Rozpoznanie obszarów ryzyka podatkowego jako metoda zwiększenia wpływów podatkowych

Pełen tekst

(1)Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie Wydział Finansów Katedra Finansów. Alina Klonowska. Rozpoznanie obszarów ryzyka podatkowego jako metoda zwiększenia wpływów podatkowych. Rozprawa doktorska. Promotor Prof. dr hab. Stanisław Owsiak. Kraków, 2016.

(2) 2. Spis treści: Wprowadzenie……………………………………………………………………...4 Rozdział 1 TEORETYCZNE ASPEKTY OBNIŻANIA CIĘŻARU PODATKOWEGO ...10 1.1 Przesłanki konfliktowego charakteru stosunku podatkowego i jego konsekwencje ...…………………………………………………………..10 1.2 Definicja i rodzaje ucieczki od podatku ………………………………………...20 1.3 Determinanty zachowań podatników dążących do obniżania ciężaru podatkowego ……………………………..….…36 1.3.1 Ekonomiczne i prawne przyczyny ucieczki od podatku …………………….39 1.3.2 Społeczne przyczyny ucieczki od podatku …………………………..……..52 1.3.3 Demograficzne i sytuacyjne przyczyny ucieczki od podatku .……………....59 1.4 Powody niskiej dyscypliny podatkowej według OECD …………………….......63 Rozdział 2 POMIAR ZJAWISKA UCIECZKI OD PODATKU ……………………………73 2.1 Interpretacja istoty luki podatkowej …………………………………………….73 2.1.1. Luka podatkowa w strukturze potencjalnego zobowiązania podatkowego ………….………………………………….….78. 2.1.2 Monitorowanie luki podatkowej w wybranych krajach …………………….84 2.2 Sposoby szacowania rozmiarów luki podatkowej ……………………………...88 2.3 Charakterystyka metod pomiaru luki podatkowej na przykładzie Wielkiej Brytanii i Bułgarii ……………………………………………………..97 2.4 Mapa luki podatkowej w roli narzędzia rozpoznania ryzyka podatkowego na przykładzie Szwecji oraz Stanów Zjednoczonych ………………………….112 2.5 Wskaźniki służące ocenie poziomu przestrzegania przepisów prawa podatkowego ……………………………………………………………121 Rozdział 3 OBSZARY RYZYKA PODATKOWEGO ……………………………………..130 3.1 Działania administracji podatkowych w ujęciu doktryny nowego zarządzania publicznego........................................................................130.

(3) 3. 3.2 Źródła ryzyka podatkowego i możliwości jego ograniczenia …………..….…..140 3.3 Ewolucja strategii działania organów podatkowych w Polsce ………………....142 3.3.1 Koncepcja zarządzania ryzykiem podatkowym przyjęta przez polskie władze fiskalne ………………………………………………145 3.3.2 Rola i odpowiedzialność władz za realizację procesu zarządzania ryzykiem podatkowym ..............................................................151 3.4 Istota i klasyfikacja obszarów ryzyka podatkowego ………………….………..152 3.5 Czynniki wpływające na powstawanie obszarów ryzyka podatkowego. .……...158 Rozdział 4 ROZWIĄZANIA SYSTEMOWE PODEJMOWANE W ZAPOBIEGANIU UCIECZCE OD PODATKU ……..........................................................................166 4.1 Zakres i możliwości działań zapobiegających ucieczce od podatku na poziomie krajowym …………………………………………………………166 4.2 Zmiany zachodzące w administracji podatkowej w Polsce ……………………170 4.3 Ochrona podatnika w świetle orzecznictwa z zakresu prawa podatkowego …..185 4.3.1. Normy i instytucje orzekające w sprawach podatkowych ……………….186. 4.3.2. Zasada zaufania jako wyraz nadrzędności ochrony podatnika …………..194. 4.3.3. Stosowane przez kraje standardy w zakresie praw podatnika ……………201. 4.4 Warunki skuteczności w zwalczaniu ucieczki od podatku w wybranych krajach ….............................................................................212 4.4.1 Nowe metody przeciwdziałania ryzyku podatkowemu …………………....225 4.4.2 Rola organizacji międzynarodowych we wzmocnienia zdolności poboru podatków ………………………………………………………..….231 4.5. Wyzwania dla Polski w świetle członkostwa w Unii Europejskiej ………..235. Rozdział 5 EKONOMICZNE SKUTKI UCIECZKI OD PODATKU I MOŻLIWOŚCI ICH ZMNIEJSZENIA ………………………………………261 5.1 Kształtowanie się należności podatkowych w Polsce …………………………261 5.2 Rozpoznane przez władze fiskalne obszary ryzyka podatkowego …………….283 5.3 Empiryczna weryfikacja obszarów ryzyka podatkowego ……………………..296 5.4 Badanie luki podatkowej stanowiące o nowych możliwościach zwiększenia wpływów podatkowych………………………………………….318.

(4) 4. 5.5 Ocena efektów działań podejmowanych przez władze fiskalne w ramach strategii zarządzania ryzykiem zewnętrznym……..………………....363 Wnioski końcowe ………………………………………………………………….372 Literatura…………………………………………………………………………..376 Akty prawa wspólnotowego………………………………………………………392 Akty prawa krajowego……………………………………………………………392 Strony internetowe………………………………………………………………...394 Spis tabel…………………………………………………………………………...395 Spis wykresów……………………………………………………………………..398 Spis rysunków……………………………………………………………………..398 Spis wzorów ……………………………………………………………………….399 Załączniki…………………………………………………………………………..399.

(5) 5. Wprowadzenie Analiza rozwoju teorii ekonomii, w tym teorii finansów publicznych pozwala stwierdzić, że zjawisko ucieczki od podatku jest stosunkowo nowe, rozległe i wymaga stałej eksploracji. Podlega zmianom pod względem swych rozmiarów i stopnia złożoności, jak również kierunków ewolucji. Stąd współcześnie, traktowanie tego zjawiska jako prostego modelu ekonomicznego zastąpione zostało szerszą perspektywą, nie tylko behawioralną, obserwowaną zarówno w teorii, jak i w praktyce. Wyrazem tego, są dyskutowane na łamach literatury światowej, przyczyny ucieczki od podatku, przejawy i możliwości ograniczenia tego zjawiska. Tocząca się polemika, w znacznej mierze dotyczy metod i narzędzi zarządzania szeroko rozumianym ryzykiem podatkowym. Stawia się pytania dotyczące potrzeby podejmowania zmian w ramach struktury administracji. podatkowej,. relacji. między organem. podatkowym. a. podatnikiem, czy współpracy międzynarodowej w tym zakresie. W literaturze zachodniej dużo miejsca zajmuje metodologia szacowania rozmiarów luki podatkowej, która jest wyrazem zmaterializowanego ryzyka podatkowego. W krajach wysoko rozwiniętych od lat stosowane są bowiem rozwiązania służące zapobieganiu i w konsekwencji zmniejszaniu niezgodnych z prawem zachowań podatników, wykorzystujące tzw. mapę luki podatkowej. W literaturze krajowej natomiast liczba pozycji poświęconych kategorii luki podatkowej jest znikoma. Badania w zakresie szacowania jej rozmiarów w podatkach płaconych w Polsce, jak dotychczas nie były prowadzone. Stąd też, mapa luki podatkowej w naszym kraju nie jest tworzona i wykorzystywana, jako swoiste narzędzie wspomagające zarządzanie ryzykiem podatkowym. W Polsce, od właściwie początku zmian ustrojowych, kiedy to pojawił się deficyt budżetu państwa, toczy się debata na temat ucieczki od podatku i sposobów ograniczenia tego zjawiska. Przystąpienie do Unii Europejskiej i powstanie w związku z tym nowych form ucieczki od podatku było kolejnym impulsem do poszukiwania skutecznych rozwiązań w tym obszarze. Tak więc, na gruncie polskim, o istotności tego zagadnienia świadczy wiele aspektów. Są to nie tylko trwające działania, wyrażające się realizowaną od ponad dekady strategią zarządzania ryzykiem zewnętrznym, ale także potrzeba sprostania konkurencji, dostosowania przyjętych rozwiązań do zaleceń unijnych czy wyzwań związanych z kryzysami ekonomicznymi wpływającymi na stan finansów publicznych..

(6) 6. Obserwacja podejmowanych w Polsce rozważań z zakresu podatków pozwala stwierdzić, że są one zdominowane przez nurt prawno – polityczny i koncentrują się głównie na analizie konstrukcji podatkowych. W odróżnieniu do tego, za podstawę prowadzonych w niniejszej rozprawie badań przyjęto całościowe spojrzenie na funkcjonowanie podatków, a przede wszystkim ryzyka z nimi związanego. Nie mniej istotnym przyczynkiem dla podjęcia badań w opisanym obszarze był fakt, że możliwe było wykorzystanie długoletnich doświadczeń zagranicznych w zakresie modeli ryzyka podatkowego. Podejście takie pozwoliło na zgłębienie i rozwinięcie wiedzy w tym zakresie, w kontekście uwarunkowań i potrzeb krajowych. Zakłada się, że przeprowadzona w ramach badań wnikliwa analiza oparta na wiedzy z różnych dziedzin nauki i jej wyniki, może przyczynić się do zmiany postrzegania kwestii opodatkowania na bardziej merytoryczne i konstruktywne. Celem podjętych badań jest więc rozpoznanie możliwości zwiększenia wpływów podatkowych na skutek lepszego rozpoznania obszarów ryzyka podatkowego. W tym kontekście, w pracy postawiono dwie hipotezy:  wpływy podatkowe mogą być determinowane nie tylko rodzajami nakładanych podatków oraz ich konstrukcją, ale także działaniami aparatu skarbowego;  zastosowanie nowych metod pozwalających lepiej rozpoznawać ryzyko podatkowe może przyczynić się do istotnego zwiększenia wpływów podatkowych. Rezultaty badań powinny służyć nie tylko rozpoznaniu czynników ryzyka podatkowego, sformułowaniu jednolitej koncepcji jego identyfikacji, ewaluacji, monitorowania i wpływania na zachowania podatników, ale także rozpoznaniu zasadności i możliwości przyjęcia do warunków krajowych nowego podejścia. To w konsekwencji doprowadzi do zaprezentowania istoty wybranego modelu szacowania rozmiarów ryzyka podatkowego oraz metod zarządzania tym ryzykiem. W pracy przeważa analiza ekonomiczna o charakterze teoretycznym, ilustrowana przykładami badań empirycznych lub wynikami tych badań zarówno własnych, opierających się na danych krajowych, jak i pochodzących ze źródeł zagranicznych, z których korzystano w przeważającej mierze. Wśród źródeł informacji dominującą rolę odegrały dwa raporty przygotowane na zlecenie Komisji Europejskiej. Raporty pochodzą z lat 2009 oraz 2013. Należy podkreślić, że raporty te stanowią jak dotychczas jedyną prezentację rozmiarów luki w VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej. Natomiast, podstawą do przeprowadzenia badań empirycznych były.

(7) 7. głównie informacje pochodzące ze sprawozdań z wykonania strategii zarządzania ryzykiem zewnętrznym, a także dane wynikające z informacji dotyczącej rozliczenia rocznego podatników podatku dochodowego płaconego przez osoby fizyczne. Pozostałe, wykorzystywane w tym celu źródła informacji, to m.in.:  Rachunki Narodowe według sektorów i podsektorów instytucjonalnych;  Strategia zarządzania ryzykiem zewnętrznym przyjęta do realizacji przez polskie władze fiskalne;  Wytyczne dla Dyrektorów Izb Skarbowych i Naczelników Urzędów Skarbowych w zakresie realizacji polityki finansowej państwa;  Krajowy Plan Dyscypliny Podatkowej;  opracowania dotyczące zarządzania ryzykiem w administracjach podatkowych prezentujące stanowisko, praktyczne podejście i metodologię wybraną przez Unię Europejską oraz OECD;  koncepcje zarządzania ryzykiem zewnętrznym realizowane przez wybrane kraje np. Stany Zjednoczone Ameryki, Wielka Brytania, Szwecja, Australia, Austria, Bułgaria, Słowacja. Zgromadzone dane pochodzą z: Ministerstwa Finansów, Głównego Urzędu Statystycznego,. Najwyższej. Izby. Kontroli,. Centrum. Analiz. Społeczno. -. Ekonomicznych, Urzędu Statystycznego Wspólnot Europejskich (Eurostat), Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), Wewnątrzeuropejskiej Organizacji Administracji. Podatkowych. (IOTA). oraz. Międzyamerykańskiego. Centrum. Administracji Podatkowych (CIAT). Do. przeprowadzenia. badań. wykorzystana. zostanie. zarówno. metoda. obserwacyjna, jak i eksperymentalna. W najprostszym ujęciu obserwacja naukowa umożliwi dokonanie opisu ucieczki od podatku, metod pomiaru tego zjawiska oraz podjętych w tym obszarze przemian systemowych. Opierając się na metodzie eksperymentalnej autorka przeprowadzi badania w zakresie: 1. rozmiarów luki podatkowej, poprzez rozpoznanie różnic w zakresie kwot wyznaczających wielkość: a) spożycia i oszczędności w relacji do zadeklarowanych dochodów; b) podatku dochodowego, który powinien być zapłacony w relacji do zadeklarowanego podatku dochodowego;.

(8) 8. c) zadeklarowanego podatku dochodowego w relacji do wpływów z tytułu tego podatku. 2. głównych determinant luki podatkowej w odniesieniu do: podatnika, podatku, zeznania podatkowego oraz podstawy do opodatkowania. 3. ryzyka. podatkowego. pojawiającego. się. w. ramach:. zgłoszenia,. sprawozdawczości i płatności. Eksperyment prowadził będzie do zbudowania, w oparciu o pozyskane informacje, mapy luki podatkowej w Polsce. W tym celu zbadane zostaną zależności w zakresie: a). podatek zapłacony dobrowolnie i terminowo a potencjalne zobowiązanie podatkowe;. b). potencjalne zobowiązanie podatkowe a luka podatkowa brutto;. c). luka podatkowa brutto a luka podatkowa netto.. Badaniami objęto zasadniczo okres 2000 – 2013. O takim przedziale czasowym zadecydowała dostępność danych statystycznych. W niektórych przypadkach okres obserwacji został skrócony. Było to wynikiem tego, że dopiero w 2005 r. w ramach strategii realizowanej przez polskie władze fiskalne, zidentyfikowano i nazwano obszary ryzyka podatkowego. Podobnie, z uwagi na brak danych statystycznych dotyczących rozliczania się podatników z podatku od towarów i usług w zakresie wskazanym przez autorkę badań, w pracy uwzględniono jedynie podatek dochodowy płacony przez osoby fizyczne, a ściślej przez sektor gospodarstw domowych. Praca podzielona została na pięć rozdziałów. W pierwszym rozdziale poruszono zagadnienia dotyczące obniżania ciężaru podatkowego. Punktem wyjścia dla rozważań był opis charakteru stosunku podatkowego i jego wpływu na decyzje podatników w zakresie rozliczania się z podatku. Dalej przedstawiono definicję ucieczki od podatku oraz przesłanek ją determinujących. W nawiązaniu do doświadczeń krajów OECD wskazano na przyczyny niskiej dyscypliny podatkowej, która warunkuje powstanie luki podatkowej. Rozdział drugi poświęcono interpretacji istoty luki podatkowej i stosowanych przez kraje metod jej pomiaru.. Posiłkowano się głównie przykładami. koncepcji. wykorzystywanych przez brytyjskie i bułgarskie władze fiskalne. W pierwszym przypadku wynikało to z doświadczenia władz brytyjskich w omawianym obszarze, w drugim zaś przesłanką wyboru było podobieństwo gospodarek. W konkluzji, wskazano na mocne i słabe strony poszczególnych metod. Natomiast, opierając się na doświadczeniu amerykańskich władz fiskalnych, przedstawiono strukturę mapy luki.

(9) 9. podatkowej, stosowanej przez te władze. W rozdziale tym, wskazano także i scharakteryzowano powiązane z nią wskaźniki, służące do oceny stopnia przestrzegania przepisów podatkowych przez podatników. Niedostosowanie podatników do obowiązujących ich zasad urzeczywistnia ryzyko podatkowe. O źródłach tego ryzyka, jego klasyfikacji i czynnikach wpływających na powstawanie obszarów ryzyka podatkowego traktuje rozdział trzeci. W rozdziale tym uwzględniono także analizę działań prowadzonych na rzecz minimalizacji ryzyka podatkowego, w kontekście koncepcji zarządzania ryzykiem, przyjętej przez polskie władze fiskalne. Z kolei, w czwartym rozdziale rozważano o zakresie, możliwościach i warunkach skuteczności działań podejmowanych w zakresie zapobiegania ucieczce od podatku. W rozdziale tym, wyszczególniono takie aspekty jak ochrona podatnika, zasada zaufania w kontaktach z organami podatkowymi oraz prawa podatnika. W konkluzji, wskazano na wyzwania przed jakimi stoją polskie władze fiskalne. Wyniki przeprowadzonych badań empirycznych ujęto w piątym rozdziale pracy. Na wstępie omówiono skalę ekonomicznych skutków ucieczki od podatku opierając się na danych dotyczących kształtowania się wysokości należności podatkowych w Polsce. Następnie, przedstawiono obszary zidentyfikowane jako takie, które niosą za sobą największe ryzyko popełnienia oszustwa podatkowego. Dalej, w ramach wytypowanych obszarów, pokazano wyniki przeprowadzonych kontroli podatkowych i czynności sprawdzających, które jak dotąd stanowiły jedno z głównych narzędzi zwalczających niezgodne z prawem zachowania podatników. W poszukiwaniu metod lepszego rozpoznania ryzyka podatkowego dokonano jego reklasyfikacji. To podejście korespondowało z kategorią luki podatkowej, której wysokość obliczono dla podatku dochodowego płaconego przez osoby fizyczne w Polsce, z wyszczególnieniem podmiotów. prowadzących. działalność. gospodarczą.. W. konsekwencji. przeprowadzonych czynności zbudowano mapę luki podatkowej dla tego podatku. Na punkt. zamykający. rozdział. empiryczny. złożyły. się. konkluzje. płynące. z. przeprowadzonych badań. Sformułowano wnioski na rzecz oceny efektów działań podejmowanych przez władze fiskalne w Polsce w ramach strategii zarządzania ryzykiem zewnętrznym..

(10) 10. W podsumowaniu badań, została zawarta synteza opracowanych wniosków, a następnie. przez. rozumowanie. indukcyjne. doprowadzono. do. udowodnienia. postawionych hipotez. Składam podziękowania Prof. dr hab. Stanisławowi Owsiakowi za wsparcie merytoryczne, inspirujące opinie i okazaną życzliwość..

(11) 11. Rozdział 1. TEORETYCZNE ASPEKTY OBNIŻANIA CIĘŻARU PODATKOWEGO 1.1 Przesłanki. konfliktowego. charakteru. stosunku. podatkowego. i. jego. konsekwencje Posiłkując się zapisami ustawy Ordynacja podatkowa, podatek to publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy1. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że jest narzędziem państwa, które przy jego pomocy realizuje funkcje i zadania w ramach polityki finansowej. Spełniając tę rolę podatek jest także ważnym automatycznym stabilizatorem koniunktury. Ta istotna funkcja często w opinii społeczeństwa ma marginalne znaczenie. Powodem tego jest to, że podatek utożsamiany jest przede wszystkim z obciążeniem dochodów. Taka ocena wynikać może z wymienionych już cech stanowiących o istocie podatku. Ich semantyka utwierdza w przekonaniu, że nie bez przyczyny podatek nie znajduje powszechnej aprobaty. Będąc bowiem świadczeniem przymusowym najczęściej traktowany jest jako forma zawłaszczenia przez państwo części dochodu i majątku. To potęguje na ogół nieprzychylne reakcje obywateli. Nieodpłatność stanowiąca o kolejnej z cech podatku oznacza, że podmiotowi nie przysługuje roszczenie wzajemnego świadczenia ze strony państwa. J.J. Rousseau pisał wręcz, że podatek jest słowem niewolniczym2. Aczkolwiek, w literaturze przedmiotu wskazuje się także na pozytywne jego znaczenie. I tak, szwedzki skot charakteryzuje podatek, rozumiany jako wkład finansowy wnoszony na rzecz budżetu, angielski rzeczownik duty odnosi się do powinności, natomiast sformułowanie tax wyraża obciążenie podatnika odpowiednie do zdolności płatniczej3. Podatek utożsamiany jest także ze stosunkiem zobowiązaniowym, gdyż występują w nim elementy władczości i nierównorzędność sytuacji prawnej jego podmiotów. W tym kontekście istotnym jest zatem jednoznaczne określenie kompetencji podmiotów czynnych (państwa) oraz uprawnień i obowiązków podmiotów biernych (podatników), ponieważ jak pisze J. Szołno-Koguc, państwo ponosi odpowiedzialność za dobrze. 1 2. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. 1997 Nr 137 poz. 926 późn. zm. Gomułowicz A., Małecki J., Podatki i prawo podatkowe, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis,. Warszawa 2002, s. 216. 3. Tamże, s. 219..

(12) 12. zorganizowane finanse publiczne4. Podobne stanowisko zajmuje D. Brautigam, który pisze, że na podatki można spojrzeć jak na rodzaj „areny” dla relacji między państwem a społeczeństwem. Twierdzi on, że stosunek podatkowy łączący obydwie strony jest wielorako interpretowany5. W ujęciu prawa określa się go, jako zbudowany na konstrukcji stosunku administracyjnoprawnego istniejący obiektywnie stan, który rodzi określone skutki6. Wynikający ze stosunku podatkowego stan dwuwymiarowej zależności i skutek, jakim jest obowiązek podatkowy sprawia, że ma on charakter złożony i dynamiczny (zmienny w czasie). O charakterze stosunku podatkowego decyduje wiele aspektów. Jednak fakt, że wyklucza on autonomiczną wolę stron, opierając się wyłącznie na treści ustaw podatkowych, niejako przesądza o naturze wzajemnych relacji 7. Psychologia podatkowa wskazuje by ustawodawca nie lekceważył nastawienia podatnika wobec podatków oraz przesłanek go kształtujących, jeśli chce osiągnąć „sukces podatkowy”8, a zachowanie równowagi i harmonii pomiędzy państwem i podatnikiem wymaga społecznej akceptacji dla poboru podatków. F. Grądalski akceptację tę uzależnia od właściwej legitymizacji, która oznacza uzasadnienie dla poboru podatków. Złe i nieakceptowane przez podatnika obciążenie może stanowić źródło potencjalnych konfliktów pomiędzy państwem i podatnikiem. W tym kontekście znaczenia nabiera tzw. „teoria obciążenia”, która dzieli podatników na obciążonych podatkami formalnie i materialnie. Obciążenia formalne są stanem, który odzwierciedla skalę i strukturę obciążeń podatkowych wynikających z intencji ustawodawcy. Obciążenia materialne zaś są odzwierciedleniem wymienionych wcześniej cech, jednakże ukształtowanych po wdrożeniu systemu Szołno - Koguc J., Problem odpowiedzialności za finanse publiczne, w: Finanse publiczne a kryzys. 4. ekonomiczny, red. Alińska A., Pietrzak B., Wydawnictwo CeDeWu, wyd. I, Warszawa 2011, s. 125. 5. McKerchar M., Evans Ch., Sustaining Growth in Developing Economies through Improved Taxpayer. Compliance: Challenges for Policy Makers and Revenue, eJournal of Tax Research (2009) vol. 7, no. 2, s. 171 - 172, cyt. za Brautigam D., Fjeldstad O-H and M. Moore (Eds) Taxation and State-Building in Developing Countries: Capacity and Consent, Cambridge University Press, Cambridge, s. 1. 6. Prawo, Uniwersytet Mikołaja Kopernika w Toruniu, PWN, 1996 r., t. 35, s. 61.. 7. Jednostka funkcjonująca w ramach określonej społeczności musi się godzić z tym, że jej własność może. być w pewnych przypadkach ograniczona, jeżeli przemawia za tym ważny interes wspólnoty, w której żyje. Leszczyńska – Rydlewska A., Granice dopuszczalnej ingerencji państwa w prawo własności podatnika w świetle standardów Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, Toruński Rocznik Podatkowy, Uniwersytet Mikołaja Kopernika w Toruniu, Toruń 2010, s. 5. 8. Gomułowicz A., Zasada sprawiedliwości podatkowej, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2001, s. 93..

(13) 13. podatkowego uwzględniającego skutki przerzucalności podatków9. O stosunku podatkowym można mówić również w kontekście łączącej państwo i podatnika wymianie świadczeń. Z badań opinii prowadzonych w ostatnich dekadach wynika, że relacje między państwem a obywatelem powinny opierać się na zasadzie wzajemności10. Klasyczną próbą teoretycznego rozwiązania problemu równowagi pomiędzy państwem oferującym dobra publiczne a podatnikiem płacącym za nie ekwiwalent w postaci podatku jest model Wicksella - Lindahla (z początku XX w.). Z założenia model ten miał przyczynić się do stworzenia „podatku sprawiedliwego”. Jego autor uznaje gotowość płacenia podatków za nadrzędną wobec realnych możliwości płatniczych podatników. Była ona bowiem równoznaczna z akceptacją przez podatnika kosztów produkcji dobra publicznego w kontekście przyszłych korzyści11. Zdania na ten temat są podzielone, czego dowodem jest teza głoszona przez J. M. Buchanana12, który uważa, że podatki są odbierane przez społeczeństwo jako konieczne ciężary. Nie mogą stanowić zatem elementu procesu „wymiany” po którym społeczeństwo może spodziewać. się. jakichkolwiek. korzyści. kolektywnych.. Z. punktu. widzenia. ekwiwalentności13 istotnym staje się to, na co są przeznaczane dochody płynące z podatków a także, cytując S. Owsiaka „ jaki jest stopień identyfikacji interesów podatnika z interesami państwa”14. Stanowisko państwa w omawianym obszarze w sposób jednoznaczny określa A. Puviani przyjmując, że ma ono charakter „monopolistyczny”. Obdarzone władzą, wymusza swą wolę na grupie tzw. podwładnych. Podkreśla, że klasa panująca nie musi mieć szczególnych atrybutów ekonomicznych, a rzeczywistość ekonomiczna nie musi 9. Grądalski F., Wstęp do teorii opodatkowania, Szkoła Główna Handlowa 2004, s. 142-143.. 10. Karpowicz E., Podatek dochodowy w opinii Polaków, w: Tendencje w opodatkowaniu dochodów osób. fizycznych w państwach UE, Biuro Analiz Sejmowych Kancelarii Sejmu, t. I, nr 14, Warszawa 2008, s. 212. 11 12. Grądalski F., Wstęp do teorii......, jw., s. 117-118. Buchanan J. M., Finanse publiczne w warunkach demokracji, Wydawnictwo Naukowe PWN,. Warszawa 1997, s. 162 – 169. 13. W literaturze z zakresu finansów od ponad 200 lat rozpatruje się dwie zasady poboru podatków:. ekwiwalentności i zdolności płatniczej. Brown C. V. Jackson P. M. Public Sector Economics, Blackwell Publishers Ltd, Oxford UK 1990, 4th edition, s. 299. 14. Owsiak S., Etyczne aspekty podatku, w: Polska transformacja. Sukcesy i bariery, Uniwersytet Łódzki,. Łódź 2003, s. 212..

(14) 14. stanowić punktu demarkacyjnego między panującymi a poddanymi. Koncepcję tę potwierdza przyjęte przez V. Pareta i G. Moscę spostrzeżenie, że społeczeństwo można podzielić na: panujących i poddanych. Członkowie grupy podporządkowanej stawiając opór przeciw nakładaniu na nich obciążeń mają świadomość znikomej lub żadnej „kooperacji” z rządzącymi. Celem rządzących jest więc taka konstrukcja struktury fiskalnej, która zminimalizuje opór klasy podporządkowanej, gwarantując uzyskanie odpowiedniego poziomu dochodów. A. Puviani rozpoczął badanie teorii organizacji fiskalnej od pytania, w jaki sposób grupa rządząca, która pragnie zminimalizować opór podatników wobec danego poziomu obciążenia podatkowego, zabierze się do organizowania systemu fiskalnego? Jego odpowiedź przybrała postać ogólnej hipotezy, według której, grupa rządząca usiłuje kreować iluzje fiskalne dla zaciemnienia świadomości jednostki, co do rzeczywistego ciężaru opodatkowania15. Ważny wkład na rzecz teorii opodatkowania wnosi „teoria użyteczności”, która poszukuje odpowiedzi na pytanie, jaka struktura społeczna i jaka polityka doprowadziłyby do takiego stanu, w którym wszystkie jednostki osiągają najwyższy poziom użyteczności całkowitej16. Naturalnym bowiem jest, że w procesie gospodarowania. podmioty przeprowadzają. rachunek. ekonomiczny,. który ma. doprowadzić do optymalnych rozwiązań. Jednak specyfika państwa, jako podmiotu wyboru stanowić może źródło zaciemnienia związków między nakładami a efektami17. Należy pamiętać, że rozwiązania stosowane w ramach sektora publicznego są konsekwencją. przyjętego. modelu. państwa18. zdeterminowanego. założeniami. metodologicznymi i aksjologicznymi przyjmowanymi w formule paradygmatu. Inni ekonomiści twierdzą, że uprawnienie do nakładania i poboru podatków jest cechą charakterystyczną nowoczesnego państwa kapitalistycznego.. G. Turley. podkreśla, że żądania fiskalne i uprawnienie do poboru podatków narodziły się ze „wspólnego przymusu” (common exigency). Co więcej, J. Schumpeter określił państwo 15. Buchanan J. M., Finanse publiczne w warunkach demokracji, Wydawnictwo Naukowe PWN,. Warszawa 1997, s. 162 – 169. 16. Żyżyński J., Budżet i polityka podatkowa. Wybrane zagadnienia, Wydawnictwo Naukowe PWN,. Warszawa 2009, s. 25 - 27. 17. Red. Milewski R., Elementarne zagadnienia ekonomii, Wydawnictwo Naukowe PWN 1999, Warszawa. 2008, s. 294. 18. Walasik A., Redystrybucyjna funkcja finansów publicznych w ujęciu teoretycznym, Wydawnictwo. Akademii Ekonomicznej w Katowicach, Katowice 2008..

(15) 15. kapitalistyczne, jako państwo podatkowe (tax - collecting state). W jednym ze swoich opracowań zatytułowanym „Kryzys państwa podatkowego” (The crisis of the tax state) napisał: „podatek ma tak wiele wspólnego z państwem, że wyrażenie - państwo podatkowe - może być niemalże uznane za pleonazm”. Dla Schumpetera powstanie państwa kapitalistycznego (przynajmniej w Niemczech i Austrii) nie wynikało z potrzeb politycznych, a fiskalnych19. Natomiast, R. Milewski zwraca uwagę, że płacone podatki nie dają pewności co do otrzymywanych świadczeń. Praktyka poniekąd potwierdza taki sposób widzenia rzeczywistości z uwagi na nieczytelność budżetu państwa czy przyjęte rozwiązania systemowe budzące wiele wątpliwości, co do efektywnego wykorzystania środków publicznych. Jak zauważa A. Gomułowicz politykę podatkową w Polsce kształtuje „reakcja” na wpływy polityczne, ekonomiczne i społeczne. Stąd też, istniejący splot uwarunkowań nie daje możliwości osiągnięcia wewnętrznej „harmonii” w obszarze oddziałujących na siebie trzech racji20. Dokonując przeglądu literatury można wysnuć wniosek, że na charakter stosunku podatkowego mogą mieć wpływ bardzo szeroko interpretowane czynniki. Ich klasyfikacji dokonano z uwagi na ich bezpośredni bądź pośredni wpływ21. Pierwsza grupa obejmuje:  sytuację gospodarczą na świecie i rolę danego państwa w gospodarce światowej, traktowane jako zewnętrzne uwarunkowania systemu podatkowego22;  fazę i poziom rozwoju społeczno-gospodarczego oraz sytuację ekonomiczną danej formacji23;  uwarunkowania ustrojowe oraz rolę państwa i zakres jego ingerencji w gospodarkę. Na ogół przyjmuje się zasadę, że w demokratycznych krajach szanujących. 19. zasady. wolności. gospodarczej. ingerencja. powinna. być. Turley G., Transition, Taxation and the State, Ashgate Publishing Group, Brookfield, VT, USA 2006,. s. 28. 20. Gomułowicz A., Polityka podatkowa w Polsce i przesłanki jej kształtowania, Monitor Podatkowy nr. 5/1996, www.monitorpodatkowy.pl, 22.01.2010 r. 21. Opracowanie własne na podstawie literatury przedmiotu.. 22. Weralski M. Współczesne systemy podatkowe, Wydawnictwa Uniwersytetu Warszawskiego, Warszawa. 1979. 23. Marciniak S., Makro i mikroekonomia, WN PWN, Warszawa 2005, s. 54 - 60, 65..

(16) 16. podejmowana tylko w imię dobra wspólnego, przy zastosowaniu reguły działania racjonalnego24;  wytyczony kierunek i charakter polityki państwa. Realizowana polityka sprawia, że stawia podmioty po przeciwnych stronach25. Interakcja między rządem a obywatelami jest procesem dwukierunkowym obejmującym przepływ żądań społeczeństwa „w górę” a także przepływ decyzji rządu ”w dół”. 26.. Sposób. realizacji polityki pozostaje pod silnym wpływem wyznawanych w danym czasie teorii ekonomicznych. Aczkolwiek, niektóre skrajne opinie upatrują kryzysu w myśli ekonomicznej, który wynika z arbitralności założeń dotyczących ludzkich zachowań27;  sposób stanowienia prawa, jego jednolitość, przejrzystość i stabilność poniekąd podporządkowane ciągłym zmianom tj. zmiana warunków gospodarowania, globalizacja gospodarki, potrzeba sprostania wymogom kryteriów konwergencji, zachowanie konkurencyjności podatkowej. Wreszcie cykliczne kryzysy gospodarcze i finansowe sprawiają, że decyzje polityków w zakresie stanowienia prawa podatkowego i ich społeczny odbiór mogą mieć różnoraki wpływ na charakter wzajemnych relacji;  konstrukcję systemu podatkowego, ale także sposób, w jaki jest administrowany (zarządzany). Stawiając na jednej szali administrację podatkową i podatek, R. Bahl i R. Bird stwierdzili, że lepszy jest brak podatku niż administracja, której znaczenia istnienia nie należy lekceważyć28. Katalog czynników mających wpływ na charakter stosunku podatkowego jest długi i nie pozostaje wyczerpany. Druga grupa czynników, wynikająca poniekąd z wcześniej wymienionych, sprowadza się do stosunku społeczeństwa wobec obowiązków obywatelskich, poziomu świadomości podatkowej społeczeństwa, reakcji na obciążenia 24. Winiarski B., Polityka gospodarcza, WN PWN, Warszawa 2006, s. 18.. 25. Almond G. A., Bingham Powell G., Jr., Strom K., Dalton R. J., Comparative politics today. A world. view, Pearson, Longman, United States 2004, s. 1. 26. Tamże, s. 101.. 27. Marciniak S., Makro …, jw., s. 37.. 28. McKerchar M., Evans Ch., Sustaining Growth in Developing Economies through Improved Taxpayer. Compliance: Challenges for Policy Makers and Revenue, eJournal of Tax Research (2009) vol. 7, no. 2, s. 171-172, cyt. za Bahl, R. and Bird R., Tax Policy in Developing Countries: Looking Back – and Forward, National Tax Journal, June 2008, s. 296..

(17) 17. podatkowe, uznania danego systemu podatkowego i płaconych podatków za sprawiedliwe, mentalności i moralności podatkowej itd.29 Cały ciężar przyczyn wzajemnych. relacji. może. również. spoczywać. na. triadzie. cech. człowieka. gospodarującego30, które opisuje ekonomia pozytywna. Wymienia ona: egoizm, indywidualizm i racjonalność, przez współczesnych ekonomistów zastąpionych: chciwością, racjonalnością i równowagą. Jeden ze współczesnych krytyków tej hipotezy, G. S. Becker stwierdził, że jednostka gospodarująca zostaje zredukowana do „automatycznego maksymalizatora”31. Jak słusznie zauważa A. Gołdyn, wyważenie proporcji między interesem państwa a podatnika nie jest łatwe, a przeważanie szali na korzyść jednej ze stron może wywołać niepożądane skutki32. Przesłanki uzasadniające często konfliktowy charakter stosunku podatkowego determinują zachowania utożsamiane z ucieczką przed podatkiem. Znając przyczyny tych niepożądanych zachowań można analizować ich skutki. Uciekanie od płacenia podatków zarówno legalne jak i nielegalne niesie za sobą liczne negatywne konsekwencje. Jednym z elementarnych i bezpośrednich zagrożeń z tego zjawiska płynących jest negatywny wpływ na funkcjonowanie systemu budżetowego, a tym samym systemu finansowego państwa, jako całości33. W literaturze przedmiotu podkreśla się bowiem, że z uwagi na wysoki udział podatków w gromadzeniu dochodów państwa, ucieczka od podatku ma zasadnicze znaczenie dla wielkości34 i. 29. Torgler B., Tax Morale: Theory and empirical Analysis of Tax Compliance, Diessertation der. Universität Basel zur Erlangung der Würde eines Doktors der Staatswissenschaften, July 2003. 30. Baker P., Tax avoidance, tax evasion and tax mitigation, www.taxbar.com/articles, 24.10.2011, p. 4.. 31. Przybyła H., Wybór filozofii gospodarczej jako podstawa ekonomii, w: Dokonania współczesnej myśli. ekonomicznej - znaczenie kategorii wyboru w teoriach ekonomicznych i praktyce gospodarczej, red. Zagóra-Jonszta U., Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Katowicach, Katowice 2010, s. 71. 32. Gołdyn. A.,. Przyczyny. ucieczki. przed. podatkiem,. Monitor. Podatkowy. nr. 6/1996,. www.monitorpodatkowy.pl, 22.02.2011 r. 33. Kalinowski M., Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Wyd.. Towarzystwo Naukowe Organizacji i Kierownictwa, Stowarzyszenie Wyższej Użyteczności, „Dom Organizatora”, Toruń 2001, s. 18. 34. W wyniku oszustw podatkowych, głównie w VAT i akcyzie, państwa Unii Europejskiej tracą rocznie. 200 - 250 mld zł wpływów. W Polsce oszustwa akcyzowe i VAT rocznie sięgają kilkudziesięciu miliardów złotych strat. Oszust podatkowy odpowie w sądzie, www.gazetaprawna.pl, 13.09.2011 r..

(18) 18. charakteru finansów publicznych35. Ostatnie dostępne dane pochodzące z Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Organization for Economic Co-operation and Development) pokazują, że w 2012 r. wśród państw unitarnych36, najwyższy udział dochodów podatkowych w dochodach budżetu państwa wystąpił w: Chile, Irlandii, Norwegii (powyżej 80%) i w Nowej Zelandii, w której udział ten przekroczył 90%. Wśród państw federalnych37 najwyższe wskaźniki odnotować można w Meksyku i Australii (powyżej 80%)38. Natomiast, informacje płynące z Europejskiego Urzędu Statystycznego (European Statistical Office) pokazują, że w krajach należących do Unii Europejskiej, w okresie 2000 – 2012 relacja dochodów podatkowych do dochodów sektora General Government kształtowała się średnio na poziomie 59%39. Kraje, których poziom przekraczał średnią unijną to w większości przypadków pierwsi członkowie Wspólnoty: Dania, Irlandia, Włochy, Luksemburg, Szwecja, Wielka Brytania, ale także Cypr i Malta. Wskaźniki znacząco przewyższające tę średnią odnotować można w Danii, Irlandii oraz Wielkiej Brytanii (około 70% – 80%). Natomiast, udział podatków w gromadzeniu dochodów publicznych oscylujący wokół 50% charakteryzuje takie kraje jak: Niemcy, Bułgarię i Hiszpanię40. Wśród nowych członków Wspólnoty tj. Czech, Litwy i Słowacji obserwowana relacja nie przekraczała 50%. W Polsce, dochody płynące z podatków zasilają blisko 90% ogółu dochodów budżetu państwa i ponad połowę dochodów sektora finansów publicznych. Stąd też, Polska należy do grupy krajów, wśród których udział dochodów podatkowych do 35. Cobham A., Tax evasion, tax avoidance and development finance, Working Paper 129, Finance and. Trade Policy Research Center, University of Oxford, September 2005, s.1. 36. Państwo unitarne – to obecnie najczęściej występująca forma państwa. Struktura państwa oparta jest na. istnieniu suwerennej władzy centralnej oraz dwóch odmiennych form władzy lokalnej: samorząd terytorialny oraz organy regionalne. Heywood A., Politologia, PWN, Warszawa 2010, s. 209 – 210. 37. Państwo federalne charakteryzuje podział suwerenności między instytucje centralne i lokalne. Tamże,. s. 203. 38. Revenue Statistics 1965 - 2009, OECD 2010, p. 28, Revenue Statistics 1965 – 2013, OECD 2014, s. 31.. 39. Government finance statistics. Summary tables 1995 - 2005, 2/2007, 1/2010, 2/2010, 1/2011, 2/2013.. www.epp.eurostat.ec.europa.eu, 15.06.2015 r. 40. Federal Ministry of Finance – Monthly Report August 2011, p. 2, www.bundesfinanzministerium.de,. Data on the Republican Budget – national methodology (monthly), July 2011, s.1, www.minfin.bg, State Budget Statistics 2011, s. 5, www.meh.es, Balance of State Budget Revenues and Expenses for 2005, annex 1, 11.09.2008, www.finance.gov.sk, Monthly Review of the State Budget to 31 July 2011, s. 1, www.finances.gouv.fr..

(19) 19. dochodów sektora General Government. 41. należy do najniższych42. W tym kontekście. ważnym jest, aby podkreślić, że na wysokość uzyskiwanych dochodów ma wpływ tzw. elastyczność podatków, istotna z punktu widzenia kryzysu obecnych czasów, który uwypuklił jej znaczenie. J. Brondolo zauważa, że w okresach recesji, kwoty należnych podatków mają tendencję do gwałtownego wzrostu43, determinując tym samym niższe wpływy podatkowe. Można zatem przypuszczać, że zaobserwowane w 2008 r. w krajach należących do OECD ogólne zmniejszenie dochodów podatkowych o 0,6% PKB (w największym stopniu tj. 2% PKB w Australii, Islandii, Irlandii, Izraelu i Hiszpanii44) mogło być rezultatem zarówno słabej koniunktury, ale także idąc za J. Brondolo, wzrostu kwot należnych podatków. Erozja wpływów podatkowych wynikająca zarówno z niezgodnych z prawem zachowań podatników, jak i nieświadomie popełnianych błędów może prowadzić do: . wzrostu deficytu budżetowego i zadłużenia publicznego,. . wzrostu ryzyka związanego z realizacją ustrojowych zadań państwa,. . osłabienia skuteczności funkcji fiskalnej, regulacyjnej i stymulacyjnej podatku,. . powiększania się gospodarki nieformalnej45,. . nieuczciwej konkurencji między podmiotami gospodarki realnej,. . zmian w zakresie kierunku i umiejscowienia działalności gospodarczej (tym samym prowadząc do zmian struktury gospodarki),. . 41. zniekształcenia rzeczywistego poziomu fiskalizmu,. Sformułowania: sektor finansów publicznych i sektor General Government, w pracy stosowane są. zamiennie. 42. Dane przedstawiono w tabeli I w załączniku do pracy.. 43. Brondolo J., Collecting Taxes During an Economic Crisis: Challenges and Policy Options, IMF, Fiscal. Affairs Department, SPN/09/17, 2009, s. 17. 44. Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries: Comparative Information Series. (2010), March 2011, Forum on Tax Administration, OECD, s. 144. 45. O negatywnym wpływie ucieczki przed podatkiem, którego konsekwencją jest powiększanie się. gospodarki nieformalnej, można mówić w kontekście ryzyka zniekształcenia podstawowych wskaźników makroekonomicznych i co za tym idzie wyższej stopy procentowej, wzrostu zróżnicowania poziomu dochodów w społeczeństwie, ale także osłabienia funkcjonowania systemu zabezpieczenia społecznego. Krajewska A., Podatki w Unii Europejskiej, PWE, Warszawa 2010, s. 282..

(20) 20. . zmniejszenia zaufania dla aparatu skarbowego i w dalszej konsekwencji dla rządu (poziom społecznego zaufania do rządu jest silnie powiązany z intensywnością oporu podatników do płacenia podatków46),. . wzrostu kosztów opodatkowania,. . narastania poczucia społecznej niesprawiedliwości, ale także wzrostu ryzyka rozwoju społecznej aprobaty dla niepożądanych zachowań itd.. Przytoczona argumentacja dotycząca czynników wpływających na charakter stosunku podatkowego prowadzi do wniosku, że kraje rozwijające się stoją w obliczu wielu wspólnych problemów obejmujących obszar podatków. Pod względem jakościowym większość z nich jest podobna do tych, które występują w krajach rozwiniętych. Jednakże, w przypadku tych drugich ich skala jest znacznie większa47. Charakterystyka wzajemnych relacji kształtowanych w ramach stosunku podatkowego nie wyczerpuje znacznie szerszego możliwego ich ujęcia. Ujmując słowami J. Marczaka można stwierdzić, że „uzyskanie stanu względnej równowagi nie jest łatwe, wymaga rozeznania w zakresie przyjętych rozwiązań, ich niedoskonałości, błędów bądź braków, jak i posiadania wizji docelowego modelu gospodarki i związanego z nim systemu podatkowego48. Podsumowując, obserwacja otoczenia sugeruje, że konfliktowy charakter stosunku podatkowego może wynikać z niskiej świadomości podatkowej społeczeństwa, które często utożsamia podatek jedynie z obciążeniem dochodów. Wymagane jest zatem prowadzenie szeroko pojętej polityki uświadamiania społeczeństwa nie tylko, co do roli podatku jako źródła dochodów państwa, ale także narzędzia wspierania koniunktury gospodarczej. Wysoki i trwały wzrost gospodarczy przekłada się bowiem na wzrost ogólnego poziomu zamożności.. 46. Manning N., Wetzel D.L, Tales of the Unexpected: Rebuilding Trust in Government, w: Day After. Tommorow, A Handbook on the Future of Economic Policy in the Developing World, Canuto O., Giugale M.M., World Bank Publications, 09/2010, s. 165. 47. Cottarelli C., Revenue mobilization in developing countries, Fiscal Affairs Department, IMF, march. 2011, s. 8. 48. Marczak J., Ewolucja dochodów budżetu Hiszpanii jako wyraz proefektywnościowych zmian. podatkowych” w: Wieteska S., Wypych M., W poszukiwaniu efektywności finansów publicznych, Wydawnictwo UŁ, Łódź 2009, s. 114..

(21) 21. 1.2 Definicja i rodzaje ucieczki od podatku System podatkowy i struktury skarbowe wchodzące w jego skład mają z założenia spełniać rolę gwaranta regulowania należności podatkowych. Praktyka dowodzi jednak, że często dochodzi do sytuacji, w której to funkcjonowanie systemu zakłócone zostaje indywidualnymi decyzjami podatników, dla których istotne znaczenie ma skala oraz faktyczny poziom nałożonych na nich obciążeń. Jak słusznie zauważa M. Poszwa skalę pobrania wyznacza bliżej nieokreślona racjonalność ekonomiczna i potrzeby utrzymania państwa49. Brak społecznej akceptacji w tym zakresie determinuje zjawisko określane mianem ucieczki przed podatkiem50. Jest ona najprawdopodobniej jednym z najczęściej badanych obszarów i najmniej pożądanych efektów interwencji rządu w gospodarkę51. Ma ona charakter ponadczasowy i wszechobecny ponieważ dotyka wszystkie kraje na świecie. Odnosi się do wszystkich społeczeństw, warstw społecznych, zawodów, branż i systemów ekonomicznych. Ekonomiczna teoria ucieczki od podatku zaczęła się rozwijać czterdzieści lat temu stając się cząstką teorii opodatkowania. Jej początek datuje się na 1972 rok52,w którym ukazała się publikacja M. Allingham’a i A. Sandmo, zatytułowana „Uchylanie się od podatku dochodowego: analiza teoretyczna„ (Income tax evasion: a theoretical analysis).. Autorzy. przedstawili. model,. który. objaśniał. decyzje. podatnika. rozstrzygającego, czy i w jakim stopniu unikać podatków poprzez umyślne zaniżanie 49. Poszwa M., Istota i struktura ciężaru podatkowego przedsiębiorstwa, Prace Naukowe Akademii. Ekonomicznej we Wrocławiu, nr 984, 2003, s. 134. 50. Dla uproszczenia, sformułowanie „ucieczka od podatku” stosowane jest w kontekście zarówno. legalnych jak i nielegalnych form obniżenia zobowiązania podatkowego. Jak sugerują niektórzy ekonomiści, podejście takie jest zasadne z makroekonomicznego punktu widzenia gdyż niesie za sobą podobne konsekwencje dla budżetu państwa i nie powinno się ich traktować oddzielnie. Kirchler E., Maciejovsky B., Schneider F., Everyday representations of tax avoidance, tax evasion, and tax flight: Do legal differences matter? Discussion Paper 187, Humboldt University of Berlin, May 2001 cyt za: Cross R. B., Shaw G. K., The evasion-avoidance choice: A suggested approach, National Tax Journal, 34, 1982, s. 489 - 491. 51. Levaggi R., Menoncin F., Optimal dynamic tax evasion: a portfolio approach, University of Pavia,. XXIII Economic Crisis, Welfare and Growth, Conference 19-20 September 2011, Department of Economics, Statistics and Law, www.unipv.eu, s. 2. 52. Allingham M.G., Sandmo A., Income tax evasion: a theoretical analysis, Journal of Public Economics. 1, North-Holland Publishing Company, 1972. Cowell F. A., Gordon J. P.F., Unwillingness to pay. Tax Evasion and Public Good Provision, Journal of Public Economics 36, North-Holland Publishing Company, 1988..

(22) 22. zobowiązania podatkowego (biorąc pod uwagę ryzyko kontroli i możliwości ewentualnej maksymalizacji korzyści płynących z ucieczki od podatku)53. Przyczyniło się to do wyjaśnienia i stworzenia propozycji rozwiązania problemu ucieczki od podatku. Koncepcja ta stała się podstawą na której opierają się współczesne teorie ucieczki od podatku54. Pomimo istnienia wielu pozycji55 poświęconych temu zagadnieniu, tworzonych w tym zakresie modeli teoretycznych56, zjawisko ucieczki od podatku wydaje się nie zmniejszać. Stało się to przyczynkiem do wielokierunkowego rozwoju teoretycznych podstaw, stąd też jest szeroko i różnie interpretowane oraz klasyfikowane. Uważa się, że ucieczka przed podatkiem jest istotnym czynnikiem ograniczającym mobilizację dochodów, stąd też teoria ucieczki przed podatkiem określiła jej granice, które wyznacza postawa wobec ryzyka z jednej strony, a zachowanie administracji podatkowej z drugiej strony57. W prawie pruskim, ucieczkę przed podatkami nazywano defraudacją58. Oznaczała ona, podejmowanie czynności, które pozbawiały państwo należnych ceł i podatków akcyzowych. W prawie niemieckim (XIX w.) to samo pojęcie definiowano jako świadome umniejszanie należności podatkowych państwa. W Polsce, w okresie przedwojennym postulowano, aby w przepisach prawa oszustwa podatkowe zrównać z kradzieżą, przestępstwem59. Współcześnie z pewną dozą autoironii zauważa się, że Skarb Państwa może i powinien walczyć ze zjawiskiem ucieczki przed W 1974 r., S. Yitzaki przeformułował model stosując inną specyfikację kar za popełnienie oszustwa. 53. podatkowego, co w większym stopniu oddawało warunki praktyczne w których funkcjonowały podmioty. Hashimzade N., Myles G. D., Tran – Nam B., New Approaches to the Economics of Tax Evasion,. 54. March 2010. 55. Slemrod J., Yitzhaki S., Tax avoidance, evasion and administration, Handbook of Public Economics,. vol. 3, 2002, s. 1428. Kirchler E., Maciejovsky B., Schneider F., Everyday representations of tax avoidance, tax evasion and tax flight: Do legal differences matter? Discussion Paper 187, Humboldt – University of Berlin, Department of Economics, May 2001. Cobham A., Tax evasion, tax avoidance and development finance, QEH Working Paper Series – QEHWPS1, 2005, s. 8. Niepelt D., Timing tax evasion, Journal of Public Economics 89, 2005. 56. Slemrod J., Cheating Ourselves: The Economics of Tax Evasion, Journal of Economic Perspectives, vol.. 21/1, 2007, s. 37- 43. 57 58. Tanzi V., Shome P., A Primer on Tax Evasion, IMF Staff Papers, nr 40/4, 1993, s. 807. Defraudacja podatkowa jest synonimem dla sformułowania uchylanie się od opodatkowania.. Kleczkowski L., Unikanie opodatkowania a obejście prawa, Monitor Podatkowy, 2000/7, s. 5. 59. Kuzińska H., Rola podatków pośrednich w Polsce, Wydawnictwo Wyższej Szkoły Przedsiębiorczości i. Zarządzania im. Leona Koźmińskiego, Warszawa 2002, s. 49..

(23) 23. podatkami i że jest to walka, w której podatnik okazuje się zręczniejszy60. Co więcej, wzajemne relacje traktuje się jako swoistą grę strategiczną61, gdzie określone zachowania podatnika można rozpatrywać także w kontekście reakcji organów państwa, dzieląc je na:  działania. prawnie. indyferentne. (np.. niepodejmowanie. opodatkowanej. działalności),  działania przewidziane i dopuszczalne przez prawo, niewywołujące reakcji organów podatkowych (np. wybór przez podatnika łagodniejszej formy opodatkowania),  działania dopuszczalne przez prawo, wywołujące jednak reakcję organów podatkowych. zmierzających. do. ustalenia. „właściwego”. obciążenia. podatkowego,  działania prawnie niedopuszczalne, pociągające za sobą sankcje podatkowe,  działania prawnie zakazane, pociągające za sobą sankcje karne62. Co do zasady, ze zjawiskiem uchylania się od podatku bezpośrednio związana jest szara strefa.63 Takie spostrzeżenie potwierdza A. Krajewska pisząc, że najbardziej rozległą jej część stanowi nielegalne unikanie płacenia podatków64. W szeroko formułowanych definicjach szarej strefy można zidentyfikować dwa podejścia. Pierwsze z nich zakłada istnienie niezarejestrowanej działalności natomiast drugie dotyczy zarejestrowanych podatników, ale uchylających się od obowiązków nałożonych przez prawo. Jedną z najszerzej traktujących koncepcji ucieczki od podatku stworzył T. Cornelissen. Rozróżnił on działania, które sklasyfikował w hierarchii od najmniej. 60 61. Chojna – Duch E., Budżet pod presją czasu, „Rzeczpospolita”, 30 listopada 2001 r., s. 11. Francke J., Income Inequality and Tax Evasion: A Synthesis, Second Edition of the OECD, Tax. Research Award - winning submission, www.oecd.org, 20 marca 2003 r. 62. Brzeziński B., Anglosaskie doktryny orzecznicze dotyczące unikania opodatkowania, Wydawnictwo. Uniwersytetu Mikołaja Kopernika, Toruń 1996, s. 9. 63. W niektórych przypadkach zwrotów tych można używać zamiennie.. Pietrasz P., Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Wydawnictwo Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2007, s. 56. 64. Krajewska A. Podatki w Unii Europejskiej, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2010, s.. 283..

(24) 24. szkodliwych do najpoważniejszych65, wymieniając: unikanie (avoidance), nadużycie (abuse), uchylanie (evasion) oraz oszustwo (fraud)66. W tabeli 1 przedstawiono rodzaje ucieczki od podatku według T. Cornelissen’a. Tabela 1. Rodzaje ucieczki od podatku Wyszczególnienie. Unikanie. Nadużycie. Uchylanie. Oszustwo Przestępcze próby uniknięcia. Programy,. Programy,. Przestępcze. zapłaty. schematy. próby. podatku, bądź. wykorzystywane zmierzające nielegalnego schematy w ramach ustaw do uniknięcia uzyskania wykorzystywane i rozporządzeń. zapłaty zwrotu w ramach ustaw Niezgodne z podatku w podatku przy i rozporządzeń. celem, któremu drodze wykorzystaniu Zgodne z celem, przepis ma ukrywania rozległych któremu przepis służyć. bądź zmiany struktur ma służyć. stanu (zwykle. Istota. faktycznego.. zorganizowane w ramach organizacji przestępczej).. Źródło: Opracowanie własne na podstawie: Cornelissen T., Avoidance, Abuse, Evasion, Fraud: A view to (a) kill, Tax Tribune, Magazine of the Intra - European Organization of Tax Administrations, 2009/25, s. 61.. Według koncepcji cytowanego autora, unikanie jest najbardziej podstawowym sposobem na obniżenie opodatkowania. Samo w sobie nie stanowi problemu jeśli odbywa się w granicach obowiązującego prawa. Uzyskanie większej jasności w tym obszarze wymaga rozstrzygnięcia sądowego bądź w najgorszym przypadku zmiany 65. Rozróżnienie to powstało w oparciu o holenderskie i unijne uregulowania z zakresu podatku od. towarów i usług. 66. Cornelissen T., Avoidance, Abuse, Evasion, Fraud: A view to (a) kill, Tax Tribune, Magazine of the. Intra - European Organization of Tax Administrations, 2009/25, s. 61..

(25) 25. regulacji prawnych. Jak słusznie zauważa A. Krajewska, działania zmierzające do unikania podatków stanowią najbardziej rozległą część szarej gospodarki, pomijając działania przestępcze i mafijne67. W ramach obowiązującego prawa podmioty dopuszczają się także tzw. nadużycia68. Jednakże, w odróżnieniu do unikania działania takie są niezgodnie z celem, któremu dany przepis ma służyć. Możliwość rozstrzygnięcia w tej sprawie należy pozostawić sądowi bądź koniecznym zmianom uregulowań prawnych. Ponieważ materia w tej dziedzinie należy do bardzo delikatnych, należy być świadomym, iż określone posunięcia podmiotów, mogą nie stanowić nadużycia. Stąd też, osąd o jego zaistnieniu powinien być przeprowadzony w oparciu o rzeczywistą sytuację. W opinii T. Cornelissen’a uchylanie się od podatku brzmi bardziej agresywnie aniżeli unikanie. Co więcej w przeciwieństwie do unikania, uchylanie charakteryzuje „gęsta mgła”, która otacza stan rzeczywisty. Podmiot uciekający się do takiego zachowania zrobi wszystko, aby sprawy pozostawały niejasne. Inne źródła piszą o celowym fałszowaniu istotnych informacji związanej z podatkiem bardzo szeroko wymieniając możliwe działania w tym zakresie69. Podmiot stara się również tak prowadzić ucieczkę, aby nosiła znamiona unikania, które jest zgodne z celem i zakresem prawa podatkowego. Jeśli natomiast podmiot zmieni stan rzeczywisty mówimy wtedy o popełnieniu oszustwa podatkowego. Przeprowadzenie szczegółowego badania w danej sprawie ma zasadnicze znaczenie. W przypadku unikania i nadużyć podatkowych rozwiązaniem jest zmiana przepisów ustawodawczych i wykonawczych. Natomiast rozwiązanie dla ograniczenia działań zmierzających do uchylania się od podatku nie jest tak oczywiste z uwagi na różnorodność występujących przypadków oraz ich ograniczoną liczbę. W przytoczonym artykule T. Cornelissen wprowadza niewielką różnicę pomiędzy uchylaniem się o znamionach oszustwa (fraudulent 67. Krajewska A., Podatki w Unii Europejskiej, PWE, Warszawa 2010, s. 289.. 68. Nadużycie zostało rozpoznane w sprawie Huddersfield and Halifax, 21 February 2006, nos. C-223/03. and C-255/02. Tax Tribune, Magazine of the Intra - European Organization of Tax Administrations, 2009/25, s. 61. 69. Addressing tax evasion and tax avoidance in developing countries, Niemieckie Towarzystwo. Współpracy Międzynarodowej, Niemieckie Federalne Ministerstwo Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Deutsche Gesellschaft für Internationale Zusammenarbeit (GIZ) GmbH), The German Federal Ministry for Economic Cooperation and Development (BMZ)), Eschborn 2010, www.taxcompact.net, 15.07.2011, s. 20..

(26) 26. evasion) a oszustwem (fraud). Ten drugi przypadek zwykle jest w większym stopniu związany z finansami. Cechą wspólną jest przestępczy charakter chęci udaremnienia opodatkowania. W przypadku oszustwa mamy do czynienia nie tyle z zamiarem obniżenia podatku, ale z zamiarem uzyskania znacznie większych korzyści podatkowych (np. niezapłacenie podatku od wartości dodanej bądź nieuprawnione domaganie się jego zwrotu w przypadku zw. oszustw karuzelowych). Zwykle działania te przybierają postać organizacji przestępczej. Zwalczanie takich zachowań wiąże się z bardzo dokładnym zbadaniem stanu rzeczywistego. Wynika to z faktu, iż oszustwa takie są dość rozbudowane, a zainwestowane przez podmioty oszukujące środki w działalność przestępczą oraz perspektywa możliwości stania się skazanym powoduje, że podmioty te skłonne są podjąć wiele działań (zatrudnianie wysoko wykwalifikowanego personelu tj. doradców podatkowych, adwokatów itd.), aby uniknąć kary. Wymienione rodzaje ucieczki od podatku pomagają podmiotom zmniejszyć obciążenie wynikające z obowiązku zapłaty podatku. Istnieje także możliwość przenoszenia się z jednej formy na drugą, wynika to między innymi z tego, że70:  unikanie generuje niewystarczające zyski (program działania podmiotu jest miły, ale przynosi zbyt małe korzyści);  unikanie i nadużycie są zbyt proste w realizacji. Dobrze prosperujące przedsiębiorstwo determinuje ludzką chęć do posiadania więcej;  stworzenie programu działań podmiotu, w ramach którego popełniane są zamierzone błędy. W obliczu administracji podatkowej podmiot nie ujawnia popełnionych błędów starając się przedstawić go w idealnym świetle. T. Cornelissen zwraca uwagę, że taka kategoryzacja form ucieczki od podatku zmusza do położenia nacisku na zapobieganie możliwości przechodzenia podmiotów do poważniejszych wykroczeń. Potwierdzeniem wymienionych typów zachowań jest najczęściej powtarzający się w literaturze przedmiotu podział na71 uchylanie się od 70. Cornelissen T., Avoidance, Abuse, Evasion, Fraud: A view to (a) kill, Tax Tribune, Magazine of the. Intra - European Organization of Tax Administrations, 2009/25, s. 62 - 63. 71. Owsiak S., Finanse Publiczne. Teoria i praktyka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006,. s. 213. Lipowski T., Raje podatkowe a unikanie opodatkowania, Wyd. C. H. Beck, 2004, Dolata S., Podstawy wiedzy o polskim systemie podatkowym, Wydawnictwo Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., Warszawa 2011, s. 46 - 55. Pietrasz P., Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Wydawnictwo Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., Warszawa 2007, s. 46. Sowiński R., Uchylanie się od opodatkowania. Przyczyny, skutki i sposoby, Wydawnictwo Naukowe Uniwersytetu im. Adama Mickiewicza, Poznań.

(27) 27. podatku (tax evasion) oraz unikanie podatku (tax avoidance)72. Nie istnieje jedna uniwersalna i ogólnie akceptowana definicja wymienionych zjawisk. Uchylanie się od podatku73 w każdym przypadku oznacza świadome i nieetyczne zaniżanie zobowiązania podatkowego. Działanie takie traktowane jest jak przestępstwo, które narusza przepisy prawa wyróżniając się spośród innych form ucieczki karalnością. W istocie rzeczy polega ono na unikaniu zapłaty podatku bez unikania zobowiązania podatkowego. R. Sowiński rozumie istotę uchylania się od opodatkowania jako sytuację, w której podmiot nie reguluje ciążących na nim zobowiązań podatkowych lub uzyskuje nieprzysługujące mu korzyści podatkowe74. Dokonuje się ono przy zastosowaniu różnych metod, jednakże w wielu krajach przybiera podobną formę. Najczęściej jest to75:  niezgłoszenie przez podatnika do organów kontrolnych swej obecności lub działalności w kraju, w którym przebywa lub prowadzi taką działalność,  niezgłoszenie źródeł przychodu podlegających opodatkowaniu dochodów lub zysków pomimo istnienia takiego obowiązku,  niewykazanie pełnej sumy dochodu podlegającego opodatkowaniu, zgłoszenie odliczeń od wydatków, które nie zostały poniesione albo ich zgłoszenie w rozmiarach wyższych niż zaistniały w rzeczywistości, bądź też dokonanie nieprzysługujących odliczeń,  korzystanie z ulg przysługującym osobom posiadającym dzieci pomimo innego stanu faktycznego,  odliczanie amortyzacji z tytułu nieistniejących maszyn i urządzeń,. 2009, s. 11-16. Stiglitz J. E., Ekonomia sektora publicznego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2004, s. 817. Termin evasion – oznaczać może zarówno unikanie jak i uchylanie się od opodatkowania. Natomiast. 72. avoidance oznacza jedynie unikanie płacenia podatków. W takim ujęciu będzie traktowane w niniejszej pracy. Kozierkiewicz R, Dictionary of Business Terms, vol. I, II edition, C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 83, 337. Zjawisko uchylania się od podatku zdefiniowano w: Gomułowicz A. Małecki J., Podatki i prawo. 73. podatkowe, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, s. 251. Sowiński R., Uchylanie się od opodatkowania. Przyczyny, skutki i sposoby, Wydawnictwo Naukowe. 74. Uniwersytetu im. Adama Mickiewicza, Poznań 2009, s. 15. 75. Głuchowski J., Polskie prawo podatkowe, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2002, s.. 96-97..

(28) 28.  niedokonanie wpłat do organów podatkowych, podatków potrąconych od płac zatrudnionych pracowników. V. Tanzi i P. Shome dodają, że uchylanie się od opodatkowania jest stosunkowo łatwiejsze wśród osób wykonujących wolne zawody oraz działalność rolniczą. Autorzy, zjawisko to uzależniają także od struktury gospodarki (im więcej w gospodarce małych przedsiębiorstw, tym większe ryzyko popełniania oszustw), a także od struktury systemu podatkowego. Skala tych zachowań może się także różnić w zależności od podstawy opodatkowania, liczby podatków (zmiany w zakresie liczby podatków determinują nowe formy ucieczki od podatku) oraz faktu, czy mamy do czynienia ze zjawiskiem społecznym czy z jednostkowym przypadkiem popełnienia oszustwa podatkowego76. W polskich warunkach większość poczynań podatników ma charakter uchylania się od opodatkowania. Kodeks karny skarbowy określa je mianem przestępstw i wykroczeń skarbowych77. Od uchylania się od podatku należy odróżnić możliwość minimalizowania wysokości sumy płaconych podatków przy wykorzystaniu ulg i zwolnień podatkowych, dopuszczane przez przepisy prawa. Starając się zdefiniować istotę unikania opodatkowania należy wyjść od stwierdzenia, iż istnieją obiektywne przesłanki, które nie pozwalają w precyzyjny sposób określić co jest unikaniem opodatkowania. W jakim zakresie powinno być traktowane jako prawny, a następnie dopuszczalny sposób na zmniejszenie kwot należnych podatków. Opinię tę potwierdza J. Głuchowski pisząc, że w praktyce trudno jest wytyczyć granicę pomiędzy legalnym i nielegalnym unikaniem podatku78. Istnieją jednak kryteria, które mogą być pomocne w tym względzie, a 76 77. Tanzi V., Shome P., A primer on tax evasion, IMF Staff Papers, nr 40/4, 1993, s. 809 - 810. Odpowiedzialność karna za naruszenie przepisów prawa podatkowego obejmuje szeroki zakres. zachowań i dotyczy nie tylko faktycznego uszczuplenia należności podatkowych, lecz również bezpośredniego lub pośredniego narażenia na takie uszczuplenie, czy nawet zachowań utrudniających wymiar należności czy kontrolę. Prusak F., Ustawa karna skarbowa z komentarzem, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1994, s. 180. Ustawa z dnia 10 września 1999 Kodeks karny skarbowy, rozdział 6, (Dz. U. 2007, nr 111, poz. 765 z późn. zm.). 78. Przykładem niedopuszczalnego unikania opodatkowania jest: nadawanie płatnościom za towary i. usługi formy pożyczki, formalne przenoszenie majątku przynoszącego dochód na osobę, która z tego tytułu będzie płaciła mniejsze podatki, udzielanie pożyczek spółce przez jej wspólników, zamiast zwiększenia jej kapitału zakładowego (tzw. cienka kapitalizacja), zawieranie umów dzierżawy nieruchomości z jednoczesnym udzielaniem przez dzierżawców pożyczek wydzierżawiającym, w wysokości równej wartości nieruchomości. Czynsz dzierżawny z odsetkami potrącany jest od pożyczki,.

(29) 29. mianowicie: motyw działania podatnika, fikcyjny charakter działania, rozmiary osiąganych korzyści oraz ocena kompetentnych władz 79. Unikanie podatków to sztuczne redukowanie odpowiedzialności podatkowej do poziomu, w którym opodatkowanie jest najniższe. Innymi słowy, oznacza to dopasowanie konkretnej sytuacji do sytuacji najkorzystniejszej dla podatnika80. Pomijając luki w prawie, wykorzystywanie ustawowych ulg, odliczeń i zwolnień jest jedną z powszechniejszych metod zmniejszania obciążeń, a przy tym akceptowaną przez władze podatkowe. Korzystanie z tych możliwości powoduje, że efektywne obciążenie podatkowe jest niższe, ale nie można wykraczać poza granice wyznaczone ustawami, które jednak nie zawsze są wystarczająco jednoznaczne. Jednakże wielu podatników rezygnuje z ulg twierdząc, że wiąże się to ze zbyt dużym nadzorem organów skarbowych i stosuje strategię kosztową wykazując maksymalnie wysokie koszty81. Podmioty zmniejszają także obciążenia podatkowe wykorzystując luki i nieścisłości prawne niezamierzone przez ustawodawcę. Granica nie jest zawsze wyraźna, ponieważ wykorzystywanie luk prawnych (loopholes)82 jest często działaniem na granicy prawa, o którym decyduje się uznaniowo. Praktyki niewykraczające poza ramy prawa, ale niezgodne z jego duchem. natomiast sama pożyczka nie jest spłacana. Po upływie okresu dzierżawy (równego okresowi pożyczki) strony umawiają się, że w zamian za niespłaconą pożyczkę dzierżawca nabędzie nieruchomość na własność od wydzierżawiającego. Strony osiągają taki efekt ekonomiczny, jak gdyby wydzierżawiający od razu sprzedał nieruchomość dzierżawcy. 79. Głuchowski J., Polskie prawo podatkowe, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2002, s.. 93. 80. Tamże, s. 3.. 81. Zarówno Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 i 16), jak i Ustawa o podatku od. osób fizycznych (art. 22 i 23) wymieniają jakie koszty można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy nie zawsze są jednak na tyle jednoznaczne, aby nie powstawały wątpliwości. Poza przypadkami przestępczego zwiększenia kosztów, istnieją także legalne środki ich podwyższania. 82. W teorii prawa luka prawna to sytuacja, w której "dane zachowanie nie jest przez normy danego. systemu ani zakazane, ani nakazane, chociaż uznaje się - na gruncie żywionych przez siebie ocen - że zachowanie to powinno być przedmiotem obowiązku prawnego". Transponując tę definicję na grunt prawa podatkowego można skonstatować, że luka taka powstanie wtedy, gdy uznane zostanie (zwykle przez organ podatkowy), że dana czynność faktyczna lub prawna powinna rodzić powstanie obowiązku podatkowego, choć w rzeczywistości tak nie jest. Redelbach A., Wronkowska S., Ziembiński Z., Zarys teorii państwa i prawa, Warszawa 1994 r..

(30) 30. można interpretować na oba sposoby83. Działania takie, chociaż z punktu widzenia prawa są legalne, nie są jednak zgodne z wolą ustawodawcy, stanowiąc impuls do zmiany lub dokładniejszego sprecyzowania przepisów podatkowych. Unikanie podatku może być uznane za amoralny unik bądź za prawo każdego obywatela do poszukiwania wszystkich legalnych sposobów, aby uniknąć płacenia zbyt wysokich podatków. Działanie to zakłada istnienie kilku możliwości postępowania spośród których jedna wywołuje łagodniejsze skutki podatkowe niż inna. Ponadto, podstawowym elementem unikania opodatkowania jest motyw działania. Należy odróżnić osobę, która wybiera jeden z kilku możliwych sposobów postępowania w celu zaoszczędzenia na podatku od podatnika, który wybiera takie samo działanie z przyczyn gospodarczych lub osobistych. W szerokim zatem znaczeniu unikanie opodatkowania obejmować będzie każdą próbę podjętą za pomocą legalnych środków w celu zmniejszenia bądź uniknięcia opodatkowania. Takie ujęcie rozumiane jest jako optymalizacja podatkowa. W wąskim znaczeniu unikanie podatku rozumiane jest jako niedopuszczalne obniżanie zobowiązania podatkowego, nazywane także pośrednim łamaniem prawa podatkowego oraz obejściem prawa podatkowego. W odróżnieniu od oszczędzania i planowania podatkowego stanowi akceptowane formy obniżania podatków. O ile oszczędzanie bądź planowanie podatkowe jest działaniem pozostającym poza sferą, którą ustawodawca chciał objąć regulacją podatkowoprawną, o tyle unikanie opodatkowania wkracza w ten obszar. Podatnik podejmuje kroki niewywołujące obciążenia podatkowego, ale prowadzące do tego samego lub podobnego skutku ekonomicznego, który byłby osiągnięty za pomocą działań objętych regulacją podatkowoprawną84. Unikanie płacenia podatków to technika, która narusza szczególne zasady opodatkowania. G. Gallo wymienia dwie techniki unikania opodatkowania. Pierwsza zakłada wykorzystywanie luk w systemie prawnym. Autor ten wyjaśnia, że zasady określone ustawą poddające określone przypadki opodatkowaniu nie wyczerpują wszystkich możliwości. Wynika to z faktu, iż ustawy nie obejmują całego spektrum możliwych przypadków. Unikanie w tym przypadku uznaje się za legalne. Zależy od nadzoru ustawodawcy, a podatnik nie może być uznany za winnego tylko dlatego, że polegał na dokładności przepisów. Drugi sposób polega na wykorzystywaniu sztucznych, często bardzo złożonych umownych konstrukcji, których celem jest zapobieganie wyłaniania 83. Bartelski W., Zjawisko uchylania się od płacenia podatków” na podst. M. W. Spicer, Civilization at a. discount: the problem of tax evasion, „National Tax Journal”, vol. XXXIX, 1986. 84. Karwat P., Obejście prawa podatkowego, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2002, s. 18 - 19..