Czyn zabroniony zawarty w art. 55 § 1 k.k.s. polega na posługiwaniu się imie-niem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu, w celu zatajenia prowadze-nia działalności na własny rachunek bądź też rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności. Ów czyn, określany powszechnie w doktrynie mianem firmanctwa, stanowi zachowanie pośrednie pomiędzy uchylaniem się od opodatkowania, a oszustwem podatkowym. Wskazane zachowanie łączy w sobie bowiem elementy charakterystyczne dla nielegalnego unikania opodatkowania (narażenie podatku na uszczuplenie) i wprowadzenia w błąd organów podatkowych (zatajenie prowa-dzenia działalności gospodarczej)243. Z uwagi na specyficzne źródło przychodów – prowadzenie działalności gospodarczej – powyższe zachowanie postrzegane jest niekiedy jako odrębna forma uchylania się od opodatkowania244. Jednakże to okre-ślenie nie jest do końca uprawnione, gdyż wskazany czyn nie charakteryzuje się celem w postaci uchylenia się od opodatkowania.
Zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej określone w art. 55 k.k.s może polegać wyłącznie na działaniu245. Takie rozumienie „zatajenia” zasadniczo odbiega
241 Ibidem, s. 279-280, także wyrok SN z dnia 11 lutego 2003 r., IV KKN, LEX nr 77435.
242 Tak, np. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Znaczenie terminów…, , s. 78; Z. Huszcz, Glosa do wyroku TK z dnia 12 września 2005 r., SK 13/05, W jakim zakresie podatnik może zeznać nieprawdę w deklaracji podatkowej, Prawo i Podatki 2006, nr 4, s. 36.
243 L. Wilk [w:] L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy…., s. 254, Zob. także V. Konarska-Wrzosek, T. Oczkowski, J. Skorupka, Prawo i postępowanie..., s. 199; F. Prusak, Kodeks karny skarbowy…, t. II, s. 67.
244 Zob. T. Oczkowski [w:] V. Konarska-Wrzosek, T. Oczkowski, J. Skorupka, Prawo i postępowanie…., s. 199; F. Prusak, Kodeks karny skarbowy…, t. II, s. 66.
245 Tak, L. Wilk, Prawo karne skarbowe..., s. 569; G. Łabuda, P. Kardas, T. Razowski, Kodeks karny skarbo-wy. Komentarz, Warszawa 2011, s. 532; W. Kotowski, B. Kurzępa, Kodeks karny skarbowy…, s. 267;
Odmiennie R. Kubacki, A. Bartosiewicz, Kodeks karny skarbowy…, s. 305-306.
od znaczenia przypisywanego temu pojęciu w przypadku oszustwa podatkowego czy niezgłoszenia przedmiotu opodatkowania, gdzie wskazane zachowania pole-gają wyłącznie na zaniechaniu246. Jest także rozbieżne z intuicyjnym rozumieniem tego pojęcia, gdzie postrzega się zatajenie jako ukrywanie, niezgłoszenie, trzymanie w tajemnicy itp. W tym przypadku posługiwanie się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu związane jest wszakże z określoną aktywnością spraw-cy – wykorzystaniem wskazanych danych jako środka do osiągnięcia założonego celu, tzn. zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej, przez np.: składanie deklaracji, wystawianie faktur czy uiszczanie podatków z wykorzystaniem danych innego podmiotu.
Wskazuje się zatem, iż znamię posługiwania się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu ma szeroki zakres znaczeniowy i obejmuje każde zacho-wanie wprowadzające uczestników obrotu gospodarczego lub organy podatkowe w błąd, co do tożsamości sprawcy, jego rzeczywistej działalności oraz jej rozmiarów, które skutkuje narażeniem podatku na uszczuplenie247. W związku z tym podkreśla się, że powyższe określenie oznacza nie tylko posługiwanie się dokumentami (de-klaracjami, fakturami itp.) identyfikującymi określony podmiot, ale może również polegać na podawaniu się za kogoś innego248.
W tym kontekście za nieuprawniony należy uznać wyrażany w doktrynie po-gląd, zgodnie z którym dla realizacji znamienia czasownikowego czynu nie jest wcale konieczne wprowadzenie w błąd uczestników obrotu gospodarczego i orga-nów podatkowych co do tożsamości sprawcy, jego działalności i jej rzeczywistych rozmiarów; wystarczy bowiem, że sprawcy przyświeca cel w postaci zatajenia pro-wadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek lub jej rzeczywistych roz-miarów, choć uczestnicy obrotu lub organy państwa zdają sobie sprawę z faktycznej działalności gospodarczej sprawcy”249. Należy bowiem podkreślić, iż posługiwanie się imieniem i nazwiskiem nazwą lub firmą innego podmiotu musi prowadzić do skutku w postaci narażenia podatku na uszczuplenie. Dlatego też trudno sobie wyobrazić aby ów skutek nastąpił, gdy organy podatkowe zdają sobie sprawę z fak-tycznej działalności gospodarczej sprawcy. W takim przypadku zachowanie podat-nika zmierzające do zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek albo jej rzeczywistych rozmiarów, gdy organy podatkowe mają już w tym zakresie stosowną wiedzę, należałoby uznać raczej za usiłowanie, nawet nieudolne, aniżeli za dokonanie czynu zabronionego z art. 55 k.k.s. W grę może także wchodzić
246 Por. np. R. Kubacki, A. Bartosiewicz, Kodeks karny skarbowy…, s. 306.
247 Zob. L. Wilk, Firmanctwo – art. 55 Kodeksu karnego skarbowego, Prok. i Pr. 2001, nr 6, s. 60-68.
248 Ibidem, s. 62.
249 Por. G. Łabuda, P. Kardas, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy…, s. 531.
wypełnienie znamion czynu zabronionego, polegającego na niezłożeniu w terminie deklaracji lub oświadczenia (art. 56 § 4 k.k.s.).
Natomiast zachowanie polegające na nieusunięciu stanu niezgodnego z prawem, uprzednio przez sprawcę wywołanego (zaniechanie), nie wyczerpuje znamion czynu zabronionego zawartego w art. 55 k.k.s., gdyż Kodeks karny skarbowy nie przewi-duje bezpośredniego pociągania do odpowiedzialności tych osób, które umyślnie dopuszczają do posługiwania się ich danymi przez inny podmiot (tzw. bierna forma firmanctwa). Wszakże na firmującym nie ciąży prawny obowiązek niedopuszczenia do wykorzystania swoich danych przez inny podmiot w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej250. Firmujący nie jest w tym przypadku gwarantem niena-stąpienia skutku w postaci narażenia podatku na uszczuplenie. W świetle art. 1 § 4 k.k.s., ów podmiot nie może zatem ponosić odpowiedzialności na podstawie art. 55 k.k.s. Nie oznacza to jednak, że sprawcy tego typu zachowań nagannych pozostaną całkowicie bezkarni. Mogą oni bowiem odpowiadać za współsprawstwo lub pomoc-nictwo do przestępstw określonych w art. 55 § 1-2 k.k.s.251
Określając znamiona czynu zabronionego Kodeks karny skarbowy, poza okre-śleniami stricte podatkowymi, posługuje się także pojęciami z zakresu prawa cywil-nego. Przez firmę rozumie się wszakże nazwę, pod którą dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą. W przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycz-nymi, to oznaczenie składa się z imienia i nazwiska osoby prowadzącej działal-ność, natomiast w odniesieniu do osób prawnych – nazwy tego podmiotu. Stąd też umieszczenie w tym przepisie obok firmy także imienia i nazwiska oraz nazwy, które skądinąd zawierają się w tym pojęciu może wydawać się być zbędne (superfluum).
Jednakże w doktrynie prawa podatkowego, w kontekście przepisu zawartego w art. 113 o.p., będącego swoistym podatkowym odpowiednikiem art. 55 k.k.s., wskazuje się, że możliwe jest posługiwanie się danymi (imieniem i nazwiskiem, nazwą), które nie stanowią firmy w sensie prawnym252. Przy tym na gruncie pra-wa karnego skarbowego nie bardzo wiadomo, na czym takie zachopra-wanie miałoby
250 Tak też L. Wilk, Prawo karne skarbowe...., s. 570; L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy…, s. 256-257.
251 Tak R. Kubacki, A. Bartosiewicz, Kodeks karny skarbowy…, s. 303-304; G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy…, s. 530-531; S. Baniak, Prawo karne skarbowe, Zakamycze 2005, s. 223; T. Grzegor-czyk, Kodeks karny skarbowy…, s. 255. Odmiennie w kwestii współsprawstwa: L. Wilk [w:] L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy…., s. 257.
252 W doktrynie prawa podatkowego w odniesieniu do przepisu zawartego w art. 113 o.p. wskazuje się, że imię i nazwisko czy nazwa, którymi posługuje się podatnik, nie muszą stanowić firmy w znaczeniu prawnym, lecz mogą tylko za firmę uchodzić, a podatnik posługuje się tymi danymi, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej. Stąd też na gruncie prawa podatkowego za uzasadnione uznaje się brzmienie art. 113 o.p., który obok firmy wymienia także imię i nazwisko oraz nazwę. Zob.
B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja Podatkowa…, s. 762.
polegać, gdyż np. zarejestrowanie działalności, wystawienie faktury czy złożenie deklaracji z wykorzystaniem danych innego podmiotu wymaga podania pełnych danych identyfikacyjnych (firmy). Trudno sobie zatem wyobrazić, aby w tych przy-padkach możliwe było posługiwanie się danymi podmiotu, które nie stanowią firmy w znaczeniu prawnym, niemniej nie można całkowicie wykluczyć takiej możliwości.
Dlatego też za celowe należy uznać zawarcie w opisie znamion posługiwania się także imieniem i nazwiskiem oraz nazwą innego podmiotu.
Ponadto, w przypadku osób prawnych firma winna także określać formę praw-ną prowadzonej działalności. Może również zawierać wskazanie przedmiotu dzia-łalności, siedzibę i inne wybrane określenia, którymi posługiwanie się nie wyczer-puje znamion firmanctwa. Znaczenia nie ma przy tym to, czy firmant wykorzystuje w tym celu także adres czy numer NIP innego podmiotu253.
Firma nie może też być zbyta na rzecz innego podmiotu (art. 439 k.c.). Kodeks cywilny przewiduje wprawdzie możliwość upoważnienia innego przedsiębiorcy do korzystania z własnej firmy, niemniej pod warunkiem, że takie działanie nie wprowadza w błąd. W przypadku firmanctwa takie upoważnienie nie jest możliwe, gdyż istotą zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek lub też zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności jest jednak wprowadzenie błąd w organów podatkowych. Przy tym nawet wyrażenie zgody przez firmującego na posługiwanie się własnym imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą przez inny podmiot w żaden sposób nie wpływa na zakres odpowiedzialności karnej skarbo-wej firmanta.
Wskazane nazwy identyfikacyjne podlegają wpisowi do stosownych ewiden-cji i rejestrów prowadzonych oddzielnie dla przedsiębiorców będących osobami fizycznymi (ewidencja działalności gospodarczej)254 i podmiotów mających status osób prawnych (Krajowy Rejestr Sądowy)255. Informacje zawarte w Krajowym Reje-strze Sądowym korzystają z domniemania prawdziwości na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2015 r.
poz. 1142 ze zm.).
Pojęcie działalności gospodarczej zostało omówione w związku z charakterysty-ką podmiotu czynów zabronionych skutkujących narażeniem podatku na uszczu-plenie. Nie ma zatem potrzeby powtarzania tych ustaleń.
Rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej określa się przede wszystkim za pomocą parametrów ekonomicznych, np. wysokości obrotów, wysokości dochodów, wielkości zatrudnienia czy wartości majątku przedsiębiorstwa. Wymienione wartości
253 Ibidem.
254 Zob. szerzej, np. K. Kruczalak, Prawo handlowe. Zarys wykładu, Warszawa 2006, s. 65-68.
255 Ibidem, s. 95-102.
(podatkowo relewantne) są powiązane z określonymi okolicznościami mającymi zna-czenie na gruncie prawa podatkowego. Można bowiem wskazać, że w przypadku VAT z opodatkowania zwolnieni są m.in. podatnicy, u których wartość sprzedaży opodat-kowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 tys.
zł (zwolnienie przedmiotowe). Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku (art. 113 ust. 1 u.p.t.u.). Natomiast, gdy wartość obrotu nie przekracza równowartości 1,2 mln euro, podmioty podlegające VAT są zaliczane do kategorii tzw. małych po-datników. Z tym wiążą się z kolei określone uproszczenia dla podatników zaliczonych do powyższej kategorii, dotyczące np. metody rozliczeń czy częstotliwości składania deklaracji podatkowych. Ponadto przedsiębiorcy, którzy zatrudniają nie więcej niż 20 osób (wielkość zatrudnienia) nie mają obowiązku tworzyć Zakładowego Fundu-szu Socjalnego – art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduFundu-szu świadczeń socjalnych (t. jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 111).
Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą mogą zatem podejmować dzia-łania zmierzające do zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek lub też faktycznych rozmiarów prowadzonej działalności, aby w ten spo-sób uniknąć zapłaty podatku albo też negatywnych konsekwencji podatkowych, związanych z kumulowaniem różnych źródeł przychodu. Przykładem takich działań, na gruncie podatku VAT jest przede wszystkim „dzielenie” działalności podlegają-cej opodatkowaniu i wykorzystywanie przez każdy z tak stworzonych podmiotów przedmiotowego zwolnienia z VAT256. Przy tym w związku z wprowadzeniem możli-wości opodatkowania działalności gospodarczej, prowadzonej przez osoby fizyczne liniową stawką podatkową w wysokości 19%, na znaczeniu straciła obawa przed wejściem w wyższy próg podatkowy257.
Znamion firmanctwa nie wyczerpują natomiast czyny polegające na zatajeniu prowadzenia działalności gospodarczej (wprowadzeniu w błąd organów podatko-wych), które nie powodują skutku w postaci narażenia podatku na uszczuplenie258. W tym zakresie można wskazać na zachowania zmierzające do uniknięcia poza-podatkowych skutków uzyskiwania przychodów, np. zawieszenia prawa do renty bądź emerytury lub też odmowy przyznania określonych świadczeń socjalnych, uzależnionych od kryteriów dochodowych.
W tym kontekście niezrozumiały wydaje się być zgłaszany w doktrynie prawa karnego skarbowego postulat de lege ferenda, zgodnie z którym powyższy prze-pis winien być zmieniony tak, aby penalizował również zachowania polegające na
256 R. Kubacki, A. Bartosiewicz, Kodeks karny skarbowy…, , s. 303; R. Kubacki, Wyłudzenie zwrotu podatku VAT – odpowiedzialność karno-skarbowa, Przegląd Podatkowy 2002, nr 9, s. 52.
257 Zob. V. Konarska-Wrzosek, T. Oczkowski, J. Skorupka, Prawo i postępowanie...., s. 199-200.
258 Tak T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy…, s. 322-323; F. Prusak, Kodeks karny skarbowy…, t. II, , s. 68.
posługiwaniu się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą w celu zatajenia pro-wadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, w których nie dochodzi do narażenia podatku na uszczuplenie259. Trudno sobie bowiem wyobrazić funkcjonowanie przepisów penalizujących wyłącznie narusze-nie obowiązków ewidencyjnych z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach rozdziału podatkowego Kodeksu karnego skarbowego. Przy tym zbęd-nym wydaje się także tworzenie odrębnych nieskarbowych regulacji, penalizują-cych powyższe zachowania, zwłaszcza w kontekście unormowania zawartego w art.
113 o.p., przewidującego solidarną odpowiedzialność majątkową firmującego i firmanta za zatajenie prowadzenia działalności gospodarczej, które wszakże nie musi skutkować narażeniem podatku na uszczuplenie260. Dlatego też wydaje się, że tworzenie nowych unormowań prawnokarnych w tym zakresie, tylko powiela-jących rozwiązania istniejące na gruncie prawa podatkowego, stanowiłoby przejaw nadmiernej represyjności i byłoby nieuzasadnione.
Należy także podkreślić, że sama rejestracja działalności gospodarczej, bez pod-jęcia czynności podlegających opodatkowaniu, np. sprzedaży towarów czy świad-czenia usług, może zostać uznana wyłącznie za usiłowanie, nie zaś za dokonanie czynu zabronionego zawartego w art. 55 k.k.s.261. Dopiero bowiem podjęcie przez sprawcę określonych czynności podlegających opodatkowaniu może doprowadzić do zaktualizowania się obowiązku podatkowego i zaistnienia skutku w postaci narażenia podatku na uszczuplenie. Warunkiem karalności w tym przypadku jest to, aby usiło-wanie dotyczyło przestępstwa skarbowego określonego w art. 55 § 1 k.k.s., gdyż jest ono zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą rok (por. art. 21 § 1 k.k.s.).
Na zakończenie można też wskazać, że znamion firmanctwa nie wyczerpują zachowania będące następstwem procederu „prania brudnych pieniędzy”, które polegają w istocie na kreowaniu fikcyjnych źródeł przychodów, natomiast nie skut-kują narażeniem podatku na uszczuplenie262. Wprost przeciwnie, taka kwalifikacja tego procederu oznaczałaby w istocie opodatkowanie czynności, które z reguły nie powinny podlegać opodatkowaniu263.
259 Por. R. Kubacki, A. Bartosiewicz, Kodeks karny skarbowy…, s. 303; L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy..., s. 255.
260 Zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa…, s. 762-763.
261 L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy..,. s. 256; V. Konarska-Wrzosek, T. Oczkowski, J. Skorupka, Prawo i postępowanie…., s. 201.
262 Zob. V. Konarska-Wrzosek, T. Oczkowski, J. Skorupka, Prawo i postępowanie…, s. 200; Por. także L. Wilk, Prawo karne skarbowe..., s. 568; Szerzej J. Skorupka, Pojęcie „prania brudnych pieniędzy”
w prawie karnym, Prok. i Pr. 2006, nr 7-8, s. 45-48.
263 Zob. także K. Buk, „Pranie brudnych pieniędzy” pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych skierowanych przeciwko obowiązkom podatkowym, DP 2006, nr 5, s. 54.