Biorąc pod uwagę powyższe rozważania wskazać należy, że problemy te wynikają z uni-kalnego współistnienia obu tych instytucji ochrony prawnej oraz błędów redakcyjnych ustawodawcy, w szczególności niejasnego określenia przesłanek odmowy wydania in-terpretacji indywidualnej.
Więcej przesłanek wskazywałoby na to, że organ powinien brać pod uwagę treść art. 119b o.p., w szczególności możliwości, że korzyść podatkowa nie przekroczy 100 000 zł i w przypadku wątpliwości – wezwać podatnika do uzupełnienia braków we wniosku o interpretację.
Wskazuje na to po pierwsze językowe brzmienie art. 14b § 5b o.p. Przepis ten wprost mówi o tym, że uzasadniona wątpliwość ma dotyczyć możliwości wydania decyzji na podstawie art. 119a o.p., a nie samego wystąpienia zjawiska unikania opodatkowa-nia, o którym mowa w tym przepisie. Oznacza to, że organ interpretacyjny powinien brać zarówno przesłanki pozytywne, jak i negatywne wydania tej decyzji, określone w art. 119b. W przypadku ich wystąpienia nie może przecież dojść do wydania decyzji, a zatem sytuacja określona w dyspozycji art. 14b § 5b nie będzie miała miejsca.
Po drugie, z kilku względów niedopuszczalna jest argumentacja odnosząca się do tego, że wobec odmowy wydania interpretacji indywidualnej podatnik zawsze może się odwołać do instytucji opinii zabezpieczającej. Po pierwsze, opinia zabez-pieczająca nie zawiera tak szerokich gwarancji dla podatnika jak interpretacja in-dywidualna. Chroni ona jedynie przed możliwością wydania decyzji stwierdzającej wystąpienie unikania opodatkowania. Oznacza to, że dopiero po uzyskaniu opinii zabezpieczającej (kosztującej 20 000 złotych, przy okresie oczekiwania wynoszącym, zgodnie z art. 119zb, do 6 miesięcy) lub wystąpieniu sytuacji, w której organ nie wyda opinii zabezpieczającej w terminie (wspomnianej w art. 119b § 1 pkt 3), podatnik będzie mógł wnieść wniosek o interpretację podatkową i uzyskać całkowitą ochronę prawną. Dopiero po odczekaniu tego okresu (plus kolejnych trzech miesięcy na wy-danie interpretacji) i poniesieniu kolejnych – tym razem już niewielkich – kosztów, wnioskodawca mógłby uzyskać pełną ochronę prawną wynikającą z interpretacji.
Z tak dużymi kosztami i z tak długim okresem niepewności musiałby się zaś zmagać podatnik, którego uczciwość byłaby potwierdzona opinią zabezpieczającą.
Marcin Jędrysiak
Po trzecie, warta uwagi jest problematyka budowy zaufania obywateli do organów podatkowych. Jest to konsekwencja dużej dysproporcji między opłatą za opinię zabez-pieczającą a opłatą za interpretację indywidualną. Odmowa, zwłaszcza nieuzasadniona, i wskazanie podatnikowi konieczności poniesienia opłaty w dużej wysokości może budzić u podatnika wrażenie, że motywy odmowy miały charakter fiskalny, tj. chęci uzyskania dużo wyższej kwoty tytułem opłaty za opinię zabezpieczającą, a potem jesz-cze dodatkowej opłaty za interpretację indywidualną. Łącząc oba wskazane tutaj wątki, tworzy się sytuacja bardzo negatywnie rzutująca na wizerunek organów podatkowych.
Co ciekawe, wydaje się, że zdawał sobie z tego sprawę sam ustawodawca, wskazując w uzasadnieniu związek między uzyskiwaną przez podatnika korzyścią podatkową a wysokością opłaty za opinię zabezpieczającą.
Po czwarte, wątpliwości budzi sama zasadność istnienia art. 14b § 5b o.p. Prawdo-podobnie jego celem było ograniczenie liczby interpretacji indywidualnych, a z dru-giej strony – odmowa gwarancji ochrony prawnej podmiotom, które wykorzystują interpretacje do „legalizacji” transakcji polegających na unikaniu opodatkowania.
Jednak w obliczu wynikłej konkurencji dwóch instrumentów – ochrony prawnej oraz zapewnienia wyłączenia ochrony prawnej na podstawie art. 14na – wydaje się, że jest on zbędny. Nieuczciwy podatnik i tak zostanie pozbawiony tej ochrony, uczciwy ją utrzyma, a w ramach wątpliwości – zwróci się z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej w celu uzyskania dalszej gwarancji. Nie będzie to wywoły-wać negatywnego odbioru społecznego w postaci wrażenia, iż organ skarbowy wy-musza opłatę wyższej wysokości. Jednocześnie można zamieszczać na interpretacji indywidualnej adnotację informującą o skutkach art. 14na dla wnioskodawcy. Nie odniesie to co prawda skutku w postaci ograniczenia wydawanych interpretacji in-dywidualnych, jednak wymagałoby przeprowadzenia badań empirycznych za okres kilku lat, czy obecne rozwiązania przysłużyły się zamierzonemu celowi. Wydaje się, że ustawodawca powinien poszukać innych niż interpretacje indywidualne narzędzi służących wykrywalności agresywnych praktyk optymalizacyjnych.
Zatem w przypadku wniosku o interpretację podatkową organ interpretacyjny powinien brać pod uwagę okoliczności wskazane w art. 119b o.p. i w razie koniecz-ności – wzywać podatnika do uzupełnienia wniosku. W ten sposób uczyni się zadość językowemu kształtowi przepisu oraz zasadom ogólnym postępowania podatkowego, zawartym w Ordynacji podatkowej (zwłaszcza zasady budowy zaufania do orga-nów podatkowych).
Odnośnie ustawodawcy zasadne wydaje się sformułowanie zalecenia, iż jeżeli rze-czywiście chce on uszczelnić system podatkowy (co jest wysoce uzasadnione aksjo-logicznie oraz ekonomicznie), należałoby znowelizować art. 14b § 5b w ten sposób, by odnosił się on do unikania opodatkowania, o którym mowa w art. 119a o.p., a nie do wydania decyzji. Przepis ten należałoby zresztą przeredagować bądź też zlikwi-dować przesłankę, zgodnie z którą przewidywana korzyść podatkowa wynosić musi co najmniej 100 000 zł.
Odmowa wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego…
23
* * *
Refusal to Issue an Individual Tax Ruling in the Context of Requirements for Issuing Decision Indicating Tax Avoidance
In 2016 the General Anti-Abusive Regulation has been introduced into the Polish legal system.
It allows tax administration to ignore legal form of those activities of taxpayer, which are ar-tificial in nature and are planned to gauge tax amount in relation to actual economic conse-quences of transaction. In order to protect taxpayer, the Polish lawmaker introduced the Se-curing Opinion institution.
However, despite lawmaker’s expectations, practice led to somewhat competition between the Opinions and other instrument that is meant to protect taxpayer – individual interpreta-tions of tax law. Tax organs are allowed to refuse issuing interpretation if they have a „justified assumption” that taxpayer is planning aggressive tax evasion and there is a high probability to issue decision mentioned in art. 119a of the Tax Ordinance. Organs do not check if con-ditions that negate probability of issuing that decision are met. They also do not call taxpay-er to supplement their request for inttaxpay-erpretation. Taxpaytaxpay-ers and some administrative courts claim that such practice is wrong and tax administration organ should actually order taxpayer to clarify all the circumstances and thus be sure that conditions that nullify probability of is-suing decision mentioned in art. 119a of the Tax Ordinance are met.
The practice of tax organs can be criticized from many points of view: the language form of the law or the way the term „justified assumptions” is being interpreted – in the way that fully ignores rules of the tax procedure and position of this law in the tax system. Taking that into account, it is possible to formulate a number of objections regarding the way law is be-ing used by tax organs.
Key words: taxes, tax ruling, tax ordinance, refusal, tax procedure
Internetowy Przegląd Prawniczy TBSP UJ 2019/2 ISSN 1689–9601