Katedra Finansów i Rachunkowości Uniwersytet Ekonomiczny we Wrocławiu
RAPORTOWANIE MAJĄTKU NIEWIDZIALNEGO
A SPRAWOZDAWCZOŚĆ FINANSOWA
PRZEDSIĘBIORSTWA
StreszczenieW XXI w. sprawozdawczość finansowa przedsiębiorstwa ewoluuje od sprawozdania finansowego do raportu biznesowego, aż po sprawozdanie zintegrowane. Interesariusze oczekują różnorodnych informacji o przedsiębiorstwie: finansowych i niefinansowych, liczbowych i opisowych, obowiązkowych i dobrowolnych oraz retrospektywnych i pro-spektywnych. Zaspokajanie ich potrzeb jest związane z problematyką nieujawnianych zasobów niematerialnych w rachunkowości. W artykule przedstawiono analizę litera-tury przedmiotu oraz rozważania autorki dotyczące teorii i praktyki oparte na metodzie dedukcji. Celem artykułu jest przeanalizowanie form i zakresu raportowania majątku niewidzialnego i jego relacji ze sprawozdawczością finansową przedsiębiorstwa oraz wskazanie zalet i wad tego raportowania. Szczególnie istotne stają się informacje oparte na wiedzy o pracownikach, klientach, innowacyjności itp. Wśród ujawnianych dobrowolnie informacji można wyróżnić m.in. wiadomości o składnikach majątku niewidzialnego, które decydująco wpływają na osiągnięcie przewagi konkurencyjnej i wartość rynkową przedsiębiorstwa. Raporty o majątku niewidzialnym są suplementami do sprawozdawczości finansowej przedsiębiorstwa, które właściwie użyte pozwalają na osiągnięcie korzyści ekonomicznych w dłuższym okresie.
Słowa kluczowe: sprawozdawczość finansowa, raportowanie majątku niewidzialnego.
1. Wprowadzenie
Sprawozdawczość finansowa w tradycyjnym rozumieniu stanowi jeden z działów rachunkowości, a w ujęciu współczesnym – integralną część rachun-kowości finansowej i jednocześnie jej produkt końcowy [Samelak 2004, s. 108],
który w znacznym stopniu podlega ewolucji. Przeprowadzona analiza literatury przedmiotu odnosząca się do zachodzących zmian w sprawozdawczości finan-sowej skłania do zadania pytania o to, dokąd dąży sprawozdawczość finansowa i jaką funkcję będzie spełniała w przyszłości. Warto zauważyć, że i tak przeszła ona już dużą metamorfozę – od sprawozdania finansowego do raportu bizneso-wego, uznanego za pakiet informacji różnego rodzaju, który opisuje działalność ekonomiczną w sposób najbardziej kompletny i oprócz podstawowych sprawoz-dań finansowych zawiera również opisowe raporty i inne materiały ilustrujące [Walińska 2009, s. 159].
Sprawozdawczość finansowa i jej bogaty i różnorodny zbiór dodatkowych sprawozdań / raportów oraz oczekiwania informacyjne interesariuszy – to główne przesłanki pozwalające na określenie istoty i znaczenia raportowania majątku niewidzialnego przedsiębiorstwa. Celem artykułu jest przeanalizowanie form i zakresu raportowania majątku niewidzialnego w świetle sprawozdawczości finansowej przedsiębiorstwa, z uwzględnieniem zalet i wad tego raportowania. W artykule zastosowano analizę literatury przedmiotu oraz rozważania autorki w ujęciu naukowym i praktycznym oparte na metodzie dedukcji.
2. Ewolucja sprawozdawczości finansowej – kierunki zmian
Historia sprawozdawczości finansowej w ujęciu ewolucyjnym jest związana z historią biznesu, jego formami organizacyjno-prawnymi oraz praktyką rachun-kowości, która szybko reaguje na potrzeby informacyjne otoczenia przedsiębior-stwa [Nowak 2010, s. 30]. Potrzeby informacyjne interesariuszy, mechanizmy gospodarki rynkowej i gospodarki opartej na wiedzy, standaryzacja, globaliza-cja, kryzys finansowy i krytyka pod adresem rachunkowości – to tylko niektóre czynniki wpływające na zachodzące zmiany w sprawozdawczości finansowej (tabela 1). Jak twierdzi E. Walińska [2009, s. 18]: „Potrzeby informacyjne użyt-kowników kształtują nie tylko hierarchię sprawozdań finansowych, ale także ich strukturę i zakres”. Ta uwaga w sposób zasadniczy oddaje sens zachodzących zmian.Od początku XX w. obserwuje się dążenie w sprawozdawczości dużych przedsiębiorstw do koncepcji pełnego ujawniania informacji finansowych i niefinansowych, które mają wpływ na wartość przedsiębiorstwa. Poważnym problemem w kwestii ujawnień może okazać się zagrożenie egzystencji przedsię-biorstwa w wyniku utraty konkurencyjności. Dlatego prawdziwym wyzwaniem powinno być dostarczenie interesariuszom informacji ważnych i użytecznych w zrozumiałej formie, a nie zwiększanie ilości ujawnień [Walińska 2009, s. 164]. Zmiany w sprawozdawczości finansowej dużych przedsiębiorstw dotyczą rów-nież porządkowania form, treści i struktury dotychczasowych elementów
spra-wozdania finansowego. Przejawem tego jest wspólna koncepcja sprawozdawczo-ści finansowej według Rady IASB i Rady FASB, której celem jest zapewnienie spójności poszczególnych komponentów sprawozdania finansowego na pozio-mie prawie każdego wiersza i dostarczanie bardziej szczegółowych informacji o przedsiębiorstwie.
Tabela 1 Główne kierunki zmian w sprawozdawczości finansowej przedsiębiorstw
Kierunki zmian w sprawozdawczości
finansowej Istota zmian
Potrzeby informacyjne
przed-siębiorstw a ich wielkość Duże jednostki – rozszerzenie form i zakresu w celu zaspokoje-nia potrzeb interesariuszy Małe jednostki – uproszczenie form i zakresu (mniejsze możli-wości i potrzeby informacyjne)
Standaryzacja w dużych
jed-nostkach Wspólna koncepcja sprawozdania finansowego według Rady IASB i Rady FASB. Dominacja standardów przy sporządzaniu sprawozdań finansowych
Dobrowolne uzupełnienie (rozszerzenie) zakresu ujaw-nianych informacji w kon-kretnym celu
Ujawnianie informacji w dodatkowych raportach, np. raporty o kapitale intelektualnym, raporty społecznej odpowiedzialno-ści, raporty zrównoważonego rozwoju
Zintegrowane sprawozdanie Sprawozdanie zawierające informacje finansowe i niefinan-sowe, środowiskowe, społeczne i w zakresie ładu korporacyj-nego
Odchodzenie od tradycyjnych i fundamentalnych zasad rachunkowości
Ujawniane dodatkowe informacje nie podlegają metodzie bilan-sowania, nie wynikają z ksiąg rachunkowych, nie dotyczą stanu majątkowego i finansowego jednostki na dzień bilansowy, nie podlegają obowiązującym uregulowaniom prawnym
Źródło: opracowanie własne.
Analizowane zmiany w sprawozdawczości, szczególnie dużych przedsię-biorstw, zachodzą w czterech aspektach [Marcinkowska 2004, s. 9–10]: infor-macje finansowe są uzupełniane informacjami niefinansowymi, inforinfor-macje liczbowe są wspomagane przez opis, ujawnienia informacji mają charakter nie tylko obowiązkowy, ale też dobrowolny, informacje są zarówno retro-, jak i pro-spektywne.
Obecnie można wyróżnić dwa dominujące nurty w sprawozdawczości finan-sowej: rozszerzania i upraszczania. Pierwszy nurt jest związany z dużymi pod-miotami gospodarczymi, których zakres sprawozdań finansowych jest niewy-starczający w stosunku do potrzeb informacyjnych potencjalnych interesariuszy. Drugi nurt dotyczy mikro, małych i średnich przedsiębiorstw, których celem
jest wprowadzenie uproszczeń do sprawozdawczości jednostek działających na niewielką skalę, ponieważ ich możliwości i potrzeby informacyjne są znacznie mniejsze niż w dużych przedsiębiorstwach.
Dla ewolucji sprawozdawczości finansowej istotne znaczenie ma również zjawisko suplementowania rocznego raportu o dodatkowe sprawozdania lub raporty, które powstają w efekcie kreatywnych i dobrowolnych działań zarządu lub kierownictwa w zakresie ujawniania informacji, które dotyczą na przykład kapitału ludzkiego i kapitału intelektualnego. Raporty te nie są sporządzane zgodnie z zasadami rachunkowości, nie wynikają z ewidencji księgowej. Mimo to uzupełniają one informacje o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa i wpływają na podejmowanie decyzji finansowych, mających również wpływ na informacje o majątku w ujęciu tradycyjnym i osiągane wyniki finansowe.
Dominacja procesu standaryzacji w opracowywaniu sprawozdań finansowych i jego krytyka wpłynęły na stworzenie koncepcji sprawozdania zintegrowanego, którego celem jest połączenie informacji finansowych i niefinansowych, retro-spektywnych i proretro-spektywnych, finansowych, środowiskowych i społecznych oraz w zakresie ładu korporacyjnego w taki sposób, aby uzyskać wszechstronny obraz działalności przedsiębiorstwa, jego celów strategicznych, dbałości o lokalną społeczność, środowisko naturalne i pracowników [Eljasiak 2011, s. 100].
Podsumowując zmiany w sprawozdawczości finansowej, trudno nie zgodzić się z poglądem Z. Lutego [2010, s. 137], że „wielość i różnorodność potrzeb informacyjnych w przyszłości będzie prowadzić do opracowywania sprawozdań celowych, dedykowanych”.
3. Pojęcie majątku niewidzialnego
W dobie gospodarki rynkowej i wiedzy następuje zmiana w podejściu do interpretacji majątku przedsiębiorstwa, który można podzielić na dwie zintegro-wane ze sobą grupy: majątek w tradycyjnej formie w ujęciu zasobowo-strumie-niowym i majątek niewidzialny (niematerialny), oparty na wiedzy [Bąk 2013, s. 41–42]. Na majątek niewidzialny przedsiębiorstwa w ujęciu zasady dualizmu składają się: aktywa niewidzialne i ich kapitał intelektualny. Aktywa niewi-dzialne należy interpretować jako aktywa niematerialne oparte na wiedzy, które stanowią dla przedsiębiorstwa źródło przyszłych korzyści, wpływających na tworzenie rynkowej wartości przedsiębiorstwa. Są charakterystyczne dla danego przedsiębiorstwa i powinny je wyróżniać spośród wielu jednostek funkcjonują-cych na rynku. Wśród wielu przyczyn wpływająfunkcjonują-cych na wykluczenie aktywów niewidzialnych (i ich kapitału intelektualnego) z systemu rachunkowości (wyją-tek stanowią wartości niematerialne sformułowane w ustawie o rachunkowości i MSR 38) można wyróżnić:
– ich złożoną i niewidzialną postać,
– brak wypracowanych powszechnie uznawanych kryteriów identyfikują-cych, które nie negowałyby obowiązujących zasad rachunkowości,
– różnorodność metod wyceny, których zastosowanie nie rozwiązuje pro-blemu wyceny z perspektywy rachunkowości,
– brak możliwości ujawniania w sprawozdawczości finansowej i poszukiwa-nie innych form prezentacji w raportowaniu.
Kapitał intelektualny to bogactwo osiągnięte głównie dzięki jakości i zaan-gażowaniu aktywów niewidzialnych. Na przykład kapitał intelektualny pracow-nika jest to zdolność pracowpracow-nika do dokonań intelektualnych, natomiast kapitał intelektualny przedsiębiorstwa oznacza zdolność zespołu pracowników przedsię-biorstwa do osiągania zysków. Wiedza przetworzona o poszczególnych aktywach niewidzialnych tworzy kapitał intelektualny, natomiast kapitał intelektualny (rozumiany jako osiągnięte bogactwo dzięki aktywom niewidzialnym) pozwala wskazać pochodzenie źródła współfinansowania bądź współtworzenia aktywów niewidzialnych. Zasadę równowagi bilansowej dla majątku niewidzialnego1
można zapisać następująco: Kapitał intelektualny = Suma aktywów niewidzial-nych opartych na wiedzy. Tak więc kapitał intelektualny jest skumulowaną ener-gią w aktywach niewidzialnych (również w aktywach ujawnianych w bilansie), która następnie jest wyzwalana przez pracujące aktywa niewidzialne.
4. Raporty o majątku niewidzialnym – analiza ich form i zakresu
Brak obowiązujących uregulowań prawnych w kwestii ujawniania składników majątku niewidzialnego wpływa na dużą kreatywność przedsiębiorstw w opra-cowywaniu sprawozdań bądź raportów o tej tematyce, szczególnie dotyczących ich form i zakresu.Opracowywane sprawozdania o kapitale intelektualnym mają przede wszyst-kim za zadanie wyjaśnienie różnicy między wartością rynkową a księgową, która jest interpretowana jako ukryta wartość kapitału intelektualnego [Steward 1997]. Jak słusznie zauważa D. Dobija [2002, s. 32], „różnicy tej jednak nie da się wyja-śnić całkowicie, ale wykorzystuje się ją jako ramy do raportowania informacji wykraczających poza standardowe sprawozdania finansowe”. Sprawozdania o kapitale intelektualnym są produktem praktyków2, którzy głównie ujawniają
1 Wśród składników majątku niewidzialnego można wyróżnić: markę, relacje z klientami,
tożsamość, wizerunek, reputację, kulturę organizacyjną, innowacyjność i pracowników.
2 Jedną z pierwszych firm, które dołączyły do obowiązujących sprawozdań finansowych
dodatkowy raport o kapitale intelektualnym, była szwedzka firma ubezpieczeniowa Skandia. Nawigator Skandii składa się z pięciu obszarów (finanse, klienci, ludzie, procesy i rozwój), a każdy z nich jest przeanalizowany za pomocą wskaźników finansowych i niefinansowych
informacje dotyczące: wiedzy i umiejętności pracowników, satysfakcji klientów, jakości produktów, stosowanych technologii.
Ujawnianie informacji o kapitale intelektualnym nie jest obowiązkowe i zestandaryzowane, dlatego mogą pojawić się dwie możliwości: ujmowanie informacji w sprawozdaniu z działalności lub w odrębnie sporządzanym spra-wozdaniu lub raporcie o kapitale intelektualnym, stanowiącym element rocznego raportu przedsiębiorstwa. W polskiej praktyce sprawozdanie z działalności zawiera obowiązkowo tylko nieskonkretyzowane informacje o ważniejszych osiągnięciach w dziedzinie badań i rozwoju oraz nieobowiązkowo informacje dotyczące zatrudnienia [Samelak 2013, s. 143]. Zakres tych ujawnień nie jest satysfakcjonujący w kontekście potrzeb informacyjnych o kapitale intelektu-alnym.
Raporty o majątku niewidzialnym powinny być kombinacją tekstu (opisu), liczb i wskaźników oraz ilustracji (rysunków, schematów). Przy jego sporzą-dzaniu należy zachować podstawowe zasady logicznej prezentacji, czytelności i dobrego układu. Wszystkie raporty mają pewien scenariusz, według którego opisuje się składniki majątku niewidzialnego, które pozwalają firmie na zreali-zowanie określonych celów strategicznych i identyfikację wyzwań ukierunko-wanych na osiągnięcie przewagi konkurencyjnej. Każda firma powinna wybrać właściwy dla swoich potrzeb zbiór wskaźników i sposób ich prezentacji.
Przy opracowaniu sprawozdań o majątku niewidzialnym w szczególności ważne jest zidentyfikowanie głównych elementów tego majątku i ich ocena jakościowa oraz dobór właściwych mierników do wyceny. W momencie two-rzenia sprawozdań powinna być ustalona docelowa grupa odbiorców informacji, ponieważ ich zakres i forma mogą się różnić dla interesariuszy wewnętrznych i zewnętrznych. Na zakres i szczegółowość pozycji wykazywanych w sprawozda-niu o majątku niewidzialnym mają istotny wpływ m.in. wielkość firmy (mierzona sumą aktywów i wielkością sprzedaży) i branża, w której działa firma [Rogowski 2006, s. 173].
Największy wpływ na rozwój raportowania majątku niewidzialnego mają inte-resariusze i ich potrzeby informacyjne oraz decyzje zarządu bądź kierownictwa przedsiębiorstwa o ujawnianiu swoich atutów przed konkurencją. Przedsiębior-stwa powinny być świadome tego, że zjawisko raportowanie majątku niewidzial-nego może stanowić dla nich jednocześnie korzyści (zalety) i (lub) szkody (wady). W tabeli 2 zestawiono zalety i wady raportowania majątku niewidzialnego.
[Skandia 1998, s. 20]. Główne cele tego raportu to: pełne ukazanie działań jednostki zmierzające w kierunku poprawy jakości kapitału intelektualnego, zaprezentowanie interesariuszom czynni-ków pozwalających osiągnąć cele strategiczne, ukazanie roli kapitału intelektualnego w tworzeniu wartości rynkowej firmy.
Tabela 2 Zalety i wady raportowania majątku niewidzialnego
Zalety Wady
Poprawa jakości i wiarygodności informacji Zwiększenie wiarygodności oraz
zaintereso-wanie interesariuszy działalnością spółki Dostęp do bardziej płynnych rynków o
mniej-szej zmienności cen
Zmniejszenie zmienności kursów akcji Zwiększenie płynności akcji
Zmniejszenie niepewności odnośnie do przy-szłości firmy
Dokładniejsze określenie rynkowej wartości przedsiębiorstwa
Używanie raportu jako instrumentu do kre-owania składników majątku niewidzialnego (np. marki, wizerunku, tożsamości, relacji z interesariuszami)
Brak informacji o aktywach niewidzialnych może zniekształcić obraz firmy i ograniczyć możliwości zdobywania kapitału
Możliwość manipulowania informacją, która jest wybiórcza i pozytywna dla firmy Niestabilność cen akcji spółek notowanych na
giełdzie
Niewłaściwa i nieefektywna alokacja kapitału Koszty przygotowania i publikacji tych
rapor-tów
Brak wymiernych korzyści
Ryzyko odpowiedzialności wobec interesa-riuszy, jeśli informacje prospektywne nie zostaną osiągnięte
Możliwość wykorzystania informacji przez konkurencję
Ryzyko zmniejszenia przewagi konkurencyj-nej na skutek ujawnienia tajemnic handlo-wych
Źródło: opracowanie własne na podstawie [Rogowski 2006, s. 172–187].
O tym, czy ujawniane informacje będą miały negatywne skutki dla funkcjo-nowania firmy, decydują następujące czynniki: rodzaj informacji, jej szczegóło-wość i czas ujawniania, które należy rozpatrywać łącznie.
W celu przeanalizowania form i zakresu raportów o majątku niewidzialnym w tabeli 3 zaprezentowano wybrane przykłady dotyczące teoretycznych opraco-wań i praktycznych zastosoopraco-wań.
Analiza literatury przedmiotu na podstawie tabeli 3 i funkcjonujących przy-kładów w praktyce (np. sprawozdania kapitału intelektualnego i kapitału ludz-kiego firm: TIC, Rambol, Nike, Statoil, Danone, Nestle) pozwala wnioskować, że najczęściej są sporządzane sprawozdania lub raporty o kapitale intelektual-nym i kapitale ludzkim, które są zazwyczaj suplementem do rocznego raportu przedsiębiorstwa. Sprawozdawczość aktywów niewidzialnych (niematerialnych) nie jest tak spopularyzowana jak sprawozdawczość kapitału intelektualnego ze względu na problemy z identyfikacją aktywów niematerialnych. Pojawiają się także propozycje opracowania bilansu ukrytego stanowiącego uzupełnienie bilansu tradycyjnego. Forma i zakres tych sprawozdań zależą od indywidualnych preferencji przedsiębiorstwa i jego możliwości zaspokojenia potrzeb informacyj-nych interesariuszy.
Tabela 3 Przykłady raportów o majątku niewidzialnym i ich zakres
Raporty o majątku niewidzialnym Zakres Sprawozdanie o stanie kapitału ludzkiego organizacji (J. Frede-riksen, S. Westphalen)
1. Wewnętrzna sprawozdawczość kapitału ludzkiego 2. Zewnętrzna sprawozdawczość kapitału ludzkiego Sprawozdanie o stanie
kapitału ludzkiego organizacji (G. Łuka-siewicz)
1. Strategia organizacji i strategia zarządzania kapitałem ludzkim (opis słowny)
2. Kapitał ludzki – stan, rozwój, struktura i wykorzystanie (mierniki kapitału ludzkiego)
a) personel i jego wynagrodzenie, b) absencja i fluktuacja, c) rekru-tacja, d) szkolenia, e) efektywność inwestycji w kapitał ludzki, np. wartość dodana kapitału ludzkiego, rentowność inwestycji w kapitał ludzki.
3. Wartość kapitału ludzkiego (wycena w wartościach pieniężnych), np. wartość kapitału ludzkiego w zależności od stopy dyskontowej, średnia wartość kapitału ludzkiego przypadająca na jednego pracow-nika w zależności od grup wiekowych i stopy dyskontowej, wartość kapitału ludzkiego w porównaniu z wartością aktywów wykazanych w bilansie.
4. Dodatkowe informacje, odnoszące się do ustalenia: wartości doda-nej kapitału ludzkiego (średni zysk przypadający na jednego zatrud-nionego bez uwzględniania w kosztach wynagrodzeń); rentowności inwestycji w kapitał ludzki (kwota zysku otrzymana z każdej zło-tówki zainwestowanej w kapitał ludzki); metody dochodowej wyko-rzystanej przy ustalaniu wartości kapitału ludzkiego
Zmodyfikowane sprawozdanie finan-sowe ukierunkowane na kapitał ludzki (J.E. Grojer, U. Johan-son)
1. Raport na temat kapitału ludzkiego 2. Bilans kapitału ludzkiego:
Aktywa Pasywa
Należności z tytułu pracy Nakłady na rekrutację Nakłady na szkolenia
Zobowiązania płacowe Fundusz przyjęć Fundusz szkoleń 3. Rachunek zysków i strat kapitału ludzkiego 4. Kluczowe mierniki kapitału ludzkiego 5. Dodatkowe informacje
Sprawozdanie perso-nalne firmy Apator SA w Toruniu
1. Bilans zasobów ludzkich:
– aktywa rekrutacyjne, aktywa edukacji i rozwoju, – kapitał rekrutacyjny, kapitał edukacji i rozwoju 2. Rachunek zysków i strat zasobów ludzkich:
Koszty personalne: płace, odpisy amortyzacyjne w nabór i szkole-nie pracowników, koszty związane z zachorowaszkole-niem pracowników, koszty socjalne
Raporty o majątku
niewidzialnym Zakres
3. Raport zasobów ludzkich: prezentacja danych liczbowych na temat struktury demograficzno-społecznej pracowników firmy w formie tabel i wykresów kołowych. Informacje dotyczą m.in. wieku pracow-ników, wykształcenia, realizacji szkoleń
Raport kapitału inte-lektualnego firmy Skandia, tzw. Navigator Skandii (suplement do raportu rocznego)
Części składowe: wartości ukryte w Skandii, wskaźniki dla przy-szłości, wizja usatysfakcjonowanych klientów, poszukiwanie czynni-ków sukcesu, jakość w systemie, ludzie i technologie, kompetencje, odnowa i wzrost, ścieżka naprzód, wyjaśnienie skrótów i pojęć stoso-wanych w suplemencie.
Wyróżniono:
1) obszar finansowy, np. zysk operacyjny netto, 2) obszar klientów, np. indeks zadowolonych klientów, 3) obszar procesów, np. liczba laptopów na pracownika, 4) obszar rozwoju, np. koszty marketingowe na jednego klienta, 5) obszar pracowników, np. fluktuacja pracowników
Bilans Skandii obej-mujący kapitał intelek-tualny
1. Tradycyjne ujęcie bilansowe: Aktywa = Pasywa
2. Uzupełnienie dotychczasowego ujęcia o tzw. wartości ukryte – aktywa: goodwill, technologia, umiejętności,
– pasywa: kapitał intelektualny Monitor aktywów
nie-materialnych (K.E. Sveiby)
1. Aktywa materialne:
– wskaźnik wzrostu, np. nakłady inwestycyjne, – wskaźnik wydajności, np. rentowność sprzedaży, – wskaźnik stabilności, np. płynność finansowa. 2. Aktywa niematerialne – wskaźniki:
Przykłady zewnętrznejStruktury wewnętrznejStruktury Kompetencji Wzrostu Rentowność
klientów Inwestycje w technologię Poziom wykształcenia Wydajności Satysfakcja
klientów Indeks warto-ści / postaw Wartość dodana na pracownika Stabilności Lojalność
klientów Wiek firmy Fluktuacja pro-fesjonalistów Raport o kapitale
inte-lektualnym – idea (J. Mouritsen, H.T. Larsen, P.N.D. Bukh)
Wskaźniki Efekty Działania Zasoby Prezentowane
wątki Wyniki koń-cowe: satysfak-cja pracowni-ków i klientów, wartość dodana Szkolenia Spotkania z klientami Inwestycje w nowe tech-nologie Pracownicy Klienci Technologia i procesy Scenariusz Opis wpływu kapitału intelektualnego na
działal-ność firmy i jej kondycję
Raporty o majątku niewidzialnym Zakres Sprawozdanie kapitału intelektualnego według MERITUM Project (sponsorowany przez Unię Europejską)
1. Zdefiniowanie celów strategicznych 2. Zidentyfikowanie zasobów niematerialnych
3. Podjęcie działań do rozwinięcia zasobów niematerialnych Wyróżniono: kapitał ludzki, kapitał strukturalny, kapitał relacji Bilans kapitału
ludz-kiego – fragment (M. Dobija)
Aktywa:
– aktywowane nakłady na rekru-tację i szkolenia,
– aktywa społeczne,
– przyrost wartości aktywów społecznych z upływem czasu, – aktywa funduszu socjalnego
Pasywa:
– finansowane z części kapitału obrotowego,
– kapitał ludzki,
– fundusz z przeszacowania kosz-tów utrzymania i edukacji, – fundusz socjalny
Raport kapitału intelek-tualnego w Systematic Software Engineering A/S
Efekty (przykłady):
– pracownicy – satysfakcja z kultury organizacyjnej, – klienci – liczba strategicznych klientów,
– procesy – satysfakcja z jakości i wydajności pracy, – technologia
Działania (przykłady):
– pracownicy – średnie wydatki na szkolenie pracownika, – klienci – liczba osób korzystających z bufetu,
– procesy – wydatki na innowacje ogółem, – technologia
Zasoby (przykłady):
– pracownicy – liczba pracowników posiadających certyfikaty, – klienci – udział największych klientów w obrotach ogółem, – procesy – liczba przepisów wykorzystywanych w zarządzaniu, – technologia – liczba komputerów przypadająca na pracownika Bilans wiedzy osobistej
i bilans oparty na wie-dzy (L. Niemczyk)
Tradycyjnym sposobem dokumentowania kompetencji pracowni-czych jest curriculum vitae, które należy traktować jako opisowe uzupełnienie informacji zawartych w bilansie wiedzy osobistej.
Aktywa (aktywa kompetencyjne): Pasywa (kapitał intelektualny): – wiedza
– umiejętności – doświadczenie
– kapitał intelektualny własny (wytworzony)
– kapitał intelektualny obcy (przyjęty)
– kapitał doświadczenia
Suma aktywów Suma pasywów
Raporty o majątku
niewidzialnym Zakres
Natomiast bilans oparty na wiedzy składa się z następujących części: 1. Bilans zasobów wiedzy:
Aktywa kompetencyjne = Kapitał intelektualny
2. Bilans zasobów kapitałów:
Aktywa trwałe + Aktywa obrotowe = Kapitał własny + Rezerwy i zobowiązania
3. Suma aktywów = Suma pasywów Sprawozdanie o kapi-tale intelektualnym (A Guideline for Intellectual Capital Stataments – A Key to Knowledge Mana-gement), opracowane w 2000 r. przez Duń-ską Agencję Handlu i Przemysłu pod egidą Ministerstwa Handlu i Przemysłu
Część 1. Prezentacja przedsiębiorstwa
Część 2. Kapitał intelektualny według modelu A lub B
Model A Model B
Klienci: kompozycja, rozwój i kluczowe wyniki
Pracownicy: kompozycja, roz-wój i kluczowe wyniki Procesy i technologie: kom-pozycja, rozwój i kluczowe wyniki
Wyzwanie dotyczące zarządza-nia A: obszary działazarządza-nia i wskaź-niki w perspektywie klientów, pra-cowników, procesów i technologii. Wyzwanie dotyczące zarządza-nia B: obszary działazarządza-nia i wskaź-niki w perspektywie klientów, pra-cowników, procesów i technologii Część 3. Określenie przyjętej polityki w zakresie metod pomiaru Część 4. Raport z audytu, jeśli sprawozdanie o kapitale intelektual-nym było badane przez biegłego rewidenta
Proponowany model raportu zawiera: opis wiedzy, wyzwania, inicja-tywy, mierniki (wskaźniki)
Źródło: opracowanie własne na podstawie [Łukasiewicz 2009, s. 147–211; Niemczyk 2013, s. 83, 101; Samelak 2013, s. 144–146; Dobija 1997, s. 31; Zielińska 2003, s. 317–322; Dobija 2003, s. 216; Jarugowa i Fijałkowska 2002, s. 106; Marcinkowska 2004, s. 213].
Wskazanie uniwersalnej propozycji odnoszącej się do raportowania majątku niewidzialnego (sporządzanie odrębnych raportów lub suplementów do rocznych raportów przedsiębiorstwa) wymaga pogłębionej analizy zagadnienia z perspek-tywy rachunkowości (np. zmian zachodzących w sprawozdawczości finanso-wej, identyfikacji i wyceny majątku niewidzialnego). Zdaniem autorki bardziej zasadne są samoistne raporty zawierające informacje o zmianach zachodzących w składnikach majątku niewidzialnego (np. o marce, relacjach z interesariuszami, innowacyjności, reputacji, wizerunku) i ich wpływie na rynkową wartość przed-siębiorstwa, ale na taką koncepcję rachunkowość nie jest jeszcze przygotowana, w szczególności chodzi o instrumentarium z zakresu teorii.
5. Zakończenie
Obecnie w sprawozdawczości finansowej zachodzą największe zmiany. Niektóre z nich wykraczają poza ramy funkcjonowania systemu rachunkowo-ści, którego sprawozdawczość finansowa jest integralną częścią. Dotyczy to sytuacji, gdy przedsiębiorstwa dobrowolnie ujawniają rozszerzoną informację finansową i niefinansową, retrospektywną i prospektywną. Powstające wówczas sprawozdania lub raporty należy traktować jako suplementy rocznego raportu, które wzbogacają informację, zaspokajają potrzeby informacyjne interesariuszy oraz budują rynkową wartość przedsiębiorstwa. Zawarte w nich informacje nie pochodzą z ewidencji księgowej i nie podlegają metodzie bilansowej. Informacje zamieszczone w dodatkowych raportach mają również znaczenie dla kreowania w przyszłości informacji prezentowanych w tradycyjnych sprawozdaniach finan-sowych.
Jednym z ważniejszych wyzwań współczesnej rachunkowości jest możliwość ujawniania majątku niewidzialnego przedsiębiorstwa. Niektóre duże przedsię-biorstwa opracowują raporty o kapitale intelektualnym lub kapitale ludzkim, których forma i zakres są bardzo zróżnicowane i zależą od twórczych predys-pozycji przedsiębiorstwa, jego atutów oraz wynikających dla niego zalet i wad z ich opracowania. Trzeba jednak pamiętać, że powstające raporty o składnikach majątku niewidzialnego są tworem praktyki, a nie teorii rachunkowości, która nie wypracowała dla nich kryteriów klasyfikujących, metod wyceny ani form ujawniania.
Literatura
Bąk M. [2014], Majątek współczesnego przedsiębiorstwa z perspektywy rachunkowości, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, tom 77(133), Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa.
Dobija D. [2002], Zasoby niewymierne w firmie i możliwości ich raportowania dla inte-resariuszy firmy, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, tom 8(64), Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa.
Dobija D. [2003], Pomiar i sprawozdawczość kapitału intelektualnego przedsiębior-stwa, Wydawnictwo Wyższej Szkoły Przedsiębiorczości i Zarządzania im. Leona Koźmińskiego, Warszawa.
Dobija M. [1997], Bilans i sprawozdanie o wartości dodanej w rachunkowości społeczno--ekonomicznej, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, tom 40, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa.
Eljasiak E. [2011], W kierunku zintegrowanej sprawozdawczości, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, tom 62(118), Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa.
Jarugowa A., Fijałkowska J. [2002], Rachunkowość i zarządzanie kapitałem intelektual-nym. Koncepcje i praktyka, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk. Luty Z. [2010], Kierunki zmian sprawozdawczości finansowej, „Zeszyty Teoretyczne
Rachunkowości”, tom 56(112), Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa. Łukasiewicz G. [2009], Kapitał ludzki organizacji. Pomiar i sprawozdawczość, PWN,
Warszawa.
Marcinkowska M. [2004], Roczny raport z działań i wyników przedsiębiorstwa. Nowe tendencje w sprawozdawczości biznesowej, Oficyna Ekonomiczna, Kraków.
Niemczyk L. [2013], Rachunkowość finansowa aktywów kompetencyjnych i kapitału intelektualnego, Pacioli Institute, Rzeszów.
Nowak W.A. [2010], Teoria sprawozdawczości finansowej. Perspektywa standardów rachunkowości, Wolters Kluwer Polska, Warszawa.
Rogowski W. [2006], Raportowanie o kapitale intelektualnym interesariuszom zewnętrz-nym [w:] Kapitał intelektualny. Spojrzenie z perspektywy interesariuszy, red. S. Kasiewicz, W. Rogowski, M. Kicińska, Oficyna Ekonomiczna, Kraków.
Samelak J. [2004], Determinanty sprawozdawczości finansowej przedsiębiorstw oraz kierunki jej dalszego rozwoju, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Poznaniu, Poznań.
Samelak J. [2013], Zintegrowane sprawozdanie przedsiębiorstwa społecznie odpowie-dzialnego, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, Poznań. Skandia [1998], Human Capital in Transformation. Intellectual Capital Prototype Report
1998.
Steward T.A. [1997], Intellectual Capital, London, Nicholas Brealey Publishing.
Walińska E. [2009], Bilans jako fundament sprawozdawczości finansowej w kontekście zmian współczesnej rachunkowości, Wolters Kluwer Polska, Warszawa.
Zielińska A. [2003], Rachunkowość zasobów ludzkich a rachunkowość kapitału inte-lektualnego, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości”, tom 13(69), Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa.
Enterprise Reporting of Invisible Assets vs. Financial Reporting (Abstract)
In the 21st century, enterprise financial reporting has evolved from the financial statement to the business report and even the integrated company report. Stakeholders expect various types of information about an enterprise, such as: financial and non- -financial, numerical and descriptive, mandatory and voluntary, and retrospective and prospective information. However, meeting their information needs involves problems related to undisclosed intangible assets in accounting.
The article presents an analysis of the subject literature and the author’s discussion from a scientific and practical perspective based on the deduction method. The purpose of the article is to analyse both the forms and scope of reporting invisible assets and its relation to enterprise financial reporting, as well as identifying the advantages and imperfections of such reporting. The information based on knowledge about employees, clients, innovations, etc., are of particular importance. Among the voluntarily disclosed
information may be included information about the components of invisible assets which remain decisive in terms of gaining competitive advantage and enterprise market value. The reports about invisible assets remain supplementary for enterprise financial report-ing; if used properly, they allow long-term economic advantage to be achieved.
