Za pierwszy i jeden z najistotniejszych etapów procesu zarządzania ryzykiem uznaje się rozpoznanie ryzyka. Podkreśla się, że moment jego identyfikacji jest kluczowym, gdyż im wcześniej zostanie ono rozpoznane, tym wcześniej podjęte zostaną odpowiednie działania, a efekt prewencyjny będzie wyższy. Stanowi to również o elastyczności i efektywności administracji podatkowych. Koncepcja proponowana przez Komisję Europejską zakłada, że ryzyko może być identyfikowane na trzech różnych poziomach tj. ogólnym, średnim i szczegółowym. Punktem wyjścia jest przegląd możliwego ryzyka na poziomie ogólnym (tj. z pominięciem wielu szczegółów)369. Na średnim poziomie identyfikacji ryzyka, klasyfikuje się je na tzw.
369 Taki przegląd dostarcza nie tylko ogólnych informacji na temat luki podatkowej podzielonej na różne obszary, ale również dotyczy charakterystyki demograficznego i gospodarczego rozwoju, możliwych regionalnych różnic zawierających główne zagrożenia i ostatnie tendencje w tym zakresie. Ostatnim, ale nie mniej ważnym jest fakt, że etap ten pozwala na określenie kierunku dalszych działań na rzecz identyfikacji ryzyka. Risk Management Guide for Tax Administrations. Fiscalis Risk Analysis Project
obszary ryzyka (np. niezarejestrowane dochody) bądź grupy podmiotów (prezentujących różny poziom dyscypliny podatkowej). W tym wypadku obszar ryzyka definiowany jest, jako zbiór powiązanych zagrożeń np. ryzyko odnoszące się do obrotu lub do określonej części ustawodawstwa podatkowego. Podmioty klasyfikuje się na wiele sposobów np. według sektorów (budownictwo, handel elektroniczny), poziomu istotności370, formy prawnej, poziomu dostosowalności371 bądź kombinacji wszystkich wymienionych cech. Obszary takie winny być umieszczone i opisane w odpowiedniej bazie ryzyk o zasięgu krajowym. Ostatni z poziomów identyfikacji ryzyka pozwala na szczegółową klasyfikację ryzyka i grup tych podmiotów, które są potencjalnie powiązane z ryzykiem. Jeśli ryzykiem było niedeklarowanie we właściwej wysokości obrotów ostatnim etapem jest identyfikacja sektorów, w których ryzyko to jest wysokie. Natomiast, jeśli punktem wyjścia była grupa podmiotów, ostatni poziom zawiera opis obszaru ryzyka w ramach zdefiniowanych grup. Taka kombinacja pozwala na uzyskanie jasnego obrazu ryzyka przygotowanego do dalszej analizy. Zaproponowany model stosowany jest głównie z wykorzystaniem podejścia odgórnego (top-down approach). Jednak nie wyklucza się także zastosowania podejścia oddolnego (bottom-up approach). W tym kontekście należy podkreślić, że identyfikacja ryzyka będzie zawsze odnosić się do zarówno podmiotów, jak i działań, które podejmują. O wadze identyfikacji ryzyka stanowi wiele czynników. Stąd warto przytoczyć kilka przykładów przyjętych w tym względzie rozwiązań, które przedstawiono w tabeli 22.
370 Określając poziom istotności można posłużyć się danymi dotyczącymi wielkości obrotów bądź rolę takiego wskaźnika może pełnić informacja dotycząca kwoty rocznego zapłaconego przez dany podmiot, podatku (VAT lub VAT i podatków bezpośrednich). Tamże, s. 24.
371 Poziom dyscypliny podatkowej (dostosowalności) – jest zawsze jedynie ogólną kalkulacją wynikającą z szeregu kryteriów, które mogą jedynie w pewnym stopniu wskazać na kierunek zachowań się podmiotów. Są to np. prawidłowość rozliczeń podatkowych, pojawianie się dodatkowych płatności, jakość prowadzenia ewidencji do celów podatkowych, regularność płatności. Risk Management Guide
for Tax Administrations. Fiscalis Risk Analysis Project Group, European Commission's Taxation and
Tabela 242. Identyfikacja ryzyka podatkowego na przykładzie wybranych krajów
Kraje Stosowane rozwiązania w zakresie identyfikacji ryzyka podatkowego
Włochy
W obszarze VAT wykorzystywane jest oprogramowanie w ramach, którego gromadzone są i automatycznie przetwarzane dane osobowe, informacje dotyczące dochodów, majątku podmiotów - którzy uzyskali numer identyfikacyjny VAT. Rezultatem jest stworzenie „profilu ryzyka”. W tym wypadku wszystkie numery VAT są analizowane (nie tylko tych, którzy działają w obszarach ryzyka). Do każdej informacji o podmiocie przypisane jest ryzyko. Niektóre kryteria odnoszą się do: nowych numerów identyfikacyjnych VAT (np. miejsce prowadzenia działalności a miejsce zamieszkania właściciela, więcej niż dwukrotna zmiana miejsca zamieszkania w przeciągu ostatnich 3 lat); do numerów VAT uzyskanych wcześniej (zwroty VAT, brak deklaracji VAT i płatności w ciągu ostatnich 5 lat). Każde kryterium dodatkowo zawiera wewnętrzną specyfikację. Ostateczny wynik w zakresie identyfikacji ryzyka oparty jest na 20 kryteriach ryzyka.
Holandia
Podstawą do identyfikacji ryzyka jest krajowa baza danych o ryzyku (The National Risk Database), która jest skomputeryzowaną metodą rejestrowania ryzyka. Aplikacja dostępna jest dla wszystkich pracowników administracji podatkowej. W bazie tej przechowuje się informacje o całym „cyklu życia ryzyka” i każdy z urzędników może zarejestrować nowe ryzyko (określając w tym względzie m.in. nazwę ryzyka, opis ryzyka, ustawodawstwo powiązane z ryzykiem, sposób pozyskania informacji na temat ryzyka itp.)
Szwecja
Wykorzystanie szacunków luki podatkowej (mapa luki podatkowej) obejmującej wszystkie rodzaje popełnianych przez podmioty błędów zarówno umyślnych jak i niezamierzonych. W tym względzie stosuje się metody makro np. dla określenia różnicy pomiędzy wielkością dochodów wypracowanych w gospodarce a poziomem konsumpcji. Przy wsparciu metod mikro (badania poszczególnych podmiotów, sektorów oraz kontrole) przypisuje się rodzaj konkretnego błędu do poszczególnych grup podmiotów. W ten sposób zostaje określona większość przyczyn powodujących powstanie danego ryzyka. W przypadku, kiedy metoda makro nie może być zastosowana zastępuje się ją metodami mikro. W celu zweryfikowania dokładności szacunków korzysta się z kilku zarówno źródeł informacji jak i kalkulacji oraz pomocy specjalistów. Podkreśla się jednak, że mapa luki podatkowej winna być postrzegana, jako stan wiedzy organów podatkowych na temat luki podatkowej. Ponieważ szacunki oparte na danych pochodzących z wielu lat nie mogą być wykorzystywane do monitorowania rozwoju luki podatkowej w czasie. Ponadto, niepewność pozyskiwanych szacunków jest ogólnie wysoka, stąd mapę należy wykorzystywać z odpowiednią z ostrożnością.
Źródło: Opracowanie własne na podstawie: Compliance Risk Management Guide for Tax Administrations, Fiscalis Risk Management Platform, European Commission Directorate – General Taxation Customs Union, European Union, 2010, s. 63 - 67.
Komisja Europejska w dokumencie stanowiącym o najlepszych praktykach i zasadach nowoczesnego zarządzania ryzykiem wymienia źródła identyfikacji ryzyka wskazując na372:
zasadność uzyskiwania wiedzy o ryzyku poprzez ciągły proces monitorowania wydarzeń zewnętrznych, prowadzony w oparciu o informacje z mediów, badań i innych źródeł. Dodatkowo wspierany współpracą z innymi administracjami podatkowymi i organami ścigania. Założeniem jest uzyskanie informacji na temat bieżących uwarunkowań, które posłużyć mogą do prognozowania przyszłych wydarzeń np. badania w zakresie rozwoju nowych podmiotów gospodarczych niosą ze sobą informację na temat oczekiwanej liczby rozpoczynających działalność gospodarczą bądź informację z zakresu rodzajów sektorów najsilniej rozwijających się. Informacje te przyczynić się mogą do stworzenia planów, które to ryzyko obejmą;
źródła identyfikacji ryzyka, które upatruje się we wsparciu społecznym, poprzez kontakt z organizacjami sektora handlowego, konsumenckimi, doradcami podatkowymi, a także kontakt z poszczególnymi obywatelami. W niektórych przypadkach interesy organizacji są zbieżne z tymi, które związane są z działaniami administracji podatkowej. Stąd też, współpraca jest możliwa w sytuacji uzyskania wspólnej „wygranej”;
uchwalaniu nowych uregulowań z zakresu prawa podatkowego bądź innych z nim powiązanych, które mogą przyczynić się do powstania nowych ryzyk lub zaniknięcia istniejącego. Istotnym w tym przypadku staje się podejście oparte na „wcieleniu się w rolę podatnika” i spojrzeniu z jego perspektywy na możliwości, jakie dają nowe rozwiązania prawne w zakresie ucieczki od podatku;
informacje płynące z innych administracji podatkowych. Bowiem w świecie, w którym działalność gospodarcza przyjmuje coraz większe rozmiary, to one nabierają dużego znaczenia. Współpraca z administracjami podatkowymi innych krajów może uwidocznić rozwijające się ryzyko, które dotyczy krajowego obszaru działania. Aktywna współpraca w tym względzie stanowi źródło identyfikacji potencjalnego ryzyka;
372 Compliance Risk Management Guide for Tax Administrations, Fiscalis Risk Management Platform Group (Financial Code: FPG32/GRP4), European Commission Directorate – General Taxation Customs Union, European Union, 2010, s. 29 – 30.
informacje od osób trzecich, które są cennym źródłem dla niezależnej weryfikacji obecności bądź braku ryzyka - zewnętrzne źródła departamentów rządowych jak również informacje z organów administracji podatkowej mogą być w tym względzie wykorzystane;
losowe kontrole – wykorzystanie kontroli u losowo wybranych podatników ma więcej niż jeden cel. Po pierwsze, pozwala na uzyskanie wiedzy na temat ogólnego poziomu dostosowalności podatników. Po drugie, może być stosowane dla identyfikacji nowych zagrożeń. Nie jest natomiast pozbawione efektów ubocznych, które wiążą się z nieprzewidywalnością w procesie nadzoru administracji podatkowej. Najlepsze rezultaty mogą być osiągnięte, jeśli w proces ten zaangażowani zostaną doświadczeni i wykwalifikowani pracownicy administracji;
badania pionierskie (pilotaże), które w ramach niektórych obszarów bądź grup podatników, charakteryzujących się wysokim ryzykiem bądź przyczyniającym się do powstania zagrożenia, są skuteczne w procesie identyfikacji realnego ryzyka. Wynikający z nich pożytek wynika z faktu, iż pozwalają wskazać na najbardziej skuteczny i efektywny sposób ich potraktowania;
ostatnie, ale nie mniej ważne źródło identyfikacji ryzyka, którym są bezpośrednie kontakty urzędników podatkowych z podatnikiem (zarówno tych na stanowiskach kierowniczych jak i tych na sali obsługi klienta). Pozwala to na wskazanie ryzyka bądź zmianę istniejącego. W tym zakresie nieodzownym jest prosty proces raportowania nowych zagrożeń, który będzie zachęcał urzędników do dzielenia się wiedzą.
Trzy ostatnie źródła przyczyniają się do identyfikacji ryzyka wedle podejścia oddolnego. Żadne z nich w odosobnieniu nie daje doskonałych rezultatów dopiero ich łączne wykorzystanie może przyczynić się do skutecznej identyfikacji ryzyka. Dlatego, większość władz fiskalnych wykorzystuje szeroki wachlarz źródeł i technik pozyskiwania informacji współpracujących z narzędziami analitycznymi i wskaźnikami w celu identyfikacji ryzyka i oceny stopnia ich znaczenia. Stosowanie takiego podejścia przyczynia się do identyfikacji ryzyka i oceny jego rozmiarów.
Odwołując się do koncepcji krajów OECD identyfikacja ryzyka może być dokonywana w oparciu o badanie trendów w zakresie zarówno wskaźników makroekonomicznych, jak i wskaźników opinii publicznej. Wykorzystanie analizy
wskaźników makroekonomicznych pozwala oszacować trend stopnia zgodności i określić na jego podstawie czy istnieje możliwość wczesnego wskazania na zmiany w poziomie zgodności (tax compliance), inaczej dyscypliny podatkowej. Ponieważ ilustrują one relację pomiędzy określonym uprzednio poziomem zgodności a pewnym punktem odniesienia (benchmark), który może być w tym celu wykorzystywany. Przykładem takiego rozwiązania jest porównanie szeregów czasowych dla wpływów z podatku od towarów i usług oraz wielkości krajowej sprzedaży detalicznej. Jeśli poziom sprzedaży detalicznej rośnie szybciej aniżeli wysokość pobranych podatków może to oznaczać zwiększanie się luki w zakresie dostosowalności. Przypadek, w którym trendy te są porównywalne może być wyrazem braku zmian w poziomie zgodności. Innym przykładem zastosowania wskaźników makroekonomicznych do oceny stopnia i zmian w poziomie zgodności jest porównanie liczby podmiotów wypełniających zeznania podatkowe z liczbą osób w wieku powyżej 15 lat373 bądź porównanie dochodów osób prawnych z osiąganymi zyskami. Opinia publiczna i badania prowadzone w tym zakresie obejmują świadomość obywateli, percepcję, postawy, motywacje i częstotliwość występowania niezgodności. Analiza tendencji w zakresie publicznych postaw i zachowań wobec zgodności może stanowić wsparcie dla strategicznej oceny ryzyka i skupienia większej uwagi władz fiskalnych na właściwym rozwoju strategii w zakresie zwalczania niezgodności. Takie rozwiązanie zastosowała Agencja Skarbowa Kanady (The Canada Revenue Agency - CRA374), która wykorzystała ankietę w celu dokonania klasyfikacji zachowań podatników i doboru właściwych narzędzi w zakresie ograniczenia problemu niskiej dyscypliny podatkowej. Wyniki badań przyczyniły się do analizy trendu postaw społecznych i dalej analizy ryzyka w zakresie niedostosowalności375.
Komisja Europejska jak i OECD, ryzyko prowadzące do zmniejszenia wpływów podatkowych, klasyfikują wedle następujących kategorii376:
373 Osoby w wieku powyżej 15 roku życia (do 59 dla kobiet i 64 dla mężczyzn) uznawane są według prawa europejskiego za będące w wieku produkcyjnym.
374 Agencja Skarbowa Kanady to jeden z departamentów rządu, bezpośrednio podlegający pod nadzór Ministra zajmującego się administrowaniem podatków.
375 Compliance Risk Management: Managing and Improving Tax Compliance, Forum on Tax Administration Compliance Sub-group, OECD 2004, s. 23.
376 Risk Management Guide for Tax Administrations. Fiscalis Risk Analysis Project Group, European Commission's Taxation and Customs Union Directorate General, February 2006, s. 22, 27.
1) Ryzyko rejestracji (register risk), do którego zalicza się trzy obszary:
a. podmioty, które figurują we właściwym dla celów podatkowych rejestrze, ale nie mają do tego prawa. Są to np. podatnicy funkcjonujący w ramach karuzeli podatkowej, klasyczni oszuści podatkowi bądź podatnicy przestrzegający swoich obowiązków, którzy w wyniku błędu lub zaniedbania nie dokonują wyrejestrowania;
b. podmioty, które powinny być zarejestrowane, lecz nie są. Obszar ten obejmuje działających w tzw. nieformalnej gospodarce. Są to podatnicy, którzy uchylają się od podatków pozostając niezarejestrowanymi;
c. przechowywane w rejestrze błędne informacje o podatniku.
2) Ryzyko nieterminowego złożenia deklaracji (filing risk) – ryzyko, że wpływy podatkowe będą zaniżone z uwagi na brak zgłoszenia dochodów w określonym ustawowo terminie.
3) Ryzyko płatności (payment risk) – ryzyko umniejszenia dochodów podatkowych o niezapłacone w terminie należne kwoty podatku.
4) Ryzyko deklaracji (declaration risk) – ryzyko, że na wydajność podatku wpłyną, wykazane w deklaracji, nieprawidłowe kwoty wynikające z nieświadomego błędu podatnika bądź jego celowego działania.
Podkreśla się przy tym, że uzyskanie dyscypliny podatkowej w ramach jednej z określonych kategorii nie oznacza, że będzie mieć to pozytywny wpływ na pozostałe zobowiązania podatnika tj. właściwe wypełnienie deklaracji czy zapłatę podatku na czas.