Audyt wewnętrzny jest więc postrzegany w wersji podręcznikowej i teoretycznej jako strażnik spójności systemu zarządczego, służba spo-łeczna, diagnosta i doradca. I kiedy w teorii ten zawód wzbudza szacu-nek i respekt, w praktyce audytor wewnętrzny otrzymuje miano kanara, szpiega, donosiciela i osoby, której nie warto do końca ufać. Znamienne stają się żarty krążące w kręgach audytorów, które przytaczali moi roz-mówcy. Mimo to przyjęło się sądzić, że audytor to prestiżowy zawód.
19 Z. Dobrowolski, Kontrola zarządcza jako instrument umacniania kapitału
społecz-nego. Założenia a rzeczywistość, „Współczesne Problemy Ekonomiczne” nr 8/2014,
s. 216.
3.2.
Historia audytu wewnętrznego 77
Warto jednak na moment cofnąć się w czasie i spojrzeć na rozwój tego rodzaju kontroli, a także przemiany, jakie przeszła. Kazimiera Winiarska w swoim opracowaniu na temat genezy audytu wewnętrznego napisała: „Początki audytu wewnętrznego sięgają aż 3500 roku przed naszą erą. W dokumentach z czasów cywilizacji Mezopotamii występują drobne znaki obok kwot przeprowadzanych transakcji. Kropki lub ptaszki ozna-czają system weryfikacji”20. Następnie zwróciła uwagę na rzymski system kwestorów (quaestors) – zadaniem ich było kontrolowanie rachunków gubernatorów prowincji – stworzył on podwaliny współczesnego sy-stemu finansowego funkcjonującego w Europie i Ameryce. Halina Szy-mańska uważa, że audyt wywodzi się z łacińskiego słowa audire21. Słowa
audito, auditus wskazują na udział zmysłu słuchu22 w przeprowadzaniu kontroli, ich pierwotna forma miała formę ustnej weryfikacji i przeglądu rachunków oraz ewidencji księgowej. Według Winiarskiej: „na przestrze-ni trzech wieków [XVI–XVIII w. – przyp. Ł.L.] audyt koncentrował się na wykrywaniu i zapobieganiu nadużyciom. Przeprowadzano szczegółowe kontrole, a każdą transakcję śledzono do poziomu potwierdzających ją dokumentów źródłowych. W tamtym okresie audytorzy musieli być nie tylko kompetentni i biegli w wykrywaniu nadużyć, błędów i oszustw, ale wymagano także, aby posiadali umiejętności w zakresie księgowości”23.
Geneza audytu wewnętrznego według Winiarskiej jest odmienna od genezy zaprezentowanej przez Marka Lisińskiego. Różnica ta wynika ze wspomnianego już podejścia do tematu kontroli. Winiarska dostrzega w każdej kontroli audyt wewnętrzny, kiedy Lisiński oddziela kontrolę od audytu i skupia się na tym, co nastąpiło pod koniec XVIII wieku, dając początek dzisiejszemu audytowi24. Rewolucja przemysłowa w Anglii
za-20 K. Winiarska, Teoretyczne i praktyczne aspekty audytu wewnętrznego, Difin SA, Warszawa, 2005, s. 11.
21 H. Szymańska, Ogólne zagadnienia audytu wewnętrznego, [w:] T. Kiziukiewicz (red.), Audyt wewnętrzny w strukturze kontroli zarządczej, Difin SA, Warszawa, 2013, s. 15.
22 Znaczenia poszczególnych słów z trzonem audi~; Audio: słuchać, przysłuchi-wać się, dowiadyprzysłuchi-wać się; Audito: przysłuchiprzysłuchi-wać się, przesłuchiprzysłuchi-wać, wysłuchać, potwierdzać; Auditus: słuch; Auditio: słuchanie, słyszenie, pogłoska; Auditor słu-chacz, uczeń. Vide: K. Kumaniecki (oprac.), Słownik łacińsko-polski, PWN, Warsza-wa 1970, s. 59–60.
23 K. Winiarska, op. cit., s. 13.
24 „Analiza rozwoju audytu wewnętrznego upoważnia do wskazania trzech, od-miennych jakościowo, faz. Faza pierwsza, nazwana przez nas pierwotną, jest wyznaczona powstaniem audytu i przypadającym na koniec XVIII wieku począt-kiem wielkiej rewolucji przemysłowej. Faza druga określona jako klasyczna, od-powiada okresowi od wielkiej rewolucji przemysłowej do opublikowanej w 1947 roku pierwszej współczesnej definicji audytu wewnętrznego. Wreszcie faza
trze-Historia audytu wewnętrznego 77
Warto jednak na moment cofnąć się w czasie i spojrzeć na rozwój tego rodzaju kontroli, a także przemiany, jakie przeszła. Kazimiera Winiarska w swoim opracowaniu na temat genezy audytu wewnętrznego napisała: „Początki audytu wewnętrznego sięgają aż 3500 roku przed naszą erą. W dokumentach z czasów cywilizacji Mezopotamii występują drobne znaki obok kwot przeprowadzanych transakcji. Kropki lub ptaszki ozna-czają system weryfikacji”20. Następnie zwróciła uwagę na rzymski system kwestorów (quaestors) – zadaniem ich było kontrolowanie rachunków gubernatorów prowincji – stworzył on podwaliny współczesnego sy-stemu finansowego funkcjonującego w Europie i Ameryce. Halina Szy-mańska uważa, że audyt wywodzi się z łacińskiego słowa audire21. Słowa
audito, auditus wskazują na udział zmysłu słuchu22 w przeprowadzaniu kontroli, ich pierwotna forma miała formę ustnej weryfikacji i przeglądu rachunków oraz ewidencji księgowej. Według Winiarskiej: „na przestrze-ni trzech wieków [XVI–XVIII w. – przyp. Ł.L.] audyt koncentrował się na wykrywaniu i zapobieganiu nadużyciom. Przeprowadzano szczegółowe kontrole, a każdą transakcję śledzono do poziomu potwierdzających ją dokumentów źródłowych. W tamtym okresie audytorzy musieli być nie tylko kompetentni i biegli w wykrywaniu nadużyć, błędów i oszustw, ale wymagano także, aby posiadali umiejętności w zakresie księgowości”23.
Geneza audytu wewnętrznego według Winiarskiej jest odmienna od genezy zaprezentowanej przez Marka Lisińskiego. Różnica ta wynika ze wspomnianego już podejścia do tematu kontroli. Winiarska dostrzega w każdej kontroli audyt wewnętrzny, kiedy Lisiński oddziela kontrolę od audytu i skupia się na tym, co nastąpiło pod koniec XVIII wieku, dając początek dzisiejszemu audytowi24. Rewolucja przemysłowa w Anglii
za-20 K. Winiarska, Teoretyczne i praktyczne aspekty audytu wewnętrznego, Difin SA, Warszawa, 2005, s. 11.
21 H. Szymańska, Ogólne zagadnienia audytu wewnętrznego, [w:] T. Kiziukiewicz (red.), Audyt wewnętrzny w strukturze kontroli zarządczej, Difin SA, Warszawa, 2013, s. 15.
22 Znaczenia poszczególnych słów z trzonem audi~; Audio: słuchać, przysłuchi-wać się, dowiadyprzysłuchi-wać się; Audito: przysłuchiprzysłuchi-wać się, przesłuchiprzysłuchi-wać, wysłuchać, potwierdzać; Auditus: słuch; Auditio: słuchanie, słyszenie, pogłoska; Auditor słu-chacz, uczeń. Vide: K. Kumaniecki (oprac.), Słownik łacińsko-polski, PWN, Warsza-wa 1970, s. 59–60.
23 K. Winiarska, op. cit., s. 13.
24 „Analiza rozwoju audytu wewnętrznego upoważnia do wskazania trzech, od-miennych jakościowo, faz. Faza pierwsza, nazwana przez nas pierwotną, jest wyznaczona powstaniem audytu i przypadającym na koniec XVIII wieku począt-kiem wielkiej rewolucji przemysłowej. Faza druga określona jako klasyczna, od-powiada okresowi od wielkiej rewolucji przemysłowej do opublikowanej w 1947 roku pierwszej współczesnej definicji audytu wewnętrznego. Wreszcie faza
trze-Rozdział 3. Audyt wewnętrzny dla mniej wtajemniczonych 78
początkowała kolejne zmiany i upodobnienie audytu wewnętrznego do formy bardziej znanej obecnie (chociaż – zdaniem Winiarskiej – była dopiero drugim po ekspansji handlowej włoskich miast momentem przełomowym w historii audytu). Jednakże dopiero zmiany zapocząt-kowane w latach trzydziestych wieku XX doprowadziły do utworze-nia w 1941 roku w USA Instytutu Audytorów Wewnętrznych. Można w uproszczeniu stwierdzić, że chodziło o uzyskanie równorzędnej po-zycji zawodowej z audytorami zewnętrznymi, których Komisja Papie-rów Wartościowych i Giełd w Stanach Zjednoczonych uznała za grupę upoważnioną do poświadczania i badania sprawozdań finansowych. Ze-pchnięcie audytorów wewnętrznych do roli pomocników, spowodowa-ło rozszerzenie ich działań „na ocenę wszystkich aspektów działalności organizacji”25. W Stanach Zjednoczonych przez lata audyt operacyjny (bo takim mianem określano audyt wewnętrzny) ewoluował z pozycji pomocnika, do głównego opiniotwórcy i partnera biznesu. Po 1971 roku ustawodawcy zwrócili uwagę na konieczność wprowadzania audytu we-wnętrznego w spółkach, ponieważ badania sprawozdań finansowych przez jednostki zewnętrzne okazały się nieskuteczne i doprowadziły do defraudacji na dużą skalę. Spowodowało to konieczność zatwierdzenia także Ustawy Sarbanesa–Oxleya (SOx) w roku 2002. Ustawa ta wymusza na jednostkach notowanych na giełdzie obowiązek sprawnie działające-go systemu kontroli wewnętrznej. Jednym z ważniejszych ustaleń SOx jest wymóg niezależności audytorów26. Kazimiera Winiarska zauważa, że przemiany w obszarze badań, który podlega audytorom, stawały się bardziej ustrukturyzowane i dogłębne: „współczesny audytor wewnętrz-ny próbuje nie tylko wykryć nadużycia i badać dokumenty finansowe jednostki, ale ustala także odpowiedzi na pytanie, czy plany i działania jednostki zostały zrealizowane ekonomicznie, efektywnie i sprawnie. Dodatkowo audytor wewnętrzny sprawdza, czy ustalone przez kadrę kierowniczą cele jednostki zostały osiągnięte”27.
Przyglądając się przemianom audytu wewnętrznego zaproponowa-nym przez Winiarską (które podyktowane były zwykle różnego rodzaju kryzysami), zauważam w ich poszczególnych etapach konkretne, znane mi zawody: kwestor, to nie kto inny, jak główny księgowy; kolejnym na
cia – współczesna – obejmuje przedział od przełomu lat czterdziestych i pięć-dziesiątych XX wieku do dziś”. Vide: Lisiński M. (red.), op. cit., s. 26.
25 K. Winiarska, op. cit., s. 14.
26 T. Gabrusewicz, K. Marchewka-Bartkowiak, M. Wiśniewski (red.), Rachunkowość,
finanse, audyt i kontrola. Studium przypadków sektora publicznego i prywatnego,
CeDeWu.PL – Wydawnictwa Fachowe, Warszawa 2013, s. 17. 27 K. Winiarska, op. cit., s. 16.
Historia audytu wewnętrznego 79
liście jest kontroler finansowy; audytor zewnętrzny to biegły rewident; a też specjaliści od jakości, ryzyka i innych kwestii zarządczych. Ta skom-plikowana historia audytu wewnętrznego prowadzi właśnie do proble-mów z rozumieniem zarówno sensu wydzielania osobnego zawodu, jak i obszaru zainteresowań.
Wielu autorów powołuje się na poczyniony przez Charlesa Courte-mancha podział na trzy etapy, które można wyróżnić w ewolucji zawodu audytora wewnętrznego: tradycyjny audyt wewnętrzny, współczesny au-dyt wewnętrzny i nowoczesny auau-dyt wewnętrzny. Pierwszy z nich kon-trolował jakość rachunkowości, drugi miał postać kontroli wewnętrz-nej i doradzał kadrze zarządzającej, trzeci zaś uzyskał niezależność i dostrzegł potrzebę zaangażowania kadry menedżerskiej do programu audytu, jako czynnika podnoszącego efektywność działań28. Dostrze-galne są „cztery generacje” nowoczesnego audytu wewnętrznego. Mo-żemy mówić więc o czasie przed 1980 rokiem, kiedy audyt wewnętrzny weryfikował jedynie zgodność procesów z dokumentacją. Generacja druga to lata 1980–1989 i identyfikacja ryzyka finansowego, obszarów najbardziej istotnych dla funkcjonowania organizacji oraz ocena pra-widłowości procesów kontroli wewnętrznej. Trzecia generacja przypa-da na lata 1990–1998 i charakteryzuje się rozszerzeniem identyfikacji obszarów ryzyka na działalność operacyjną oraz badanie efektywności mechanizmów kontrolnych. Czwarta nastąpiła po roku 1999 i charak-teryzuje ją aktywna polityka zarządzania ryzykiem, efektywność, termi-nowość i standardy etyczne29. Audyt wewnętrzny zyskał na znaczeniu dopiero w świetle zmian z 2002 roku, kiedy to w standardach ogłoszo-nych przez IIA zwrócono uwagę na kwestię niezależności. Henrik Gro-cholski zauważa, że „wielu zarządzających nie zrozumiało jeszcze, czym jest niezależność audytu”30, co skutkuje zatrudnianiem osób pełniących obowiązki audytora wewnętrznego na stanowiskach o innych nazwach (związane jest to, o czym już wspominałam, z kwestią oszczędności). Marek Lisiński kładzie nacisk na wymiar historyczny postrzegania au-dytu, który wprowadza błędne odczytywanie zarówno natury, jak i roli audytu. Twierdzi on, że: „w początkowym okresie ewolucji zakresu po-jęciowego audytu wewnętrznego odgrywał on ograniczoną rolę. Zo-rientowany był głównie na sprawy finansowe instytucji. W niektórych
28 A. Herdan, M.M. Stuss, J. Krasnodomska, Audyt wewnętrzny jako narzędzie
wspo-magające efektywny nadzór korporacyjny w spółkach akcyjnych, Wydawnictwo
Uniwersytetu Jagiellońskiego, Kraków 2009, s. 57. 29 Ibidem, s. 58.
30 H. Grocholski (red.), Praktyczne aspekty audytu wewnętrznego, tom I, Instytut Ra-chunkowości i Podatków, Warszawa 2004, s. 8.
Historia audytu wewnętrznego 79
liście jest kontroler finansowy; audytor zewnętrzny to biegły rewident; a też specjaliści od jakości, ryzyka i innych kwestii zarządczych. Ta skom-plikowana historia audytu wewnętrznego prowadzi właśnie do proble-mów z rozumieniem zarówno sensu wydzielania osobnego zawodu, jak i obszaru zainteresowań.
Wielu autorów powołuje się na poczyniony przez Charlesa Courte-mancha podział na trzy etapy, które można wyróżnić w ewolucji zawodu audytora wewnętrznego: tradycyjny audyt wewnętrzny, współczesny au-dyt wewnętrzny i nowoczesny auau-dyt wewnętrzny. Pierwszy z nich kon-trolował jakość rachunkowości, drugi miał postać kontroli wewnętrz-nej i doradzał kadrze zarządzającej, trzeci zaś uzyskał niezależność i dostrzegł potrzebę zaangażowania kadry menedżerskiej do programu audytu, jako czynnika podnoszącego efektywność działań28. Dostrze-galne są „cztery generacje” nowoczesnego audytu wewnętrznego. Mo-żemy mówić więc o czasie przed 1980 rokiem, kiedy audyt wewnętrzny weryfikował jedynie zgodność procesów z dokumentacją. Generacja druga to lata 1980–1989 i identyfikacja ryzyka finansowego, obszarów najbardziej istotnych dla funkcjonowania organizacji oraz ocena pra-widłowości procesów kontroli wewnętrznej. Trzecia generacja przypa-da na lata 1990–1998 i charakteryzuje się rozszerzeniem identyfikacji obszarów ryzyka na działalność operacyjną oraz badanie efektywności mechanizmów kontrolnych. Czwarta nastąpiła po roku 1999 i charak-teryzuje ją aktywna polityka zarządzania ryzykiem, efektywność, termi-nowość i standardy etyczne29. Audyt wewnętrzny zyskał na znaczeniu dopiero w świetle zmian z 2002 roku, kiedy to w standardach ogłoszo-nych przez IIA zwrócono uwagę na kwestię niezależności. Henrik Gro-cholski zauważa, że „wielu zarządzających nie zrozumiało jeszcze, czym jest niezależność audytu”30, co skutkuje zatrudnianiem osób pełniących obowiązki audytora wewnętrznego na stanowiskach o innych nazwach (związane jest to, o czym już wspominałam, z kwestią oszczędności). Marek Lisiński kładzie nacisk na wymiar historyczny postrzegania au-dytu, który wprowadza błędne odczytywanie zarówno natury, jak i roli audytu. Twierdzi on, że: „w początkowym okresie ewolucji zakresu po-jęciowego audytu wewnętrznego odgrywał on ograniczoną rolę. Zo-rientowany był głównie na sprawy finansowe instytucji. W niektórych
28 A. Herdan, M.M. Stuss, J. Krasnodomska, Audyt wewnętrzny jako narzędzie
wspo-magające efektywny nadzór korporacyjny w spółkach akcyjnych, Wydawnictwo
Uniwersytetu Jagiellońskiego, Kraków 2009, s. 57. 29 Ibidem, s. 58.
30 H. Grocholski (red.), Praktyczne aspekty audytu wewnętrznego, tom I, Instytut Ra-chunkowości i Podatków, Warszawa 2004, s. 8.
Rozdział 3. Audyt wewnętrzny dla mniej wtajemniczonych 80
podmiotach podstawowa funkcja audytu wewnętrznego sprowadzała się do uzgadniania dokumentacji księgowej. Jednakże z upływem czasu zarówno ilościowy, jak i jakościowy zakres zadań realizowanych przez instytucje coraz bardziej się komplikował, co rodziło liczne problemy związane z zarządzaniem. Odpowiedzią menedżerów na te zjawiska było stosowanie bardziej wyrafinowanych instrumentów zarządzania, wśród których coraz istotniejszą rolę zaczął odgrywać audyt wewnętrz-ny. Obejmował on nowe obszary problemowe instytucji, zmieniał swój cel, rolę i znaczenie”31.
Konrad Knedler i Mirosław Stasik, autorzy opracowania na temat praktyki audytu wewnętrznego z 2014 roku, przedstawiają jeszcze inny powód podobieństwa audytu wewnętrznego do pozostałych form kon-troli. Uważają oni, że „wielu audytorów wewnętrznych poruszało się po omacku”32, ponieważ stanowisko takie pojawiło się Polsce stosunkowo niedawno, brakowało zarówno wzorów do naśladowania, jak i literatury tematu. Dodatkowo także rozumienie celów i zakresu odpowiedzialności nie zawsze było właściwe. Z potrzeby poradzenia sobie w takiej sytua-cji zaczęto naśladować audyt zewnętrzny oraz kontrolę instytucjonalną. W ich opinii „naśladownictwo, przy niewątpliwie wielu zaletach, wiąże się jednak z dużymi ograniczeniami, takimi jak położenie nacisku na transakcyjne podejście do audytu […], oraz skoncentrowanie uwagi na wykrywaniu nieprawidłowości […]”33.
Krzysztof Nitkowski prezentuje pogląd, że audyt wewnętrzny jest elementem kontroli w organizacji. Zauważa on jednak, że „w praktyce często menedżerowie i pracownicy, utożsamiają kontrolę (instytucjonal-ną) i audyt jako jedno i to samo. W istocie różnice są znaczące zarówno w odniesieniu do celów, metodyki postępowania, a także sposobu wypeł-niania podobnych na pierwszy rzut oka funkcji”34. Istotnym wspólnym wyznacznikiem definicji audytu wewnętrznego jest jego cel: doradzanie zarządowi i badanie efektywności. Jednakże w zależności od interpretacji będzie tu mowa o efektywności zarządzania ryzykiem, zarządzania jakoś-cią, systemu kontroli wewnętrznej, mechanizmów kontroli wewnętrznej, czy sposobu zarządzania organizacją35.
Reasumując: raz jeszcze zwracam uwagę na fakt nieprawidłowej re-cepcji audytu wewnętrznego, co wynika zarówno ze skomplikowanej
31 M. Lisiński (red.), op. cit., s. 36.
32 K. Knedler, M. Stasik, Audyt wewnętrzny w praktyce. Audyt operacyjny i finansowy, AKK, Warszawa 2014, s. 9.
33 Ibidem.
34 K. Nitkowski, op. cit, s. 54–55.
35 A. Herdan, M.M. Stuss, J. Krasnodomska, op. cit., s. 58–59.