1. W doktrynie niemieckiego prawa podatkowego często i w interesujący sposób eks-ponowane są związki prawa podatkowego z innymi dziedzinami prawa. Charaktery-styczne jest w szczególności stwierdzenie, że „prawo podatkowe, jako część porządku prawnego jest mniej lub bardziej ściśle powiązane z wieloma dziedzinami prawa”1. Na-wet w obszarze międzynarodowego prawa podatkowego ma ono częściowo status pra-wa narodów i europejskiego prapra-wa, którego podstawę stworzył stosunkowo wcześnie traktat o ustanowieniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z 25 marca 1957 r.
O znaczeniu przywiązywanym do ogólnego niemieckiego prawa podatkowego świadczyć może nawet fakt, że stany faktyczne podatkowego prawa karnego uznawane są za „blankietowe” i nie mogą być z tego powodu stosowane bez odwoływania się do przepisów ogólnego prawa podatkowego. Ścisłe powiązania w rozstrzyganiu pod-stawowych kwes i istnieją także pomiędzy prawem podatkowym i gospodarczym pra-wem administracyjnym w zakresie gospodarczego prawa konstytucyjnego, mianowicie w ochronie podstawowych praw przedsiębiorstw (przedsiębiorców)2.
W zakresie związków prawa podatkowego z innymi dziedzinami prawa bardzo silnie podkreśla się stosunek prawa podatkowego do prawa cywilnego3, stwierdzając m.in., że „jakkolwiek prawo podatkowe jest prawem publicznym, istnieją ścisłe jego związki z prawem prywatnym”, a więc głównie prawem cywilnym4. Związki powyższe zasługują na uwagę ze względu na tendencję do ich znacznego ograniczania przez interpretację prawno-cywilnych pojęć dla potrzeb prawa podatkowego.
2. Charakterystycznym zjawiskiem dla niemieckiej doktryny prawa podatkowego jest pojawienie się już na początku XX w. procesu podważania ścisłych relacji zachodzących 1 K. Tipke, J. Lang, R. Seer, W. Reiß, H. Montag, J. Hey, Steuerrecht, Köln 2005, s. 15.
2 R. Stober, Allgemeines Wirtscha sverwaltungsrecht, Stu gart–Berlin–Köln 2004.
3 Zob. m.in.: K. Ball, Steuerrecht und Privatrecht. Theorie des selbständigen Steuerrechtssystems, 1924, s. 15; K. Tipke, Steuerrecht und Bürgerlichesrecht, „Juris sche Schulung” 1970, s. 149–154.
pomiędzy prawem cywilnym i prawem podatkowym, będącym prawem publicznym i traktowanym nawet początkowo jako część prawa administracyjnego. Kwes a ta sta-nowiła, i nadal zresztą stanowi, przedmiot kontrowersyjnych dyskusji. Można przyto-czyć, że jeszcze w latach 80. XX w. reprezentowane było m.in. przez G. Crezeliusa5 kryty-kowane, ekstremalne stanowisko, oparte na długowiecznej tradycji, zgodnie z którym prawo podatkowe stanowi „aneks do prawa cywilnego, będąc jego logicznym skutkiem prawnym”. W związku z tym, „prawo podatkowe w dalszym ciągu powinno funkcjo-nować w oparciu o teleologię i dogmatykę prawa cywilnego, dominującego w stosun-ku do prawa podatkowego”6. Przyczyną takiego stanowiska był niewątpliwie fakt, że przedmiot opodatkowania stanowiły takie m.in. zdarzenia i stany faktyczne, jak osią-ganie dochodu, przychodu, posiadanie majątku, zużywanie się określonych składników majątkowych czy ponoszenie kosztu danej działalności gospodarczej, które w znacznej mierze są kształtowane przez prawo cywilne. Prawo cywilne dostarcza bowiem insty-tucji dla obrotu prawnego, który przynosi gospodarcze wyniki, stanowiące z reguły przedmiot prawa podatkowego. Nawiązanie do cywilnoprawnej formy gospodarczych zdarzeń lub podatkowych stanów faktycznych prowadzi do wyrażanego w różny sposób podatkowoprawnego stanu faktycznego.
3. Sytuacja powyższa towarzyszyła zresztą również chwili wejścia w życie istotnej dla funkcjonowania prawa podatkowego jego części ogólnej w postaci pierwszej niemie-ckiej Ordynacji podatkowej z 1919 r.7, stwarzającej – jak podkreśla się w literaturze – warunki dla „usamodzielnienia się” prawa podatkowego8. W dalszym ciągu w odnie-sieniu do prawa podatkowego stosowano jednak orzecznictwo oparte na interpretacji pojęć cywilnoprawnych oraz na kwalifi kacji właściwej stosunkom cywilnoprawnym. Za-łożeniem Ordynacji podatkowej z 1919 r. było jednak przeciwdziałanie tym zjawiskom, o czym świadczyć może treść jej § 4, zgodnie z którym „przy interpretacji ustaw podat-kowych uwzględniany jest ich cel, ich gospodarcze znaczenie oraz rozwój stosunków”. Warto wskazać, że przepis ten został przejęty przez ustawę z 1934 r. dostosowującą przepisy podatkowe9, a nawet poszerzony w wyniku uzupełnienia następującą treścią: „przepis powyższy stosuje się odpowiednio przy ocenie stanów faktycznych”, przy czym w istocie rzeczy chodziło o tzw. faktyczny stan rzeczy. Przepis ten – jako nie dość wyraź-nie sformułowany i budzący szereg kontrowersji – został uchylony przepisem Ordynacji podatkowej z 1977 r.
Przepis art. 4 Ordynacji podatkowej można uznać za jedną z przesłanek ukształtowa-nia się w niemieckiej doktrynie charakterystycznej instytucji „gospodarczego postrze-gania prawa podatkowego”. Równie istotną przyczynę jej ukształtowania był jednak niewątpliwie ścisły związek tej instytucji z fundamentalną zasadą konstytucyjną „zdol-5 G. Crezelius, Steuerrechtlicherechtsanwedung und allgemeine Rechtsordnung, Herne–Berlin 1983.
6 Zob.: J. Schulze-Osterloh, Rechtsnachfolge im Steuerrecht. Veröff entlichungen der Deutschen
Steu-erjuris schen Gesellscha e.V., „Steuer und Wirtscha ” 1986.
7 Reichsabgabenordnung, z 13 grudnia 1919, RGBl, nr 1993, z późn. zm.
8 K. Tipke, J. Lang, R. Seer, W. Reiß, H. Montag, J. Hey, Steuerrecht…, s. 6.
ności podatnika do świadczeń podatkowych”, ponieważ zasada opodatkowania według zdolności podatnika do świadczeń podatkowych wymagała gospodarczego sposobu postrzegania prawa podatkowego. W literaturze formułowane są nawet poglądy, że ze względu na ogólny charakter wymogu gospodarczego sposobu postrzegania prawa po-datkowego przepis § 4 Ordynacji podatkowej z 1919 r. podobnie jak przepis § 1 ustawy dostosowującej podatki (St. Anp. Gesetz) miały tylko charakter swoistych „notatek”.
Jest interesujące, że twórca niemieckiej Ordynacji podatkowej Enno Becker10, a tak-że Kurt Ball11, wyprowadzili z przepisu art. 4. niemieckiej Ordynacji podatkowej wniosek o konieczności stosowania „gospodarczego sposobu interpretacji ustawy podatkowej”, której gospodarczy charakter powinien być szczególnie eksponowany. W rezultacie w niemieckiej doktrynie podatkowej stosunkowo wcześnie ważne miejsce utorowała sobie teoria „gospodarczego postrzegania treści prawa podatkowego”. Była ona wie-lokrotnie traktowana jako szczególny rodzaj koncepcji powiązanej z niemieckim pra-wem podatkowym, jakkolwiek nie była ona obca na początku XX w. również innym państwom, jak Szwajcaria i Austria, a także innym dziedzinom prawa, w stosunku do których rzadko jednak była ona uznawana za szczególne, istotne zjawisko.
Jak z tego wynika, „gospodarczy sposób postrzegania prawa podatkowego” był – i nadal jest – rozumiany i traktowany jako przeciwieństwo „formalnoprawnego rozpa-trywania ustaw podatkowych”. Warto zauważyć, że w niemieckiej doktrynie prawa po-datkowego podkreśla się fakt wykraczania „gospodarczego postrzegania prawa podat-kowego” poza granice właściwie rozumianej wykładni prawa. Z reguły jednak pojęcie to traktowane jest jako rodzaj wykładni, niestanowiącej przy tym jakiejś szczególnej metody interpretacji. Jest ona mianowicie rozumiana jako teleologiczna interpretacja gospodarczego celu, określonego normą prawno-podatkową. Podmiotowi dokonują-cemu wykładni przepisów ustaw podatkowych umożliwiało to gospodarczą interpreta-cję pojęć ustawy podatkowej, często zapożyczanych z prawa cywilnego, z pominięciem jednak – co wymaga wyraźnego podkreślenia – ich prywatno-prawnego charakteru.
Należy jednak zauważyć, że odpowiedź na pytanie, co należy rozumieć przez wy-kładnię uwzględniającą „gospodarcze znaczenie ustawy podatkowej”, nie jest w nie-mieckiej doktrynie prawa podatkowego jednoznaczna. Z reguły wyrażane są poglądy, że rozumienie tego pojęcia uzależnione jest od czasu posługiwania się nim12. Na tej podstawie wyróżnia się trzy charakterystyczne okresy. Okres pierwszy, trwający od po-jawienia się przepisu art. 4 Ordynacji podatkowej z 1919 r. aż do 1955 r., drugi obejmu-jący lata 1955–1965 i trzeci rozpoczynaobejmu-jący się po roku 1965 i trwaobejmu-jący do dziś. 4. Dla okresu pierwszego właściwe było – od momentu uchwalenia Ordynacji podatko-wej w 1919 r., podejmowanie wspomnianych wyżej działań zmierzających do zapew-nienia prawu podatkowemu samodzielnego bytu.
10 E. Becker, Reichsabgabenordnung, „Steuer und Wirtscha ” 1924; Zur wirtscha lichen Einstellung
der Rechtssprechung des Reichsfi nanzhofs, Leipzig 1931.
11 K. Ball, Steuerrecht und Privatrecht…
12 H. Bessie, Entwicklungsphasen, „Steuer und Wirtscha ” 1981, s. 4 i nast.; C. Grimm, Pedelschlag der
Gospodarczy sposób postrzegania prawa podatkowego jest często uznawany w lite-raturze za zjawisko charakterystyczne tylko dla prawa podatkowego. Wielokrotnie moż-na spotkać moż-nawet pogląd, że jest ono szczególną cechą prawa podatkowego. Należy jednak zauważyć, że także w stosunku do innych dziedzin prawa wskazuje się również na możliwość gospodarczego ich traktowania, rzadko jednak dochodzi do uznawania tego jako pewnej konieczności.
W Niemczech „gospodarczy sposób postrzegania prawa podatkowego” wywodzi się od Enno Beckera, który jako pierwszy to dostrzegł i stał się jego orędownikiem. Pod-kreślał on jednak stale, że jako twórca niemieckiej Ordynacji podatkowej z 1919 r., nie „wymyślił” tego zjawiska, gdyż nie zachodziła taka potrzeba. Rozwój tego zjawiska na-stępował bowiem od lat 20. XX w. także w Szwajcarii13 i Austrii14.
Jakkolwiek cała doktryna niemieckiego prawa podatkowego była od lat 20. XX w. zafascynowana gospodarczym sposobem postrzegania prawa podatkowego, nie udało się do lat 60. sformułować jej defi nicji, wytrzymującej krytykę. Podejmowanych prób w tym zakresie jednak nie brakowało, jakkolwiek ich rezultaty były raczej skromne.
Jako ustawowa podstawa „gospodarczego postrzegania prawa podatkowego” uznawany był – wspomniany wyżej § 4 niemieckiej Ordynacji podatkowej z 1919 r., z którego wynikało expressis verbis, że przy interpretacji ustaw podatkowych powinien być respektowany ich gospodarczy sposób postrzegania. Ta podstawa prawna została po przejęciu przepisu § 4 Ordynacji podatkowej z 1919 r., a następnie § 9 Ordynacji po-datkowej w brzmieniu z 1931 r., przez przepis § 1 III tzw. ustawy dostosowującej podat-ki, znacznie wzmocniony. Należy jednak wspomnieć, że przepis ten powodował wiele nieporozumień z uwagi na nie dość jasno sformułowaną treść w zakresie „gospodarczej oceny podatkowych stanów faktycznych”.
W Niemczech pojawienie się koncepcji „gospodarczego postrzegania prawa podat-kowego” było zawsze – i nadal jest – wiązane z osobą Enno Beckera, nie tylko twórcą pierwszej niemieckiej ordynacji podatkowej z 1919 r.15, ale i wpływowym członkiem Trybunału Finansowego Rzeszy, który jako pierwszy uznał tę koncepcję za szczególny rodzaj zjawiska, któremu poświęcał wiele uwagi16.
5. W 1955 r. rozpoczął się okres drugi kształtowania instytucji gospodarczego postrze-gania prawa podatkowego, dla którego właściwy był kierunek przeciwstawny okreso-wi pierwszemu. Znalazł on swój wyraz w poglądzie, którego treścią było stokreso-wierdzenie, że w sytuacji, gdy ustawy podatkowe stosują pojęcia zapożyczone z prawa cywilnego albo nawiązują do stosunków prawno-cywilnych, konieczne jest wówczas stosowanie cywilno-prawnej ich interpretacji względnie kwalifi kacji. Powinien bowiem nadal obo-wiązywać „prymat prawa cywilnego”. Prawo podatkowe staje się w tej sytuacji „na-13 W. Storck, Auslegungsprobleme im Steuerrecht bei zivilrechtlichen Begriff en und
Rechtsgestaltun-gen, Zürich 1954.
14 W. Gassner, Interpreta on und Anwendung der Steuergesetze, Wien 1972, s. 19, 120 i nast.
15 K. Tipke, E. Becker, Schöpfer der Reichsabgabenordnung, „Steuer und Wirtscha ” 1990, nr 74.
16 E. Becker, Reichsabgabenordnung §4, Anmerkungen (Uwagi) 1a, 4; Zur wirtscha lichen Einstellung
der Rechtssprechung des Reichsfi nanzhofs, [w:] Festschri zum 10-jährigen Bestehen des Steuer-Ins tuts an der Handels-Hochschule, Leipzig 1931.
stępstwem prawa cywilnego”. Jako uzasadnienie tego poglądu przyjęto przy tym tezę, że taki sposób postrzegania prawa podatkowego „służy jedności porządku prawnego i pewności prawa”17.
6. Interesujące jest, że w trzecim okresie kształtowania instytucji „gospodarczego sposobu postrzegania prawa podatkowego”, rozpoczynającym się około 1965 r., na-stąpił wyraźny przełom w dotychczasowych poglądach. Jego przesłanką było przede wszystkim wyrażenie poglądu, że „gospodarczy sposób postrzegania prawa” nie sta-nowi bynajmniej instytucji specyfi cznej wyłącznie dla prawa podatkowego. Instytucja ta jest bowiem prawniczym sposobem postrzegania prawa w ogóle, a nie tylko prawa podatkowego. Stanowi ona bowiem szczególny rodzaj wykładni prawa, a mianowicie teleologicznej, czyli celowościowej wykładni prawa. W związku z tym, w zależności od tego, czego wymaga cel danej ustawy, dotyczącej określonej dziedziny prawa, należy wówczas zastosować odpowiednią wykładnię pojęć przynależnych do danej dziedziny prawa.
Na uwagę zasługuje pogląd, że przez „gospodarczy sposób postrzegania prawa” ro-zumie się ogólnie rzecz biorąc uwzględnianie także gospodarczego celu przy wykładni ustaw podatkowych. Uważa się jednocześnie, że to stwierdzenie może w pewnym stop-niu zaciemniać w postępowastop-niu interpretacyjnym fakt, że wykładnia gospodarcza jest normalnym celowościowym, teleologicznym postępowaniem.
Wymaga podkreślenia, że gospodarczy sposób rozpatrywania prawa podatkowego stanowi swoisty refl eks nawiązywania opodatkowania do gospodarczej zdolności pod-miotów do świadczeń na rzecz podpod-miotów publicznych. Służy dzięki temu równomier-nemu ujmowaniu jednolitej gospodarczej zdolności do świadczeń, a tym samym reali-zacji zasady równości opodatkowania oraz zasady powszechności opodatkowania18.
Dla niemieckiej doktryny prawa podatkowego tego okresu charakterystyczne jest poświęcanie uwagi wzajemnym relacjom pomiędzy prawem podatkowym w jego go-spodarczo-prawnym kształcie, a instytucjami prawa cywilnego, oddziałującymi bezpo-średnio lub pobezpo-średnio na kształt prawa podatkowego19.
W doktrynie prawa podatkowego sformułowano wiele interesujących tez o charak-terze ogólnym i szczegółowym. Tym pierwszym wydaje się wskazane poświęcić szcze-gólną uwagę.
7. Na uwagę zasługuje w pierwszym rzędzie wyraźnie wyeksponowany pogląd, że nie wytrzymuje krytyki przeświadczenie, jakoby transformacji wymagały wszystkie pojęcia prawa cywilnego, zapożyczone przez prawo podatkowe, w jego prawno-gospodarczym kształcie. Jak bowiem wykazuje praktyka, przeświadczenie tego rodzaju prowadzi do zastępowania reguł i granic teleologicznej interpretacji, całkowicie swobodną, „emo-17 W. Eckerhardt, Das Steuerrecht und die Einheit der Rechtsordnumg, „Steuerberater Jahrbuch”
1961/1962, nr 77.
18 D. Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maßstab der Steuernormen, 1983, s. 167.
19 H. Vogel, Wertungsdivergenzaen zwischen Steuerrecht und Zivilrecht, „Neue Juris sche Wochen-schri ” 1985.
cjonalną jurysprudencję gospodarczą”. Odrzuceniu podlega jednak także przekonanie, że przejęte z prawa cywilnego pojęcia zawsze będą rozumiane identycznie jak w prawie cywilnym20.
Istotne znaczenie ma przyjęcie zasady, że ustawy podatkowe podlegają interpretacji teleologicznej, z jednoczesnym jednak zwróceniem uwagi na fakt, że prawo podatkowe i prawo cywilne nie tworzą jedności teleologicznej.
W niemieckiej doktrynie prawa podatkowego bardzo silnie podkreśla się fakt, że każde pojęcie ustawowe jest zrozumiałe tylko ze względu na jego służebną rolę w urzeczywistnianiu określonego celu. Również jednakowo brzmiące pojęcia w ramach tego samego porządku prawnego, a nawet w tej samej ustawy, mogą być nie tylko według celu danej normy i porządkującej jej treści różnie celowościowo ukierunkowa-ne, ale także różnie kształtowane według specyfi cznych zadań regulacji prawnych. Jak z tego wynika, również pojęcia zaczerpnięte z prawa cywilnego powinny być rozumia-ne według celu określorozumia-nego w każdym przypadku przez daną normę prawa podat-kowego. Dopiero wówczas zaistnieje bowiem możliwość określenia właściwej treści danej normy.
Warto wspomnieć, że coraz częściej pojawiały się interesujące poglądy, że o ile w prawie cywilnym chodzi o oparte o tytuł własności „uprawnione władztwo rzeczo-we”, o tyle w prawie podatkowym istotne znaczenie ma „władztwo kapitałorzeczo-we”, jako wyraz „gospodarczej zdolności do świadczeń”, a więc kwes a, w jaki sposób dana rzecz podlega przyporządkowaniu według wartości oraz czego zdolność do świadczeń doty-czy21. Oznacza to w istocie rzeczy dominację treści nad formą (substancje over form)22. 8. Przedstawienie oryginalnych poglądów i rozwiązań zastosowanych w Federalnej Re-publice Niemiec, a także w pewnym stopniu w Szwajcarii i Austrii, może skłaniać do badań porównawczych w zakresie związków zachodzących pomiędzy prawem podat-kowym i innymi dziedzinami prawa w Polsce, w tym głównie związków pomiędzy pra-wem podatkowym a prapra-wem cywilnym.
Może to być tym bardziej interesujące, że w Polsce międzywojennej na terenach byłego zaboru pruskiego obowiązywały przepisy niemieckiej Ordynacji podatkowej z 1919 r., które być może również wywierały wpływ na kształtowanie się wzajemnych stosunków pomiędzy prawem podatkowym a prawem cywilnym. Przepisy te utraciły bowiem swoją moc w Polsce stosunkowo późno, a mianowicie dopiero na podstawie art. 212, § 2, lit. 1 polskiej Ordynacji podatkowej z 1934 r.23
20 C. Grimm, Das Steuerrecht im Spannungsfeld zwischen wirtscha licher Betrachtungsweise und
Zivil-recht, „Deutsche Steuer Zeitung” 1978, Ed. A.
21 A. Kostecki, Klauzule generalne zapobiegania obejściu prawa podatkowego w niemieckiej
doktry-nie i regulacjach prawnych, [w:] Księga jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego. Stanowiedoktry-nie i stosowanie prawa podatkowego, red. W. Miemiec, Wrocław 2009, s. 261.
22 Zob. m.in.: H. Weber-Grellet, Steuern im modernen Verfassungsstaat, Köln 2001, s. 207 i nast.