jako forma wspierania przedsiębiorstw
1. Ograniczenia stosowania instrumentów podatkowych wynikające z przepisów wspólnotowych
Pomoc publiczna nie ma w ustawodawstwie wspólnotowym jednoznacznej legalnej definicji. Można przyjąć, że brak doprecyzowania tego pojęcia jest za-mierzeniem celowym. Dopuszczenie dosyć szerokiej i jednocześnie elastycznej interpretacji przez Komisję Europejską oraz Europejski Trybunał Sprawiedliwo-ści pozwala bowiem na obchodzenie zakresu przedmiotowego pomocy publicznej przez państwa członkowskie oraz prowadzenie własnej krajowej polityki wspie-rania przedsiębiorstw. Nie oznacza to jednak, że mamy do czynienia z luką praw-ną. zarówno doktryna, jak i orzecznictwo skutecznie doprecyzowują i wyjaśniają poszczególne elementy tego pojęcia, tworząc łącznie z praktyką Komisji soft law, określające podstawy polityki stosowanej w tym zakresie1.
1 P. Sidor, Problematyka zakazanej pomocy publicznej z uwzględnieniem analizy przesłanek ją
statuujących w kontekście środków podatkowych, cz. 1, „Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych” 2007, nr 12, s. 23-26.
Preferencje podatkowe jako forma wspierania przedsiębiorstw 31 Dla pomocy publicznej największe znaczenie mają regulacje zawarte w roz-dziale 1 Traktatu o funkcjonowaniu unii Europejskiej (TFuE) dotyczącym reguł konkurencji, w szczególności art. 107-1092. zgodnie z art. 107 ust. 1 TFuE każda pomoc przyznawana przez państwa członkowskie z zasobów państwowych w ja-kiejkolwiek formie, która faworyzuje określone grupy podmiotów i w związku z tym zakłóca lub może zakłócać konkurencję, jest niezgodna z zasadami wspól-nego rynku, jeżeli wpływa na wymianę handlową między państwami członkow-skimi. Niemniej w określonych sytuacjach może być uznana za zgodną z zasadami wspólnego rynku. Wówczas podlega jednak ścisłej kontroli i jest notyfikowana. Wprawdzie powyższe przepisy nie formułują bezpośrednio zakazu stosowania pomocy publicznej, ale wskazują, że gdy zakłóca ona konkurencję, jest niezgodna z zasadami wspólnego rynku. Biorąc pod uwagę postanowienia art. 2 ust. 3 TFuE, zgodnie z którym państwa członkowskie koordynują swoje polityki gospodarcze na zasadach przewidzianych w traktacie, do których określenia unia ma kom-petencje, pomoc publiczna w unii Europejskiej nieobjęta katalogiem wyłączeń zapisanych w ust. 2 i 3 art. 107 TFuE, traktowana jako transfer zasobów przypisa-nych władzy publicznej i naruszająca konkurencję, jest w zasadzie zakazana. za-kaz ten nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 Komisję wyposażono w kompetencje umożliwiające ocenę zgodności stosowania przez państwa członkowskie poszczególnych środków pomocowych z rynkiem wspólnotowym. Potwierdzają to wyroki ETS, m.in. wyrok z 17 września 1980 r. w sprawie Philip Morris Holland BV przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich, zgodnie z którym Komisja ma w tym zakresie prawo rozstrzygnięcia według swe-go uznania, a w związku z tym oceny sytuacji ekonomicznej i społecznej, która musi być dokonana w kontekście wspólnotowym3. Należy jednak podkreślić, że władza dyskrecjonalna Komisji nie jest w tym przypadku pełna i podlega pewnym ograniczeniom wynikającym zarówno z regulacji zawartych w art. 108 TFuE, jak i kontroli ETS.
Ważne jest więc ustalenie, czy konkretne wsparcie publiczne przedsiębiorstw łącznie spełnia przesłanki zakwalifikowania, zgodnie z art. 107 TFuE, jako po-moc publiczna. Sławomir Dudzik, analizując szczegółowo treść art. 107, stwier-dza, że znajduje on zastosowanie, gdy:
– dany środek stanowi „pomoc” dla przedsiębiorstwa,
– pomoc jest udzielana „przez państwo lub ze źródeł państwowych”,
– pomoc ma charakter selektywny (uprzywilejowanie pewnych przedsię-biorstw lub gałęzi),
2 Traktat o funkcjonowaniu unii Europejskiej, Dz.urz. uE C 2010, nr 83/47, wersja
skonsoli-dowana. Wcześniej regulacje dotyczące pomocy publicznej zawarte były w art. 87-89 TWE.
3 Sygn. 6/02671, Zbiór Orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości i Sądu Pierwszej Instancji, 1980,
s. I-02671, www.law.uj.edu.pl/~kpe/strona/upload/materialy_119/730_79_philip_morris.pdf [9.05. 2014].
– zakłóca konkurencję lub jej zagraża,
– wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi,
– nie stosuje się do danego środka wyłączeń zapisanych w art. 107 ust. 2 i 3 TFuE4.
Pomoc publiczna oznacza zatem korzyść, którą przedsiębiorstwo uzyskuje, co nie mogłoby nastąpić w ramach normalnej działalności gospodarczej. Doty-czy to zarówno świadczeń nieodpłatnych, jak i odpłatnych poniżej jego wartości rynkowej, które – co należy podkreślić – stanowią jednocześnie określony wyda-tek ze strony państwa lub świadczenie zmniejszające jego przychody. z regulacji wspólnotowych wynika zatem, że nie jest istotne to, czy dany środek jest środ-kiem pomocy publicznej bezpośredniej, czy pośredniej. użycie w definicji sfor-mułowania „w jakiejkolwiek formie” oznacza, że ulgi i zwolnienia podatkowe mogą być traktowane jako forma pomocy publicznej, jeżeli spełniają przesłanki unijnej definicji zawartej w art. 107 ust. 1 TFuE. Potwierdzają to wyroki ETS. Już w 1961 r. w wyroku w sprawie De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Lim-burg przeciwko Wysokiej Władzy Europejskiej Wspólnoty Węgla i Stali5 ETS stwierdził, że pojęcie pomocy publicznej należy rozumieć znacznie szerzej niż pojęcie subwencji. obejmuje ono nie tylko bezpośrednie świadczenia ze strony państwa, ale także środki, „za pomocą których z pewnych podmiotów zostają zdjęte powinności normalnie na nich spoczywające. Środki takie nie mieszczą się co prawda w rozumieniu słowa subwencja sensu stricte, ale – ze względu na swój rodzaj i działanie – są jej równoważne”6. Jednocześnie, zgodnie z sentencją wyrażoną w wyroku ETS z 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-222/04, zwolnienie podatkowe, mimo faktycznego braku przekazania środków publicznych, jest po-mocą publiczną w rozumieniu art. 87 ust. 1 TWE (w aktualnym stanie prawnym art. 107 ust. 1 TFuE). Wyrok ten stanowi potwierdzenie poglądu funkcjonującego w doktrynie, mówiącego, że uszczuplenie dochodów państwa jest równoznaczne z wydatkowaniem środków z tego źródła7.
Komisja, doprecyzowując kryteria pomocy publicznej w zakresie środków podatkowych, w 1998 r. wydała specjalne obwieszczenie w sprawie stosowania reguł pomocy publicznej do środków związanych z bezpośrednim
opodatkowa-4 S. Dudzik, Pomoc państwa dla przedsiębiorstw publicznych w prawie Wspólnoty
Europej-skiej. Między neutralnością a zaangażowaniem, zakamycze, Kraków 2002.
5 orzeczenie ETS z dnia 23 lutego 1961 r. w sprawie 30/59: De Gezamenlijke
Steenkolenmij-nen in Limburg przeciwko Wysokiej Władzy Europejskiej Wspólnoty Węgla i Stali.
6 R. zajder, Zwolnienie podatkowe jako forma pomocy publicznej udzielonej przed akcesją
do Unii, „Doradca Podatnika” 2004, nr 30, www.e-podatnik.pl/artykul/doradca_podatnika/2549/ zwolnienie_podatkowe_jako_forma_pomocy_publicznej_udzielonej_przed_akcesja_do_unii.html [8.05.2014].
7 P. Sidor, Problematyka zakazanej pomocy publicznej z uwzględnieniem analizy przesłanek ją
statuujących w kontekście środków podatkowych, cz. 2, „Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych” 2008, nr 1, s. 28.
Preferencje podatkowe jako forma wspierania przedsiębiorstw 33 niem działalności gospodarczej8, którego celem było wyjaśnienie, kiedy dany śro-dek podatkowy może stanowić pomoc publiczną w rozumieniu przepisów trak-tatowych. zgodnie z nim, aby środek podatkowy mógł zostać nazwany pomocą publiczną, musi spełniać następujące przesłanki:
– musi przyznawać odbiorcom przywileje zwalniające ich z obciążeń fiskal-nych, poprzez zmniejszenie ich obciążeń podatkowych w formie: zmniejszenia podstawy opodatkowania (np. specjalna lub przyśpieszona amortyzacja), całko-witego lub częściowego zmniejszenia wartości podatku (np. zwolnienie lub kre-dyt podatkowy), odroczenia, umorzenia, a nawet ponownego wyznaczenia termi-nu zapłaty podatku;
– korzyść musi być przyznawana przez państwo lub ze środków publicznych, w tym przypadku strata dochodów podatkowych jest równoznaczna z konsumpcją środków publicznych w postaci wydatków finansowych;
– musi wpływać na konkurencję i handel pomiędzy członkami uE;
– musi być określony jako selektywny i preferować tylko niektórych przed-siębiorców9.
Przepisy unijne nie zakazują więc jednoznacznie stosowania instrumentów podatkowych jako formy wsparcia publicznego przedsiębiorstw. Jeżeli pomoc publiczna realizowana poprzez system podatkowy nie faworyzuje określonej gru-py przedsiębiorstw, to w pewnych okolicznościach może być zgodna z zasada-mi wspólnego rynku10. Instrumenty podatkowe nie stanowią pomocy publicznej przede wszystkim, gdy:
– mają czysto formalny charakter (np. dotyczą ustalenia stawki podatkowej, reguł amortyzacji lub odliczenia straty),
– spełniają cele ogólnej polityki gospodarczej, poprzez zmniejszenie obcią-żeń podatkowych związanych z pewnymi kosztami produkcji (np. B+R, ochrona środowiska, szkolenia, zatrudnienie).
zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości11 wyjątki i zróżnicowanie podatkowe są dopuszczalne, gdy usprawiedliwione są „przez na-turę lub ogólny układ”12 systemu podatkowego. W związku z tym Komisja w swo-im obwieszczeniu stwierdza: „zróżnicowana natura niektórych środków [podat-kowych] niekoniecznie oznacza, że muszą one być uważane za pomoc publiczną. odnosi się to do środków, których racjonalne gospodarcze uzasadnienie
8 Dz.urz. uE C 1998, nr 384/03.
9 Ibidem.
10 Jednak jeżeli środek podatkowy w danym kraju ma charakter ogólny, ale ma wpływ na
mię-dzynarodową konkurencję, według Komisji jest formą pomocy publicznej, np. 10-proc. stawkę CIT w Irlandii Komisja Europejska uznała za nielegalną. Decyzja KE z dnia 22 lipca 1998 r. w sprawie irlandzkiego podatku korporacyjnego, SG (98) D/7209.
11 Sprawa 173/73 Włochy przeciw Komisji (1974), ECR 709.
12 Co sprowadza się do poszukiwania odpowiedzi na pytanie, czy są zgodne z podstawowymi
duje ich niezbędność dla funkcjonowania i efektywności systemu podatkowego. Jednakże zapewnienie takiego usprawiedliwienia należy do państwa członkow-skiego”13. Należy jednak pamiętać, że ze względu na suwerenność w stanowieniu prawa podatkowego dane państwo członkowskie z jednej strony ma prawo do kształtowania systemu ulg i zwolnień podatkowych, a z drugiej – nie może bronić się przez zarzutem wprowadzania preferencji podatkowych dla określonych grup podatników, wskazując, że taki system istnieje w innym państwie Wspólnoty.
Stosowane w danym państwie członkowskim środki pomocy publicznej pod-legają zatwierdzeniu przez Komisję Europejską. Komisja bada ich zgodność z za-pisami traktatowymi nie co do formy, którą mogą przyjąć, ale co do ich skutku. Jednocześnie Komisja może zdecydować, że państwo członkowskie musi zmody-fikować lub unieważnić pomoc, jeżeli uzna ją za niezgodną ze wspólnym rynkiem. Taka procedura dotyczy także pomocy publicznej realizowanej przez system po-datkowy. W przypadku środków podatkowych wartość zwrotu jest obliczana jako różnica podatku, który powinien być zapłacony, a faktycznie zapłaconym.
Wyodrębnienie pomocy publicznej realizowanej przez ulgi i zwolnienia nie jest zatem proste, o czym świadczy wiele wyroków ETS. Do prawidłowej inter-pretacji potrzebna jest bowiem bardzo dobra znajomość konstrukcji danego sys-temu podatkowego. Istotne jest przede wszystkim wyodrębnienie selektywnych i ogólnych zachęt podatkowych, które zgodnie z przedstawionymi wyżej norma-mi traktowane są jako forma pomocy publicznej lub nie są do niej zaliczane, przy czym Komisja ocenia to nie na podstawie celów, które są przesłanką wprowadze-nia określonych preferencji, ale na podstawie skutków, jakie one wywołują.