2.1 Interpretacja istoty luki podatkowej
2.1.1 Luka podatkowa w strukturze potencjalnego
Czynnikami determinującymi powstanie luki podatkowej jest szerokie spektrum działań podmiotów. Mogą one przybierać różną formę w zależności od stopnia uszczegółowienia. Jednak biorą swój początek w nierzetelności podmiotów rozliczających się z organami podatkowymi. Dodatkowo, literatura przedmiotu wskazuje na wyraźne różnice między luką podatkową a szarą strefą, nie dopuszczając do tożsamego ich traktowania232. Z drugiej strony należy zauważyć, że ich wspólną cechą może być źródło, z którego wynikają (bezpośrednio bądź pośrednio) np. złożoność i nieczytelność przepisów podatkowych, błędy pochodzące z niewiedzy, niedbalstwa lub nieporozumień bądź nieprzestrzeganie obowiązujących norm prawnych. Niemniej jednak, bez względu na przesłanki determinujące powstanie luki podatkowej jest ona jednym z elementów kategorii potencjalnego zobowiązania stopień zaangażowania pracowników administracji podatkowej czy poziom satysfakcji klientów itd., IRS
Strategic Plan 2009-2013, IRS Long Term Measures, www.irs.gov.p1,13.01.2015.
231 Luka podatkowa w podatku od towarów i usług, Izba Gospodarcza Metali Nieżelaznych i Recyklingu, Warszawa, 6 listopada 2012 roku, www.inwestycje.pl.
232 Nie należy utożsamiać pojęć szarej strefy i luki podatkowej z uwagi na fakt, że mierniki rozmiarów szarej strefy mogą być mylącym wskaźnikiem dla luki podatkowej. Fuest C., Riedel N., Tax evasion, tax
avoidance and tax expenditures in developing countries: A review of the literature, Report prepared for
the UK Department for International Development, Oxford University Centre for Business Taxation, 19.06.2009, s. 3. W raporcie Departamentu Skarbu Stanów Zjednoczonych napisano, że pomimo pewnego powiązania luki podatkowej i szarej strefy, wymienione pojęcia nie mogą być traktowane jak synonimy. Definicja szarej strefy jest inna i zawiera elementy, których nie ujmuje się w definicji luki podatkowej np. podatek od dochodu z nielegalnych źródeł. Ponadto, definicja luki podatkowej zawiera elementy, których nie zawiera definicja szarej strefy np. zawyżone zwolnienia, korekty, potrącenia, kredyty lub stwierdzenia statusu błędnego złożenia deklaracji. Największy obszar nakładania się tych dwóch koncepcji często nazywany jest „gospodarką gotówki” (cash economy), w której dochód wynika często z charakteru prowadzonej działalności i jest otrzymywany w gotówce, co umożliwia ukrywanie go przed opodatkowaniem. Reducing the Federal Tax Gap: A Report on Improving Voluntary Compliance,” Internal Revenue Service, Department of the Treasury, August 2007, s. 6 - 9.
podatkowego. Na rysunku 3 przedstawiono schemat potencjalnego zobowiązania podatkowego.
Rysunek 3. Potencjalne zobowiązanie podatkowe i jego elementy (1)
+
Źródło: Rimmer D., Closing the Tax Gap, www.epma.cz, 23.04.2010.
Z rysunku 3 wynika, że potencjalne zobowiązanie podatkowe składa się z luki podatkowej rozumianej, jako kwota niezapłaconych podatków oraz kwoty podatku pobranego przez organ podatkowy. Na wysokość luki podatkowej mają zatem wpływ zarówno rozmiary szarej strefy, skala zaniżania i niezgłaszania dochodów do opodatkowania, a także niezabronione prawem formy obniżania ciężarów podatkowych o charakterze międzynarodowym oraz niska skuteczność prac organów podatkowych. Podobnie twierdzi V. Trasberg stanowiąc, że powodów powstania luki podatkowej jest kilka. Jednakże, istnieją dwie jej główne przyczyny233:
nieefektywna administracja podatkowa234;
szara strefa, które materializują się w postaci uchylania się i unikania podatków.
233 Trasberg V., Tax Administration and Shadow Economy in EU New Members, Working Paper 313, Department of Public and Environmental Economics, Univeristy of Pavia, Italy, April 2004, s. 5.
234 Niektórzy ekonomiści, lukę podatkową uznają jedynie za orientacyjny miernik poziomu efektywności administracji podatkowej. Baer K., Silviani C., Designing a Tax Administration Reform Strategy:
Experiences and Guidelines, IMF Working Paper, WP/97/30, March 1997, s. 1975. Potencjalne zobowiązanie
podatkowe brutto
(theoretical gross tax liabilities)
Luka podatkowa (tax gap) Podatek pobrany (tax collected) Zaniżanie i niezgłaszanie dochodu (under - assessment and reporting of income) Niewystarczający pobór zaległości podatkowych (under - collection of arrears) Unikanie podatków o charakterze międzynarodowym (international avoidance) Szara strefa (shadow economy)
Wśród przyczyn powstania luki podatkowej wymienia się także zaległości podatkowe (tax debts, tax arrears), których istota sprowadza się do zadeklarowanych podatków, ale ostatecznie niezapłaconych235. G. Turley zaległości podatkowe traktuje, jako swoistą dotację z budżetu państwa. Autor ten wyjaśnia, iż natura arbitralności pionowych relacji między państwem a sektorem przedsiębiorstw i wynikający z niej system podatkowy stał się „korytarzem” dla przepływu środków finansowych. Stąd też, jest on często stosowany dla „złagodzenia” przymusu podatkowego (w systemie socjalistycznym dodatkowo wspierany poprzez dotacje z budżetu państwa). Dodaje, że korzystanie podatników ze środków państwa, nie zostało zahamowane nawet w sytuacji, kiedy w krajach postsocjalistycznych wdrożono rynkowy system podatkowy236.
Opierając się na interpretacji krajowych uregulowań prawnych, zaległości podatkowe oznaczają niezapłacone w terminie płatności podatki237. Mogą wynikać z zamierzonego bądź nieumyślnego działania podatników, jednakowo prowadząc do powstania uszczupleń podatkowych i w dalszej mierze luki podatkowej.
W tabeli 8 przedstawiono na obserwacji praktyki gospodarczej etapy powstania zaległości podatkowej na podstawie dwóch różnych przypadków.
235 Baer K., Silviani C., Designing a Tax Administration Reform Strategy: Experiences and Guidelines, 1974 oraz Trasberg V., Tax Administration and Shadow Economy in EU New Members, Working Paper 313, Department of Public and Environmental Economics, Univeristy of Pavia, Italy, April 2004, s. 5.
236 Turley G., Transition, Taxation and the State, National University of Ireland, Ashgate Publishing Group, 03/2006, s. 80.
237 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. 1997, nr 137, poz. 926 z późn. zm., art. 5, pkt. 1.
Tabela 8. Wybrane przypadki powstania zaległości podatkowej
I.
Podmiot nie reguluje należności podatkowych z różnych względów np. brak płynności finansowej, pomimo
rzetelnego wypełniania wszystkich obowiązków
II.
Podmiot nie reguluje należności podatkowych wykorzystując możliwość ucieczki przed podatkiem np. nie realizuje
obowiązku ewidencjonowania obrotów przy zastosowaniu kasy fiskalnej
Ucieczka przed podatkiem Ucieczka przed podatkiem
Organ skarbowy zna kwotę uszczuplenia Kwota uszczuplenia zostaje ustalona w wyniku przeprowadzonej kontroli
Uszczuplenie
(tzw. bezpośrednia strata podatkowa)
Uszczuplenie
(tzw. bezpośrednia strata podatkowa)
Rozstrzygnięcie powstałych uszczupleń Rozstrzygnięcie powstałych uszczupleń
Dokonanie przez podatnika wpłaty należności bądź powstanie zaległości
podatkowej
Dokonanie przez podatnika wpłaty należności bądź powstanie zaległości
podatkowej
Źródło: Opracowanie własne.
W literaturze przedmiotu zidentyfikowano trzy przypadki powstania zaległości podatkowych238:
pierwszy z nich obejmuje podmioty niewpłacające podatku na czas (late payment), ale ostatecznie go regulujące. Przyczyny takiej sytuacji mogą być
238 Turley G., Transition, Taxation and the State, National University of Ireland, Ashgate Publishing Group, 03/2006, s. 81.
różne i wynikać z problemów z krótkoterminową płynnością239, uzasadnionych sporów podatkowych (legitimate tax disputes) bądź słabej dyscypliny płatniczej (poor payment discipline);
drugi przypadek odnosi się do podmiotów w trudnej sytuacji finansowej (financial distress), która uniemożliwia realizację płatności. Doświadczenia niektórych krajów transformujących gospodarki wskazują, że rząd jest przez przedsiębiorców postrzegany, jako najbardziej „miękki” wierzyciel (softest creditor). Co oznacza, że banki i dostawcy otrzymują swoje należności przed uregulowaniem zobowiązań wobec państwa. Podmioty wybierają taką opcję finansowania działalności gospodarczej w sytuacji, gdy koszt późnej zapłaty podatku jest niższy niż alternatywne źródła finansowania. W przeciwieństwie do dojrzałych gospodarek rynkowych, gdzie firmy zagrożone niewypłacalnością kierują sprawę do sądu, w krajach transformujących gospodarki często podmioty prowadzą nadal działalność, ponieważ ich wierzyciele z różnych przyczyn nie doprowadzają do ich likwidacji;
trzeci przypadek dotyczy zachowań określanych, jako zmowa zaległości (collusive arrears). W tym przypadku zaległości podatkowe rosną z powodu przewidywań podmiotów, które oceniają, że w niedalekiej przyszłości istnieje prawdopodobieństwo zwalniania przedsiębiorców z zapłaty podatku przez państwo.
Z interpretacji istoty luki podatkowej wywodzącej się z rozwiązań przyjętych przez szwedzkie władze fiskalne wysnuć można podobny wniosek, że luka podatkowa obejmuje uchylanie się od opodatkowania oraz niezamierzone błędy popełnione zarówno przez podatnika, jak i organ podatkowy (declaration gap). Na rysunku 4 przedstawiono miejsce luki podatkowej w składnikach potencjalnego zobowiązania podatkowego. To nieco odmienne ujęcie w stosunku do uprzednio przedstawionego nakazuje zwrócić uwagę na bardziej szczegółowo określone składowe potencjalnego zobowiązania podatkowego. Na kwotę pobranego podatku składać się będą obok podatków dobrowolnie zapłaconych przez zobowiązane podmioty, także kwoty uzyskane z przeprowadzonych kontroli.
239 Ponomareva M., Zhuravskaya E., Federal Tax Arrears in Russia: Liquidity Problems, Federal
Redistribution or Regional Resistance? The European Bank for Reconstruction and Development, Journal
Rysunek 4. Potencjalne zobowiązanie podatkowe i jego elementy (2)
luka podatkowa
potencjalne wpływy uzyskane z kontroli
zobowiązanie podatkowe
dobrowolnie zapłacone podatki
Źródło: Opracowanie własne na podstawie Risk Management Guide for Tax Administrations, Fiscalis Risk Analysis Project Group, FPG/11, European Commission Directorate General Taxation and Customs Union, 2006, s. 60.
Największą część potencjalnego zobowiązania podatkowego stanowią zapłacone dobrowolnie podatki, zaś najmniejszą wpływy uzyskane z przeprowadzonych kontroli. Luka podatkowa stanowi środkową wielkość i oznacza utracone przez budżet dochody wynikłe z zamierzonego bądź niezamierzonego działania podmiotów. Jednakże, w przypadku np. szwedzkich władz skarbowych, szczególnym punktem zainteresowania są podatki, które mimo zastosowanych środków ze strony władz skarbowych, pozostają niezapłacone. Są one określane mianem „strat w poborze” (collection losses)240. Determinują je podatki, które zadeklarowano w zeznaniu, ale ostatecznie nie zapłacono. Istota rzeczy sprowadza się do weryfikowania podatków rzeczywiście zapłaconych z pominięciem tych zgłoszonych w zeznaniu podatkowym.
240 Tax Gap Map for Sweden . How was it created and how can it be used? Report 2008:1B, Swedish National Tax Agency, February 2008, s. 17.