie zmiany stanu rezerwy – naliczane jest tylko zwiększenie lub zmniej- szenie stanu rezerwy.
Rezerwy nie tworzy się, jeśli zakład ubezpieczeń prowadzi działalność krócej niż 6 lat.
W przypadku wszystkich grup ubezpieczeń majątkowych i osobowych, za wyjątkiem grupy 14 – ubezpieczenie kredytu, tworzenie rezerwy na wyrównanie szkodowości nie jest obligatoryjne. Rezerwa na wyrównanie szkodowości jest obowiązkowo tworzona przez ubezpieczycieli prowadzących ubezpieczenie kredytów na pokrycie ujemnego wyniku technicznego w tej grupie ubezpieczeń w roku obrotowym lub na wyrównanie wyższego niż przeciętny współczynnika szkodowości.
11 Co oznacza, że zarówno przychody, jak i koszty są pomniejszone o udział w nich reasekura- torów.
12 Zob. § 37 pkt. 2 Rozporządzenia.
3. Metody naliczania rezerwy na wyrównanie szkodowości (ryzyka)
Metody naliczania rezerwy na wyrównanie szkodowości zostały określone przepisami Rozporządzenia13. Ze względu na specyficzny charakter i znacznie większe ryzyko działalności polegającej na ubezpieczaniu kredytów przewidzia- no dla tej grupy inne metody naliczania rezerwy aniżeli dla wszystkich pozosta- łych grup ubezpieczeń. Ustawodawca wprowadził cztery metody możliwe do zastosowania przy naliczaniu rezerwy na wyrównanie szkodowości. Zastosowa- nie jednej z tych metod jest uzależnione od okresu prowadzenia ubezpieczeń kredytu.
Metody 1 i 2 są zastrzeżone dla zakładów ubezpieczających kredyty krócej niż 5 lat, zaś metody 3 i 4 mogą stosować ubezpieczyciele ubezpieczający kre- dyty 5 i więcej lat. Zasady tworzenia oraz rozwiązywania rezerwy powyższymi metodami są złożone i szczegółowo opisane w załączniku nr 6 do Rozporządze- nia i nie będą przedmiotem dalszej części opracowania.
Rezerwa na wyrównanie szkodowości dla wszystkich grup ubezpieczeń (z wyjątkiem ubezpieczenia kredytu) jest obliczana dla każdej grupy ubezpie- czeń odrębnie. Jest ona tworzona, jeśli w danej grupie ubezpieczeń:
a) występują istotne wahania współczynnika szkodowości na udziale własnym;
wahanie uznaje się za istotne, jeśli wśród 4 kolejnych zmian współczynnika szkodowości na udziale własnym, wyliczonych z roku na rok, odpowiadają- cych kolejnym pięciu latom obrotowym, poprzedzającym rok utworzenia re- zerwy, co najmniej dwukrotnie wystąpi zmniejszenie współczynnika o więcej niż 20% lub dwukrotne jego zwiększenie o więcej niż 25% jego wartości;
b) w każdym z ostatnich 5 lat obrotowych poprzedzających dany rok składka zarobiona w tej grupie była większa od zera.
Gdy spełnione są powyższe warunki, zmianę stanu rezerwy w roku t równą
1
t t t
R R R−
∆ = − ustala się na podstawie średniej ważonej współczynników szko- dowości αt−τ =Ot−τ St−τ (τ =1, ... , 5) z ostatnich 5 lat poprzedzających rok t, gdzie Ot−τ oznacza odszkodowania i świadczenia w roku t− , a τ St−τ – składkę zarobioną na udziale własnym w roku t− . Średnia ta, ważona składkami τ St−τ, wyraża się wzorem
5
1 1 1 2 2 5
5
1 2 5
1
...
...
t t
t t t t t t
t
t t t
t
S S S S
S S S
S
τ τ
τ τ τ
α α α α
α = − − − − − − −
− − −
= −
+ + +
= =
+ + +
∑
∑
−5 . (1)
13 Zob. § 37 i § 38 Rozporządzenia oraz załącznik 6.
Ponieważ αt−τ =Ot−τ St−τ, (τ =1, ... , 5), średnią αt możemy też przedsta- wić w postaci ilorazu:
5
1 1 2
5
1 2 5
1
...
...
t t t t
t
t t t
t
O O O O
S S S
S
τ τ τ τ
α = − − − −
− − −
= −
+ + +
= =
+ + +
∑
∑
5 . (2)
Zmiana stanu rezerwy ∆ powinna być taka, aby współczynnik szkodo-Rt wości w roku t, obliczony dla kwoty odszkodowań skorygowanej o zmianę stanu rezerwy, postaci
t t
t
O R
β = + ∆S t (3)
był równy średniej αt. Otrzymujemy stąd następującą formułę zmiany stanu rezerwy:
t t t t.
R α S O
∆ = − (4)
Ustalając w powyższy sposób zmianę wysokości rezerwy, należy uwzględnić następujące dodatkowe ograniczenia14:
a) zmniejszenie rezerwy w bieżącym roku nie może być większe od jej aktualnej wysokości,
b) zwiększenie nie może przekroczyć 5% składki zarobionej na udziale własnym w tej grupie dla której jest tworzona rezerwa,
c) wielkość rezerwy nie może przekroczyć 30% wypłat odszkodowań na udziale własnym w danym roku obrotowym w danej grupie ubezpieczeń.
Jeśli w danej grupie ubezpieczeń składka zarobiona w roku obrotowym była równa zeru, dotychczas utworzoną rezerwę w tej grupie rozwiązuje się całkowi- cie w tym roku.
Zamieszczony poniżej przykład obrazuje naliczenie i rozwiązanie rezerwy na wyrównanie szkodowości i ich skutki dla wyniku technicznego ubezpie- czeń.
Przykład
W minionych 5 latach zakład ubezpieczeń w danej grupie ubezpieczeń osią- gnął składkę zarobioną i poniósł koszty odszkodowań:
14 Zob. § 37 ust. 3 Rozporządzenia.
Rok
Składka zarobiona na udziale własnym
Odszkodowania i świadczenia
Współczynnik szkodowości na udziale własnym
Zmiana współczynnika
szkodowości
t – 5 800 400 0.53
t – 4 1 000 630 0.63 ↑ 26,00%
t – 3 900 495 0.55 ↓ 12,69%
t – 2 1 100 561 0.51 ↓ 9,27%
t – 1 1 050 672 0.64 ↑ 25,49%
Składka zarobiona na udziale własnym w roku t wynosi 1000, w roku t+1 1200 j.p. Koszty odszkodowań i świadczeń15 w roku t wynoszą 500, w roku t+1 708 j.p. Współczynniki szkodowości w roku t i w roku t+1 wynoszą odpowied- nio: 0.50, 0.59.
Zakład ubezpieczeń nie tworzył dotychczas rezerwy na wyrównanie szkodo- wości.
Obliczenie rezerwy na wyrównanie szkodowości w roku t
Ponieważ w kolejnych pięciu latach obrotowych wystąpiło dwukrotne zwięk- szenie współczynnika szkodowości o więcej niż 25% jego wartości, stąd też zakład ubezpieczeń powinien utworzyć rezerwę na wyrównanie szkodowości.
1. Średnia ważona αt współczynników szkodowości z ostatnich 5 lat poprze- dzających rok t:
1 2 5
1 2 5
... 672 561 495 630 400
0,5690.
... 1050 1100 900 1000 800
t t t
t
t t t
O O O
S S S
α − − −
− − −
+ + + + + + +
= =
+ + + + + + + =
2. Możliwa zmiana stanu rezerwy na wyrównanie szkodowości:
t t t t
R α S O
∆ = − = 0,5690 ⋅ 1000 – 500 = 69.
3. Dopuszczalna zmiana stanu rezerwy w roku t.
Z obliczeń przeprowadzonych w pkt. 2 wynika, że można utworzyć rezerwę o wartości 69 j.p., jednakże ze względu na obowiązujące ograniczenia przyrost rezerwy w roku t nie może być wyższy niż 5% składki zarobionej na udziale własnym. Zatem na koniec roku t ubezpieczyciel może utworzyć rezerwę mak- symalnie na kwotę 50 jp. (1000 ⋅ 5%).
15 Są to wypłacone odszkodowania i świadczenia skorygowane o zmianę stanu rezerw na nie- wypłacone odszkodowania i świadczenia.
W technicznym rachunku ubezpieczeń roku t ubezpieczyciel wykaże:
1. Składki 1 000
2. Odszkodowania i świadczenia 500 3. Zmiana stanu rezerwy na wyrównanie szkodowości (zwiększenie) 50
4. Wynik techniczny ubezpieczeń (1 – 2 – 3) 450 W bilansie zamknięcia roku t w pasywach ubezpieczyciel wykaże w grupie C.
Rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe rezerwę na wyrównanie szkodowości w kwocie 50 j.p.
Ubezpieczyciel utworzył rezerwę, gdyż współczynnik szkodowości w tym roku jest niższy (0,50) niż średni współczynnik za minione 5 lat (0,569). Z przy- kładu jednoznacznie wynika, że utworzona rezerwa na wyrównanie szkodowości zwiększa koszty techniczne ubezpieczyciela wykazane w technicznym rachunku ubezpieczeń, a tym samym zmniejsza wynik finansowy bieżącego roku oraz podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym.
Obliczenie rezerwy na wyrównanie szkodowości w roku t+1
Z analizy zmian współczynników szkodowości za ostatnie 5 lat (↓12,69%,
↓9,27%, ↑25,49%, ↓28%) wynika, że nie ma potrzeby tworzenia rezerwy. Należy sprawdzić, czy istnieją warunki do rozwiązania wcześniej utworzonej rezerwy.
1. Średnia ważona αt+1 współczynników szkodowości z ostatnich 5 lat poprze- dzających rok t+1
1 4
1
1 4
... 500 672 561 495 630
0,5660.
... 1000 1050 1100 900 1000
t t t
t
t t t
O O O
S S S
α+ − −
− −
+ + + + + + +
= =
+ + + + + + + =
2. Możliwa zmiana stanu rezerwy na wyrównanie szkodowości:
1 1 1
1 + + +
+ = −
∆Rt αt St Ot = 0,5660 ⋅ 1200 – 708 = 679,20 – 708 = –28,80.
3. Ustalenie dopuszczalnej zmiany stanu rezerwy w bieżącym roku.
Z obliczeń przeprowadzonych w pkt. 2 wynika, że należy rozwiązać rezerwę na kwotę 28,80 i jest to możliwe, gdyż dotychczas utworzona rezerwa jest więk- sza niż rozwiązywana. Rezerwa jest rozwiązywana, ponieważ współczynnik szkodowości w roku t+1 jest wyższy (0,59) od średniego współczynnika szko- dowości za minione 5 lat (0,566).
W technicznym rachunku ubezpieczeń roku t+1 ubezpieczyciel wykaże:
1. Składki 1 200,00
2. Odszkodowania i świadczenia 708,00 3. Zmiana stanu rezerwy na wyrównanie szkodowości (zmniejszenie) 28,80
4. Wynik techniczny ubezpieczeń (1 – 2 + 3) 520,80
Rozwiązanie rezerwy w roku t+1 z jednej strony zwiększyło wynik techniczny ubezpieczeń o 28,80, a z drugiej zmniejszyło stan kapitałów obcych. W bilansie zamknięcia roku t+1 w pasywach ubezpieczyciel wykaże (w grupie C) rezerwę na wyrównanie szkodowości w kwocie 29,20.
Jak wynika z powyższego przykładu, część zysku wypracowanego przez ubezpieczyciela w roku t została „przesunięta” do okresów następnych. Ujemne skutki szczególnie wysokich kosztów odszkodowań w roku t+1 są neutralizo- wane poprzez rozwiązanie utworzonej wcześniej rezerwy. A zatem tworzenie i rozwiązywanie rezerwy na wyrównanie szkodowości powoduje „wygładzenie”
wyniku technicznego na działalności ubezpieczeniowej w poszczególnych la- tach.
4. Ewidencja rezerwy na wyrównanie szkodowości (ryzyka)
Szczególny charakter rezerwy na wyrównanie szkodowości, przejawiający się innymi zasadami tworzenia oraz innym sposobem prezentacji w bilansie oraz technicznym rachunku ubezpieczeń, powoduje, że zasady ewidencji rezerwy są odmienne od ewidencji pozostałych rezerw techniczno-ubezpieczeniowych16. Różnice dotyczą między innymi tego, że rezerwa jest tworzona i księgowana:
a) raz na koniec roku, b) na udziale własnym,
c) systemem przyrostowym – jako zwiększenie lub zmniejszenie stanu.
Aby sprostać potrzebom sprawozdawczym rezerwa na wyrównanie szkodo- wości powinna być ewidencjonowana przynajmniej na dwóch kontach synte- tycznych:
• „Rezerwa na wyrównanie szkodowości”,
• „Zmiana stanu rezerwy na wyrównanie szkodowości”.
„Rezerwa na wyrównanie szkodowości” jest kontem bilansowym pasywnym, gdzie po stronie „Ma” księguje się stan początkowy rezerwy oraz jej ewentualne zwiększenie. Zmniejszenie stanu rezerwy lub jej całkowite rozwiązanie księguje się po stronie „Winien”. Zwiększenie i zmniejszenie stanu rezerwy księguje się zawsze w korespondencji z kontem „Zmiana stanu rezerwy na wyrównanie szkodowości”. Konto „Rezerwa na wyrównanie szkodowości” wykazuje saldo
„Ma”, które informuje o wielkości utworzonej rezerwy na pokrycie w przyszło-
16 Zasady ewidencji rezerw techniczno-ubezpieczeniowych oraz ich prezentację w sprawozda- niu finansowym przedstawia M. Kiedrowska, Rachunkowość ubezpieczeniowa, w: Rachunkowość finansowa, cz. II (zaawansowana), red. W.Gabrusewicz i Z. Kołaczyk, Wyd. Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2005, s. 728 – 737.
ści wyższej od przeciętnej szkodowości ubezpieczeń. Saldo tego konta wykazuje się w pasywach bilansu w grupie C. Rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe brut- to (poz. V).
„Zmiana stanu rezerwy na wyrównanie szkodowości” jest kontem wyniko- wym. Po stronie „Winien” konta księguje się zwiększenie stanu rezerwy, nato- miast po stronie „Ma” – jej zmniejszenie. Konto „Zmiana stanu rezerwy na wy- równanie szkodowości” może wykazywać saldo „Winien” lub saldo „Ma”, in- formujące odpowiednio o zwiększeniu lub zmniejszeniu stanu rezerwy na koniec roku w stosunku do jej stanu na początku roku. Na dzień zamknięcia ksiąg saldo to przeksięgowuje się na konto „Wynik techniczny ubezpieczeń” lub bezpośred- nio na konto „Wynik finansowy”17 oraz wykazuje w „Technicznym rachunku ubezpieczeń majątkowych i pozostałych osobowych” w pozycji IX. Zwiększenie stanu rezerwy jest wykazywane ze znakiem minus, gdyż zmniejsza wynik tech- niczny ubezpieczeń, natomiast zmniejszenie stanu rezerwy wynik ubezpieczy- ciela zwiększa.
Ponieważ rezerwa na wyrównanie szkodowości jest ustalana odrębnie dla poszczególnych grup ubezpieczeń, dlatego też konieczne jest stworzenie odpo- wiednio rozbudowanej ewidencji analitycznej do kont „Rezerwa na wyrównanie szkodowości” oraz „Zmiana stanu rezerwy na wyrównanie szkodowości” we- dług grup ubezpieczeń.
5. Zakończenie
Jak wynika z dotychczasowej analizy, rezerwa na wyrównanie szkodowości jest ważnym składnikiem kapitałów obcych ubezpieczycieli, a zmiana stanu rezerwy – istotnym elementem formuły obliczania wyniku technicznego ubez- pieczeń. Rezerwa na wyrównanie szkodowości jest rezerwą na grożące ryzyko powstania szkód wyższych od przeciętnych. Tworzenie tej rezerwy spełnia za- sadę ostrożności i znacznie zmniejsza ryzyko prowadzenia tych grup ubezpie- czeń, które charakteryzują się zmiennym poziomem szkodowości.
Wartość utworzonej rezerwy zależy od zastosowanej metody jej naliczania.
Co prawda Rozporządzenie zawiera metodę naliczania rezerwy na wyrównanie szkodowości, ale ubezpieczycielom pozostaje pewna swoboda wyboru szcze- gółowych rozwiązań dotyczących jej tworzenia i rozliczania. Przyjmując okre- ślone rozwiązania, ubezpieczyciel może wpływać na wielkość wyników tech- nicznych poszczególnych grup ubezpieczeń, wyniku finansowego wykazywane- go w sprawozdaniu finansowym, a także obciążeń podatkowych. Z tego też
17 Szerzej o sposobie ustalania wyniku finansowego w zakładach ubezpieczeń pisze M. Kiedrowska, Rachunkowość ubezpieczeniowa, s. 752–760.
względu metoda naliczania rezerwy na wyrównanie szkodowości musi być w sposób jednoznaczny określona w regulaminie tworzenia i rozliczania rezerw będącym integralną częścią polityki rachunkowości zakładu ubezpieczeń.
Literatura
Kiedrowska M., Wpływ ewidencji i rozliczania rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na sytuację majątkową i finansową przedsiębiorstwa ubezpieczeniowego, Akademia Ekonomiczna w Po- znaniu, 1996, praca niepublikowana
Kiedrowska M., Rachunkowość ubezpieczeniowa, w: Rachunkowość finansowa, cz. II (zaawanso- wana), red. W. Gabrusewicz, Z. Kołaczyk, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2005
Paczuła Cz., Rachunkowość jednostek ubezpieczeniowych, cz I, Difin, Warszawa 1999
Piątek J., Wybrane problemy z rachunkowości zakładów ubezpieczeń, w: Ubezpieczenia w gospo- darce rynkowej, t.3, red. A. Wąsiewicz, Oficyna Wydawnicza Branta, Bydgoszcz 1997 Ustawa z dnia 22 maja 2002 r. o działalności ubezpieczeniowej, DzU nr 124, poz.1151 z późn. zm.
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2003 r. w sprawie szczególnych zasad ra- chunkowości zakładów ubezpieczeń, DzUz 2003 r. nr 218, poz. 2144, zm. DzU z 2004 r.
nr 282, poz. 2806
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości DzU z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.
www.knuife/Rocznik Ubezpieczeń i Funduszy Emerytalnych (2002 – 2005 r.)
