Osoba zajmująca się sprawami podatkowymi innego podmiotu

za czyny zabronione skutkujące narażeniem podatku na uszczuplenie może być tak-że osoba działająca w cudzym interesie. Regulacja zawarta w art. 9 § 3 k.k.s. umoż-liwia wszakże przypisanie odpowiedzialności karnej skarbowej osobie niebędącej podatnikiem, która zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności sprawa-mi finansowysprawa-mi innego podsprawa-miotu. W Uzasadnieniu do projektu k.k.s. podkreśla-no, że wskazane rozwiązanie ma na celu przeciwdziałanie negatywnym skutkom, związanym z brakiem możliwości przypisania odpowiedzialności karnej skarbowej podatnikom niebędącym osobami fizycznymi¹⁵⁵. Powyższa regulacja stanowi zatem wypełnienie luki istniejącej w podmiotowym zakresie odpowiedzialności, zwłaszcza gdy wziąć pod uwagę, że w chwili wejścia w życie Kodeksu karnego skarbowego nie obowiązywała jeszcze ustawa o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary, w tym za przestępstwa skarbowe skutkujące narażeniem podatku na uszczuplenie.

Przedmiotowa konstrukcja umożliwia także precyzyjne przypisanie odpowie-dzialności w sytuacji, gdy wykonywanie obowiązków zostało przekazane osobie niebędącej podatnikiem. Nie można wszakże przypisać odpowiedzialności za prze-stępstwa i wykroczenia skarbowe skutkujące narażeniem podatku na uszczuplenie wyłącznie na podstawie posiadania przez dany podmiot statusu podatnika, nie uwzględniając przy tym faktycznej roli intraneusa w popełnieniu czynu zabronio-nego. Wina w prawie karnym skarbowym polega bowiem na osobistej zarzucal-ności popełnionego czynu¹⁵⁶. Przy tym rozstrzygającym argumentem nie może być wyłącznie kryterium interesu. Wprawdzie należy się zgodzić z tym, iż w większości przypadków rzeczywiście to podatnik jest podmiotem, który ma określony interes finansowy w spowodowaniu skutku w postaci uszczuplenia podatku, niemniej nie

154 Wskazuje się przy tym na brak możliwości uwolnienia się od obowiązku podatkowego i przeniesienia tego obowiązku w drodze czynności prawnej bądź aktu administracyjnego na osobę trzecią niebędącą podatnikiem. Ibidem, s. 37-38.

155 Zob. Uzasadnienie do projektu Kodeksu karnego skarbowego [w:] Nowa kodyfikacja karna, Warszawa 1999, s. 146-147; S. Baniak, Prawo karne skarbowe…, s. 76.

156 V. Konarska-Wrzosek, T. Oczkowski, J. Skorupka, Prawo i postępowanie…, s. 55-56.

można wykluczyć sytuacji, gdy podmiotem realizującym znamiona czynu zabronio-nego będzie np. doradca podatkowy dążący do zminimalizowania obciążeń fiskal-nych swojego klienta. Stąd też regulacja zawarta w art. 9 § 3 k.k.s. umożliwia przy-pisanie odpowiedzialności za przestępstwa i wykroczenia skarbowe także osobie niebędącej podatnikiem, a działającej w cudzym interesie, która odegrała istotną rolę w popełnieniu czynu zabronionego.

Podmiotową przesłanką przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 9 § 3 k.k.s. jest szczególna więź łącząca extraneusa ze swoim mocodawcą, wyrażają-ca się w zajmowaniu przez wskazaną osobę sprawami gospodarczymi, w szcze-gólności sprawami finansowymi innego podmiotu. Na gruncie Kodeksu karnego z 1932 r. zajmowanie się cudzymi sprawami rozumiano jako rozstrzyganie okre-ślonych spraw, z wyłączeniem jednak czynności o charakterze ściśle wykonaw-czym¹⁵⁷. Natomiast współcześnie, w doktrynie prawa karnego skarbowego przez zajmowanie się sprawami gospodarczymi rozumie się wszelkie czynności prawne i faktyczne, które podejmowane są w związku z działalnością gospodarczą i doty-czą sfery gospodarczej, tzn. sfery organizacji oraz wymiany dóbr i usług¹⁵⁸. W tym zakresie – w świetle stanowiska wyrażonego w jednym z orzeczeń przez Sąd Naj-wyższy – zawierają się także czynności związane ze sferą organizacji działalności gospodarczej – doradztwem podatkowym i prowadzeniem ksiąg rachunkowych¹⁵⁹. W literaturze przedmiotu wskazuje się ponadto, że powyższe pojęcie winno być rozumiane analogicznie do „zajmowania się sprawami majątkowymi lub działal-nością gospodarczą osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej”, o którym mowa w art. 296 k.k.¹⁶⁰. Podstawą dla podejmowania tych czynności musi być przepis prawa, decyzja właściwego orga-nu, umowa bądź też faktyczne ich wykonywanie. W świetle powyższych ustaleń podmiotem odpowiedzialności za działanie w cudzym interesie może być zatem extraneus zajmujący się sprawami gospodarczymi podatnika, np. wspólnik spółki komandytowej czy spółki partnerskiej, prokurent, doradca podatkowy, czy też oso-ba prowadząca księgi podatkowe.

Specyficzna konstrukcja prawna wyrażona w art. 9 § 3 k.k.s. nie stanowi szcze-gólnej formy zjawiskowej sprawstwa w prawie karnym skarbowym. Wskazany prze-pis nie sankcjonuje bowiem odrębnej roli przestępczej, która odzwierciedlałaby

157 Zob. O. Górniok, Prawo gospodarcze i handlowe. Tom 10. Prawo karne gospodarcze, Warszawa 2003, s. 76.

158 W. Kotowski, B. Kurzępa, Kodeks karny skarbowy…, s. 60.

159 Zob. wyrok SN z 22 lutego 2006 r., III KK 213/05, OSNKW 2006, nr 5, poz. 45; Por. M. Piotrowski, Odpowiedzialność prawnokarna doradcy podatkowego, DP 2002, nr 11, s. 75.

160 R. Kubacki, A. Bartosiewicz, Kodeks karny skarbowy…, s. 126; J. Budziszewski, Postacie sprawstwa na gruncie Kodeksu karnego skarbowego, DP 2007, nr 2, s. 26.

jakiś szczególny sprawczy wkład osoby zajmującej się sprawami gospodarczymi innego podmiotu w popełnienie czynu zabronionego. Powyższa forma nie została także expressis verbis wyrażona w przepisie art. 9 § 1 k.k.s. Stąd też należy domnie-mywać, że podmiot działający w cudzym interesie nie może być jakimś dodatko-wym sprawcą czynu zabronionego. Nieuzasadnione wydaje się być w związku z tym posługiwanie w odniesieniu do powyższej regulacji mianem quasi-sprawstwa¹⁶¹. Co ma bowiem oznaczać to określenie? Jedynie tyle, że regulacja zawarta w art. 9 § 3 k.k.s. nie stanowi żadnej z „klasycznych” form sprawstwa. W przypadku innego określenia – sprawstwa rozszerzonego¹⁶² wydaje się z kolei, że zamiast tworzyć nowe byty dogmatyczno-prawne, można by z powodzeniem wykorzystać istnie-jące konstrukcje, aby opisać rolę extraneusa w popełnieniu czynu zabronionego.

Nie ma zatem potrzeby wyszczególniania odrębnej postaci sprawstwa. Natomiast, gdy chodzi o określenie sprawstwa wskazanego w art. 9 § 3 k.k.s. mianem spraw-stwa zastępczego¹⁶³, to z tym pojęciem związanych jest szereg wątpliwości. Przede wszystkim, zastępstwo w tym przypadku ma wszakże charakter stricte organiza-cyjny, a nie prawnokarny¹⁶⁴. Dotyczy bowiem wykonywania pewnych obowiązków podatnika przez inną osobę. W żadnym razie nie stanowi ono podstawy do prze-rzucania odpowiedzialności. Nie można zatem mówić o sprawstwie zastępczym, gdy w ramach współsprawstwa za ten sam czyn odpowiedzialność może ponieść zarówno extraneus, jak i podmiot będący podatnikiem¹⁶⁵. Ponadto, ponoszenie odpowiedzialności za inną osobę wyczerpywałoby znamiona poplecznictwa (zob.

art. 239 § 1 k.k.). Trudno zatem zdobyć się na oryginalność dogmatyczną w tym zakresie, zwłaszcza że tworzenie nowych bytów dogmatyczno-prawnych wydaje się zbędne.

Przedmiotowa regulacja stanowi natomiast bez wątpienia wyraźną, formalną podstawę przypisania odpowiedzialności karnej skarbowej osobie zajmującej się sprawami gospodarczymi innego podmiotu. Osoba działająca w cudzym interesie może zrealizować znamiona czynu zabronionego skutkującego narażeniem podatku

161 Ibidem; B. Kornacki, Odpowiedzialność karna skarbowa quasi-sprawcy za popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego w trybie art. 9 § 3 k.k.s., Prokurator 2009, nr 3-4, s. 59 i n.

162 Por. G. Łabuda, Czyżby odpowiedzialność zbiorowa?, Rzeczpospolita z dnia 21 listopada 2003 r., s. C-4.

163 Por. R. Zawłocki, Podstawy odpowiedzialności karnej za przestępstwa gospodarcze, Warszawa 2004, s. 317.

164 Zob. L. Wilk, Szczególne cechy odpowiedzialności…, s. 240-243.

165 Przy założeniu, że podmiot będący podatnikiem nie posiada statusu osoby prawnej bądź też jednost-ki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której odrębne przepisu przyznają zdolność prawną. Zob. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Płatnik jako podmiot odpowiedzialności karnej skarbo-wej, Mon. Pod. 2002, nr 10, s. 455; Postanowienie SN z dnia 23 maja 2002 r., V KKN 426/00, OSNKW 2002, nr 9-10, poz. 81.

na uszczuplenie zarówno w formach sprawczych jak też formach niesprawczych¹⁶⁶. Przy tym pewne wątpliwości może budzić możliwość zrealizowania znamion czy-nu zabronionego w formie sprawstwa głównego przez osobę niebędącą podatni-kiem. Istotą sprawstwa pojedynczego jest bowiem samodzielne zrealizowanie przez sprawcę wszystkich znamion czynu zabronionego. Natomiast podmiot niebędący podatnikiem, wskazany w art. 9 § 3 k.k.s. nie spełnia powyższego warunku. Nie posiada bowiem cechy, która winna indywidualizować sprawcę. Wnioskując a con-trario, gdyby z tego względu wykluczyć możliwość zrealizowania znamion czynu zabronionego w formie sprawstwa głównego przez osobę wskazaną w art. 9 § 3 k.k.s., oznaczałoby to w istocie konieczność każdorazowego sprawczego udziału podatnika w popełnieniu czynu zabronionego (współsprawstwo, sprawstwo wy-konawcze). Natomiast w przypadku podatników będących osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, ten warunek także byłby niemożliwy do zrealizowania. Przedmiotowa regulacja nie pozwalałaby więc na przypisanie odpowiedzialności osobom zajmującym się sprawami gospodar-czymi tych podmiotów. Nie spełniałaby zatem swojej funkcji. Należy wobec tego dopuścić możliwość realizacji znamion czynów zabronionych skutkujących naraże-niem podatku na uszczuplenie w formie sprawstwa głównego także przez osoby niebędące podatnikami, działające w cudzym interesie, gdyż taki jest cel regulacji zawartej w art. 9 § 3 k.k.s. I z reguły tak właśnie będzie, a podatnik będzie w tym przypadku podżegaczem, pomocnikiem, współsprawcą albo sprawcą kierowniczym lub polecającym.

Natomiast w przypadku zrealizowania znamion czynu zabronionego w formie współsprawstwa przez osobę zajmującą się sprawami gospodarczymi, niezbęd-nym elementem jest porozumienie (wyraźne lub dorozumiane), zawarte pomiędzy podatnikiem a osobą działającą w imieniu tego pomiotu i zajmującego się jego sprawami gospodarczymi. Możliwe jest zatem pociągnięcie do odpowiedzialności każdego ze współsprawców, pomimo iż żadna z tych osób nie zrealizowała wszyst-kich znamion czynu zabronionego. Ma to znaczenie zwłaszcza w przypadku czy-nów zabronionych skutkujących narażeniem podatku na uszczuplenie, gdzie łączna wartość podatku narażonego na uszczuplenie przez wszystkich współsprawców decyduje o kwalifikacji prawnej czynu zabronionego¹⁶⁷.

Należy także podkreślić, że w przypadku czynów indywidualnych właściwych, warunkiem przypisania którejś z form sprawstwa jest posiadanie cechy indywidu-alizującej, co do zasady przez wszystkich uczestników czynu zabronionego. Podmiot

166 Tak też L. Wilk, Szczególne cechy odpowiedzialności…, s. 351; Zob. F. Nalikowski, Odpowiedzialność za działanie w cudzym interesie (art. 9 § 3 k.k.s.), PiP 2011, nr 2, s. 100-102.

167 Zob. V. Konarska-Wrzosek, T. Oczkowski, J. Skorupka, Prawo i postępowanie…, s. 71.

niebędący podatnikiem, zajmujący się sprawami gospodarczymi oczywiście nie spełnia powyższego warunku. Jednakże należy wskazać, że współdziałającym, w tym także współsprawcą czynu zabronionego, może być również podmiot niebę-dący podatnikiem, pod warunkiem, że osoba zajmująca się w szczególności sprawa-mi gospodarczysprawa-mi podatnika wie o posiadaniu tej cechy przez podatnika (zob. art.

21 § 2 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s.). Trudno sobie bowiem wyobrazić, aby doradca podatkowy czy też inna osoba zajmująca się prowadzeniem ksiąg rachunkowych nie wiedziała, że podmiot, na rzecz którego działa jest podatnikiem. Podkreślić należy, że w doktrynie prawa karnego wyrażane są także odmienne poglądy w powyż-szej kwestii, w świetle których, w przypadku czynów indywidualnych właściwych współdziałanie extraneusa w popełnieniu czynu zabronionego nie przybiera formy współsprawstwa. Wskazuje się, że niekiedy jego zachowanie wyczerpuje się nato-miast w formach niesprawczych – podżegania lub pomocnictwa¹⁶⁸.

Z tym ostatnim poglądem trudno jednak się zgodzić, gdyż recypowany na grunt k.k.s. przepis art. 21 § 2 k.k. stanowi o wszystkich współdziałających, a nie tylko o niektórych z nich. Skoro zatem ustawa nie zawęża kręgu sprawców, którzy mogą odpowiadać za przestępstwo indywidualne właściwie, to w drodze wykładni nie należy (nie można) tego czynić, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere. Nieuprawnione jest zatem zawężanie zakresu odpowiedzialności wyłącznie do form niesprawczych.

Nie można natomiast wykluczyć możliwości zrealizowania znamion czynu za-bronionego zawartego w art. 54-56 k.k.s. przez osobę działającą w interesie po-datnika w formie sprawstwa niewykonawczego¹⁶⁹. W tym ostatnim przypadku sprawcą wykonawczym czynu będzie zatem podatnik, a niezbędnym warunkiem przypisania sprawstwa kierowniczego będzie natomiast możliwość kształtowania i kontrolowania zachowania podatnika przez osobę wskazaną w przepisie art. 9

§ 3 k.k.s. Byłby to z resztą dość szczególny przypadek, gdyż najczęściej mamy do czynienia z odmienną od przedstawionej sytuacją, gdzie podatnik jest „mózgiem”

całej operacji. Przy tym powyższa zależność z reguły nie ma charakteru formalne-go, może natomiast wynikać z przekonania podatnika o przewadze intelektualnej osoby zajmującej się jego sprawami gospodarczymi, np. doradcy podatkowego czy osoby zajmującej się prowadzeniem ksiąg podatkowych. Wskazane podmioty muszą działać w porozumieniu.

168 Zob. T. Kaczmarek, Sporne problemy odpowiedzialności karnej extraneusa za współsprawstwo do przestępstw indywidualnych właściwych, [w:] T. Kaczmarek, Rozważania o przestępstwie i karze. Wy-bór prac z okresu 40-lecia naukowej twórczości, Warszawa 2006, s. 348-353.

169 Por. A. Bartosiewicz, Płatnik jako podmiot odpowiedzialności karnej skarbowej, Mon. Pod. 2002, nr 10, s. 456.

Natomiast warunkiem przypisania sprawstwa polecającego osobie niebędącej podatnikiem (extraneusowi), działającej w interesie innego podmiotu (podatnika) – zajmującej się sprawami gospodarczymi tego podmiotu – jest istnienie faktycznego uzależnienia pomiędzy tą osobą a podatnikiem, które osoba zajmująca się spra-wami gospodarczymi (extraneus) wykorzystuje, wydając podatnikowi polecenie wypełnienia znamion czynu zabronionego skutkującego narażeniem podatku na uszczuplenie. W tym przypadku uzależnienie także będzie miało przede wszystkim charakter nieformalny. Przy tym brak takiego uzależnienia będzie skutkował nie-możnością przypisania extraneusowi sprawstwa polecającego. Podmiot działający w cudzym interesie będzie mógł wówczas odpowiadać jedynie za pomocnictwo lub podżeganie do przestępstwa skarbowego (art. 19 § 1 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s.).