Adaptacja danych z „Monitora Polskiego B”

Dane pochodzące z „Monitora Polskiego B”, udostępnione w bazie EMIS, zostały poddane daleko idącej adaptacji, a czynności związane z modyfikacją bazy danych obejmowały:

1. Przyporządkowanie danych o przedsiębiorstwach z poszczególnych branż do odpowiednich lat obrotowych (wynikające z poślizgu czasowego w publikowaniu sprawozdao finansowych);

2. Przyporządkowanie danych do odpowiednich form prawnych;

3. Dokonanie korekty podatku dochodowego wykazanego w rachunku zysków i strat o podatek odroczony w celu ustalenia wysokości podatku bieżącego.

Podmioty, których sprawozdania finansowe podlegają obowiązkowi badania i ogłaszania w „Monitorze Polskim B”, są zobligowane do tworzenia rezerwy i ustalania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczą tzw. różnic przejściowych³⁶⁶ i wiążą się z czasowymi różnicami między regulacjami prawa podatkowego (podstawą opodatkowania), a zyskiem brutto ustalanym zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości³⁶⁷. Wskutek występowania różnic przejściowych oraz tworzenia aktywów i rezerw podatek dochodowy,

366

W przeciwieostwie do trwałych różnic pomiędzy rachunkowym a podatkowym ujęciem wyniku finansowego, które nie ulegają odwróceniu.

149 który obciąża wynik finansowy jednostki i wpływa na jej rentownośd, składa się z części bieżącej i części odroczonej³⁶⁸.

Dla wyznaczenia wysokości podatku bieżącego istotny jest fakt, że aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazywane w bilansie są pozycją zbiorczą, niezależnie od tego, czy wpływają na wynik finansowy, czy też rozlicza się je kapitałowo lub z wartością firmy. Przedstawia to schemat 5.

Schemat 5. Rozbudowa analityczna konta „podatek dochodowy”

Źródło: W. Gabrusewicz, M. Kamieniecka (2007), op. cit., s. 133.

Dla potrzeb badania przyjęto założenie, że w analizowanych podmiotach wszystkie operacje związane z aktywami i rezerwami z tytułu odroczonego podatku dochodowego mają charakter wynikowy. Jest to założenie bliskie rzeczywistości gospodarczej. Wielu autorów jest zgodnych, iż w praktyce rzadkie są operacje powodujące rozliczanie aktywów i rezerw z kapitałem własnym lub wartością firmy³⁶⁹.

368 Zgodnie z obowiązującą w rachunkowości zasadą memoriałową wynik finansowy powinien byd obciążony współmierną kwotą podatku dochodowego (co oznacza, że obciążenie z tytułu podatku dochodowego nie jest tożsame z płatnościami z jego tytułu).

Por.: E. Walioska (1997), Rachunkowośd finansowa w świetle podatku dochodowego, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa, cyt. za: W. Gabrusewicz, M. Kamieniecka (2007), MSR 12. Podatek

dochodowy, Difin, Warszawa, s. 47.

369 W. Gabrusewicz i M. Kamieniecka stwierdzają: „W pozycji aktywa i rezerwy ujmuje się ich pełne wartości,

tzn. obliczone zarówno dla różnic przejściowych dotyczących operacji gospodarczych rozliczanych z wynikiem finansowym, jak i odnoszonych na kapitał własny. Dla pełnego zobrazowania podatku dochodowego wpływającego na wynik finansowy konieczne byłoby wydzielenie w aktywach i rezerwach tych ujętych w rachunku zysków i strat oraz tych odnoszonych na kapitał własny” oraz „Jeżeli utworzone rezerwy lub aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczą operacji, których skutek wpływa na wynik finansowy, to korespondują one również z wynikiem finansowym. Ma to miejsce w zdecydowanej większości zdarzeo rodzących obowiązek tworzenia aktywów lub rezerw na odroczony podatek dochodowy (…)”.

Podobnie wypowiada się K. Winiarska: „W praktyce najczęściej mają miejsca zdarzenia, których skutki różnic

z tytułu odroczonego podatku dochodowego są odnoszone na wynik finansowy. Ponoszone koszty i osiągane przychody są różnie interpretowane w przepisach bilansowych i podatkowych. Sporadycznie w roku bilansowym

Poziom I Poziom II Poziom III Poziom IV Podatek dochodowy

Podatek dochodowy bieżący Podatek dochodowy odroczony

Podatek odroczony rozliczany wynikowo Podatek odroczony rozliczany z wartością firmy Podatek odroczony rozliczany kapitałowo

Z kapitałem z aktualizacji wyceny Z zyskiem lub stratą z lat ubiegłych Z kapitałem zapasowym

150 Wartośd podatku bieżącego (tzw. podatku fiskalnego tj. faktycznie odprowadzonego do urzędu skarbowego) wyznaczono w oparciu o formułę (18):

PBn = PDn – (Rn – Rn-1) + (An – An-1), (18) gdzie:

PBn – podatek bieżący za rok n,

PDn – podatek dochodowy wykazany w rachunku zysków i strat za rok n, Rn – rezerwa na odroczony podatek dochodowy na koocu roku n, Rn-1 – rezerwa na odroczony podatek dochodowy na koocu roku n-1, An – aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego na koocu roku n, An-1 – aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego na koocu roku n-1.

Ustawa o rachunkowości nie nakazuje wyodrębniania w rachunku zysków i strat części bieżącej i części odroczonej podatku. Powoduje to, że przedsiębiorstwa w rozmaity sposób dokonują zapisów dotyczących tego elementu sprawozdania finansowego. Większośd z nich przedstawia pozycję zbiorczą „podatek dochodowy”, częśd wykazuje podatek dochodowy wraz z jego jednym bądź obydwoma komponentami. W badaniu zaobserwowano, że liczne podmioty niepoprawnie wykazują odroczoną częśd podatku dochodowego w pozycji „pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty)”370

. W tej sytuacji postępowano w następujący sposób: określono wartośd podatku odroczonego dla każdego przedsiębiorstwa zgodnie z formułą (19):

OPDn = (Rn – Rn-1) – (An – An-1), (19) gdzie:

OPDn – odroczony podatek dochodowy w roku n,

występują zdarzenia będące skutkiem błędów fundamentalnych, wynikające ze zmiany polityki rachunkowości, emisji kapitału podstawowego i innych przyczyn odnoszonych na kapitał własny. Operacje, których skutki odnoszone są na wartośd firmy, mają miejsce tylko w pewnych jednostkach powstałych w wyniku połączenia”.

Również I. Olchowicz stwierdza: „Większośd rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego

powstaje, gdy przychód lub koszt wchodzi w skład wyniku finansowego brutto jednego okresu, lecz wchodzi do dochodu podatkowego w innym okresie. Tak powstały odroczony podatek ujmuje się w rachunku zysków i strat”.

Por. W. Gabrusewicz, M. Kamieniecka (2007), op. cit., s. 108-109; K. Winiarska (2009), Odroczony podatek

dochodowy, w: „Rachunkowośd zaawansowana”, red. K. Winiarska, Wolters Kluwer, Warszawa, s. 104;

I. Olchowicz (2005), op. cit., s. 327.

370 Na taką praktykę zwraca uwagę K. Winiarska. Autorka wymienia trzy stosowane w przedsiębiorstwach rozwiązania: po pierwsze wykazywanie podatku bieżącego i odroczonego w zbiorczej pozycji „podatek dochodowy”, po drugie wykazywanie podatku bieżącego w pozycji „podatek dochodowy”, a podatku odroczonego w „pozostałe obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego”; po trzecie wykazywanie podatku zbiorczo w pozycji „podatek dochodowy” wraz z wyodrębnieniem jego obydwu komponentów – części bieżącej i odroczonej.

151 a następnie sprawdzono, czy wartośd odroczonego podatku dochodowego wyliczona na podstawie formuły jest zgodna z wartością pozycji „pozostałe obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego”. Jeżeli tak, to oznaczało to, iż podatek odroczony został wykazany w tej właśnie pozycji; jeżeli nie – wówczas postępowano zgodnie z założeniem, że pozycja ta pokazuje inną wartośd³⁷¹.

Kolejny etap badania polegał na sprawdzeniu trafności (wyrażonej procentowo sprawdzalności) zastosowanej formuły (18). Dla przedsiębiorstw, które wykazały w sprawozdaniu finansowym podatek dochodowy z wyodrębnieniem jego poszczególnych komponentów, sprawdzono zgodnośd tej wartości z wynikiem własnych obliczeo. Rezultaty weryfikacji zostały przedstawione w tabeli 24.

Tabela 24. Zgodnośd podatku bieżącego wykazanego w rachunkach zysków i strat z podatkiem bieżącym obliczonym za pomocą formuły

Przemysł Budownictwo Handel Usługi

rok % przedsię-biorstw umożliwia-jących weryfikację z tego: % zgod-ności % przedsię-biorstw umożliwia-jących weryfikację z tego: % zgod-ności % przedsię-biorstw umożliwia-jących weryfikację z tego: % zgod-ności % przedsię-biorstw umożliwia-jących weryfikację z tego: % zgod-ności 2004 34% 96% 47% 97% 52% 96% 49% 96% 2005 32% 100% 46% 96% 49% 98% 46% 92% 2006 34% 95% 46% 95% 39% 94% 45% 94% 2007 37% 98% 41% 96% 44% 94% 43% 95%

Źródło: Obliczenia własne na podstawie danych z „Monitora Polskiego B”.

Z tabeli 24 wynika, że jakośd danych uzyskanych poprzez korektę jest wysoka. W przypadku 30-50% przedsiębiorstw obserwuje się ponad 90-procentową zgodnośd obliczeo z rzeczywistą wartością podatku. Stwierdzono więc, iż nie ma przeciwwskazao dla przyjęcia założenia, że zbliżone wartości charakteryzują pozostałą częśd zbiorowości.

Z bazy danych usunięto pojedyncze podmioty wykazujące, pomimo dokonanej korekty, ujemny podatek dochodowy, który nie mógł byd utożsamiany z podatkiem bieżącym. W kolejnym kroku ujęto przedsiębiorstwa w grupach zgodnie ze sformułowanymi wcześniej kryteriami.

371

152 Tabela 25. Liczba przedsiębiorstw uwzględnionych w badaniu opartym na danych z „Monitora

Polskiego B” (po korektach)

rok Przemysł¹⁾ Budownictwo Handel²⁾ Usługi^{3) Łączna liczba}

przedsię-biorstw M Ś D M Ś D M Ś D M Ś D 2004 11 90 115 92 314 146 25 81 111 50 69 29 1.133 2005 9 93 122 79 355 171 16 104 109 43 63 36 1.200 2006 11 96 122 73 344 289 19 109 132 41 63 37 1.336 2007 8 63 88 38 280 183 10 70 73 18 46 23 900 1)

Na przykładzie branży: produkcja chemikaliów, wyrobów chemicznych i włókien sztucznych.

2)

Na przykładzie branży: handel detaliczny z wyjątkiem sprzedaży pojazdów mechanicznych i motocykli, naprawy artykułów przeznaczenia osobistego i użytku domowego.

3)

Na przykładzie branży: informatyka i działalnośd pokrewna. M – małe, Ś – średnie, D – duże przedsiębiorstwo.

Źródło: Opracowanie własne na podstawie danych z „Monitora Polskiego B”.

Ostatecznie, po dokonaniu wszystkich czynności dostosowujących bazę danych do potrzeb badania uzyskano informację o ponad tysiącu przedsiębiorstw w latach 2004-2006 oraz dziewięciuset podmiotach w 2007 roku, co daje łącznie 4.569 obserwacji w horyzoncie czteroletnim.

3.2. Adaptacja danych Głównego Urzędu Statystycznego