Budynek czy budowla – determinanty określenia przedmiotu opodatkowania . 14

Podnieść w tym miejscu należy, że nie ma wątpliwości, iż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, określając przedmiot opodatkowania podatkiem

od nieruchomości, dokonują jego podziału rozłącznego i jednocześnie zupełnego.

Oznacza to, że każdy z członów podziału (grunty, budynki, budowle związane z prowadzoną działalnością) pozostaje względem siebie w stosunku wykluczenia, zaś wszystkie człony podziału składają się na całość dzieloną.

Powyższe oznacza m.in. że budowla (jeden z członów podziału) nie może być jednocześnie budynkiem (innym członem podziału).

Mimo powyższego w praktyce można było zaobserwować ukształtowanie się linii interpretacyjnej (w tym w zasadzie jednolitej linii orzeczniczej), zgodnie z którą obiekty budowlane mające wszystkie cechy budynku, lecz jednocześnie zawierające pewne dodatkowe elementy i pełniące funkcje specjalne (nieprzypisywane potocznie budynkom) są budowlami i podlegają opodatkowaniu jak budowle. Taka interpretacja pojawiała się w przypadku m.in.:

• stacji transformatorowych,

• stacji gazowych,

• silosów

Można było odnaleźć ją chociażby w kilkudziesięciu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydawanych w okresie od 2008 r. do 2017 r.

Kwestia oceny tego, czy taki sposób wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, pozwalający na uznanie za budowle takich obiektów budowlanych, które spełniały cechy budynków, stał się przedmiotem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15.

Trybunał Konstytucyjny uznał, że:

„Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu

budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust.

1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art.

64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego był wynikiem wniesionej w 2015 r.

skargi konstytucyjnej, dotyczącej kwestii prawidłowego opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych. Zdaniem skarżącej, obiekty takie należy traktować, jako budynki, ze względu na spełnienie przez nie wszystkich przesłanek wynikających z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. posiadania dachu, fundamentów oraz trwałego związania z gruntem, i wydzielania z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych.

Inne natomiast było stanowisko organów podatkowych, które uznały, że kontenery telekomunikacyjne powinny być traktowane, jako budowle. Stanowisko organu, zostało potwierdzone w wyższych instancjach, w tym przede wszystkim przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uznał, że za kwalifikacją kontenerów, jako budowli przemawia ich przeznaczenie (funkcje) oraz wypełnienie tych obiektów urządzeniami, przez co tracą one cechy budynku i należy je opodatkować na zasadach właściwych dla budowli.

W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał podkreślił po pierwsze, że skoro budowla nie może być budynkiem (obiektem małej architektury), to budynek (obiekt małej architektury) nie może być budowlą. Przesądza o tym sama logika (twierdzenia teorii mnogości). Relacja wykluczania się zbiorów ma bowiem niewątpliwie charakter symetryczny.

Po drugie, wskazał, że w wypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę. To zaś

nieprzewidziane w przepisach prawnych, w szczególności z uwagi na funkcje danego budynku (wziąwszy pod uwagę jego przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania).

W konsekwencji Trybunał podkreślił, że niezgodna z Konstytucją RP jest taka wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która pozwalałaby na uznanie za budowlę takiego obiektu budowlanego, który ma wszystkie cechy budynku.

Trybunał Konstytucyjny zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. To jednak wymagałoby konkretnej i jednoznacznej regulacji, która ewentualnie uznawałaby określone obiekty (mające pewne cechy) co do zasady spełniające cechy budynku za budowle dla potrzeb podatku od nieruchomości. Takiej zaś regulacji de lege lata nie ma.

Można zatem stwierdzić, że dokonując kwalifikacji danego obiektu budowlanego na potrzeby jego opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy nie ma on łącznie zestawu cech właściwych budynkowi. W tym bowiem przypadku musi być uznany za budynek, a próby uznawania go za budowlę – z uwagi na jego funkcję, przeznaczenie czy fakt, że nie odpowiada on stereotypowi budynku – prowadzą do odtworzenia z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych normy o niekonstytucyjnej treści, która nie będzie ważna, a w związku z tym nie może stać się podstawą rozstrzygnięcia prawnego wobec podatnika.

Jeśli zatem dany obiekt budowlany będzie:

– trwale związany z gruntem;

– wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych;

– posiadał fundamenty;

– posiadał dach,

to wówczas będzie on budynkiem (jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości), niezależnie od jego przeznaczenia i funkcji.

Zauważyć przy tym należy, iż w praktyce okazywać się może, że w istocie budynkami w rozumieniu tych przepisów są obiekty budowlane nieodpowiadające stereotypowym wyobrażeniom o budynku. Dotyczyć to może np. niektórych kominów przemysłowych, stadionów, zbiorników.

2.5. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej

Kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów należących do przedsiębiorców wzbudza wiele kontrowersji. Związane jest to z bardzo szeroką definicją gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 przedmiotowej ustawy za nieruchomości takie uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Oznacza to że jedynym kryterium, które decyduje o wyższej stawce podatku od nieruchomości jest sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu. Taka wykładnia przepisów była do niedawna dominująca zarówno w interpretacjach organów podatkowych jak i sądów administracyjnych. Ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnego dodatkowego kryterium, które mogłoby uściślić tą definicję. W szczególności przepisy nie zawierają jakiegokolwiek odniesienia się do wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Ustawa

wprawdzie wyłącza z tego katalogu pewne nieruchomości przykładowo budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami czy grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych, jednakże w żaden sposób nie dookreśla to ustawowej definicji. Takie rozumienie przepisów powoduje, że przedsiębiorca, który nabędzie grunt do majątku prywatnego będzie zmuszony do zapłaty podatku od nieruchomości wg, stawki obowiązującej dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzona działalnością gospodarczą.

Przepis od lat powodował i nadal powoduje faktyczne kłopoty z ustaleniem stawki podatku. Do tej czynności niektóre organy podatkowe podchodziły z dystansem, a inne wymierzały wyższą stawkę wszystkim nieruchomościom, posiadanym przez osoby fizyczne prowadzące firmę, jeśli tylko zaistniał związek nieruchomości z prowadzoną działalnością. Zupełnie pomijano natomiast badanie, czy nieruchomość faktycznie w działalności jest wykorzystywana.

Powyższe podejście zmienił zapadły w dniu 12 grudnia 2017r. wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 13/15, który stwierdził iż: W wyniku naliczania wyższego podatku od nieruchomości u przedsiębiorców zostaje naruszone ich prawo do własności oraz wolność od nieproporcjonalnych i naruszających zasadę równości ograniczeń tego prawa stosowanych w prawie podatkowym, a także prawo do sprawiedliwego i równego ponoszenia ciężarów podatkowych.

W takiej sytuacji znalazło się małżeństwo, które w 2001 r. nabyło działkę.

W związku z jej nabyciem stali się podatnikami podatku do nieruchomości, którego wysokość była ustalana wg stawek przewidzianych dla gruntów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prezydent Miasta P. wznawiając postępowanie podatkowe za lata 2005-2009 uchylił poprzednie

decyzje wymiarowe i wydał 5 nowych, w których określił wysokość podatku od nieruchomości wg stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okolicznością faktyczną uzasadniającą wznowienie tych postępowań było ustalenie, że jeden ze współmałżonków jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą. Skarżący nie zgodzili się z decyzjami Prezydenta Miasta i wnieśli odwołania do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Sprawa ostatecznie zakończyła się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który oddalił skargę kasacyjną Skarżących. NSA podkreślił, że nie budzi wątpliwości fakt, iż w okresie, którego dotyczyły kwestionowane decyzje, Skarżący prowadził działalność gospodarczą. Z samego zaś faktu, że Skarżący jest przedsiębiorcą, wynika, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., iż znajdujące się w jego władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą. Dla zastosowania omawianych przepisów nie ma przy tym znaczenia, że nieruchomość stanowi przedmiot wspólności małżeńskiej, a jeden z małżonków nie prowadzi działalności gospodarczej.

W skardze do Trybunału Konstytucyjnego Skarżący podnieśli, że w wyniku stosowania kwestionowanej regulacji „zostało naruszone ich prawo do własności oraz wolność od nieproporcjonalnych i naruszających zasadę równości ograniczeń tego prawa stosowanych w prawie podatkowym, a także prawo do sprawiedliwego i równego ponoszenia ciężarów podatkowych. Ich zdaniem przepisy art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.

a u.p.o.l., przyjęte za podstawę prawomocnych wyroków, którymi Naczelny Sąd Administracyjny ostatecznie orzekł o ich prawach, są niezgodne z art. 84 w zw.

z art. 20, art. 21, art. 22, art. 31, art. 32 oraz art. 64 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

W skardze podjęto m.in. że zaskarżona regulacja, przy kwalifikowaniu nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomija zupełnie kwestię faktycznego sposobu wykorzystania tej nieruchomości.

Powoduje to, że za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznawane są także takie, które w ogóle w tym celu nie są wykorzystywane. Zdaniem Skarżących założenie ustawodawcy, że każda nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej można uznać za trafne w odniesieniu do spółek prawa handlowego. Przedsiębiorca przyjmujący taką formę organizacyjną zawiązuje spółkę w celu dążenia do określonego celu, zazwyczaj o charakterze gospodarczym. W przypadku osób fizycznych sytuacja wygląda odmiennie. Każda osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą dysponuje dwojakiego rodzaju majątkiem:

prywatnym oraz związanym z działalnością gospodarczą. W rzeczywistości nie da się więc zakwalifikować posiadanej przez takiego przedsiębiorcę nieruchomości do jednej z tych kategorii bez uprzedniego zbadania, na jaki cel jest ona faktycznie wykorzystywana. Naliczanie podatku według wyższej stawki narusza więc zdaniem skarżących w sposób oczywisty zasadę równości poprzez nieprawidłowe różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej obywateli, przy jednoczesnym

„automatyzmie" podejmowanych decyzji o uznaniu posiadanej przez przedsiębiorcę nieruchomości za wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej bez jakiejkolwiek weryfikacji okoliczności faktycznych, a w szczególności tego, czy dana nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i czy w ogóle się do tego nadaje.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny

z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zaskarżona regulacja ma zbyt szeroki zakres zastosowania, nawet z uwzględnieniem wyłączeń, o których mowa w ostatnim zdaniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ustawodawca zadeklarował, że obowiązek podatkowy i wysokość podatku zależy od posiadania gruntu przez przedsiębiorcę i związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Równocześnie przyjął, że dla ustalenia tego związku wystarczy stwierdzenie, iż grunt pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy. W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą.

Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności polega na tym, że ustawodawca nie zastosował bardziej precyzyjnych kryteriów, pozwalających ustalić występowanie związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zastosowane kryterium „posiadania gruntu przez przedsiębiorcę” nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest ważne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność

gospodarczą. Pominięcie tego kryterium prowadzi do zróżnicowania posiadaczy gruntów, które nie mają związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podatnicy (osoby fizyczne) będący w podobnej sytuacji (posiadacze gruntów niemających związku z prowadzeniem działalności gospodarczej) opłacają podatek od nieruchomości według odmiennych stawek. Zdaniem Trybunału, zróżnicowanie to nie ma konstytucyjnego uzasadnienia w odniesieniu do osób posiadających grunty niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Trybunał dodatkowo stwierdził, że przyjęte w sprawie skarżących rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. narusza właściwą proporcję (art. 2 Konstytucji) pomiędzy wynikającym z art. 84 Konstytucji obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, a prawem jednostki do własności i jej równej ochrony (art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji) i zasadę równego nakładania obowiązków podatkowych (art. 32 ust. 1 Konstytucji).

Wyrok ten wpisuje się w orzeczenia niektórych sądów administracyjnych, które niekiedy stają na stanowisku, że samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę nie może być przesłanką przesądzającą o zastosowaniu wyższej stawki podatku od nieruchomości. Do takich wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 14 sierpnia 2017 r. sygn akt I SA/Rz 296/17. Bardziej precyzyjnej wykładni przepisów dokonał WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 521/17, w którym stwierdził, że w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, wybór właściwej stawki podatku od nieruchomości winien zostać poprzedzony ustaleniem, jakie nieruchomości związane są z aktywnością podatnika – przedsiębiorcy, a jakie należą do jego majątku osobistego, tzn.

w założeniu niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Występowanie zatem przez osobę fizyczną w obrocie prawnym w dwojakiej roli, uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle u.p.o.l., w zakresie podatku

od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości.

Nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel.

Wyrok Trybunału może mieć kluczowe znaczenie dla ukształtowania się przychylnej dla podatników wykładni przepisów u.p.o.l. lub dla całkowitej zmiany definicji ustawowej na bardziej precyzyjną. Kluczowe w orzeczeniu jest nie tylko to, że Trybunał uznał niezgodność przepisów z konstytucją w przypadku, w przypadku gdy jeden ze współmałżonków prowadzi działalność gospodarczą a drugi nie, taka sytuacja została uznana za szczególnie rażącą. Istotne jest również. Równie istotne jest, to że organ przed wydaniem decyzji wymiarowej powinien zbadać stan faktyczny sprawy w celu stwierdzenia, że dane grunty lub inne nieruchomości są rzeczywiście wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika. Sam fakt posiadania nieruchomości nie może być w tym przypadku warunkiem przesadzającym o jej gospodarczym wykorzystywani w działalności przedsiębiorcy.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało również w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r. sygn.. akt SK39/19 w którym Trybunał orzekł, iż:

„Art. 1a. ust. 1. pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej

decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust.

1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.”