Uzasadnienie zorientowanego na konsumpcję opodatkowania dochodu

Dyskusja o tym, czy dochód osiągany czy też dochód wydatkowany stanowi lepszą podstawę opodatkowania, toczy się w międzynarodowym piśmiennictwie od wielu lat. Spór pozostaje jednak nierozstrzygnięty. Konstrukcja podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych ma niewątpliwie istotne znaczenie dla decyzji podejmowanych przez podmioty gospodarcze⁴⁴. Przytaczane w dyskusji argumenty odwołują się najczęściej do ekonomicznej efektywności z jednej oraz sprawiedliwości podatkowej z drugiej strony⁴⁵.

40

M. Rose (1991b), op. cit., s. 14 oraz M. Rose (2005), Economic aspects of taxation of income from capital, w: “The Notion of Income from Capital”, red. P. Essers, A. Rijkers, IBFD, EATLP International Tax Series, vol. I, Amsterdam, s. 55.

41 Przykładem jest propozycja podatku liniowego R. Halla i A. Rabushki: „Nasz podatek liniowy przystaje

do idei podatku konsumpcyjnego: ludzie są opodatkowania za to, co biorą z gospodarki, a nie za to, co w nią wkładają”.

Por.: R. Hall, A. Rabushka (1998), Podatek liniowy, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa, s. 10.

42 M. Devereux (2007), Wstęp, w: „Efektywnośd polityki podatkowej”, red. M. Devereux, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa, s. 23.

43

M. Kaiser (1992), Konsumorientierte Reform der Unternehmensbesteuerung, Physica-Verlag, Heidelberg, s. 32.

44

J. Sokołowski (1995), Zarządzanie przez podatki, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa, s. 27.

45

Jak zaznacza R. I. Dziemianowicz, ekonomicznej efektywności opodatkowania nie należy utożsamiad z efektywnością podatkową – pierwszy z terminów odnosi się do neutralności, zaś drugi do wydajności fiskalnej

31 Miedzy tymi dwoma podejściami można dostrzec związek, bowiem obydwa nawiązują do problemu podwójnego opodatkowania oszczędności.

Podwójne (wielokrotne) opodatkowanie w sensie ekonomicznym jest bezspornie zjawiskiem szkodliwym. Zniekształca ono rynkową alokację zasobów, powodując, że podmioty gospodarcze starają się podejmowad takie działania, które pozwalają ograniczyd nadmierny ciężar podatkowy. Nałożenie podatku zarówno na dochód przeznaczony na oszczędności (nieuwzględnienie sposobu przeznaczenia uzyskanego dochodu), jak również na czerpane z nich w późniejszych okresach korzyści, powoduje wielokrotne obciążenie. Wprawdzie niektórzy ekonomiści uznają ten pogląd za dyskusyjny, zwracając uwagę, że zarobek na inwestycji jest „nowym” zyskiem, którego nie powinno się utożsamiad z dochodem pierwotnie wykorzystanym jako nakład inwestycyjny⁴⁶. Należy jednak zauważyd, że oszczędności powstają z już raz opodatkowanego dochodu, przez co przyszłe zyski są odpowiednio niższe, a poza tym podlegają one ponownemu pomniejszeniu o nałożoną daninę. Trzeba mied również na uwadze, że z opodatkowania powinna zostad wyłączona częśd dochodu, którą można utożsamid z „wynagrodzeniem za czekanie” – odroczenie konsumpcji. Problem ten został omówiony w dalszej części rozprawy poświęconej konkretnym koncepcjom podatku dochodowego zorientowanego na konsumpcję.

W wyniku podwójnego opodatkowania oszczędności dochodzi do kumulacji obciążeo podatkowych – zjawiska tzw. lawiny podatkowej⁴⁷. Nie sprzyja ono procesom kapitalizacji, a w okresie wieloletnim przybiera znaczące rozmiary. Ogranicza bodźce do oszczędzania i zakłóca międzyokresową alokację zasobów⁴⁸. W konsekwencji może wywierad negatywny

podatków. Problem realizacji funkcji fiskalnej przez zorientowane na konsumpcję podatki dochodowe jest przedmiotem rozważao w dalszej części rozprawy.

Por.: R. I. Dziemianowicz (2007), Efektywnośd systemu opodatkowania rolnictwa, Wydawnictwo Uniwersytetu w Białymstoku, Białystok, s. 75 i nast.

46 T. Famulska (2002), Opodatkowanie dochodów z kapitałów pieniężnych – za i przeciw (aspekty

teoretyczne i praktyczne), „Bank i Kredyt” nr 7, s. 35. 47

Por.: H.-G. Petersen, M. Rose (2003), Zu einer Fundamentalreform der deutschen Einkommensteuer:

Die Einfachsteuer des “Heidelberger Steuerkreises”, Diskussionsbeitrag Nr. 34, Universität Potsdam, s. 2.

Można spotkad również określenie „nadmierne obciążenie oszczędności” (ang. overtaxation of saving); por.: M. Gammie (1994), Setting Savings Free. Proposals for the Taxation of Savings and Profits, Institute for Fiscal Studies, London, s. 11 i s. 59.

48 Sugestywnie ujęli to I. Fisher i H. W. Fisher, uzupełniając powiedzenie: „the power to tax is the power

to destroy” własną opinią: „But apparently no one has pointed out that this power to destroy is many times greater when savings are taxed than when merely spending are taxed”.

32 wpływ na inwestycje i wzrost gospodarczy, a w kontekście międzynarodowym przyczyniad się do ucieczki kapitału do korzystniejszych lokalizacji⁴⁹.

To negatywne zjawisko jest związane również z pojęciem sprawiedliwości i zdolności podatkowej. Jako pierwszy na tę kwestię zwrócił uwagę T. Hobbes. Przytoczył słynny argument, że nie jest sprawiedliwe nakładanie obciążeo według wysokości uzyskiwanych dochodów, ponieważ osoby, które dzięki włożonemu wysiłkowi osiągają wyższe dochody, ponoszą większy ciężar opodatkowania w porównaniu z ludźmi pracującymi niewiele, którzy następnie całośd środków natychmiast wydają. Takie opodatkowanie zniechęca do podejmowania wysiłku, w którego efekcie częśd dochodu mogłaby zostad przekształcona w oszczędności. T. Hobbes stwierdził, że sprawiedliwe byłoby opodatkowanie uzależnione nie od wysokości dochodu (który u osób pracowitych jest siłą rzeczy wyższy), lecz od wielkości konsumpcji⁵⁰.

Argumentacja T. Hobbesa miała charakter filozoficzno-etyczny. Dwieście lat później J.S. Mill, twórca zasady równości ofiary, rozwinął tę myśl, nawiązując obok sprawiedliwości również do kwestii efektywności ekonomicznej. Od tego czasu w literaturze powszechnie cytowana jest teza J. S. Milla mówiąca, że oszczędności są obciążone podatkiem dwukrotnie (najpierw opodatkowaniu podlega dochód, z którego są tworzone, a następnie generowane przez nie korzyści)⁵¹.

49

R. Hall, A. Rabushka (1998), op. cit., s. 96; E. Nojszewska (2002), Podatek dochodowy jako narzędzie

polityki gospodarczej, Oficyna Wydawnicza Szkoły Głównej Handlowej, Warszawa, s. 37; H.-G Petersen (2004), Capital Flight and Capital Income Taxation, Diskussionsbeitrag Nr. 41, Universität Potsdam, s. 4.

Główny kontrargument opiera się na przekonaniu, iż opodatkowanie oszczędności i dochodów z kapitału jest uzasadnione, gdyż obciąża ono podatników bardziej zamożnych. Ich kraocowa użytecznośd dochodu jest bowiem znacznie niższa niż ludności uboższej, przeznaczającej całe lub prawie całe przychody na sfinansowanie bieżącego spożycia.

Por.: N. Kaldor (1993), An Expenditure Tax, Gregg Revivals, s. 88 i nast.

50

T. Hobbes wyraził to w słynnych słowach: „For what reason is there that he who labors much should be

charged more than he though living idly gets little and spends all that he gets? But when the impositions are laid upon those things which men consume, everybody pays equally for what he uses; nor is the Commonwealth defrauded by the luxurious waste of private men.”

Cyt. za: R. A. Musgrave (1990), op. cit., s. 33. Cytat ten został wykorzystany przez N. Kaldora jako motto znanej pracy pt. “The Expenditure Tax”.

51 J. Zdzitowiecki (1939), op. cit., s. 27.

J. S. Mill napisał: „The proper method of assessing the income tax would be to tax only part of income

devoted to expenditure, exempting that which is saved. For when saved and invested it henceforth pays income tax on the interest which it brings, not withstanding that it has already been taxed on the principal. Unless, therefore, savings are exempted from income tax, the contributors are taxed twice on what they save and only once on what they spend. (…) The difference thus created to the disadvantage of prudence and economy is not only impolitic but unjust.”

33 Z tego względu wielu ekonomistów zaczęło stosowad podejście wielookresowe. Argumentując, że podwójne opodatkowanie oszczędności nie odpowiada postulatom sprawiedliwości, zarówno D. Bradford, jak i J. Stiglitz dzielą życie podatnika na dwa podokresy: aktywności zawodowej oraz emerytury. Autorzy wskazują, że w kontekście całego życia w tradycyjnym podatku dochodowym osoba, która nie odkłada żadnych oszczędności na przyszłośd i całośd dochodu wydatkuje na bieżąco, osiąga niższą wartośd zaktualizowaną płatności podatkowych niż osoba o identycznym dochodzie w całym okresie, która częśd dochodu przeznaczyła na oszczędności. Dzieje się tak pomimo zrównania się wartości zaktualizowanej ich dochodów z całego życia⁵². Przyjęcie za miernik zdolności podatkowej wielokrotnie opodatkowanego dochodu, obliczonego zgodnie z tradycyjnym podejściem bazującym na roku podatkowego (zgodnym z koncepcją SHS), można więc uznad za błędne⁵³.

Ekonomiści i prawnicy skupieni w Heidelberskiej Grupie Podatkowej postulują takie skonstruowanie podatku, które zapewni, że dochód będzie opodatkowany tylko jeden raz w czasie całego życia podatnika (opodatkowanie „dochodu życia”, niem. Lebenseinkommen). Nie chodzi przy tym jednak o – dosłownie – jednokrotne opodatkowanie dochodu na koocu życia podatnika, które z oczywistych względów byłoby skrajnie niepraktyczne, lecz o pragmatyczne podejście pozwalające na opodatkowanie tej części dochodu danego roku podatkowego, która do tej pory nie była jeszcze obciążona daniną⁵⁴. W tradycyjnym podejściu do opodatkowania dochodu rocznego zaniedbywane są bowiem związki pomiędzy dochodem, konsumpcją i akumulacją, natomiast opodatkowanie dochodu życia pozwala na uwzględnienie różnic w jego rozkładzie w czasie⁵⁵.

52

J. E. Stiglitz (2004), Ekonomia sektora publicznego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa, s. 693; D. Bradford (1977), op. cit., s. 39.

53 J. Lang (2003), Einfachheit und Gerechtigkeit der Besteuerung von investierten Einkommen, w: „Integriertes Steuer- und Sozialsystem“, red. M. Rose, Physica-Verlag, Heidelberg, s. 97.

54 H.-G. Petersen (2003b), Werte, Prinzipien und Gerechtigkeit: Zu einem dynamischen Verständnis von

Leistungsfähigkeit, w: „Steuerpolitik – Von der Theorie zur Praxis. Festschrift für Manfred Rose zum 65.

Geburtstag“, red. M. Ahlheim, H.-D. Wenzel, W. Wiegard, Springer-Verlag, Berlin, Heidelberg, New York, s. 69; J. Lang (2005), The influence of tax principles on the taxation of income from capital, w: P. Essers, A. Rijkers (2005), op. cit., s. 17.

55

H.-G. Petersen (2003b), op. cit., s. 67. Na ten temat również A. Walasik (2008), Dwie koncepcje zdolności

podatkowej, w: „Współczesne finanse. Stan i perspektywy rozwoju finansów publicznych”, red. J. Głuchowski,

34 A. Gomułowicz podaje trzy ogólne cechy zdolności płatniczej: (1) pokazuje ona zdolnośd do poniesienia ofiary finansowej, mierzoną możliwymi rozmiarami zaspokojenia indywidualnych potrzeb, (2) stanowi „finansową wytrzymałośd” podatnika warunkującą możnośd poniesienia przez niego ciężaru podatkowego, (3) poniesiony ciężar podatkowy nie zmienia w zasadniczy sposób sytuacji podatnika⁵⁶. W opinii zwolenników koncepcji podatku dochodowego zorientowanego na konsumpcję to właśnie konsumpcja jest odpowiednim miernikiem zdolności płatniczej. Tak rozumiana zdolnośd podatkowa – jako wyznacznik sprawiedliwego opodatkowania w ujęciu poziomym i pionowym – powinna byd rozpatrywana w kontekście dynamicznym (niem. dynamische Leistungsfähigkeit). Tylko w ten sposób zapewniona zostaje międzyokresowa neutralnośd opodatkowania dochodu względem sposobu jego rozdysponowania⁵⁷. Podatek dochodowy zorientowany na konsumpcję nie zniekształca wyboru dokonywanego między konsumpcją w momencie bieżącym a jej odroczeniem w czasie.

3. Dochody z działalności gospodarczej a opodatkowanie