R O C Z N I K I N A U K P R A W N Y C H
T o m V II - 199 7
M A Ł G O R Z A T A S Z U S T E K - J A N O W S K A L u b l i n
PO DSTAW O W E ZAŁO ŻENIA
USTAW Y O DO RA DZTW IE PO DATK OW YM
T rw a ją c e od p o n a d d w ó c h lat p race nad p r a w n ą re g u la c ją u słu g w zak resie d o ra d z tw a p o d a tk o w e g o z b liż a ją się do ko ń ca. W dn iu 30 m a ja 1996 r. Sejm uchw alił ustaw ę o d o ra d z tw ie p o d a tk o w y m i p rz e k a z a ł j ą do S en atu , n ad ając dalszy bieg p ro ceso w i le g is la c y jn e m u . Jej w e jś c ie w życie p la n o w a n e je s t z dn iem 1 sty czn ia 1997 r., po p ó łr o c z n y m v a ca tio legis.
I . P R Z E S Ł A N K I U S T A W O W E J R E G U L A C J I D O R A D Z T W A P O D A T K O W E G O
P rz e p ro w a d z an a od k o ń c a lat o s ie m d z ie s ią ty c h re fo rm a p r a w a p o d a tk o w e g o w Polsce p o cią g n ę ła za s o b ą z a s a d n ic z ą z m ia n ę w zak resie sp o so b u p o w s t a w a nia z o b o w iązań p o d a tk o w y c h , a co za tym idzie - p r z e s u n ię c ie w ię k sz o śc i o b o w ią z k ó w z tym z w ią z a n y c h z o rg a n ó w p o d a tk o w y c h n a p o d a tn ik ó w i p ła tn i ków. Z tzw. m odelu d e c y z y j n e g o 1 p o w s ta w a n ia z o b o w ią z a ń p o d a tk o w y c h p r z e c h o d z im y sto p n io w o na m o d el p o w s ta w a n ia z o b o w ią z a ń p o d a tk o w y c h z m o cy sa m e g o praw a, a w je g o o b rę b ie sz c z e g ó ln ie cz ę sto z n ajd u je z a s to s o w a n ie tzw. sa m o o b lic z e n ie p rzez p o d a tn ik a i o b lic z e n ie p rz e z płatn ik a. Z takim r o z r ó ż n ie
1 W d o k t r y n i e z a s a d n i c z o w y r ó ż n i a się d w a s p o s o b y p o w s t a w a n i a z o b o w i ą z a ń p o d a t k o w y c h : w d r o d z e w y d a n i a - a z c h w i l ą d o r ę c z e n i a d e c y z j i p o d a t k o w e j - o r a z z m o c y s a m e g o p r a w a - z c h w i l ą z a i s t n ie n ia o k o l i c z n o ś c i , z k t ó r y m i p r z e p i s y p r a w a ł ą c z ą p o w s t a n i e t a k i e g o z o b o w i ą z a n i a . W p r z y p a d k u d r u g i e g o s p o s o b u p o w s t a w a n i a z o b o w i ą z a ń p o d a t k o w y c h w y r ó ż n i a się t r z y p o c h o d n e s p o s o b y : a) o k r e ś l e n i e z o b o w i ą z a n i a w p e ł n y m z a k r e s i e b e z p o ś r e d n i o w n o r m i e p r a w n e j ; b) s a m o o b l i c z e n i e p o d a t k u p r z y u r e g u l o w a n i u w p r z e p i s a c h p r a w a p o d a t k o w e g o n i e z b ę d n y c h p r z e s ł a n e k d la p r a w i d ł o w e g o j e g o u s t a le n ia p r z e z s a m e g o p o d a t n i k a ; c) o b l i c z e n i e p o d a t k u p r z e z p ł a t n i k a , t a k ż e p r z y u r e g u l o w a n i u n i e z b ę d n y c h p r z e s ł a n e k d o j e g o u s t a l e n i a w p r z e p i s a c h p r a w a p o d a t k o w e go; z o b . sz e rz e j: W . O 1 s z o w y, P o d e jm o w a n ie d e c y z ji p o d a tk o w e j i j e j s ą d o w a k o n tr o la w P o ls c e , Ł ó d ź 1994, s. 19-20.
n iem w ią ż e się k w e s tia o d p o w ie d z ia ln o ś c i za p raw id ło w e ustalen ie i o d p ro w a d zen ie n a le ż n e g o p o d a tk u .
W p rz y p a d k u p ie r w s z e g o sp o so b u p o w s ta w a n ia z o b o w ią z a ń p o d atk o w y ch o d p o w ie d z ia ln o ś ć ta s p o c z y w a n a o r g a n a c h p o d a tk o w y c h , n a to m ia st w drugim p rz y p a d k u p o d m io te m o d p o w ie d z ia ln y m za p ra w id ło w e ustalenie i term inow e o d p ro w a d z e n ie p o d a tk u nie je s t o rg a n p o d a tk o w y . Jest nim albo sam podatnik, albo p łatn ik . T o w ła śn ie na nich ciąży w ięk szo ść o b o w ią z k ó w w y m a g a ją c y ch biegłej z n a jo m o śc i p r z e p is ó w p o d a tk o w y c h . S y tu acja ta s z c zeg ó ln ie uw id o czn iła się po w p r o w a d z e n iu p o w s z e c h n e g o p o d atk u od d o c h o d ó w o s o b is ty c h 2 oraz p o d a tk u od to w a ró w i u s łu g 3. P o d atn icy , a często także płatnicy, nie mogli sa m o d z ie ln ie p o d o ła ć n a ło ż o n y m na nich zupełnie n o w y m o b o w ią z k o m . Coraz częściej p o s z u k iw a li f a c h o w e j p o m o c y , zw ła sz c z a że o rg a n y p o d a tk o w e raczej słabo w y w ią z y w a ły się z o b o w ią z k u in fo rm o w a n ia stron, w y n ik a ją c e g o z k o d e k su p o s tę p o w a n ia a d m i n is tr a c y jn e g o 4. R a d c o w ie praw ni oraz a d w o k aci n ieje d n o krotnie także nie m ogli udzielić im z a d o w a la jąc e j p o m o c y . W takiej sytuacji zac z ęła się w y o d r ę b n ia ć g ru p a o s ó b m a ją c y c h o d p o w ie d n ią w ied zę w zakresie p ra w a p o d a tk o w e g o , n a któ ry ch usługi z dnia na dzień w z ra sta ło z a p o trz e b o w a nie sp o łe c z n e . Przy tej okazji p o jaw ia ły się ró w n ież osoby n ieu czciw e, nie m ające o d p o w ie d n ie j w ie d z y , a o fe ru ją c e sw oje usługi. D o ty c h c z a s przepisy nie stw arzały ż a d n y c h b a rie r p ra w n y c h . K ażdy, n ie zależn ie od w y k s ztałcen ia i d o ty c h c z a s o w e g o za tru d n ie n ia , m ó g ł złożyć w n io se k o w pis do e w id en cji d z ia ła lności g o s p o d a rc z e j lub o w p is do rejestru spółek p ra w a h a n d lo w e g o i p ro w a dzić d z ia ła ln o ś ć w z a k re sie d o ra d z tw a p o d a tk o w e g o . Było to - i je s t jeszcze - szc z e g ó ln ie n ie b e z p ie c z n e dla p o d a tn ik ó w nie u m ie ją c y c h s a m o d zieln ie z w e ry fik o w a ć w ie d z y takich d o ra d c ó w . D opiero p o w stan ie i w y k ry c ie przez organy p o d a tk o w e lub o rg a n y k ontroli sk a rb o w e j n ie p ra w id ło w o ś c i w zakresie ustalania p o d s ta w o p o d a tk o w a n ia i w y s o k o ś c i p o d a tk ó w lub n ie d o p e łn ie n ie in nych o b o w ią z k ó w w y n ik a ją c y c h z p r z e p is ó w p o d a tk o w y c h o b n a ż a ło n ie k o m p e te n c ję ta kich p o d m io tó w .
D o d a tk o w y m , n i e z w y k le is to tn y m p ro b le m e m była - i je s t je s z c z e - kwestia z a d o ś ć u c z y n ie n ia za p o w s ta łą w w y n ik u błędnej p o rad y szkodę. N ajczęściej p o d m io ty św ia d c z ą c e usłu g i d o ra d z tw a p o d a tk o w e g o nie u b e z p ie c za ły się od o d p o w ie d z ia ln o ś c i cy w iln e j za sz k o d y w y rz ą d z o n e przy w y k o n y w a n iu d o ra d z 2 U sta w a z d n ia 2 6 lip c a 1991 r. o p o d a tk u d o c h o d o w y m o d o só b f i z y c z n y c h , D z U . z 1993 r., n r 9 0, p o z . 4 1 6 z p ó ź n . zm . ' U s ta w a z. d n ia 8 s ty c z n ia 1 9 9 3 r. o p o d a tk u o d to w a r ó w i u s łu g o r a z o p o d a tk u a k c y z o w y m , D z U . , n r 11, p o z . 5 0 z p ó ź n . zm . 4 U s ta w a z d n ia 14 c z e r w c a 1 9 6 0 r .. k o d e k s p o s tę p o w a n ia a d m in is tr a c y jn e g o , art. 9. D z U . z 1980 r., n r 9, p o z . 2 6 z p ó ź n . zm .
twa p o d a tk o w e g o . W zw iązk u z tym p o z o s ta w a ła tylko d ro g a p o s tę p o w a n ia sąd o w e g o i p o n o sz e n ie d a lsz y c h k o sztó w z tym z w ią z a n y ch .
W takiej sytuacji k w estia regulacji p ra w n e j, a ty m sa m y m re g la m e n ta c ji d o ra d z tw a p o d a tk o w e g o je st sp ra w ą n ie z w y k le pilną. D o p u s z c z e n ie do w y k o n y w an ia tych czy n n o ści tylko o sób m a ją c y c h o d p o w ie d n ie k w a lifik a c je m e r y t o ryczne, k o m p e te n tn y c h i w ia ry g o d n y c h leży z a ró w n o w interesie p o d a tn ik ó w , jak i budżetu p ań stw a, a m o że także b u d ż e tó w g m in n y c h .
T a k ą k o n ieczn o ść u re g u lo w a n ia p ra w n e g o z a w o d u d o ra d c y p o d a tk o w e g o d o strzeg ły ju ż inne p a ń stw a z g o s p o d a r k ą r y n k o w ą , np. N ie m c y 5.
I I . P O D S T A W O W E Z A Ł O Ż E N I A U S T A W Y
U sta w a o d o ra d z tw ie p o d a tk o w y m o p ie ra się na sześciu p o d s ta w o w y c h z ło żeniach: w y k o n y w a n ie c z y n n o śc i d o ra d z tw a p o d a tk o w e g o z a s trz e ż o n e je s t dla ściśle o k re ślo n y c h p o d m io tó w ; d ecy zje o w p isie na listę d o ra d c ó w p o d a tk o w y c h p o d e jm u je sa m o rz ą d z a w o d o w y , a w p rz y p a d k u o só b p r a w n y c h - m in is te r finansów , oni też p r o w a d z ą listę (rejestr) p o d m io tó w u p ra w n io n y c h d o w y k o n y w an ia d o ra d z tw a p o d a tk o w e g o ; p o d m io ty u p ra w n io n e do w y k o n y w a n ia d o r a d z tw a p o d a tk o w e g o o trz y m u ją o d p o w ie d n i tytuł, który p o d le g a o c h ro n ie p ra w n e j i p o z w a la p o d a tn ik o m na o d ró ż n ie n ie p o d m io tó w u p r a w n io n y c h od w y k o n u j ą cych te czynności bez upraw nień; d o ra d c y p o d a tk o w i m a ją u s ta w o w y o b o w ią z e k ub e z p ie c ze n ia się od o d p o w ie d z ia ln o śc i cy w iln e j za sz k o d y w y r z ą d z o n e przy w y k o n y w a n iu s w o je g o zaw o d u ; o so b y w p is a n e n a listę d o ra d c ó w p o d a tk o w y c h a u to m a ty c z n ie stają się c z ło n k a m i K ra jo w e j Izby D o ra d c ó w P o d a tk o w y c h , która stanowi ich s am o rząd z a w o d o w y ; w y k o n y w a n ie d o ra d z tw a p o d a tk o w e g o p rzez oso b y n ie u p ra w n io n e p o d le g a k a rz e 6.
Z a czy n n o ści d o ra d z tw a p o d a tk o w e g o u s ta w a u z n a je 7: u d z ie la n ie p o d a tn i kom, p łatn ik o m i in k asen to m p o ra d z z a k re su z o b o w ią z a ń p o d a tk o w y c h ; p r o w a dzenie ksiąg p o d a tk o w y c h i in n y c h e w id e n c ji do c e ló w p o d a tk o w y c h oraz udzielanie w tym z ak resie p o m o cy ; sp o rz ą d z a n ie z ezn ań , d e k la ra c ji p o d a tk o w ych o raz udzielanie p o m o c y w tym zakresie; w y s tę p o w a n ie w p o s tę p o w a n iu przed o rg a n a m i p o d a tk o w y m i oraz w zak resie są d o w e j k o n tro li decyzji p o d a t k o wych.
W p ra w d z ie d oradcy p o d a tk o w i m o g ą p ro w a d z ić ta k że księgi ra c h u n k o w e , ale nie je st to c z y n n o ść u z n a w a n a za d o ra d z tw o p o d a tk o w e .
7 U sta w a o d o r a d z tw ie p o d a tk o w y m z d n ia 4 lis to p a d a 1 9 7 5 r. ( S t e u e r b e r a t u n g s g e s e t z ) . 6 Z o b . s z e rz e j u z a s a d n i e n i e d o p r o j e k t u o d o r a d z t w i e p o d a t k o w y m , s. 4, t e k s t p o w i e l o n y . 7 U sta w a o d o r a d z tw ie p o d a tk o w y m , art. 2.
1. Do w y k o n y w a n ia tak o k re ś lo n e g o d o r a d z tw a p o d a tk o w e g o u p raw n io n e są o s o b y fiz y c z n e w p is a n e na listę d o r a d c ó w p o d a tk o w y c h , rad co w ie praw ni i a d w o k a c i, biegli re w id e n c i o raz ściśle w y m ie n io n e w u staw ie osoby p r a w n e 8. O d razu n a le ż y z a u w a ż y ć , że u r e g u lo w a n ie u sta w y budzi w iele kontrow ersji.
M ię d z y in n y m i w iele o b aw rodzi r o z w ią z a n ie d o p u sz c z a ją ce do w y k o n y w a n ia c z y n n o ś c i d o r a d z tw a a d w o k a tó w , r a d c ó w p ra w n y c h , biegłych rew identów , z je d n o c z e s n y m w y łą c z e n ie m ich z sa m o rz ą d u d o ra d c ó w p o d a tk o w y c h . P ociąga to za s o b ą b a rd z o p o w a ż n e k o n s e k w e n c je , np. p o z b a w ia sam orząd w p ły w u na k ształt d o r a d z tw a p o d a tk o w e g o tych p o d m io tó w , ich ety k ę zaw o d o w ą.
D y s k u s y jn a je s t także k w e stia d o p u s z c z e n ia do w y k o n y w a n ia czynności d o r a d z tw a o s ó b p ra w n y c h . P ro b le m tk w i w tym , że p o d m io ty te nie m o g ą inaczej w y k o n y w a ć c z y n n o ś c i d o ra d z tw a ja k tylko p rzez d o ra d c ó w p o d a tk o w y c h , ra d có w p ra w n y c h , b ie g ły c h re w id e n tó w z a tru d n io n y c h w tych p o d m io tach . Jest to w ięc z a g a d n ie n ie fo rm y o rg a n iz a c y jn ej p ro w a d z o n e j d ziałalności, a nie u z y s k a n ia u p r a w n ie n ia do w y k o n y w a n ia c z y n n o ś c i d o ra d z tw a p o d a tk o w e g o przez o s o b ę p raw n ą.
N ie z r o z u m ia ły w y d a je się ta k że p rz e p is r e g u lu ją c y sp raw ę w pisu do rejestru o s ó b p ra w n y c h , u p r a w n io n y c h do w y k o n y w a n ia d o ra d z tw a p o d a tk o w e g o . Z a sta n a w ia ją c a je s t z w ła s z c z a k w e stia u p ra w n ie ń m in istra fin an só w w tym zakresie. D e c y z je o d o k o n a n iu w p isu n a listę d o ra d c ó w p o d a tk o w y c h w p rz y p a d k u osób f i z y c z n y c h p o d e jm u je sa m o rz ą d d o r a d c ó w p o d a tk o w y c h , on też prow adzi listę d o ra d c ó w . N a to m ia s t w o d n ie sie n iu do o só b p ra w n y c h , u p ra w n io n y c h do w y k o n y w a n ia d o r a d z tw a p o d a tk o w e g o , c z y n n o ś c i te za strz e żo n e są dla m in istra fi n a n s ó w . W takiej sytuacji sa m o rz ą d d o r a d c ó w nie m a żad n eg o w pływ u na ilość i ro d z a j firm w y k o n u ją c y c h d o ra d z tw o p o d a tk o w e , a p rz ecież je d n y m z jeg o z a d a ń je s t k s z ta łto w a n ie p o d a ż y s w o ic h usług.
D o tego d o c h o d z i je s z c z e d ość k o n tr o w e r s y jn a sp ra w a opłaty za d okonanie w p is u na listę o s ó b u p ra w n io n y c h do w y k o n y w a n ia z a w o d u , która w przy p ad k u o s ó b f iz y c z n y c h je s t d o c h o d e m sa m o rz ą d u d o ra d c ó w p o d a tk o w y c h , a w p rz y p a d k u o só b p r a w n y c h - d o c h o d e m b u d ż e tu p a ń stw a .
Z tego w y n ik a , że istn ie ją ja k b y trzy re ż im y n a b y w a n ia u p ra w n ie ń do w y k o n y w a n ia d o r a d z tw a p o d a tk o w e g o . P ie r w s z y z nich odnosi się do a dw okatów , ra d c ó w p r a w n y c h i b ieg ły c h re w id e n tó w . T e g ru p y z a w o d o w e o trz y m u ją u p ra w n ie n ia do w y k o n y w a n ia d o ra d z tw a p o d a tk o w e g o z m o cy sam eg o p ra w a i nie p o d le g a ją w ię k s z o ś c i p rz e p is ó w tej ustaw y.
D ru g i re ż im n a b y w a n ia u p ra w n ie ń o d n o si się do p o z o sta ły c h osób fiz y c z ny ch , które m u s z ą spełnić w aru n k i s ta w ia n e p rz e z ustaw ę do n a b y c ia p raw a do w y k o n y w a n i a z a w o d u d o ra d c y p o d a tk o w e g o , a n a stę p n ie w y w ią z y w a ć się z
o b o w ią z k ó w n a ło ż o n y c h na d o r a d c ó w p o d a tk o w y c h w trakcie w y k o n y w a n ia zaw odu. C h o d zi tu m .in. o z ło ż e n ie z w y n ik ie m p o z y ty w n y m e g z a m in u przed P a ń s tw o w ą K o m is ją E g z a m in a c y jn ą ds. D o ra d z tw a P o d a tk o w e g o i o u z y s k a n ie wpisu na listę d o ra d c ó w p o d a tk o w y c h , a także o w y k o n y w a n ie s w o je g o z a w o d u zgodnie z p rzep isam i u staw y o d o ra d z tw ie p o d a tk o w y m i z a sa d a m i ety k i z a w o dowej.
Trzeci reżim odnosi się do o só b p ra w n y c h w y m ie n io n y c h w u sta w ie , które po spełnieniu o k re ś lo n y c h dla n ic h w a ru n k ó w w s t ę p n y c h 9 i po zło ż e n iu s t o s o w n ego w n io sk u do m in istra fin a n s ó w o tr z y m u ją w pis do rejestru o só b p r a w n y c h up raw n io n y ch do w y k o n y w a n ia d o ra d z tw a p o d a tk o w e g o .
W ydaje się, że n a le ż a ło b y p o z o s ta w ić j e d n ą d ro g ę n a b y w a n ia u p ra w n ie ń do w y k o n y w a n ia d o ra d z tw a p o d a tk o w e g o , o b o w ią z u ją c ą d o ra d c ó w p o d a tk o w y c h , i myśleć tylko o p e w n y c h jej m o d y fik a c ja c h w o d n ie sie n iu do n ie k tó r y c h g rup zaw o d o w y ch , np. e g z a m in u z u p e łn ia ją cy dla r a d c ó w p ra w n y c h , a d w o k a tó w i biegłych rew id e n tó w o raz o b o w ią z k o w y dla n ich wpis n a listę d o r a d c ó w p o d a t kow ych w p rz y p a d k u w y k o n y w a n ia d o ra d z tw a p o d a tk o w e g o .
W tym m iejscu p ra g n ę w s p o m n ie ć o je s z c z e je d n e j kw estii, k tó ra b u d z iła i ch y b a w d a lsz y m ciągu budzi w ie le k o n tro w ersji. P ro b le m z w ią z a n y je s t z w aru n k am i d o p u s z c z e n ia do e g z a m in u i w dalszej k o n s e k w e n c ji w p isu na listę d oradców p o d a tk o w y c h . D y s k u s y jn a i ciąg le z m ie n ia n a n ie g d y ś w p ro je k c je ustaw y była k w estia ro d zaju w y ż s z e g o w y k sz ta łc e n ia . O s ta te c z n a w e r s ja u sta w y nie stawia w y m a g a ń co do k o n k re tn e g o w y k sz ta łc e n ia , w a ż n e je st, by by ło ono w yższe. W y d a je się, że nie je s t to d obre r o z w ią z a n ie z u w ag i na to, że d o ra d c y podatkow i m ają p raw o w y s tę p o w a n ia w s p ra w a c h sw o ic h k lien tó w p rz e d o r g a nam i p o d a tk o w y m i, a także p rz e d N a c z e ln y m S ą d e m A d m in is tr a c y jn y m . T ru d n o sobie w y o b razić p e łn o m o c n ik a p o d a tn ik a s k u teczn ie d o c h o d z ą c e g o j e g o p raw np. przed N SA , który w r a m a c h sw o ich stu d ió w n ig d y nie zetk n ął się z p r z e d miotam i p ro c e d u ra ln y m i. M o ż n a z n a k o m ic ie znać p rz e p is y z w ła s z c z a z zak resu p raw a m aterialnego, a nie u m ie ć d o k o n a ć ich w y k ła d n i, n a stę p n ie s u b s u m p c ji. A naw et p o ra d z iw sz y sobie z tym , w razie sp o ru z o rg a n a m i p o d a tk o w y m i pow stanie bariera w p o staci b ra k u u m ieję tn o śc i d o c h o d z e n ia s w y c h racji w po stęp o w an iu przed nim i lub N S A . W y d a je się, że n a le ż y d o p re c y z o w a ć ten warunek, d o p u sz c z a ją c do d o ra d z tw a tylko o so b y z w y ż s z y m w y k s z ta łc e n ie m p raw n iczy m i a d m in is tra c y jn y m . M o ż n a za sta n a w ia ć się n a d w łą c z e n ie m do tej grupy także osób z w y k s z ta łc e n ie m w y ż s z y m e k o n o m ic z n y m . P o z o s ta w ie n ie tej kwestii w d o ty c h c z a s o w y m k sz ta łc ie nie b ędzie, m o im zd a n ie m , s łu ży ć d o b rz e o chronie interesów ani p o d a tn ik ó w , ani o d p o w ie d n ie g o b u d ż e tu i raczej nie przyczyni się do o s ią g n ię c ia c e lu tej regulacji, j a k im je s t p o w o ła n ie g ru p y
z a w o d o w e j u z n a n e j p rz e z p a ń s tw o i c ie szącej się p restiżem sp o łe c z n y m , p o d o b n y m do tego, ja k i m a ją r a d c o w ie praw ni, ad w o k a c i czy biegli r e w i d e n c i 10.
2. W p is na listę d o r a d c ó w p o d a tk o w y c h o raz do rejestru o só b p raw nych u p ra w n io n y c h do w y k o n y w a n ia d o ra d z tw a p o d a tk o w e g o ma c h a ra k te r k o n sty tu ty w n y . Z c h w i l ą j e g o d o k o n a n ia o s o b a fiz y c z n a n a b y w a p ra w o w y k o n y w a n ia z a w o d u j a k o d o ra d c a p o d a tk o w y , a o s o b a p ra w n a - ja k o sp ó łk a d o ra d z tw a p o d a tk o w e g o . P o z a tą z a s a d n ic z ą f u n k c ją w p isu pełni on także rolę p o r z ą d k u ją c ą , in fo rm u je o w ie lk o śc i p o d a ż y usług d o ra d z tw a p o d a tk o w e g o , daje m o ż li w ość z a c z e r p n ię c ia in fo rm a c ji, czy d a n a o s o b a lub p o d m io t m a u p raw n ien ie do w y k o n y w a n ia d o r a d z tw a p o d a tk o w e g o , czy nie z o stała sk re ślo n a z listy d o ra d c ó w p o d a tk o w y c h lub z re je stru sp ó łek d o ra d z tw a p o d a tk o w e g o . O z n a c z a to, że w p is pełni ta k że fu n k c ję o c h r o n n ą w s to su n k u do u s łu g o b io rc ó w . T em u celo w i m a służyć m .in. p o d a w a n ie do p u b lic z n e j w ia d o m o śc i d a n y c h d o ty c z ą c y c h o s ó b w p is a n y c h n a listę d o ra d c ó w p o d a tk o w y c h oraz o g łaszan ie przez m in is tra fin a n s ó w w D z ie n n ik u U rz ę d o w y m M in is te rs tw a F in a n só w k o m unikatu o d o k o n a n iu w p isu o s o b y p ra w n e j do rejestru, o zm ian ie tego w pisu, a także 0 w y k r e ś le n iu o s o b y p ra w n e j z rejestru.
Ja k w s p o m n ia ła m , d y s k u s y jn a je s t k w e s tia p o z b a w ie n ia sa m o rz ą d u d o rad có w p o d a tk o w y c h u p ra w n ie ń z w ią z a n y c h z p ro w a d z e n ie m rejestru osób p raw n y ch 1 p r z e k a z a n ie tej sp ra w y do w y łączn ej k o m p eten cji m in istra fin an só w . Jest to p o w a ż n e o g ra n ic z e n ie sa m o rz ą d n o ś c i tej g ru p y zaw o d o w e j i m iejm y nadzieję, że nie w y n ik a z o g r a n ic z o n e g o z a u fa n ia do niej j u ż na starcie.
3. W celu u ła tw ie n ia p o d a tn ik o m iden ty fik acji na „ ry n k u ” u słu g d oradców p o d a tk o w y c h o raz sp ó łe k d o r a d z tw a p o d a tk o w e g o u p ra w n io n y c h do św iadczenia ty ch u słu g u s ta w a w p r o w a d z iła ty tuł „ d o ra d c a p o d a tk o w y ” i „spółka d o rad ztw a p o d a t k o w e g o ” . J e d n o c z e ś n ie z o b o w ią z a n o o b y d w ie g rupy p o d m io tó w do u m ie sz c z a n ia teg o ty tu łu o b o k sw o ic h d a n y c h id e n ty fik a c y jn y c h na w sz y stk ic h p is m a c h s p o rz ą d z a n y c h w z w ią z k u z w y k o n y w a n ie m d o ra d z tw a p o d a tk o w e g o oraz w s z y s tk ic h z e z n a n iac h , d e k la ra c ja c h s p o rz ą d z a n y c h w im ieniu i n a rachunek sw o ic h klien tó w .
W y d a je się, że je s t to d o b re ro z w ią z a n ie z a ró w n o d la u s łu g o b io rc ó w , ja k i sa m y c h u s łu g o d a w c ó w , k tó rzy p o w in n i sta rać się o j a k najlepsze m iejsce na ry n k u ty c h usług.
4. N ie z w y k le is to tn y m ro z w ią z a n ie m je s t w p ro w a d z e n ie o b o w ią z k o w e g o u b e z p ie c z e n ia od o d p o w ie d z ia ln o ś c i cy w iln e j za szk o d y w y rz ą d z o n e przy w y k o n y w a n iu c z y n n o ś c i d o r a d z tw a p o d a tk o w e g o . O b o w ią z e k ten, w e d łu g ustawy, od n o si się do d o r a d c ó w p o d a tk o w y c h , r a d c ó w p ra w n y c h w y k o n u ją c y c h d o ra d z
tw o p o d a tk o w e , p o d m io tó w z a tru d n ia ją c y c h d o r a d c ó w p o d a tk o w y c h , a w n i e k t ó rych sy tu a c ja c h - także do a d w o k a tó w i b ie g ły c h r e w id e n tó w .
N ależy uznać, że re g u la c ja w tym z a k re sie - choć je s t b a rd z o d o b rz e o c e n i a na za s a m ą o b e c n o ś ć w tej u sta w ie - m u si j e d n a k być p o d d a n a k ry ty c e . Jest ona bard zo n ie k la ro w n a , n ie c z y te ln a, tru d n o z ro z u m ie ć , na p o d s ta w ie j a k ic h kryteriów n a k ła d a n o o b o w ią z e k u b e z p ie c z e n ia na p o s z c z e g ó ln e p o d m io ty . Naw et tru d n o d o k ła d n ie o d czy tać, na k im ten o b o w ią z e k ciąży, a na kim nie. W y d a je się, że aby reg u lacja s p e łn iła s w o ją rolę, o b o w ią z e k u b e z p ie c z e n ia od o d p o w ie d z ia ln o śc i za szk o d y w y rz ą d z o n e p rz y w y k o n y w a n iu c z y n n o ś c i d o r a d z twa p o w in ie n być n ało ż o n y na w szy stk ie p o d m io ty , które takie c z y n n o ś c i w y k o nują, n ieza le żn ie od tego, kim one są. O z n a c z a to z a s to s o w a n ie k ry te riu m p r z e d m io to w e g o , a nie p o d m io to w e g o w tym zak resie. T a k ie r o z w ią z a n ie u w z g lę d n ia także interes św ia d c z ą c y c h u sługi, p o n ie w a ż w z w ią z k u z c z ę sty m i zm ianam i p rz e p is ó w p o d a tk o w y c h b a rd z o ła tw o p o p e łn ić błąd. M o ż e go p o p e ł nić z a ró w n o d o ra d c a p o d a tk o w y , j a k i ra d c a p ra w n y , b ie g ły r e w id e n t czy a d w o kat. W p r z y p a d k u p o w s ta n ia szk o d y k ażd y z n ich m u s ia łb y z w ła s n y c h śro d k ó w j ą n a p ra w ić . W z w ią z k u z ty m p r e c y z y jn a re g u la c ja je s t ta k ż e w interesie ś w ia d c z ą c y ch usługi d o ra d z tw a p o d a tk o w e g o .
5. Z c h w ilą w p isu n a listę d oradcy p o d a tk o w i a u t o m a ty c z n ie sta ją się c z ł o n kami K rajow ej Izby D o ra d c ó w P o d a tk o w y c h , k tó ra je s t s a m o r z ą d e m tej g rupy zaw o d o w ej.
K ra jo w a Izba m a o s o b o w o ś ć p raw n ą, m o ż e p ro w a d z ić d z ia ła ln o ś ć w y d a w n i czą, s z k o le n io w ą i d y d a k ty c z n ą . S ie d z ib ą Izb y je s t W a r s z a w a , z tym że m o g ą być tw o rzo n e je j o d d z ia ły reg io n aln e. N a le ż y p rz y z n a ć od razu, że je s t to r o z w iązan ie n ie ty p o w e , p o n ie w a ż sa m o rz ą d y z a w o d o w e m a ją te ry to ria ln y ustrój korpo racy jn y . P o w in n y być p o w o ła n e do ż y c ia o k r ę g o w e izby d o r a d c ó w p o d a t k o w y c h za m ia st o d d z ia łó w r e g io n a ln y c h K ra jo w e j Izby. W y d a je się, że je s t to kolejny p rz e ja w o g ra n ic z o n e g o z a u fa n ia do sa m o rz ą d n o ś c i tej g rupy z a w o d o w e j. T ym razem m o ż n a go u sp ra w ie d liw ić , ale w p r z e p is a c h p r z e jś c io w y c h i k o ń c o w ych p o w in n o p o ja w ić się o d p o w ie d n ie s fo rm u ło w a n ie o m o ż liw o ś c i p r z e k s z t a ł cenia o d d z ia łó w re g io n a ln y c h K ra jo w e j Izb y w o k r ę g o w e izby d o r a d c ó w p o d a t k o w y c h w p rz y sz ło śc i.
K ra jo w a Izb a d o ra d c ó w p o d a tk o w y c h d z ia ła p rz e z sw o je o rg a n y , k tó ry m i są: K rajo w y Z ja z d D o ra d c ó w P o d a tk o w y c h , K r a jo w a R a d a D o ra d c ó w P o d a tk o w y c h , K rajo w a K o m is ja R ew iz y jn a , W y ż s z y Sąd D y s c y p lin a rn y , S ą d D y s c y p lin a rn y , R z e c z n ik D y sc y p lin a rn y .
K ra jo w y Z ja z d D o ra d c ó w P o d a tk o w y c h o d b y w a się co cz te ry lata, c h y b a że zostanie z w o ła n y zjazd n a d z w y c z ajn y . D o za d a ń K r a jo w e g o Z ja z d y D o ra d c ó w P o d a tk o w y c h n ależy m.in. u c h w a la n ie z a sa d ety k i z a w o d o w e j, o k re ś la n ie zasad stałego p o d n o s z e n ia k w alifikacji p rz e z d o r a d c ó w p o d a tk o w y c h .
M o ż n a z a u w a ż y ć , że p r z e p is y o d n o s z ą c e się do K ra jo w e g o Z jazd u D o ra d c ó w P o d a tk o w y c h nie są do k o ń c a p rz e m y ś la n e i w z w ią z k u z m o ż liw o ś c ią tw o r z e nia re g io n a ln y c h o d d z ia łó w K r a jo w e j Izby D o ra d c ó w P o d a tk o w y c h b ardzo sz y b k o p o w s t a n ą p ro b le m y p r a k ty c z n e z w ią z a n e z ich re p re z en ta c ją w k ra jo w y m zjeźd zie. Na m a rg in e s ie ty ch u w a g n a le ż y odnieść się do sp o so b u k s z ta ł c e n ia p rz y s z ły c h d o r a d c ó w p o d a tk o w y c h . Z a istotny m a n k a m e n t tej regulacji n a le ż y uz n a ć brak stałeg o , z g óry o k re ś lo n e g o sy ste m u k szta łc e n ia d o ra d c ó w p o d a tk o w y c h w p o staci np. a p lik a c ji, g d z ie obok zajęć p ra k ty c z n y c h byłyby p ro w a d z o n e z a ję c ia te o re ty c z n e . K o m p e te n c je K ra jo w e j Rady D o ra d c ó w P o d a t k o w y c h w ty m z a k re s ie u sta lo n o j a k o „ o k re śla n ie zasad stałego p o d n o sz e n ia k w a lifik a c ji p rz e z d o r a d c ó w p o d a t k o w y c h ” , co w y ra ź n ie w sk a z u je na to, że ch o d z i ty lk o o d o k s z ta łc a n ie d o r a d c ó w p o d a tk o w y c h , a nie kształcen ie k a n d y d a tów na d o ra d c ó w .
A w ięc nie m a ż a d n e g o r o z w ią z a n ia d o ty c z ą c eg o k s ztałcen ia p rzy sz ły c h d o ra d c ó w .
W o k re s a c h p o m ię d z y K r a jo w y m i Z ja z d a m i D o ra d c ó w P o d a tk o w y c h d z ia ła l n o ś c ią sa m o rz ą d u k ieru je K r a jo w a R a d a D o ra d c ó w P o d a tk o w y c h . Do jej zadań n a le ż y m.in.: p o d e jm o w a n ie u c h w a ł w s p ra w a c h w pisu na listę d o ra d c ó w p o d a t k o w y c h i s k re ś la n ia z niej; re p re z e n to w a n ie d o ra d c ó w p o d a tk o w y c h ; w y s u w a n ie k a n d y d a tó w n a c z ło n k ó w K o m is ji E g z a m in a c y jn ej; o p in io w a n ie p rojektów u sta w i ro z p o rz ą d z e ń d o t y c z ą c y c h p r a w a p o d a tk o w e g o i p rz e d sta w ia n ie w n io s k ó w w ty m zakresie.
P o d s u m o w u ją c k w e stię s a m o r z ą d u d o ra d c ó w p o d a tk o w y c h , n a le ż y zau w aży ć, że je g o k o m p e te n c je zo sta ły m o c n o o k ro jo n e na rzecz m inistra fin an só w , a z p rz e p is ó w p r z e jś c io w y c h i k o ń c o w y c h nie w y n ik a, że z czasem u p ra w n ie n ia te w r ó c ą d o o rg a n ó w s a m o r z ą d u d o r a d c ó w p o d a tk o w y c h . J a k o p rzykład m o ż n a p o d a ć k w e stię p o w o ły w a n ia K o m is ji E g z a m in a c y jn e j i jej składu, na co ma d e c y d u ją c y w p ły w m in is te r fin a n s ó w , a nie s am o rząd d o ra d c ó w p o d a tk o w y c h . N a ty m p rz y k ła d z ie u w id a c z n ia się słabość tego sa m o rz ą d u i zależność od m in is tra f in a n só w , co s ta w ia p o d z n a k ie m zap y ta n ia w ogóle sa m o rz ą d n o ść tej g ru p y z a w o d o w e j. W takiej sy tu acji o trz y m a n ie u p ra w n ie ń do w y k o n y w a n ia z a w o d u d o ra d c y p o d a tk o w e g o nosi b ard ziej z n a m io n a licencji o trzy m an ej od m in is tra fin a n s ó w na w y k o n y w a n ie ty ch c z y n n o śc i niż w pisu na listę u p r a w n ia j ą c e g o do w y k o n y w a n ia w o ln e g o zaw o d u .
6. W u s ta w ie u s ta n o w io n o za k a z w y k o n y w a n ia czy n n o ści d o ra d z tw a p o d a t k o w e g o p rz e z p o d m io ty do teg o n ie u p ra w n io n e . Z o sta ł on o b w a ro w a n y karą g rz y w n y d o 50 0 0 0 złotych. C e le m rep resji karnej je s t w tym p rz y p a d k u z a n ie
chanie w y k o n y w a n ia cz y n n o śc i d o r a d z tw a p rz e z o so b y nie m a ją c e o d p o w i e d nich k w alifik acji z a w o d o w y c h " .
To u re g u lo w a n ie m o że być k r y ty k o w a n e ze w z g lę d u m .in. n a d o ść sz e ro k ie określenie c z y n n o ści d o ra d z tw a p o d a tk o w e g o . M o ż e się z d a rz y ć tak, że sąsiad- -m a te m a ty k w y p ełn i z e z n a n ie ro czn e d la d w ó c h s w o ic h są s ia d ó w , p o n i e w a ż dobrze um ie liczyć. O d ro b in ę zna i ro z u m ie także p rz e p isy p o d a tk o w e i d o r a dzi, że n ależy o d lic z y ć od p o d s ta w y o p o d a tk o w a n ia u d z ie lo n e te ś c io w e j d a r o w izny na jej cele z d ro w o tn e i j u ż p o w s ta n ie p ro b le m d o k o n a n e j c z y n n o śc i d o ra d z tw a p o d a tk o w e g o bez u p ra w n ie ń . P o w in n a zostać u ru c h o m io n a w ó w c z a s sankcja. W y d a je się, że je s t to j e d n a k i n ie ra c jo n a ln e, i n i e m o ż liw e fa k ty c z n ie do w y k o n a n ia . Lepiej b y ło b y o g ra n ic z y ć ten z a k a z j e d y n ie do w y s tę p o w a n ia przed o rg a n a m i p o d a tk o w y m i o ra z N S A , n a to m ia s t p o z o s ta w ić s w o b o d ę d o k o n y w a n ia in nych c z y n n o śc i d o r a d z tw a p o d a tk o w e g o . B iorąc p o d u w a g ę r o z w i ą z a nia o d n o sz ą c e się do w p isu n a listę p o d m io tó w u p r a w n io n y c h do w y k o n y w a n ia d o ra d z tw a p o d a tk o w e g o , a z w ła s z c z a p o d a w a n ie je j do p u b lic z n e j w ia d o m o ś c i oraz o b o w ią z e k z a m ie s z c z a n ia o d p o w ie d n ic h d a n y c h p o d m io tu u p r a w n io n e g o do św ia d c z e n ia u słu g d o ra d z tw a p o d a tk o w e g o na p is m a c h p rz e z siebie s p o r z ą d zanych, z e z n a n iac h oraz d e k la ra c jac h , w y b ó r n a le ż y p o z o s ta w ić u słu g o b io rc y . Dalszej w ery fik acji p o w in ie n d o k o n a ć ry n ek , a d o rad cy p o d a tk o w i m ie lib y tutaj le p sz ą po zy cję z uw agi na s p r a w d z o n ą p rzez K o m is ję E g z a m i n a c y j n ą w ied zę oraz sy ste m a ty c z n e p o d n o s z e n ie k w a lifik a c ji w r a m a c h s a m o rz ą d u d o r a d c ó w p odatk o w y ch .
*
Nie ulega w ątp liw o śc i, że reg u lacja p r a w n a d o r a d z tw a p o d a tk o w e g o b y ła ju ż od d a w n a bard zo p o trz e b n a . Je d n a k , ja k w y n ik a z k ró tk ie g o p r z e g lą d u p o d s t a w o w y c h założeń u staw y , nie je s t o n a d o p r a c o w a n a z a ró w n o p o d w z g lę d e m m e ry to ry c z n y m , ja k i f o rm a ln y m . C z ę s to m o ż n a o d n ie ść w r a ż e n ie , że je s t m ało u d an y m k o m p r o m is e m p o m ię d z y in teresam i r ó ż n y c h grup n a c is k u . P r z y n a jm n ie j takie z ag ad n ien ia, ja k sposób n a b y w a n ia u p ra w n ie ń do w y k o n y w a n i a d o r a d z tw a p o d a tk o w e g o , zakres o d d z ia ły w a n ia sa m o rz ą d u z a w o d o w e g o , z ak res o b o w ią z k u u b ezp ieczen ia od o d p o w ie d z ia ln o śc i za sz k o d y w y rz ą d z o n e przy w y k o n y w a n iu doradztw a, zakres u p ra w n ie ń m in istra fin a n só w , p o w in n y być je s z c z e raz p r z e dy sk u to w an e. M ie jm y n a d zieję, że S e n a t spełni tutaj s w o ją ro lę i p o d d a j e p o d rz e c z o w ą d y sk u sję oraz w y e lim in u je p r z y n a jm n ie j n ajb a rd z ie j r a ż ą c e błędy legislacyjne tej ustaw y.
D I E G R U N D V O R A U S S E T Z U N G E N D E S G E S E T Z E S Ü B E R D I E S T E U E R B E R A T U N G Z u s a m m e n f a s s u n g V o r l i e g e n d e r A r t i k e l ist d e m n e u v e r a b s c h i e d e t e n G e s e t z ü b e r d i e S t e u e r b e r a t u n g g e w i d m e t . D i e s e R e g e l u n g g r ü n d e t s i c h a u f f o l g e n d e G r u n d v o r a u s s e t z u n g e n : - D i e A u s ü b u n g d e r S t e u e r b e r a t u n g b l e i b t g e n a u b e s t i m m t e n T r ä g e r n V o r b e h a l t e n . - D i e E n t s c h e i d u n g ü b e r d i e E i n t r a g u n g in d a s R e g i s t e r d e r b e f u g t e n S t e u e r b e r a t e r tr ifft d a s e n t s p r e c h e n d e S e l b s t v e r w a l t u n g s o r g a n d i e s e r B e r u f s g r u p p e , im F a l l e j u r i s t i s c h e r P e r s o n e n d a g e g e n d e r F i n a n z m i n i s t e r . V o n i h n e n w i r d e i n R e g i s t e r a l l e r z u r A u s ü b u n g d e r S t e u e r b e r a t u n g b e f u g t e n T r ä g e r g e f ü h r t . - D i e s e z u r A u s ü b u n g d e r S t e u e r b e r a t u n g b e f u g t e n T r ä g e r e r h a l t e n e i n e n e n t s p r e c h e n d e n T i t e l , d e r r e c h t l i c h g e s c h ü t z t ist u n d es d e n S t e u e r z a h l e r n e r m ö g l i c h t , d i e z u r A u s ü b u n g d i e s e r T ä t i g k e i t b e r e c h t i g t e n T r ä g e r v o n d e n e n o h n e s o l c h e B e f u g n i s s e z u u n t e r s c h e i d e n . - D : : S t e u e r b e r a t e r s i n d g e s e t z l i c h v e r p f l i c h t e t , f ü r d e n F a l l e i n e r K l i e n t e n s c h ä d i g u n g bei d e r A u s ü b u n g i h r e s B e r u f e s e i n e H a f t p f l i c h t v e r s i c h e r u n g a b z u s c h l i e ß e n . - D i e in d a s e r w ä h n t e R e g i s t e r a u f g e n o m m e n e n S t e u e r b e r a t e r w e r d e n d a m i t a u t o m a t i s c h M :t g l i e d e r d e r L a n d e s k a m m e r f ü r S t e u e r b e r a t e r , d i e i h r b e r u f l i c h e s S e l b s t v e r w a l t u n g s o r g a n b i l d e t . - D i e A u s ü b u n g d e r S t e u e r b e r a t u n g d u r c h U n b e f u g t e w i r d b e s t r a f t . A u s d e m P o ln is c h e n ü b e r s e tz t v o n H e r b e r t U lric h
