z przepisów antyzatorowych
W poprzedniej części została przedsta-wiona instytucja (czy raczej instytucje) korekty kosztów. W tej przyjrzymy się najważniejszym, zidentyfi kowanym już – po zaledwie kwartale obowiązy-wania – ryzykom i problemom wyni-kającym z regulacji wprowadzonych do polskiego systemu podatkowego z początkiem 2013 r., na które należy szczególnie zwrócić uwagę.
Przepisy dotyczą wyłącznie dłużnika Należy wyraźnie podkreślić, że nowo wprowadzone przepisy dotyczą
wy-łącznie dłużników/zobowiązanych i mają wpływ tylko na ich sytuację podatkową. Oznacza to, że inaczej, niż to jest np. w przypadku ulgi na złe długi w VAT, w tych przepisach prawodawca nie próbuje nawet stwo-rzyć pozorów neutralności, w ramach której dłużnik zmniejszałby koszty, a wierzyciel miałby prawo do obni-żenia w związku z tym przychodów.
Niestety, nawet jeżeli sam wierzyciel jest jednocześnie dłużnikiem, to z jed-nej strony musi dokonać obniżenia kosztów lub odpowiednio zwiększenia przychodów, a z drugiej nie ma pra-wa do obniżenia przychodów. W kon-sekwencji, wbrew temu co mogłoby się wydawać, najbardziej narażeni na negatywne skutki omawianych przepi-sów nie są notoryczni dłużnicy, którzy celowo nie regulują zobowiązań, bo taką mają politykę fi nansową, lecz podatnicy, którzy – często nie z włas-nej winy – znaleźli się w spirali zobo-wiązań i popadli w długi. Ci bowiem, mając jednocześnie należności, mają też zobowiązania (czy wręcz z tego powodu, że mając dłużników, sami nimi pozostają), zazwyczaj wykazują dodatni wynik podatkowy, a co za tym idzie obniżenie kosztów skutkować musi obowiązkiem dokonania zapłaty konkretnych kwot, co z kolei w istotny sposób może pogorszyć ich sytuację fi nansową, a nawet doprowadzić do niewypłacalności, co w końcu może zmusić ich do ogłoszenia upadłości.
Taka niewypłacalność dłużnika, który został pogrążony fi nansowo przez przepisy podatkowe, wpłynie rów-nież na jego wierzycieli, którzy przez to mogą również popaść w tarapaty fi nansowe, nie odzyskawszy należnych im kwot w spodziewanym terminie.
W każdym razie, wierzyciele takiego dłużnika zyskują jeszcze jednego kon-kurenta do jego pieniędzy (i to szcze-gólnego, bo lepiej pozycjonowanego w postępowaniach upadłościowych, egzekucyjnych, a w praktyce nawet w polubownych windykacyjnych) – Skarb Państwa.
Termin płatności i jego prawidłowe ustalenie
Ze względu na to, że prawodawca na-kazuje dokonywać zmniejszenia w przy-padku upływu 30 dni od terminu płat-ności, kluczowe znaczenie ma to, kiedy przypada ów termin płatności. Niestety, w praktyce niejednokrotnie termin płat-ności zapisany w fakturze różni się od terminu płatności określonego w umo-wie, zamówieniu czy ofercie, która zo-stała przyjęta – w takim przypadku de-cydujące znaczenie ma nie treść faktury, ale trść stosunku prawnego wynikająca z umowy, w tym ustalona na podstawie zamówienia czy oferty. Dlatego właśnie kluczowe znaczenie może mieć wery-fi kacja zgodności faktury z ustalenia-mi umownyustalenia-mi.
Rozłożenie na raty i wydłużenie terminu płatności a obowiązek korekty kosztów/przychodów
W ramach współpracy strony, już po powstaniu zobowiązania, niekiedy za-wierają odrębne porozumienie co do odroczenia terminu płatności czy roz-łożenia zapłaty na raty. W takim przy-padku niezbędne jest, aby to porozu-mienie nie było odrębną umową (co najczęściej ma miejsce i wynika cho-ciażby z ustaleń dotyczących odsetek z tytułu opóźnienia płatniczego). Na-leży zadbać o to, aby takie porozumie-nie zmieniało treść pierwotnej umowy w zakresie terminu płatności (przez co wierzyciel całkowicie utraci prawo do odsetek). Oprócz tego konieczne jest uwzględnienie faktu, że negatywne skutki podatkowe ma wydłużenie terminu płatności powyżej 60 dni.
Dokonana zapłata a korekta kosztów Doświadczenia pierwszego kwartału 2013 r. pokazują, że niekiedy podatni-cy, chcąc uchronić się przed konieczno-ścią obniżenia kosztów czy odpowied-nio zwiększenia przychodów, dokonują zapłaty w ostatnim dniu przed termi-nem ustawowym. W takich sytuacjach należy zbadać, kiedy zgodnie z zawartą umową i przepisami prawa cywilnego
lipiec/sierpień 13 [108]
płatność uznaje się za dokonaną. Gdy-by bowiem okazało się, że skuteczna zapłata następuje wraz z wpływem środków na rachunek wierzyciela, a to miałoby miejsce już po upływie miesią-ca, w którym przypada odpowiednio trzydziesty lub dziewięćdziesiąty dzień, podatnik musiałby obniżyć koszty lub odpowiednio zwiększyć przychody tego miesiąca, po to aby zwiększyć koszty miesiąca następnego (w którym została skutecznie zrealizowana zapłata).
Kaucje i zatrzymane wynagrodzenia W związku z nowymi regulacjami podat-nicy muszą w zawieranych umowach wyraźnie i precyzyjnie określać, jaki jest charakter kaucji lub zatrzymanych wynagrodzeń, instytucji powszechnie stosowanych w branży budowlanej.
Tylko bowiem precyzyjne ustalenie, że to nie jest brak zapłaty, ale potrące-nie skutkujące wygaszepotrące-niem jednego zobowiązania i powstania drugiego/
innego (zobowiązania do zwrotu kau-cji), poparte właściwym księgowaniem,
obniży ryzyko sporu z fi skusem, gdy pomimo braku
100--procentowego przele-wu wraz z upływem
któregoś z terminów (odpowiedniego) podatnik nie
do-kona obniżenia kosztów lub
odpowiednio zwiększenia p r z y c h o
-dów.
Leasing finansowy
Immanentną cechą każdego leasingu fi -nansowego jest to, że korzystający amor-tyzuje przedmiot leasingu, a jednocze-śnie dopiero spłaca fi nansującemu jego wartość początkową. W konsekwencji najczęściej już trzecia rata ma zdefi nio-wany termin płatności dłuższy niż 60 dni. To oznacza, że (jeżeli nie ukształ-tuje się korzystna praktyka podatkowa) konieczne jest zadbanie, aby odpisy amortyzacyjne były spójne z wysokością opłacanych rat (chociaż przy odrobinie złej woli organów podatkowych i to może nie wystarczyć do zaliczenia całych odpisów do kosztów podatkowych – tu-taj z pewnością należy się spodziewać polemik podatkowych). Biorąc pod uwa-gę poglądy prezentowane przez przed-stawicieli fi skusa, podatnicy muszą w szczególności zadbać aby termino-wo były regulowane raty leasingowe.
Factoring odwrotny
Na poprawność prezentacji zdarzeń w księgach podatkowych muszą obec-nie zwrócić szczególną uwagę rów-nież ci podatnicy, którzy korzystają ze wsparcia fi nansowego w postaci fac-toringu odwrotnego (polega na tym, że to nie sprzedawca, lecz kupujący zwraca się do fi rmy factoringowej).
Konieczne jest, aby w takiej sytuacji w księgach podatnika było wyraźnie pokazane, że zostało wygaszone zo-bowiązanie wobec sprzedawcy (co oznacza brak podstawy do modyfi -kowania kosztów) a wystąpiło nowe zobowiązanie wobec fi rmy factorin-gowej. To ostatnie w ramach konta fi nansowania nie wpływa na wysokość kosztów podatkowych, a tym samym nie mają do niego zastosowania prze-pisy antyzatorowe.
Finansowanie pożyczką od sprzedawcy Gdyby podatnik uzyskał fi nansowanie poprzez pożyczkę od sprzedawcy lub w ramach sprzedaży ratalnej, wówczas niezbędne jest, aby strony tak ukształ-towały wzajemne relacje, by nie bu-dziło wątpliwości, że nie jest to kredyt
kupiecki z długim terminem płatności, lecz odrębna umowa pożyczki. Dopiero wówczas wystąpi przesłanka do tego, aby nie modyfi kować kwot kosztów/
przychodów.
Korekta kosztów w księdze przy-chodów i rozprzy-chodów a prezentacja sytuacji finansowej
Dopiero z dniem 11 maja 2013 r. pra-wodawca znowelizował przepisy nor-mujące zasady prowadzenia podatko-wej księgi przychodów i rozchodów.
Od tej daty regulacje wskazują jakie dane winien zawierać dokument wewnętrzny, za pomocą którego dokumentowane są obniżenia kosztów powodowane bra-kiem zapłaty oraz zwiększenia, które są konsekwencją późniejszej spłaty zobo-wiązań. Wraz z taką zmianą podatnicy zyskali pewność, że dokonując spisu z natury (rocznego, jak również sporzą-dzanego w trakcie roku) nie wyłączają z kosztów wydatków, dotyczących skład-ników majątku objętych spisem, ale które uprzednio zostały skorygowane ze względu na brak zapłaty i niepodlegają-cych przed takim spisem przywróceniu do kosztów podatkowych. Nie ma jed-nak żadnych regulacji, które jed- nakazywa-łyby wyraźnie prezentować, że wysoki wynik podatkowy jest konsekwencją braku zapłat – czyli przy odrobienie złej woli podatnika może on zafałszować swoją sytuację w relacjach z instytucjami fi nansowymi (banki, leasingodawcy) jak również z kontrahentami, którzy wyko-nując na jego rzecz świadczenia udziela-ją mu kredytu kupieckiego.
Od czego liczony jest termin 60 dni Bardzo poważnym problemem jest to, że prawodawca, defi niując skutki po-datkowe, posłużył się określeniem, że termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, ale nie wskazał, od czego mają być li-czone te 60 dni. W konsekwencji już dzisiaj większość podatników przyjmuje wykładnię ostrożnościową (jednocześnie dla nich niekorzystną) i liczy ten termin od momentu wykonania świadczenia, czyli stosunkowo wcześnie on upłynie.
© K.-U. Häßler - Fotolia.com
Jaki termin ma upłynąć przypadku kosztów, które jeszcze nie były ujęte w rachunku podatkowym
W przepisach, które wiążą możliwość rozliczenia kosztu (który jeszcze nie był prezentowany w wyniku podatkowym) z upływem terminu i zapłatą, brak jest szczegółowych informacji, o który ter-min chodzi – z pewnością 30 dni od terminu płatności, ale chyba zaledwie 60 dni od dnia wykonania (bo 90 li-czony jest od ujęcia kosztu w rachun-ku podatkowym, a w założeniu wyda-tek taki nie był jeszcze kosztem, skoro ta regulacja ma zastosowanie).
Korekta przy środkach trwałych Jak wcześniej wskazano, korekta kosz-tów konieczna jest również przy odpi-sach amortyzacyjnych. Już nawet przy wyznaczaniu zaliczki za styczeń 2013 r.
część podatników powinna była nie zaliczać do kosztów podatkowych od-pisów amortyzacyjnych od wartości po-czątkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed 2013 r., których cena nie została jeszcze uregulowana (również zgodnie z umową).
Zwiększenie przychodów a zapłata i późniejsza korekta kosztów
Jak zostało wskazane, jeżeli podatnik dokonał zwiększenia przychodów ze względu na brak zapłat, późniejsze uregulowanie zobowiązania skutko-wać będzie zwiększeniem kosztów, a nie zmniejszeniem przychodów.
W rozliczeniu rocznym pozostaną więc wysokie przychody.
Korekta przy metodach uproszczonych opłacania zaliczek
Przy bezpośrednim stosowaniu prze-pisów okazuje się, że obowiązki w za-kresie ewidencji zwiększeń i zmniejszeń kosztów lub odpowiednio zwiększeń przychodów mają również ci podatnicy, którzy opłacają zaliczki metodą
uprosz-czoną, tj. bieżące rozliczenia nie wpły-wają wprost na ich relacje z fi skusem (nawet jeżeli całe rozliczenie zamknę-ło się w jednym roku podatkowym);
podobna sytuacja występuje u podat-ników rozliczających się kwartalnie, którzy uregulowali zobowiązanie do końca kwartału – oni również powinni dokonać stosownych (de facto nikomu niepotrzebnych) zapisów.
Poniesione koszty uzyskania przy-chodu a zwiększenie przyprzy-chodu
Zasygnalizowana wcześniej kwestia pojęć poniesionych kosztów uzy-skania przychodu a kosztów ponie-sionych, w przypadku podatników stosujących tzw. zasadę memoriału, może być rozwijana przez podatni-ków w celach optymalizacyjnych (re-lacja między kosztami poniesionymi a kosztami uwzględnionymi w ra-chunku podatkowym), a to z kolei może przyczynić się do powstawania sporów z fi skusem.
Przesuwanie kosztów
Jedno z istotniejszych niebezpie-czeństw może wynikać z tego, że część podatników wbrew temu, co niekiedy sądzą twórcy przepisów, wcale nie jest zainteresowana tym, aby jak najprędzej rozliczyć koszty po-datkowe (może to być uzasadnione względami optymalizacyjnymi oraz obawą przed utratą straty z lat ubieg-łych). Ci zyskali narzędzie do całkowi-cie legalnego przesuwania kosztów na następne lata – brak zapłaty. To paradoksalnie może doprowadzić do tego, że podatnicy w drugim półroczu danego roku zaprzestaną regulować zobowiązania, co umożliwi im prze-sunięcie kosztów na następny rok.
Musi pojawić się wówczas zasadnicze pytanie: czy wytrzymają to fi nansowo ich wierzyciele.
Wyżej zaprezentowane zostały tylko niektóre z niebezpieczeństw, jakie
niosą ze sobą przepisy, które rzekomo miały pomagać przedsiębiorcom. Mó-wiąc o nich, ich twórcy bardzo często wskazywali na branżę budowlaną, w której część przedsiębiorców pada ofi arą opóźnień płatniczych. Niestety, istnieje duże prawdopodobieństwo, że w praktyce to, co miało poma-gać przedsiębiorcom (ze wskaza-niem na fi rmy branży budowlanej), nie tylko ich nie wesprze, ale wręcz doprowadzi do bankructwa lub na jego skraj.
Największym problemem jest to, że z jednej strony regulacje są pełne niedoróbek legislacyjnych, z drugiej – w ogóle nie uwzględniają sytuacji gospodarczej i realiów, w których znaczna część dłużników pozosta-je w opóźnieniu z tego powodu, że są jednocześnie wierzycielami.
Wprowadzona przez przepisy taka jednostronna korekta – tylko kosztów, bez równoległej korekty przychodów u wierzyciela – jeszcze bardziej może pogorszyć sytuację fi nansową dłużni-ków i paradoksalnie doprowadzić do całkowitej niewypłacalności. To z kolei może wpędzić w kłopoty fi nansowe wierzycieli takich podatników. Tego rodzaju struktury dłużnicze są – nie-stety – typowe dla branży budowlanej, w której niejednokrotnie występuje łańcuch podwykonawców, dostaw-ców etc. Oni mogą nie uzyskać na-leżnych im środków ze względu na to, że dłużnik chociaż pierwotnie miał przejściowe kłopoty fi nansowe stał się zobowiązanym wobec fi skusa. Nie bez znaczenia jest również to, że przepisy takie, nakładając na podatników nowe obowiązki (chociażby tylko w ramach analizy zapłat przy rozliczeniu kosz-tów), mogą doprowadzić w przyszło-ści do zwiększenia kosztów prowadzo-nej działalności. Tak właśnie wygląda redukcja niektórych obciążeń admini-stracyjnych w gospodarce*.
* Zmiany wprowadzone do ustaw o podatkach dochodowych przez ustawę z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce.
lipiec/sierpień 13 [108]