FOLIA OECONOMICA 258, 2011
Tomasz Wnuk-Pel∗
CZYNNIKI WPŁYWAJĄCE NA IMPLEMENTACJĉ ORAZ ZMIANY ZACHODZĄCE W PRZEDSIĉBIORSTWIE NA SKUTEK WDROĩENIA
RACHUNKU KOSZTÓW DZIAŁAē
1. WPROWADZENIE
Wczesne badania rachunku kosztów działaĔ (activity-based costing – ABC), dokumentujące jego rozprzestrzenienie w pierwszej połowie lat 90. XX w., wskazywały na ogromne zainteresowanie tematyką ABC wĞród menedĪerów przedsiĊbiorstw w wiĊkszoĞci krajów wysoko rozwiniĊtych1. Odsetek przedsiĊ-biorstw, które wdroĪyły i wykorzystywały rachunek kosztów działaĔ, był jednak w tym czasie stosunkowo niewielki. Niewielka liczba badanych przedsiĊbiorstw prowadziła prace wdroĪeniowe, ale relatywnie wiĊkszy odsetek firm planował wdroĪenie lub zamierzał rozwaĪyü implementacjĊ w przyszłoĞci.
Badania prowadzone w drugiej połowie lat 90. XX w., pokazywały, Īe rachu-nek kosztów działaĔ był stosowany w coraz wiĊkszej liczbie przedsiĊbiorstw2
∗ Dr, Katedra RachunkowoĞci, Wydział Zarządzania, Uniwersytet Łódzki. 1
U. Ask, C. Ax, Trends to the Development of Product Costing Practices and Techniques – a Survey of Swedish Manufacturing Industry, European Accounting Association Conference, Madrid 1992; B. Nicholls, ABC in the U.K. – a Status Report, Management Accounting (UK), 70, 1992, s. 22–23, 28; C. Drury, M. Tyles, Product Costing in UK Manufacturing Organisations, “European Accounting Review”, 3(3), 1994, s. 443–469; J. Innes, F. Mitchell, A Survey of Activity-Based Costing in the U.K.’s Largest Companies, “Management Accounting Research”, 6, 1995, s. 137–153; H.M. Armitage, R. Nicholson, Activity Based Costing: a Survey of Canadian Practice, Issue Paper, No. 3, Society of Management Accountants of Canada,1993.
2
K. Lukka, M. Granlund, Cost Accounting in Finland: Current Practice and Trends of Devel-opment,” European Accounting Review”, 5(1), 1996, s. 1–18; T. Björnenak, Diffusion and Account-ing: the Case of ABC in Norway, “Management Accounting Research”, 8(1), 1997, s. 3–17; M. Gosselin, The Effect of Strategy and Organizational Structure on the Adoption and Implementa-tion of Activity Based Costing, “Accounting, OrganizaImplementa-tions and Society”, 22(2), 1997, s. 105–122; L. Cinquini, P. Collini, A. Marelli, A. Quagli, R. Silvi, A Survey of Cost Accounting Practices in Italian Large and Medium Manufacturing Firms, European Accounting Association Conference, Bordeaux 1999; P.J. Clarke, N.T. Hill, K. Stevens, Activity-Based Costing in Ireland: Barriers to, and Opportunities for, Change, Critical Perspectives in Accounting, 10, 1999, s. 443–468; J. Innes, F. Mitchell, D. Sinclair, Activity-Based Costing in the U.K.’s Largest Companies: a Comparison of 1994 and 1999 Survey Results, “Management Accounting Research”, 11, 2000, s. 349–362.
i co znamienne, coraz wiĊcej firm planowało implementacjĊ lub rozwaĪało moĪliwoĞü wdroĪenia rachunku kosztów działaĔ. Z drugiej jednak strony zauwa-Īono przypadki rezygnacji z wdroĪenia ABC po analizie spodziewanych kosztów i korzyĞci czy teĪ rzadkie przypadki rezygnacji z rachunku kosztów działaĔ po jego wdroĪeniu i wykorzystywaniu przez jakiĞ czas. ChociaĪ odsetek przedsiĊbiorstw wykorzystujących rachunek kosztów działaĔ czy teĪ interesujących siĊ wdroĪeniem był wiĊkszy niĪ jeszcze kilka lat wczeĞniej, to jednak tempo rozprzestrzeniania siĊ nowego systemu było wolniejsze od tego, jakiego siĊ spodziewano.
Badania dyfuzji rachunku kosztów działaĔ prowadzone w krajach wysoko rozwiniĊtych w pierwszym 10-leciu XX w. pokazywały, Īe odsetek przedsiĊ-biorstw wykorzystujących ABC nie zwiĊksza siĊ i pozostaje na przeciĊtnym, mniejszym od oczekiwaĔ poziomie3. Co wiĊcej, odsetek przedsiĊbiorstw planujących wdroĪenie rachunku kosztów działaĔ lub dopuszczających jego moĪliwoĞü w przyszłoĞci obniĪył siĊ, a jednoczeĞnie wzrosła liczba firm rezygnujących z implementacji po analizie kosztów i korzyĞci.
Nieco inaczej, niĪ w krajach wysoko rozwiniĊtych, sytuacja wyglądała w krajach rozwijających siĊ. W latach 90. XX w., przypadki implementacji rachunku kosztów działaĔ w tych krajach były incydentalne i poza nielicznymi wyjątkami4 nie prowadzono tam Īadnych badaĔ poĞwiĊconych rozprzestrzenia-niu siĊ ABC. WiĊksze zainteresowanie rachunkiem kosztów działaĔ przypadło w tych krajach na początek XXI w., kiedy to przypadki zastosowania ABC stały siĊ czĊstsze, w związku z czym zaczĊły siĊ równieĪ pojawiaü badania jego dyfuzji w przedsiĊbiorstwach działających w tych krajach5. W odróĪnieniu od
3
P.J. Clarke, T. Mullins, Activity Based Costing in the Non-Manufacturing Sector in Ireland: a Preliminary Investigation, “The Irish Journal of Management”, 7, 2001, s. 1–18; W.D.J. Cotton, S.M. Jackman, R.A. Brown, Note on a New Zealand Replication of the Innes et al. UK Activity-Based Costing Survey,”Management Accounting Research”, 14, 2003, s. 67–72; B. Pierce, Activity Based Costing: The Irish Experience: True Innovation or Passing Fad?, Accountancy Ireland, 10, 2004, s. 28–31; R.A. Lawson, The Use of Activity Based Costing in the Healthcare Industry: 1994 vs. 2004, “Research in Healthcare Financial Management”, 10(1), 2005, s. 77–94; M. AL-Omiri, C. Drury, A Survey of Factors Influencing the Choice of Product Costing Systems in UK Organizations, “Management Accounting Research”, 18(4), 2007, s. 399–424; L. Cinquini, P. Collini, A. Marelli, A. Tenucci, An Exploration of the Factors Affecting the Diffusion of Advanced Costing Techniques: a Comparative Analysis of Two Surveys (1996–2005), European Accounting Association Conference, Rotterdam 2008; J-P. Kallunki, H. Silvola, The Effect of Organizational Life Cycle Stage on the Use of Acivity-Based Costing, “Management Accounting Research”, 19, 2008, s. 62–79.
4
M. Firth, The Diffusion of Managerial Accounting Procedures in the People’s Republic of China and the Influence of Foreign Partnered Joint-Ventures, “Accounting, Organizations and Society”, 21(7/8), 1996, s. 629–654; S.W. Anderson, W.N. Lanen, Economic Transition Strategy and the Evolution of Management Accounting Practices: the Case of India, “Accounting, Organizations and Society”, 24, 1999, s. 379–412.
5
M. Anand, B.S. Sahay, S. Saha, Activity-Based Management Practices in India: an Empiri-cal Study, Decision (Social Science Research Network), 32(1), 2005, s. 123–152; C.W. Chow, R-R. Duh, J.Z. Xiao, Management Accounting Practices in the People’s Republic of China, [w:] Ch.S. Chapman, A.G. Hopwood, M.D. Shields (red.), “Handbook of Management Accounting Research Elsevier”, Vol. 2, 2007, s. 923–967.
krajów wysoko rozwiniĊtych, gdzie zainteresowanie rachunkiem kosztów działaĔ zmniejszyło siĊ, a odsetek firm, w których funkcjonuje ABC przestał siĊ zwiĊkszaü (niektóre badania wykazywały nawet spadek odsetka firm stosują-cych ABC), w krajach rozwijająstosują-cych siĊ rachunek kosztów działaĔ jest wdraĪa-ny w coraz wiĊkszej liczbie przedsiĊbiorstw.
Badania ankietowe, czĊsto wykorzystywane do analizy rozprzestrzeniania siĊ rachunku kosztów działaĔ w róĪnych krajach, nie są jednak najlepszym narzĊdziem umoĪliwiającym szczegółowe przyjrzenie siĊ sposobom implemen-tacji i funkcjonowania rachunku kosztów działaĔ w praktyce. Dla uzyskania dokładniejszego obrazu czynników warunkujących wdroĪenie rachunku kosztów działaĔ, budowy rachunku kosztów działaĔ i sposobów wykorzystania informa-cji z tego systemu oraz zmian zachodzących w przedsiĊbiorstwie na skutek wdroĪenia, szczególnie dogodne wydaje siĊ zastosowanie metody studiów przypadków. Wykorzystanie tej metody umoĪliwia bardziej szczegółową analizĊ sposobów funkcjonowania rachunku kosztów działaĔ w róĪnych przedsiĊbior-stwach, w szczególnoĞci zaĞ pozwala na okreĞlenie problemów wystĊpujących podczas wdroĪenia, korzyĞci, które przedsiĊbiorstwa uzyskały na skutek implementacji oraz zbadanie satysfakcji menedĪerów i pracowników związa-nych z wykorzystaniem ABC.
JuĪ w latach 80. XX w. R.S. Kaplan6 nawoływał do stosowania w badaniach z zakresu rachunkowoĞci zarządczej takich metod, jak analiza przypadków (case
study research) czy teĪ metoda badania poprzez działanie (action research),
polegająca na uczestnictwie badacza we wdraĪaniu innowacji w przedsiĊbior-stwie. UwaĪa siĊ, Īe zastosowanie takich metod badawczych pozwoli na lepsze zrozumienie praktyki rachunkowoĞci zarządczej i moĪe stanowiü fundament rozwoju nowych metod i koncepcji, które z czasem bĊdą wdraĪane w praktyce. Pomimo pewnych ograniczeĔ badaĔ prowadzonych za pomocą analizy przypad-ków7, ta forma badaĔ jest w coraz wiĊkszym stopniu wykorzystywana do badaĔ innowacji w dziedzinie rachunkowoĞci zarządczej w ogóle, a rachunku kosztów działaĔ w szczególnoĞci (zwłaszcza w zakresie badaĔ procesu implementacji ABC, budowy tych systemów oraz sposobów ich wykorzystania).
W drugiej połowie lat 80. XX w., czyli w pierwszych latach rozprzestrze-niania siĊ ABC w praktyce przedsiĊbiorstw na Ğwiecie, zaczĊto prowadziü badania w formie studiów przypadków. Badania te koncentrowały siĊ na analizie
6
R.S. Kaplan, The Role of Empirical Research in Management Accounting, “Accounting, Organization and Society”, 11(415), 1984, s. 429–452; R.S. Kaplan, The Evolution of Management Accounting, “The Accounting Review”, 7, 1986, s. 390–418.
7 T. Hopper, D. Otley, R. Scapens, British Management Accounting Research: Whence and
Whither: Opinions and Recollections, “British Accounting Review”, 33, 2001, s. 263–291; J.L. Zimmermann, Conjectures Regarding Empirical Management Accounting Research, “Journal of Accounting and Economics”, 1(32), 2001, s. 411–427; R.W. Scapens, Innovation in Management Accounting Practice and Research in the United Kingdom, 4th Conference on New Directions in Management Accounting: Innovations in Practice and Research, Brussels 2004.
porównawczej rachunku kosztów działaĔ i tradycyjnego rachunku kosztów8. Znaczny odsetek publikowanych w tym czasie studiów przypadków koncentro-wał siĊ na projektowaniu rachunku kosztów działaĔ, a w szczególnoĞci na szacowaniu kosztów działaĔ, wyborze noĞników działaĔ, budowie modelu dla potrzeb operacyjnych lub strategicznych oraz integracji systemu rachunkowoĞci zarządczej i finansowej9. Autorzy skupili siĊ na sposobach prowadzenia wywia-dów z kierownikami liniowymi w fazie projektowania systemu i szczegółowo przedstawiali metody rozliczania kosztów w modelu ABC, w szczególnoĞci w odniesieniu do szacowania kosztów zasobów przy wykorzystaniu informacji z systemów finansowo-ksiĊgowych i rozliczaniu kosztów tych zasobów na wy-odrĊbnione działania10. Wiele z publikowanych w drugiej połowie lat 80. XX w. studiów przypadków przedstawiało porównania kalkulacji kosztów przy wykorzystaniu rachunku kosztów działaĔ i systemów tradycyjnych oraz analizy przyczyn róĪnic w poziomie oszacowanych kosztów11. Tematem poruszanym bardzo czĊsto były ekonomiczne konsekwencje implementacji rachunku kosztów działaĔ, w szczególnoĞci zaĞ problematyka wpływu ABC na politykĊ cenową, projektowanie produktów i zmiany w technologii ich wytwarzania, analizĊ kosztów obsługi klientów i ich rentownoĞci czy teĪ strategiĊ przedsiĊ-biorstwa12.
Od lat 90. XX w. stosunkowo wiĊcej studiów przypadków było poĞwiĊco-nych zagadnieniom związanym z zarządzaniem na podstawie działaĔ
(activity-based management – ABM), w szczególnoĞci zaĞ analizie działaĔ pod kątem ich
reorganizacji, problematyce ciągłego doskonalenia czy pomiaru dokonaĔ13. Do pozostałych obszarów tematycznych poruszanych w studiach przypadków zaliczyü moĪna m.in. analizĊ odchyleĔ w warunkach stosowania rachunku kosztów działaĔ czy teĪ behawioralne implikacje implementacji ABC.
W przeciwieĔstwie do badaĔ prowadzonych w krajach bardziej rozwiniĊ-tych gospodarczo, badania rozprzestrzenienia i funkcjonowania rachunku kosztów działaĔ w przedsiĊbiorstwach w Polsce były opóĨnione i nie obejmowa-ły tak szerokiego spektrum zagadnieĔ. Pierwsze badanie, które wykazało, Īe rachunek kosztów działaĔ jest wykorzystywany w praktyce przedsiĊbiorstw
8
Np. R.S. Kaplan, John Deere Component Works (A), Case No: 9-187-107, 1.19. MA: Harvard Business School Publishing, Boston 1987.
9 Np. R. Cooper, Schrader Bellows (B), Case No: 9-186-051, MA: Harvard Business School Publishing, Boston 1985.
10
Np. S. Datar, R. Kaplan, The Co-Operative Bank, Case No: 1-195-196, 1.17., MA: Har-vard Business School Publishing, Boston 1995.
11 Np. R.S. Kaplan, John Deere Component Works (A), Case No: 9-187-107, 1.19. MA: Har-vard Business School Publishing, Boston 1987.
12
R. Cooper, Schrader Bellows (B), Case No: 9-186-051, MA: Harvard Busines School Pub-lishing, Boston 1985.
13 V. Narayanan, R. Sarkar, Insteel Wire Products: ABM at Andrews, Case No: 9-198-087, 1.9., MA: Harvard Business School Publishing, Boston 1998.
działających w Polsce, zostało przeprowadzone przez SobaĔską i Wnuka14. Inne prowadzone w Polsce badania ankietowe wskazywały na odosobnione przypadki stosowania rachunku kosztów działaĔ lub jego elementów15, pokazywały równieĪ, Īe badane przedsiĊbiorstwa wdraĪały lub planowały wdroĪyü rachunek kosztów działaĔ16. Niektóre z przeprowadzonych w latach 90. XX w. badaĔ nie zidentyfikowały Īadnych przedsiĊbiorstw nie tylko stosujących ABC, ale nawet rozwaĪających jego wdroĪenie17.
Do analizy rozprzestrzeniania siĊ rachunku kosztów działaĔ w przedsiĊbior-stwach w Polsce były wykorzystywane, oprócz badaĔ ankietowych, metody studiów przypadków oraz badania poprzez działanie. Pierwszy raz metoda studiów przypadków była zastosowana w roku 200018, a metoda badania poprzez działanie w roku 200119. W latach póĨniejszych liczba badaĔ
14
I. SobaĔska, T. Wnuk, Causes and Directions of Changes in Management Accounting Practice in Poland, Conference on Economics & Management: Actualities and Methodology, Kaunas 2000.
15
A. Jarugowa, J. SkowroĔski, O wierny obraz rachunku kosztów, „RachunkowoĞü”, 4, 1994, s. 166–172; A. Szychta, Zastosowanie metod rachunkowoĞci zarządczej w przedsiĊbior-stwach w Polsce, „Zeszyty Teoretyczne RachunkowoĞci”, 5(61), 2001, s. 101–119; A. KarmaĔska, RachunkowoĞü zarządcza ubezpieczyciela. Modelowanie na podstawie rachunku kosztów działaĔ, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003; J. Gierusz, A. Januszewski, MoĪliwoĞci wdroĪenia rachunku kosztów działaĔ – wyniki badaĔ empirycznych, „RachunkowoĞü”, 7, 2004, s. 19–23; T. Wnuk-Pel, Struktura systemów ABC w przedsiĊbiorstwach działających w Polsce: analiza przypadków, [w:] I. SobaĔska, W.A., Nowak (red.), MiĊdzynarodowe i krajowe regulacje rachunkowoĞci i ich implementacja: wyzwania i bariery, Wyd. Uniwersytetu Łódzkiego, ŁódĨ 2006; A. Szychta, Etapy ewolucji i kierunki integracji metod rachunkowoĞci zarządczej, Wyd. Uniwersytetu Łódzkiego, ŁódĨ 2007.
16 A. Szychta, Zastosowanie metod rachunkowoĞci zarządczej w przedsiĊbiorstwach w
Pol-sce, „Zeszyty Teoretyczne RachunkowoĞci”, 5(61), 2001, s. 101–119; A. KarmaĔska, Rachunko-woĞü zarządcza…; J. Gierusz, A. Januszewski, MoĪliwoĞci wdroĪenia rachunku kosztów…; A. Szychta, Etapy ewolucji i kierunki integracji…
17 A. Kinast, Modernizacja rachunku kosztów, „RachunkowoĞü”, 6, 1993, s. 6–12; I. SobaĔ-ska, A. Szychta, Management Accounting in Polish Companies in the Period of Structural Transformation, European Accounting Association Conference, Birmingham 1995; J. Gierusz, A. Kujawski, L. Kujawski, Stan obecny oraz kierunki ewolucji rachunku kosztów i rachunkowoĞci zarządczej w przedsiĊbiorstwach Polski północnej, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej SKwP, 35, 1996, s. 41–47.
18
T. Wnuk, Rachunek kosztów działaĔ – konsekwencje niespełnienia podstawowych załoĪeĔ modelu (studium przypadku), „Zeszyty Teoretyczne RachunkowoĞci”, 1(57), 2000, s. 110–132; J. Kujawski, M. Ossowski, Przesłanki wdroĪenia rachunku kosztów działaĔ w Proelco Industrial, Konferencja pt. „RachunkowoĞü podmiotów gospodarczych w XXI wieku”, Spała 2000.
19
G.K. ĝwiderska, M. Pielaszek, Rachunek kosztów działaĔ w zarządzaniu przedsiĊbior-stwem w branĪy farmaceutycznej, [w:] B. Micherda (red.), Ewolucja polskiej rachunkowoĞci na tle rozwiązaĔ Ğwiatowych, Kraków 2001.
dzonych przy wykorzystaniu tych metod stopniowo rosła, zwłaszcza po roku 2004, kiedy systematycznie wzrastała liczba przedsiĊbiorstw wykorzystujących, wdraĪających lub rozwaĪających wdroĪenie rachunku kosztów działaĔ. Zakres tematyczny badaĔ prowadzonych za pomocą studiów przypadków oraz badaĔ poprzez działanie był bardzo róĪnorodny, ale w głównej mierze obejmował zagadnienia związane z procesem implementacji (etapy, problemy, zaangaĪowa-nie czasowe, koszty itd.), jak rówzaangaĪowa-nieĪ z wykorzystazaangaĪowa-niem do zarządzania infor-macji generowanych przez nowo wdroĪony system.
NaleĪy zauwaĪyü, Īe wymienione wyĪej badania empiryczne z zakresu ra-chunku kosztów działaĔ w przedsiĊbiorstwach działających w Polsce były w głównej mierze poĞwiĊcone analizie jego rozprzestrzenienia (badania ankieto-we). Wyniki przeprowadzonych do tej pory badaĔ wskazują na rosnący odsetek przedsiĊbiorstw, które wdroĪyły, wdraĪają, planują wdroĪyü albo rozwaĪają wdroĪenie rachunku kosztów działaĔ (w ostatnich latach widaü jednak, Īe odsetek ten siĊ ustabilizował). Badania prowadzone w formie studiów przypadków i ba-dania poprzez działanie umoĪliwiają dokładniejszą analizĊ funkcjonowania systemów ABC wdroĪonych w przedsiĊbiorstwach. Przeprowadzone dotychczas badania nie analizują jednak szerzej czynników wpływających zarówno pozytyw-nie, jak i negatywnie na proces implementacji, nie pozwalają teĪ na bliĪsze przyjrzenie siĊ zmianom organizacyjnym i metodologicznym, bĊdącym skutkiem wdroĪenia rachunku kosztów działaĔ. W Ğwietle tej zidentyfikowanej luki badaw-czej, celem niniejszego artykułu jest zbadanie, z wykorzystaniem metody analizy przypadku, czynników, które mają wpływ na proces implementacji rachunku kosztów działaĔ oraz wyjaĞnienie zmian zachodzących w przedsiĊbiorstwie w ob-szarze metodologicznym i organizacyjnym na skutek wdroĪenia ABC.
Realizacji powyĪszego celu podporządkowana jest struktura artykułu. W pierw-szej czĊĞci przedstawiono hipotezy oraz metodologiĊ przeprowadzonego badania. W drugiej czĊĞci zaprezentowano proces implementacji i sposób funkcjonowania rachunku kosztów działaĔ w badanej firmie. W dalszej czĊĞci artykułu okreĞlono czynniki wpływające na proces wdroĪenia oraz zmiany, które zaszły w badanej firmie w obszarze metodologicznym i organizacyjnym. W zakoĔczeniu przedsta-wiono główne wnioski.
2. METODOLOGIA BADANIA
Badania literaturowe z obszaru dyfuzji innowacji w rachunkowoĞci zarząd-czej oraz teorii zmian20 stworzyły fundament do sformułowania nastĊpujących hipotez, których weryfikacja jest celem niniejszego artykułu:
20
A.G. Hopwood, On Trying to Study Accounting in the Contexts in Which it Operates, “Ac-counting, Organizations and Society”, 8, 1983, s. 287–305; A.G. Hopwood, Archeology of
a) na proces wdraĪania rachunku kosztów działaĔ pozytywnie oddziałują trzy grupy czynników: czynniki sprawcze, czynniki katalityczne i czynniki ułatwiające; w trakcie implementacji czynniki te oddziałują łącznie, promując proces zmiany;
b) podstawowymi czynnikami utrudniającymi wdroĪenie rachunku kosztów działaĔ są: opór w stosunku do zmian, konieczne duĪe nakłady pracy oraz niedostateczny poziom wiedzy o rachunku kosztów działaĔ;
c) wdroĪenie rachunku kosztów działaĔ powoduje w firmie szereg zmian metodologicznych, polegających w głównej mierze na poprawie dokładnoĞci rozliczania kosztów poĞrednich oraz uwiarygodnieniu analiz rentownoĞci;
d) implementacja rachunku kosztów działaĔ w przedsiĊbiorstwie przyczynia siĊ do zaistnienia zmian instytucjonalno-organizacyjnych polegających przede wszystkim na zbliĪeniu funkcji rachunkowoĞci zarządczej do funkcji operacyj-nych oraz wzroĞcie znaczenia informacji z rachunkowoĞci zarządczej i ich czĊstszego wykorzystania, zwłaszcza do podejmowania decyzji.
AnalizĊ przypadku GAMMA SA rozpoczĊło wypełnienie kwestionariusza przez pracowników badanej firmy. Informacje pozyskane z kwestionariusza podczas prowadzonych dalej wywiadów były uszczegóławiane i pogłĊbiane oraz wzbogacane o problemy, które nie mogły byü przedmiotem badaĔ za pomocą kwestionariusza (np. dotyczące zmian metodologicznych i instytucjonalnych, które zachodziły na skutek wdroĪenia innowacji, czyli rachunku kosztów działaĔ). Wywiady prowadzono z pracownikami działów operacyjnych oraz z pracownikami pionu finansowego, w szczególnoĞci najwiĊcej czasu poĞwiĊco-no na wywiady z osobami odpowiedzialnymi za funkcjopoĞwiĊco-nowanie systemu rachunku kosztów działaĔ. Wywiady te były uzupełnione rozmowami telefo-nicznymi oraz zapytaniami mailowymi w celu wzbogacenia i weryfikacji zebranych informacji. Ze wzglĊdu na poufnoĞü informacji wywiady nie były nagrywane, były to wywiady semi-standaryzowane, tzn. oparte na kwestionariu-szu wywiadu, ale uzupełniane dodatkowymi pytaniami, które umoĪliwiły lepsze zrozumienie istoty wdroĪenia systemu ABC w GAMMA SA, a w szczególnoĞci: (a) etapów, problemów i efektów procesu implementacji, (b) struktury wdro- Īonego systemu, (c) sposobów wykorzystania informacji z systemu ABC, (d) czynników oddziałujących na proces zmian, (e) zmian metodologicznych i instytucjonalnych, które były rezultatem wdroĪenia rachunku kosztów działaĔ. Finalną fazą badania była analiza i ocena zebranych podczas wywiadów informacji i przygotowanie opisu studium przypadku GAMMA SA.
Accounting Systems, “Accounting, Organizations and Society” 12(3), 1987, s. 1–20; T. Groot, K.L. Lukka, Cases in Management Accounting. Current Practices in European Companies, Pearson Education, 2000; E. Abrahamson, Managerial Fads and Fashions: The Diffusion and Rejections of Innovations, “Academy of Management Review”, 16(3), 1991, s. 586–612; E. Abrahamson, L. Rosenkopf, Institutional and Competitive Bandwagons: Using Mathematical Modeling as a Tool to Explore Innovation Diffusion, “Academy of Management Review”, 21, 1993, s. 254–285.
3. ANALIZA PRZYPADKU WDROĩENIA RACHUNKU KOSZTÓW DZIAŁAē W FIRMIE UBEZPIECZENIOWEJ GAMMA SA
3.1. Charakterystyka firmy i dotychczasowego systemu rachunku kosztów
GAMMA SA jest jedną z wiodących firm na polskim rynku ubezpiecze-niowym, zatrudnia kilka tysiĊcy osób, specjalizuje siĊ w dostarczaniu masowych produktów wielu klientom (strategia kosztowa), a branĪa, w której działa, charakteryzuje siĊ duĪą konkurencyjnoĞcią. SprzedaĪ GAMMA SA to w 100% sprzedaĪ krajowa. DziałalnoĞü prowadzona przez GAMMA SA obejmuje trzy podstawowe obszary: działalnoĞü techniczną (operacyjną), działalnoĞü lokacyjną (inwestycyjną) i działalnoĞü reasekuracyjną. DziałalnoĞü techniczna (operacyj-na) to sprzedaĪ ubezpieczeĔ. Zalicza siĊ do niej działania polegające na bezpo-Ğredniej sprzedaĪy ubezpieczeĔ, jak równieĪ działania poĞrednio związane ze sprzedaĪą ubezpieczeĔ (reasekuracja czynna). Koszty działalnoĞci operacyjnej GAMMA SA obejmują:
koszty ĞwiadczeĔ i odszkodowaĔ – są to koszty bezpoĞrednie ubezpie-czeĔ Īyciowych (Ğwiadczenia) oraz koszty bezpoĞrednie ubezpieubezpie-czeĔ majątko-wych (odszkodowania),
koszty akwizycji – prowizje poĞredników ubezpieczeniowych (koszty bezpoĞrednie produktów) oraz koszty poĞrednie produktów ubezpieczeniowych, które obejmują np. koszty pracowników związanych poĞrednio ze sprzedaĪą ubezpieczeĔ, koszty szacowania ryzyka ubezpieczeniowego, koszty przygoto-wania umów ubezpieczeniowych, koszty promocji i reklamy oraz koszty materiałów zuĪytych przy akwizycji,
koszty administracyjne – są związane z działalnoĞcią ubezpieczeniową w sposób poĞredni, są to koszty o charakterze kosztów ogólnego zarządu w in-nych firmach, naleĪą do nich koszty wynagrodzeĔ, amortyzacji usług czy zuĪycia energii, w sposób ogólny wiąĪące siĊ z działalnoĞcią operacyjną,
pozostałe koszty operacyjne – zalicza siĊ do nich koszty wpłat na fundusz gwarancyjny, koszty nadzoru nad działalnoĞcią ubezpieczeniową, odpisy na fun-dusz prewencyjny itd.
GAMMA SA w okresie badania stosowała i wdraĪała kilka projektów z za-kresu nowoczesnych metod rachunkowoĞci zarządczej i zarządzania. Oprócz wykorzystywanego w firmie systemu rachunku kosztów działaĔ były to wdroĪe-nie zintegrowanego systemu informatycznego, wspomagającego zarządzawdroĪe-nie firmą, oraz projekt wewnĊtrznego benchmarkingu.
RachunkowoĞü zarządcza w zakładach ubezpieczeniowych koncentruje siĊ na kilku podstawowych elementach, które w GAMMA SA zostały pogrupowane w dwa obszary: wsparcie biznesu i zarządzanie rentownoĞcią. Obszarami tymi zajmują siĊ dwa działy wyodrĊbnione w strukturze Departamentu Rachunkowo-Ğci Zarządczej – Dział Wsparcia Biznesu i Dział Zarządzania RentownoRachunkowo-Ğcią.
W zakresie wsparcia biznesowego rachunkowoĞü zarządcza analizowanej spółki miała dostarczaü informacji o rynku jako takim (konkurentach, klientach i produktach, a takĪe o potencjalnych kierunkach rozwoju rynku) oraz o miejscu GAMMA SA na tym rynku (z naciskiem na wsparcie podejmowania istotnych decyzji biznesowych). W odniesieniu z kolei do drugiego obszaru, czyli zarzą-dzania rentownoĞcią, rachunkowoĞü zarządcza w GAMMA SA koncentrowała siĊ na prognozowaniu poziomu sprzedaĪy, kosztów i kluczowych wskaĨników (key performance indicators – KPI). W zakresie kosztów precyzyjnej kontroli podlegały głównie koszty akwizycji, likwidacji oraz koszty operacyjne. W szcze-gólnoĞci zwracano uwagĊ na sporządzanie analiz opłacalnoĞci inwestycji oraz krótkookresowych analiz do podejmowania decyzji biznesowych. Generalnie rachunkowoĞü zarządcza w spółce stawała siĊ coraz bliĪsza obszarom bizneso-wym, pełniąc wobec nich rolĊ usługową.
Podstawowym zadaniem Departamentu RachunkowoĞci Zarządczej w GAM-MA SA było, według słów jego kierownika, „wspieranie procesu podejmowania decyzji biznesowych”. W kolejnych latach funkcjonowania rachunkowoĞci zarządczej w spółce coraz wiĊkszy nacisk kładziono na analizĊ raportów i ich interpretacjĊ zamiast na ich tworzenie (przejawiało siĊ to m.in. w zwiĊkszeniu proporcji czasu poĞwiĊcanego na interpretacjĊ wyników kosztem czasu przezna-czonego na zbieranie danych i ich raportowanie). Według słów kierownika Departamentu RachunkowoĞci Zarządczej stopniowe przechodzenie z systemu „wiĊcej analiz i informacji” na system „lepsze wsparcie procesu decyzyjnego” miało siĊ przyczyniü do zwiĊkszenia wartoĞci dodanej sporządzanych analiz.
Dotychczasowy system rachunku kosztów funkcjonujący w GAMMA SA to tradycyjny rachunek kosztów rzeczywistych pełnych. Był on wdroĪony w Fir-mie za sprawą decyzji zarządu i wykorzystywany niezaleĪnie od jakichkolwiek wpływów zewnĊtrznych (duĪy wpływ na jego kształt mieli aktuariusze). W dotychczasowym systemie rachunku kosztów funkcjonującym w spółce były wyodrĊbnione koszty stałe i zmienne, ale nie były wyodrĊbnione koszty niewy-korzystanego potencjału. System ten był zastosowany w zasadzie wyłącznie dla potrzeb sprawozdawczoĞci zewnĊtrznej, był bardzo uproszczony i w zasadzie nie był wykorzystywany do wspomagania decyzji biznesowych w firmie (według słów jednego z pracowników Departamentu RachunkowoĞci Zarządczej „trudno było pogodziü wymagania sprawozdawczoĞci zewnĊtrznej z wymogami sprawozdawczoĞci zarządczej”). Według słów innego pracownika Departamentu RachunkowoĞci Zarządczej, z punktu widzenia wspomagania decyzji bizneso-wych dotychczasowy rachunek kosztów „był w niektórych momentach zbyt szczegółowy, w niektórych zaĞ zbyt ogólny”, a informacje o kosztach i rentow-noĞci produktów ubezpieczeniowych „były w nim tak zniekształcone, Īe nikt w nie nie wierzył”.
Rachunek kosztów działaĔ funkcjonujący w GAMMA SA został wdroĪony ponad rok przed przeprowadzeniem badania, a decyzja o jego wdroĪeniu była
bezpoĞrednią inicjatywą zarządu grupy kapitałowej, w skład której wchodzi firma. Pracownicy, z którymi prowadzono wywiady w GAMMA SA, zwrócili uwagĊ na to, Īe na wdroĪenie rachunku kosztów działaĔ miały wpływ róĪnorod-ne czynniki. DuĪy wpływ na implementacjĊ ABC przypisywano wymaganiom centrali, niezadowoleniu z dotychczasowego rachunku kosztów, zmianie potrzeb informacyjnych kierownictwa oraz dąĪeniu do redukcji kosztów i poprawy wyników. W przeciĊtnym stopniu (Ğredni wpływ) do wdroĪenia przyczyniły siĊ równieĪ wzrost konkurencji, zmiana strategii oraz dąĪenie do poprawy kontroli. Mały wpływ na implementacjĊ rachunku kosztów działaĔ w GAMMA SA miały takie czynniki, jak: zmiana struktury organizacyjnej, zmiana kierownictwa, wdroĪenie nowych technologii, dąĪenie do zdobycia nowych rynków zbytu, sprzyjająca zmianom atmosfera wĞród pracowników czy dostĊpnoĞü zasobów finansowych i ludzkich.
WdroĪenie systemu rachunku działaĔ w GAMMA SA trwało dwa lata (choü wdroĪenie początkowo planowano na półtora roku), etapy prac nad wdroĪeniem systemu ABC przedstawiono na rys. 1. System rachunku kosztów działaĔ funkcjonujący w spółce był na bieĪąco rozwijany i modyfikowany głównie w związku ze zmianami struktury organizacyjnej.
Rysunek 1. Etapy prac nad stworzeniem rachunku kosztów działaĔ w GAMMA SA ħródło: opracowanie własne.
Budowa koncepcji systemu Activity Based Costing
Badanie dostĊpnoĞci danych dla potrzeb ABC
Budowa systemu Activity Based Costing
Generowanie danych dla potrzeb ABC
Testy systemu Activity Based Costing sprzĊĪenie
WdroĪenie rachunku kosztów działaĔ w GAMMA SA było procesem bar-dzo złoĪonym – dla prawidłowego zbudowania systemu konieczna była Ğcisła współpraca działów finansowych z działami operacyjnymi firmy. W celu sformalizowania tej współpracy powołano Komitet Sterujący, w skład którego wchodzili przedstawiciele komórek biznesowych (zajmujący siĊ akwizycją, Ğwiadczeniami i odszkodowaniami), działów finansowych, IT, aktuariusze oraz przedstawiciele spółki doradzającej przy wdroĪeniu. Merytorycznie na kształt rachunku kosztów działaĔ w GAMMA SA najbardziej wpłynął Departament RachunkowoĞci Zarządczej (w prace nad wdroĪeniem ABC przedstawiciele tego Departamentu zaangaĪowali równieĪ najwiĊcej czasu). Po wdroĪeniu systemu ABC Komitet Sterujący nie został zlikwidowany, zamiast tego przekształcił siĊ w stałą komisjĊ, która nadzorowała merytorycznie funkcjonowanie systemu (utrzymanie i modyfikacje systemu).
3.2. Ogólne informacje o systemie rachunku kosztów działaĔ
Rachunek kosztów działaĔ w GAMMA SA był wdraĪany przez zespół pra-cowników spółki przy pomocy zewnĊtrznych konsultantów. Za wdroĪenie rachunku kosztów działaĔ w firmie odpowiedzialnych było kilka osób, ale podczas wdroĪenia wykorzystywano wiedzĊ ekspercką kilkudziesiĊciu kluczo-wych menedĪerów firmy. Od zakoĔczenia wdroĪenia ABC utrzymaniem systemu zajmował siĊ w pełnym wymiarze czasu pracy jeden pracownik, ale dwóch innych (w tym kierownik Departamentu RachunkowoĞci Zarządczej) poĞwiĊcało systemowi ABC czĊĞü swojego czasu pracy. Po wdroĪeniu rachunku kosztów działaĔ, GAMMA SA nie zrezygnowała z dotychczasowego systemu rachunku kosztów – podczas gdy ABC był wykorzystywany do celów we-wnĊtrznych, dotychczasowy system rachunku kosztów stanowił podstawĊ sporządzania sprawozdaĔ zewnĊtrznych. WdroĪenie systemu rachunku kosztów działaĔ było oceniane jednoznacznie jako sukces przez kierownika Departamen-tu RachunkowoĞci Zarządczej (osobĊ merytorycznie odpowiedzialną za wdroĪe-nie). Podczas wdroĪenia odnotowano jednak szereg mniej lub bardziej istotnych problemów, wĞród których jeden – duĪe nakłady pracy przy wdroĪeniu i utrzymaniu ABC, okreĞlono jako znaczny. WĞród problemów przeciĊtnych wyróĪniono duĪe koszty wdroĪenia i utrzymania ABC – niedostateczną znajo-moĞü ABC wĞród pracowników, trudnoĞci z konstrukcją systemu oraz brak odpowiednich zasobów informatycznych. Małym problemem okazały siĊ inne, poza wdroĪeniem ABC, priorytety. Nie było natomiast Īadnego problemu ze wsparciem projektu implementacji rachunku kosztów działaĔ przez naczelne kierownictwo.
System rachunku kosztów działaĔ w GAMMA SA jest zasilany informa-cjami pochodzącymi z wielu systemów informacyjnych, które gromadzą dane
iloĞciowe i wartoĞciowe o działalnoĞci ubezpieczeniowej firmy (system finan-sowo-ksiĊgowy, system kadrowo-płacowy, system Ğrodków trwałych, system rejestracji transakcji, system ewidencji druków itd.). Podczas wdraĪania rachun-ku kosztów działaĔ nie przeprowadzono istotnych zmian w funkcjonujących w spółce systemach informacyjnych, starano siĊ raczej wykorzystaü w systemie rachunku kosztów działaĔ informacje, które były dostĊpne w tych systemach. Według słów dyrektora finansowego GAMMA SA „w tak duĪej firmie nie było moĪliwoĞci dokonania znaczących zmian w innych systemach informacyjnych tylko z powodu wdroĪenia ABC”.
Dla potrzeb rachunku kosztów działaĔ konieczne było jednak dodatkowe rejestrowanie czasu pracy pracowników spółki. W tym celu zastosowano zbiorcze, wypełniane przez kierowników wewnĊtrznych jednostek organizacyj-nych, kwestionariusze czasu pracy (kierownik deklaruje, jaką czĊĞü czasu pracy pracownicy jego działu poĞwiĊcają na wykonywanie okreĞlonych działaĔ). W GAMMA SA nie zdały egzaminu kwestionariusze wypełniane indywidualnie przez poszczególnych pracowników; było to z jednej strony stosunkowo pracochłonne, a z drugiej strony niezbyt wiarygodne (pracownicy gorzej niĪ kierownicy rozumieli sposób, w jaki naleĪy dzieliü czas miĊdzy poszczególne działania).
W GAMMA SA oprócz funkcjonującego systemu rachunku kosztów dzia-łaĔ są nadal wykorzystywane dotychczasowe systemy rachunku kosztów (przez aktuariuszy).
3.3. Struktura systemu rachunku kosztów działaĔ
Informatyczny system rachunku kosztów działaĔ w GAMMA SA funkcjo-nuje w gotowym i sparametryzowanym dla firmy specjalistycznym oprogramo-waniu do ABC. System w całoĞci został przygotowany przez pracowników spółki współpracujących z zewnĊtrzną firmą consultingową i funkcjonuje w oparciu o dane dostarczane z systemu finansowo-ksiĊgowego i innych systemów gromadzących dane specjalnie dla potrzeb rachunku kosztów działaĔ. Dane powyĪsze są przenoszone do informatycznego systemu ABC automatycz-nie, raz na kwartał. W opinii kierownika Departamentu RachunkowoĞci Zarząd-czej, „przekazywanie danych czĊĞciej niĪ raz na kwartał byłoby zbyt praco-chłonne i nie dostarczałoby wartoĞci dodanej”.
W systemie rachunku kosztów działaĔ GAMMA SA wyodrĊbniono: kilka-dziesiąt zasobów, kilkanaĞcie noĞników kosztów zasobów, kilkaset działaĔ, kilkadziesiąt noĞników kosztów działaĔ oraz ponad piĊüset obiektów kosztów (produktów, klientów itd.). W systemie rachunku kosztów działaĔ firmy nie wyodrĊbniono kosztów stałych i zmiennych ani teĪ hierarchii działaĔ (działaĔ na poziomie jednostki produktu, partii produktów, rodzaju produktów czy teĪ
firmy21). System rachunku kosztów działaĔ w GAMMA SA jest regularnie modyfikowany (jak stwierdził kierownik Departamentu RachunkowoĞci Zarząd-czej, „stosownie do zmian struktur organizacyjnych”). W systemie tym sporządza siĊ cały szereg analiz rentownoĞci w róĪnych przekrojach i z róĪną szczegółowo-Ğcią – powyĪej 500 analiz sporządza siĊ dla produktów, a od kilku do kilkunastu analiz dla takich obiektów, jak grupy produktów, klienci, grupy klientów, regiony sprzedaĪy, wewnĊtrzne jednostki organizacyjne, kanały dystrybucji czy projekty.
W systemie rachunku kosztów działaĔ funkcjonującym w spółce są wyod-rĊbnione koszty puste (koszty niewykorzystanego potencjału). Koszty te są wyodrĊbnione juĪ na etapie zasobów, np. dla zasobu powierzchnie biurowe okreĞlona jest normatywna wielkoĞü zasobu (m2) konieczna do wykonania okreĞlonego działania. Koszty tego zasobu są rozliczane na działania na podsta-wie normatywnej liczby metrów kwadratowych i normatywnej stawki za metr kwadratowy. Koszty działania są wiĊc obciąĪane normatywnym a nie rzeczywi-stym kosztem wykorzystanego zasobu – róĪnica miĊdzy kosztem rzeczywirzeczywi-stym a normatywnym jest traktowana jako wewnĊtrzny wynik gospodarowania danym zasobem („zysk” lub „strata”), spowodowany albo róĪnicą w zuĪyciu (liczbie metrów kwadratowych), albo w stawce kosztów na jednostkĊ noĞnika zasobu (stawce za metr kwadratowy).
Poszczególne rodzaje kosztów są „na stałe” przypisane do poszczególnych za-sobów (z góry wiadomo, jakie koszty rodzajowe w kaĪdym miejscu powstawania kosztów w firmie zostaną przypisane do danego zasobu). Przykładowe zasoby oraz noĞniki kosztów tych zasobów w GAMMA SA przedstawiono w tab. 1, a ogólny schemat funkcjonowania rachunku kosztów działaĔ w spółce na rys. 2.
Tabela 1 Przykładowe zasoby wyodrĊbnione w GAMMA SA
Zasób NoĞnik kosztów zasobu
Pracownicy godziny (szacowane przez kierownika)
Biura metry kwadratowe (normatywna iloĞü razy normatywny koszt) Samochody liczba sztuk
Komputery liczba stanowisk Telefony liczba telefonów
… …
ħródło: opracowanie własne.
21
KarmaĔska okreĞla poziomy działaĔ dla firmy ubezpieczeniowej w nastĊpujący sposób: „działania poziomu jednostkowego, działania poziomu grupowego, działania poziomu produkto-wego, działania na poziomie utrzymania zdolnoĞci gospodarczych” – zob. A. KarmaĔska, RachunkowoĞü zarządcza ubezpieczyciela. Modelowanie na podstawie rachunku kosztów działaĔ, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 192–193.
R y su n ek 2 . U p ro sz cz o n y s ch em at f u n k cj o n o w an ia r ac h u n k u k o sz tó w d zi ał a Ĕ w G A M M A S A ħr ó d ło : o p ra co w an ie w ła sn e. k an ał y d y st ry b u k an ał d y st ry b R E G IO k an ał y d y st ry b u R E G IO N R E G IO N g ru p y k li en tó w k li en ci li n ia b iz n es u se g m en t b iz n es u p ro d u k t ry z y k o gru p y k li en tó w k li en ci li n ia b iz n es u se g m en t b iz n es u p ro d u k t ry z y k o g ru p y k li en tó w k li en ci li n ia b iz n es u se g m en t b iz n es u p ro d u k t ry z y k o m p k 1 m p k 2 … ro d za j 1 ro d za j 2 ro d za j 3 ro d za j 4 ro d za j 5 ro d za j 6 ro d za j 7 … … … … … p ro w iz je Ğw ia d cz e n ia in n e p ra co w n ic y sa m o c h o d y k o m p u te ry … biura p ro je k to w an ie I T … o ce n a ry zy k a za w ie ra n ie u m ó w … u st al an ie s tr at w y p ła ta Ğ w ia d cz e Ĕ … ro zw ó j p ro d u k tó w zm ia n y u m ó w … k o sz ty n ie w y k o rz y st an eg o p o te n cj ał u o b ie k ty k o sz tó w za so b y M P K i r o d za je k o sz tó w d zi ał an ia p om oc n ic ze d zi ał an ia p o d st aw o w e
W strukturze rachunku kosztów działaĔ GAMMA SA nie są wyodrĊbnione procesy (nie ma przydzielenia działaĔ do procesów realizowanych w spółce), zamiast tego w firmie wyodrĊbnia siĊ „obszary działalnoĞci” (odpowiadają one pionom organizacyjnym firmy). Przykładowe „obszary działalnoĞci”, grupy produktów oraz działania wyodrĊbnione w strukturze rachunku kosztów działaĔ GAMMA SA przedstawiono w tab. 2.
Tabela 2 Przykładowe działania wyodrĊbnione w GAMMA SA
Obszar działalnoĞci Grupa produktów Działanie
przyjmowanie wniosków ubezpieczeniowych zawieranie umów ubezpieczeniowych ocena ryzyka ubezpieczeniowego monitowanie klientów
ubezpieczenia komunikacyjne
…
przyjmowanie wniosków ubezpieczeniowych zawieranie umów ubezpieczeniowych ocena ryzyka ubezpieczeniowego monitowanie klientów ubezpieczenia korporacyjne … Akwizycja … …
przyjmowanie zgłoszeĔ o wypadkach ustalanie odpowiedzialnoĞci ubezpieczyciela ustalanie strat klienta
wypłata odszkodowaĔ ubezpieczenia
komunikacyjne …
przyjmowanie zgłoszeĔ o wypadkach ustalanie odpowiedzialnoĞci ubezpieczyciela ustalanie strat klienta
ubezpieczenia korporacyjne
wypłata odszkodowaĔ Likwidacja
… …
zmiany warunków umowy rozwój produktów
zarządzanie portfelem produktów korespondencja z klientami ubezpieczenia
komunikacyjne …
zmiany warunków umowy rozwój produktów
zarządzanie portfelem produktów korespondencja z klientami ubezpieczenia korporacyjne … Mała administracja … … rekrutacja ksiĊgowoĞü windykacja audyt wewnĊtrzny Administracja ogólna – … ħródło: opracowanie własne.
WiĊkszoĞü działaĔ wyodrĊbnionych w systemie rachunku kosztów działaĔ GAMMA SA ma iloĞciowe noĞniki kosztów, takie jak np. liczba zawartych umów dla czĊĞci działaĔ akwizycyjnych czy teĪ liczba likwidowanych szkód dla działaĔ likwidacyjnych. W przypadku niektórych działaĔ zastosowano jednak noĞniki waĪone.
W systemie rachunku kosztów działaĔ GAMMA SA koszty poszczególnych z nich mogą byü w zaleĪnoĞci od potrzeb rozliczane na róĪne obiekty kosztów, tzn. koszty jednego działania mogą byü dla potrzeb analizy rentownoĞci produk-tów rozliczane jednym noĞnikiem na produkty, a dla potrzeb analizy rentowno-Ğci klientów innym noĞnikiem na klientów. CzĊĞü działaĔ ogólnych w GAMMA SA nie jest rozliczana na obiekty kosztów indywidualnymi noĞnikami, ale w proporcji do przychodów. W systemie rachunku kosztów działaĔ GAMMA SA jest wyodrĊbnionych kilkanaĞcie milionów obiektów kosztowych we wszystkich wymiarach.
3.4. Wykorzystanie informacji z rachunku kosztów działaĔ
Opracowanie i wdroĪenie nowego systemu rachunku kosztów działaĔ w GAMMA SA umoĪliwiło stworzenie realnych informacji o kosztach i wy-nikach uzyskiwanych przede wszystkim na produktach i grupach produktów (rzetelne informacje o kosztach w tych przekrojach nie były dostĊpne w dotych-czasowym systemie rachunku kosztów funkcjonującym w spółce). Informacje te są wykorzystywane w GAMMA SA do objaĞniania procesu powstawania kosztów, umoĪliwiają analizĊ przyczynowo-skutkową, stosowanie benchmar-kingu i outsourcingu, podejmowanie działaĔ obniĪających koszty oraz zapew-niają realną informacjĊ o kosztach i rentownoĞci dla róĪnych obiektów kosztów w firmie. Na koszty bezpoĞrednie produktu składają siĊ koszty akwizycji i wypłat ĞwiadczeĔ/odszkodowaĔ, a w skład kosztów poĞrednich wchodzą koszty działaĔ akwizycyjnych, likwidacyjnych i administracyjnych.
W systemie rachunku kosztów działaĔ w GAMMA SA wyodrĊbniono dzia-łania tworzące wartoĞü i dziadzia-łania nie tworzące wartoĞci. ABC spółki nie uwzglĊdnia ani podziału działaĔ na pomocnicze, podstawowe i ogólne, ani nie wyodrĊbnia siĊ w nim działaĔ na poziomie jednostki produktu, partii produktów, rodzaju produktów czy teĪ na poziomie firmy. W systemie ABC GAMMA SA działania nie są równieĪ dzielone na strategiczne i operacyjne. Rachunek kosztów działaĔ w spółce nie jest wykorzystywany do pomiaru i oceny osią-gniĊü, ani na poziomie pracowników czy kierowników, ani na poziomie po-szczególnych oĞrodków odpowiedzialnoĞci, działaĔ, procesów czy teĪ całej firmy. Spółka nie prowadzi budĪetowania według działaĔ (ABB), a spoĞród innych nowoczesnych metod zarządzania stosuje tylko dwie – benchmarking i reorganizacjĊ procesów gospodarczych.
Rachunek kosztów działaĔ w GAMMA SA był według słów dyrektora fi-nansowego wdroĪony „dla siebie, tzn. dla potrzeb Departamentu Rachunkowo-Ğci Zarządczej, ale równieĪ dla potrzeb jednostek operacyjnych (biznesowych)”.
W odniesieniu do wykorzystania informacji generowanych przez rachunek kosztów działaĔ w przedsiĊbiorstwie GAMMA SA naleĪy podkreĞliü, Īe:
informacje z systemu ABC są bardzo czĊsto wykorzystywane przez spe-cjalistów z rachunkowoĞci zarządczej i działów operacyjnych. CzĊsto korzystają z nich specjaliĞci marketingu i sprzedaĪy oraz kierownictwo najwyĪszego szczebla, a sporadycznie ksiĊgowi;
do obszarów, w których informacje generowane przez rachunek kosztów działaĔ są bardzo waĪne, moĪna zaliczyü projektowanie produktów, analizĊ rentownoĞci klientów oraz pomiar i poprawĊ dokonaĔ. Informacje z ABC są waĪne w inicjatywach związanych z redukcją kosztów, a doĞü waĪne w decy-zjach cenowych, optymalizacji planu sprzedaĪy oraz w modelowaniu kosztów. Mało istotne jest wykorzystanie tych informacji dla budĪetowania (ABB), a zu-pełnie nieistotne dla potrzeb sprawozdawczoĞci finansowej;
informacje generowane przez system rachunku kosztów działaĔ w GAM-MA SA są wykorzystywane do decyzji o ograniczeniu i zwiĊkszeniu nakładów. Są to decyzje dotyczące ograniczenia/zwiĊkszenia nakładów na produkty, ograniczenia nakładów na grupy klientów, zwiĊkszenia nakładów na regiony sprzedaĪy i kanały dystrybucji, ograniczenia nakładów na jednostki organizacyj-ne (np. oddziały);
w relacjach z klientami, rachunek kosztów działaĔ w GAMMA SA do-starcza informacji do kształtowania polityki wobec klientów (w znacznym stopniu), ma wpływ na kontrolĊ kosztów obsługi klientów (w znacznym stop-niu), daje podstawĊ do decyzji o rezygnacji z klientów (w znacznym stopstop-niu), dostarcza wskazówek do opracowania strategii marketingowej (w Ğrednim stopniu), daje podstawĊ do renegocjacji warunków współpracy z klientami (w Ğrednim stopniu) oraz dostarcza informacji do kształtowania polityki cenowej (w niewielkim stopniu).
Przewiduje siĊ, Īe rachunek kosztów działaĔ w GAMMA SA bĊdzie mody-fikowany. Przewidywane modyfikacje ABC bĊdą wynikały w głównej mierze ze zmian w sposobie funkcjonowania spółki i ze zmian w jej strukturze organiza-cyjnej oraz zmian procesów realizowanych przez spółkĊ. GAMMA SA planuje równieĪ w wiĊkszym stopniu wykorzystanie w systemie rachunku kosztów działaĔ danych normatywnych. Oprócz stosowania ich w przypadku zasobu „powierzchnie biurowe” planowano je zastosowaü do zasobu „pracownicy” (rozliczenie kosztów pracowników na podstawie normatywów czasu pracy na rzecz poszczególnych działaĔ, a nie na podstawie rzeczywistego czasu zuĪytego na wykonanie tych działaĔ). PodejĞcie to ma umoĪliwiü wyodrĊbnienie kosztów niewykorzystanego potencjału tego zasobu oraz zapobiec rozliczaniu kosztów niewykorzystanego potencjału na działania. W przyszłoĞci podjĊte bĊdą równieĪ
próby zmniejszenia pracochłonnoĞci pozyskiwania danych do systemu ABC oraz rozwaĪona bĊdzie moĪliwoĞü uproszczenia budowy informatycznego i in-formacyjnego systemu ABC.
Według aktuariuszy, obecnie funkcjonujący w GAMMA SA rachunek kosz-tów działaĔ jest odpowiednio szczegółowy, według osób zajmujących siĊ w spół-ce rachunkowoĞcią zarządczą system ten „mógłby mieü nieco mniejszą szczegó-łowoĞü”. System rachunku kosztów działaĔ w GAMMA SA jest w nastĊpujący sposób oceniany przez pracowników spółki (wybrane opinie): „system ABC jest zupełnie niezły”, „są sensowne wyniki”, „pierwsze analizy kosztów i rentowno-Ğci spotkały siĊ ze zrozumieniem kierowników operacyjnych – nie było negacji wyników”, „czy nie moĪna byłoby tych samych wyników uzyskaü proĞciej?”, „czy moĪna uproĞciü informatyczny model ABC w spółce?”.
4. CZYNNIKI WPŁYWAJĄCE NA WDROĩENIE RACHUNKU KOSZTÓW DZIAŁAē ORAZ ZMIANY W PRZEDSIĉBIORSTWIE BĉDĄCE SKUTKIEM IMPLEMENTACJI
Analiza przypadku GAMMA SA umoĪliwiła ustalenie, Īe kluczowym czyn-nikiem sprawczym wdroĪenia nowego systemu rachunku kosztów w firmie było artykułowane przez menedĪerów niezadowolenie z informacji dostarczanych przez dotychczasowy rachunek kosztów (rachunek ten nie dostarczał w zasadzie Īadnych informacji przydatnych do zarządzania). Zgodnie z weryfikowanymi hipotezami, na proces wdraĪania innowacji z zakresu rachunkowoĞci zarządczej (w tym przypadku na proces wdroĪenia rachunku kosztów działaĔ w GAMMA SA) mają wpływ trzy róĪne typy czynników pozytywnych (czynniki sprawcze, czynniki katalityczne i czynniki ułatwiające) oraz jeden typ czynników nega-tywnych (czynniki utrudniające). W czasie procesu wdraĪania rachunku kosztów działaĔ w GAMMA SA czynniki te oddziaływały łącznie, promując proces zmiany (przewaga czynników pozytywnych nad negatywnymi). ListĊ kluczo-wych czynników oddziałujących na wdroĪenie rachunku kosztów działaĔ w GAMMA SA przedstawiono w tab. 3.
Tabela 3 Czynniki mające wpływ na wdroĪenie ABC w GAMMA SA
Rodzaj czynnika Czynnik
Czynniki sprawcze (motivators)
zapotrzebowanie na informacje zgłaszane przez menedĪerów działów operacyjnych (zajmujących siĊ akwizycją, likwidacją i małą administracją)
brak w dotychczasowym rachunku kosztów jakichkolwiek informa-cji przydatnych do zarządzania
duĪa konkurencja w branĪy oraz rosnące zróĪnicowanie i skompli-kowanie produktów
Tabela 3 (cd.)
Rodzaj czynnika Czynnik
Czynniki katalitycz-ne (catalysts)
uznanie przez Zarząd spółki rachunku kosztów działaĔ za system, którego zastosowanie moĪe po raz pierwszy dostarczyü informacji przydatnych menedĪerom
Czynniki ułatwiają-ce (facilitators)
wsparcie zarządu (uĞwiadomienie menedĪerom korzyĞci z wdroĪenia systemu ABC i ich zaangaĪowanie w proces wdroĪenia)
nastawiona na zmiany kultura organizacyjna w działach operacyj-nych (menedĪerowie zaangaĪowali siĊ w prace nad nowym syste-mem rachunku kosztów, poniewaĪ mieli nadziejĊ, Īe dostarczy on informacji, które moĪna bĊdzie wykorzystaü w procesie decyzyj-nym)
transfer wiedzy z zakresu ABC do firmy – szkolenia wewnĊtrzne prowadzone przez konsultantów
podatnoĞü na mody i trendy (wiele firm z branĪy finansowej wykorzystuje system rachunku kosztów działaĔ)
wystarczające zasoby (ludzkie, techniczne i pieniĊĪne)
bardzo duĪe zaangaĪowanie Departamentu RachunkowoĞci Zarządczej (jak ujął to kierownik – „zaciĊtoĞü podczas wdroĪenia”) Czynniki
utrudnia-jące (obstructors)
bardzo skomplikowana i zróĪnicowana działalnoĞü firmy oraz wielkoĞü firmy – firma działa w kilkunastu regionach na terenie całego kraju, ma setki jednostek organizacyjnych i zatrudnia kilka tysiĊcy osób (w systemie ABC funkcjonuje około 14 milionów obiektów kosztów)
niewystarczający poziom znajomoĞci procesów zachodzących w firmie ubezpieczeniowej wĞród pracowników pionu finansowego (czĊĞü pracowników Departamentu RachunkowoĞci Zarządczej pracowała w spółce od niedawna)
niewystarczający poziom wiedzy z zakresu rachunku kosztów działaĔ zarówno w pionie finansowym, jak i w pionach operacyj-nych
niezrozumienie istoty rachunku kosztów działaĔ przez Dział IT ħródło: opracowanie własne.
Zmiany w rachunkowoĞci zarządczej w GAMMA SA, po wdroĪeniu ra-chunku kosztów działaĔ, przejawiały siĊ w dwóch aspektach: zmian meto- dologicznych i zmian instytucjonalnych. Zmiany te zostały przedstawione w tab. 4.
Tabela 4 Zmiany w systemie rachunkowoĞci zarządczej w GAMMA SA po wdroĪeniu ABC Obszar zmian Przed wdroĪeniem ABC Po wdroĪeniu ABC
podejmowanie decyzji bez uwzglĊ-dnienia informacji o kosztach i ren-townoĞci
wsparcie procesu podejmowania decyzji danymi liczbowymi z syste-mu ABC
bardzo niska dokładnoĞü kalkulacji kosztów produktów oraz brak kalkulacji kosztów dla innych obiektów
wysoka dokładnoĞü kalkulacji kosztów regionów, kanałów dys-trybucji, grup klientów, klientów, linii biznesu, segmentu biznesu, produktów
analizy rentownoĞci na poziomie całej firmy i bardzo niedokładne (w zasadzie nieprzydatne) analizy rentownoĞci produktów
analizy rentownoĞci na poziomie firmy, regionów, kanałów dys-trybucji, grup klientów, klientów, linii biznesu, segmentów biznesu, produktów itd. sporządzane w opar-ciu o rachunek kosztów działaĔ funkcjonowało tradycyjne
budĪe-towanie
tradycyjne budĪetowanie nadal funkcjonuje, ale wdroĪony rachunek kosztów działaĔ według słów kierownika Departamentu RachunkowoĞci Zarządczej „bĊdzie pomagał przy budĪetowaniu” Zmiany
metodo-logiczne (nowe narzĊdzia rachunkowoĞci zarządczej)
brak systemu raportowania utworzenie systemu raportowania opartego na rachunku kosztów działaĔ
funkcja rachunkowoĞci zarządczej oddalona od funkcji operacyjnych
funkcja rachunkowoĞci zarządczej zbliĪona do funkcji operacyjnych (akwizycja, likwidacja, mała administracja)
brak nastawienia na dostarczanie informacji do podejmowania decyzji
wyraĨne nakierowanie na dostar-czanie informacji do podejmowa-nia decyzji
informacje z rachunkowoĞci zarządczej nie były w ogóle wykorzystywane przez menedĪe-rów operacyjnych
informacje z rachunkowoĞci za-rządczej są czĊĞciej wykorzysty-wane przez menedĪerów opera-cyjnych Zmiany instytu-cjonalne (zmiany w organizacji rachunkowoĞci zarządczej)
brak wyodrĊbnienia w strukturze Departamentu RachunkowoĞci Zarządczej pracowników odpo-wiedzialnych za dostarczanie informacji o kosztach, przycho-dach i wynikach dla potrzeb działów operacyjnych
dodatkowy pracownik w Depar-tamencie RachunkowoĞci Zarząd-czej zajmujący siĊ wyłącznie utrzymaniem systemu ABC oraz dwóch pracowników, którzy na utrzymanie systemu rachunku kosztów działaĔ poĞwiĊcają czĊĞü swojego czasu pracy
W cały proces wdroĪenia rachunku kosztów działaĔ w GAMMA SA było zaangaĪowane kilkadziesiąt osób – główne prace zostały jednak wykonane przez pracowników Departamentu RachunkowoĞci Zarządczej (w Ğcisłej współpracy z działami operacyjnymi). WdroĪenie rachunku kosztów działaĔ w GAMMA SA pozwoliło pracownikom Departamentu RachunkowoĞci Zarządczej o wiele lepiej zrozumieü trudne procesy zachodzące w całej organizacji – szczególnie w zakresie akwizycji, likwidacji i małej administracji. System rachunku kosztów działaĔ spowodował zbliĪenie działów finansowych i operacyjnych. Początkowo kierownicy działów operacyjnych odnosili siĊ do prac nad systemem ABC w GAMMA SA z pewną rezerwą, ale w trakcie wdroĪenia ich podejĞcie stopniowo siĊ zmieniało – poczuli siĊ potrzebni, poniewaĪ z jednej strony mieli bardzo duĪy wpływ na kształt systemu ABC, a z drugiej mogli wykorzystywaü informacje generowane przez system do podejmowania decyzji.
5. WNIOSKI
Na podstawie badania studium przypadku firmy ubezpieczeniowej GAM-MA SA moĪliwe jest sformułowanie nastĊpujących szczegółowych wniosków:
1. Najistotniejszymi czynnikami sprawczymi, mającymi ciągły długotermi-nowy wpływ na wdroĪenie rachunku kosztów działaĔ w firmie było zapotrze-bowanie na informacje zgłaszane przez menedĪerów działów operacyjnych, brak w dotychczasowym rachunku kosztów jakichkolwiek informacji przydatnych do zarządzania oraz duĪa konkurencja w branĪy, rosnące zróĪnicowanie i skompli-kowanie produktów.
2. Czynnikiem katalitycznym mającym bezpoĞredni wpływ na wdroĪenie innowacji było uznanie przez Zarząd spółki rachunku kosztów działaĔ za system, którego zastosowanie moĪe po raz pierwszy dostarczyü informacji przydatnych menedĪerom.
3. W GAMMA SA wystąpiło szeĞü czynników ułatwiających wdroĪenie (bez nich wdroĪenie innowacji nie byłoby moĪliwe), były to: wsparcie zarządu, nastawiona na zmiany kultura organizacyjna w działach operacyjnych, transfer wiedzy z zakresu ABC, podatnoĞü na mody i trendy, wystarczające zasoby oraz bardzo duĪe zaangaĪowanie Departamentu RachunkowoĞci Zarządczej.
4. Przeprowadzone badanie pozwoliło na wyróĪnienie grupy zmiennych, które na proces wdraĪania rachunku kosztów działaĔ oddziaływały negatywnie. Do najwaĪniejszych zmiennych tego typu zaliczono: bardzo skomplikowaną i zróĪnicowaną działalnoĞü firmy oraz wielkoĞü firmy, niewystarczający poziom znajomoĞci procesów zachodzących w firmie ubezpieczeniowej wĞród pracow-ników pionu finansowego, niewystarczający poziom wiedzy z zakresu rachunku kosztów działaĔ zarówno w pionie finansowym, jak i w pionach operacyjnych oraz niezrozumienie istoty rachunku kosztów działaĔ przez Dział IT.
5. Zmiany, jakie spowodowała implementacja rachunku kosztów działaĔ w GAMMA SA, uwidoczniły siĊ w dwóch obszarach – metodologicznym i in-stytucjonalno-organizacyjnym. Przeprowadzone badanie pozwala na stwierdze-nie, Īe w analizowanym przedsiĊbiorstwie zaszły nastĊpujące podstawowe zmiany metodologiczne: wsparcie procesu podejmowania decyzji danymi liczbowymi z systemu ABC, znacząca poprawa dokładnoĞci kalkulacji kosztów, stworzenie wieloprzekrojowych analiz rentownoĞci, wsparcie informacjami z ABC systemu budĪetowania oraz utworzenie systemu raportowania opartego na rachunku kosztów działaĔ.
6. Implementacja rachunku kosztów działaĔ pozwoliła równieĪ na zaob-serwowanie zmian instytucjonalno-organizacyjnych, które były rezultatem procesu implementacji rachunku kosztów działaĔ w GAMMA SA. Do podsta-wowych zmian tego typu moĪna zaliczyü: zbliĪenie funkcji rachunkowoĞci zarządczej do funkcji operacyjnych (akwizycja, likwidacja, mała administracja), wyraĨne nakierowanie na dostarczanie informacji do podejmowania decyzji, czĊstsze wykorzystywanie przez menedĪerów operacyjnych informacji z rachun-kowoĞci zarządczej oraz wydzielenie pracowników zajmujących siĊ wyłącznie utrzymaniem systemu ABC.
W podsumowaniu naleĪy stwierdziü, Īe w GAMMA SA zarówno menedĪe-rowie, jak i specjaliĞci z zakresu rachunkowoĞci zarządczej byli przygotowani do zakwestionowania istniejącego systemu rachunku kosztów oraz wdroĪenia nowego, lepszego systemu. MenedĪerowie zakwestionowali jakoĞü informacji dostarczanych przez dotychczasowy system rachunku kosztów, a specjaliĞci z rachunkowoĞci zarządczej odpowiedzieli na to zapotrzebowanie, wdraĪając rachunek kosztów działaĔ. SpecjaliĞci z rachunkowoĞci zarządczej byli z jednej strony Ğwiadomi zmian zachodzących na rynku oraz wewnątrz przedsiĊbiorstwa, a z drugiej nowych metod rachunku kosztów i zarządzania kosztami. W efekcie zdołali zaadaptowaü innowacyjny system rachunku kosztów do rozwiązania problemów, które pojawiły siĊ w firmie.
BIBLIOGRAFIA
Abrahamson E., Managerial Fads and Fashions: The Diffusion and Rejections of Innovations, “Academy of Management Review”, 16(3), 1991.
Abrahamson E. & Rosenkopf L., Institutional and Competitive Bandwagons: Using Mathematical Modeling as a Tool to Explore Innovation Diffusion, “Academy of Management Review”, 21, 1993.
Al-Omiri M. & Drury C., A Survey of Factors Influencing the Choice of Product Costing Systems in UK Organizations, “Management Accounting Research”, 18(4), 2007.
Anand M., Sahay B.S. & Saha S., Activity-Based Management Practices in India: an Empirical Study, Decision (Social Science Research Network), 32(1), 2005.
Anderson S.W. & Lanen W.N., Economic Transition Strategy and the Evolution of Management Accounting Practices: the Case of India, “Accounting, Organizations and Society”, 24, 1999. Armitage H.M., Nicholson R., Activity Based Costing: a Survey of Canadian Practice, Issue Paper
No. 3, Society of Management Accountants of Canada, 1993.
Ask U., Ax C., Trends to the Development of Product Costing Practices and Techniques – a Survey of Swedish Manufacturing Industry, European Accounting Association Conference, Madrid 1992.
Björnenak T., Diffusion and Accounting: the Case of ABC in Norway, “Management Accounting Research”, 8(1), 1997.
Chow C.W., Duh R-R., Xiao J.Z., Management Accounting Practices in the People’s Republic of China, [w:] Chapman Ch.S., Hopwood A.G. & Shields M.D. (red.), Handbook of Manage-ment Accounting Research Elsevier, Vol. 2, 2007.
Cinquini L., Collini P., Marelli A., Quagli A., Silvi R., A Survey of Cost Accounting Practices in Italian Large and Medium Manufacturing Firms, European Accounting Association Confe-rence, Bordeaux 1999.
Cinquini L., Collini P., Marelli A., Tenucci A., An Exploration of the Factors Affecting the Diffusion of Advanced Costing Techniques: a Comparative Analysis of Two Surveys (1996– 2005), European Accounting Association Conference, Rotterdam, Holland, 2008.
Clarke P.J., Hill N.T., Stevens K., Activity-Based Costing in Ireland: Barriers to, and Opportuni-ties for, Change, Critical Perspectives in Accounting, 10, 1999.
Clarke P.J., Mullins T., Activity Based Costing in the Non-Manufacturing Sector in Ireland: a Preliminary Investigation, “The Irish Journal of Management”, 7, 2001.
Cooper, R. (1985), Schrader Bellows (B), Case No: 9-186-051, Boston, MA: Harvard Business School Publishing.
Cotton W.D.J., Jackman S.M., Brown R.A., Note on a New Zealand Replication of the Innes et al. UK Activity-Based Costing Survey, “Management Accounting Research”, 14, 2003.
Datar S., Kaplan R., The Co-Operative Bank, Case No: 1-195-196, 1.17, MA: Harvard Business School Publishing, Boston 1995.
Drury C., Tyles M., Product Costing in UK Manufacturing Organisations, “European Accounting Review”, 3(3), 1994.
Firth M., The Diffusion of Managerial Accounting Procedures in the People’s Republic of China and the Influence of Foreign Partnered Joint-Ventures, “Accounting, Organizations and So-ciety”, 21(7/8), 1996.
Gierusz J., Januszewski A., MoĪliwoĞci wdroĪenia rachunku kosztów działaĔ – wyniki badaĔ empirycznych, „RachunkowoĞü”, 7, 2004.
Gierusz J., Kujawski A,. Kujawski L., Stan obecny oraz kierunki ewolucji rachunku kosztów i rachunkowoĞci zarządczej w przedsiĊbiorstwach Polski północnej, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej SKwP, 35, 1996.
Gosselin M., The Effect of Strategy and Organizational Structure on the Adoption and Implemen-tation of Activity Based Costing, “Accounting, Organizations and Society”, 22(2), 1997. Groot T., Lukka K.L., Cases in Management Accounting. Current Practices in European
Companies, Pearson Education, 2000.
Hopper T., Otley D. & Scapens R., British Management Accounting Research: Whence and Whither: Opinions and Recollections, “British Accounting Review”, 33, 2001.
Hopwood A.G., On Trying to Study Accounting in the Contexts in Which it Operates, “Account-ing, Organizations and Society”, 8, 1983.
Hopwood A.G., Archeology of Accounting Systems, “Accounting, Organizations and Society”, 12(3), 1987.
Innes J., Mitchell F., A Survey of Activity-Based Costing in the U.K.’s Largest Companies, “Management Accounting Research”, 6, 1995.
Innes J., Mitchell F. & Sinclair D., Activity-Based Costing in the U.K.’s Largest Companies: a Comparison of 1994 and 1999 Survey Results, “Management Accounting Research”, 11, 2000.
Jarugowa A., SkowroĔski J., O wierny obraz rachunku kosztów, „RachunkowoĞü”, 4, 1994. Kallunki J.-P. & Silvola H., The Effect of Organizational Life Cycle Stage on the Use of
Acivity-Based Costing, “Management Accounting Research”, 19, 2008.
Kaplan R.S., The Role of Empirical Research in Management Accounting, “Accounting, Organi-zation and Society”, 11(415), 1984.
Kaplan R.S., The Evolution of Management Accounting, “The Accounting Review”, 7, 1986. Kaplan R.S., John Deere Component Works (A), Case No: 9-187-107, 1.19, MA: Harvard
Business School Publishing, Boston, 1987.
KarmaĔska A., RachunkowoĞü zarządcza ubezpieczyciela. Modelowanie na podstawie rachunku kosztów działaĔ, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003.
Kinast A., Modernizacja rachunku kosztów, „RachunkowoĞü”, 6, 1993.
Kujawski J., Ossowski M., Przesłanki wdroĪenia rachunku kosztów działaĔ w Proelco Industrial, Konferencja pt. „RachunkowoĞü podmiotów gospodarczych w XXI wieku”, Spała 2000. Lawson R.A., The Use of Activity Based Costing in the Healthcare Industry: 1994 vs. 2004,
“Research in Healthcare Financial Management”, 10(1), 2005.
Lukka K., Granlund M., Cost Accounting in Finland: Current Practice and Trends of Develop-ment, “European Accounting Review”, 5(1), 1996.
Narayanan V., Sarkar R., Insteel Wire Products: ABM at Andrews, Case No: 9-198-087, 1.9, MA: Harvard Business School Publishing, Boston 1998.
Nicholls B., ABC in the U.K. – a Status Report, Management Accounting (UK), 70, 1992. Pierce B., Activity Based Costing: The Irish Experience: True Innovation or Passing Fad?,
Accountancy Ireland, 10, 2004.
Scapens R.W., Innovation in Management Accounting Practice and Research in the United Kingdom, 4th Conference on New Directions in Management Accounting: Innovations in Practice and Research, Brussels, Belgium, 2004.
SobaĔska I., Szychta, A., Management Accounting in Polish Companies in the Period of Structural Transformation, European Accounting Association Conference, Birmingham 1995.
SobaĔska I., Wnuk T., Causes and Directions of Changes in Management Accounting Practice in Poland, Conference on Economics & Management: Actualities and Methodology, Kaunas 2000. Szychta A., Zastosowanie metod rachunkowoĞci zarządczej w przedsiĊbiorstwach w Polsce,
„Zeszyty Teoretyczne RachunkowoĞci”, 5(61), 2001.
Szychta A., Etapy ewolucji i kierunki integracji metod rachunkowoĞci zarządczej, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, ŁódĨ 2007.
ĝwiderska G.K., Pielaszek M., Rachunek kosztów działaĔ w zarządzaniu przedsiĊbiorstwem w branĪy farmaceutycznej, [w:] Micherda B. (red.), Ewolucja polskiej rachunkowoĞci na tle rozwiązaĔ Ğwiatowych, Kraków 2001.
Wnuk T., Rachunek kosztów działaĔ – konsekwencje niespełnienia podstawowych załoĪeĔ modelu (studium przypadku), „Zeszyty Teoretyczne RachunkowoĞci”, 1(57), 2000.
Wnuk-Pel T., Struktura systemów ABC w przedsiĊbiorstwach działających w Polsce: analiza przypadków, [w:] SobaĔska I., Nowak W.A. (red.), MiĊdzynarodowe i krajowe regulacje rachunkowoĞci i ich implementacja: wyzwania i bariery, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódz-kiego, ŁódĨ 2006.
Zimmermann J.L., Conjectures Regarding Empirical Management Accounting Research, “Journal of Accounting and Economics”, 1(32), 2001.
Tomasz Wnuk-Pel
FACTORS INFLUENCING IMPLEMENTATION AND CHANGES TAKING PLACE IN COMPANY AS A RESULT OF ACTIVITY-BASED COSTING IMPLEMENTATION
(Summary)
This paper aims to explore, in the form of case study, factors which influence activity-based costing implementation process, as well as to analyse and explain changes in the area of metho-dology and organization of a company, after ABC implementation. The research shows that companies considering implementation of ABC should be aware of the positive and negative factors conditioning the process of implementation; in addition they should be familiar with methodological and organizational changes, which might stem from the ABC implementation.
!["Współczesne sylwy wobec literackości", Ryszard Nycz [w:] "Studia o narracji" Red. J.Błoński, J.Jaworski, J.Sławiński, Wrocław 1982 : [recenzja]](data:image/gif;base64,R0lGODlhAQABAIAAAP///wAAACH5BAEAAAAALAAAAAABAAEAAAICRAEAOw==)