Podatek dochodowy od osób prawnych w świetle przystąpienia Polski do Unii Europejskiej

Pełen tekst

(1)635. 2003. Akademii Ekonomicznej w Krakowie. Andrzej Adamczyk Katedra. Teorii. Ekonomii. Dorota Góral. Podatek dochodowy od osób prawnych w œwietle przyst¹pienia Polski do Unii Europejskiej 1. Wstêp Przynale¿noœæ do Unii, o któr¹ Polska zabiega, uwarunkowana jest szeregiem procesów dostosowawczych, których nie da siê wprowadziæ w ¿ycie z dnia na dzieñ. Dotycz¹ one zarówno sfery makro- i mikroekonomicznej, jak te¿ legislacyjnej. Dobre przygotowanie do integracji pozwoli polskiej gospodarce lepiej wykorzystaæ szanse, jakie stworzy cz³onkostwo, a jednoczeœnie zminimalizowaæ przewidywane zagro¿enia. Polskie przedsiêbiorstwa, które musz¹ odnaleŸæ siê w nowych warunkach pe³nego otwarcia polskiej gospodarki na rynki zewnêtrzne, musz¹ liczyæ siê z perspektyw¹ umiêdzynarodowienia swych dzia³añ, a ma siê to dokonaæ dziêki stopniowemu dostosowywaniu polskich norm i przepisów do standardów unijnych. Integruj¹ce siê pañstwa podejmuj¹ dzia³ania zmierzaj¹ce do wspólnego rozwi¹zania problemów ekonomicznych poprzez stworzenie jednolitego obszaru gospodarczego przez znoszenie barier w przep³ywie towarów, us³ug, kapita³u i si³y roboczej. Koordynuj¹ te¿ swoj¹ politykê ekonomiczn¹ wewn¹trz ugrupowania oraz wobec pañstw trzecich. Generalnie nale¿y stwierdziæ, ¿e niezale¿nie od tego, kiedy i na jakich zasadach Polska przyst¹pi do Unii, najwa¿niejszym jej zadaniem bêdzie budowa efektywnej gospodarki rynkowej i wdra¿anie demokratycznych struktur oraz stabilnych przepisów prawnych. Niew¹tpliwie, z dobrym stanem gospodarki narodowej ³atwiej zostanie zaakceptowana przez pañstwa zrzeszone w Unii Europejskiej..

(2) 58. Andrzej Adamczyk, Dorota Góral. Wa¿nymi elementami warunkuj¹cymi cz³onkostwo s¹: – zachowanie swobody konkurencji, – umo¿liwienie koordynacji polityki gospodarczej, – zniesienie barier podatkowych. Z ostatni¹ kwesti¹ wi¹¿e siê harmonizacja podatków. Zosta³a ona zapisana w Traktacie Rzymskim o powo³aniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z 1957 r. Sam termin „harmonizacja” oznacza zbli¿enie, dostosowanie. By staæ siê pe³noprawnym cz³onkiem Unii Europejskiej, Polska musi zharmonizowaæ swoje przepisy prawne z przepisami prawa wspólnotowego. Harmonizacja ta oznacza, ¿e nasze prawo nie musi byæ co do litery zgodne z przepisami unijnymi, a po drugie, ¿e harmonizujemy nasze ustawodawstwo nie z przepisami prawnymi, jakie obowi¹zuj¹ w pañstwach UE, ale z przepisami wydanymi przez w³aœciwe organy Unii (a wczeœniej Wspólnoty Europejskiej). Obywatele pañstw nale¿¹cych do Unii przyzwyczaili siê ju¿ do swoistego, podwójnego porz¹dku prawnego. Prawo wydane przez Uniê obowi¹zuje na równi z przepisami zawartymi w ustawach wydanych przez w³aœciwe w³adze krajowe1. Komisja Europejska jest uprawniona do przeprowadzenia badañ nad tym, jak poszczególne pañstwa cz³onkowskie realizuj¹ zobowi¹zania na³o¿one przez traktaty za³o¿ycielskie – prawo pierwotne i tzw. prawo wtórne, wydane na podstawie traktatów za³o¿ycielskich. Do prawa pierwotnego nale¿¹ traktaty za³o¿ycielskie wraz z za³¹czonymi aneksami i protoko³ami, a tak¿e zmianami i uzupe³nieniami, wnoszonymi do nich w póŸniejszym okresie funkcjonowania. Chodzi tu przede wszystkim o Traktaty Rzymskie z 1957 r., Traktat o fuzji organów wspólnotowych z 1967 r., Jednolity Akt Europejski z 1986 r., Traktat o Unii Europejskiej z 1992 r. oraz traktaty zwi¹zane z akcesj¹ nowych pañstw2. Musz¹ one byæ podpisane i w odpowiedni sposób ratyfikowane przez wszystkie pañstwa cz³onkowskie. Prawo pierwotne okreœla relacje miêdzy pañstwami cz³onkowskimi a Uni¹, wylicza sfery kompetencji Unii oraz ustanawia odstêpstwa od ogólnych zasad wytyczonych dla poszczególnych pañstw wstêpuj¹cych do Unii. Prawo wtórne to normy stanowione przez organy UE na podstawie kompetencji i przez procedurê okreœlon¹ w traktatach za³o¿ycielskich, czyli w prawie pierwotnym. Organy Unii nie mog¹ zasadniczo wychodziæ poza sferê kompetencji zakreœlon¹ w traktatach za³o¿ycielskich. Ka¿dy akt prawa wtórnego opatrzony jest obszern¹ preambu³¹, w której powo³ana jest traktatowa podstawa jego wydania oraz cel regulacji. 1 Nale¿y tu wyjaœniæ, ¿e w³aœciwie nie s¹ to przepisy Unii, lecz przepisy Wspólnoty Europejskiej. Unia Europejska utworzona zosta³a na mocy traktatu z Maastricht przez pañstwa-cz³onków Wspólnot Europejskich (Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej, Europejskiej Wspólnoty Wêgla i Stali, Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej). Opiera siê na trzech funkcjonuj¹cych Wspólnotach Europejskich, uzupe³nia j¹ polityka i formy wspó³pracy utworzone przez Traktat o Unii Europejskiej. Zawiera on postanowienia zmieniaj¹ce traktaty za³o¿ycielskie Wspólnot, przede wszystkim Traktat o Europejskiej Wspólnocie Gospodarczej. Nazwê tej Wspólnoty pozbawiono przy tej okazji przymiotnika „gospodarcza”, gdy¿ objê³a ona swym zakresem przedmiotowym równie¿ sprawy pozaekonomiczne. 2 ABC Unii Europejskiej, pod red. E. Kaweckiej-Wyrzykowskiej, E. Synowiec, IKiCHZ, Warszawa 1997, s. 20..

(3) Podatek dochodowy od osób prawnych.... 59. Najczêœciej stosowanymi, jak równie¿ najistotniejszymi formami stanowienia prawa przez Uniê s¹ rozporz¹dzenia i dyrektywy. Rozporz¹dzenia przypominaj¹ polskie ustawy. S¹ aktami prawnymi o charakterze ogólnym. Obowi¹zuj¹ we wszystkich swoich postanowieniach i maj¹ bezpoœredni oraz natychmiastowy skutek. Nie wymagaj¹ implementacji do porz¹dków prawnych krajów cz³onkowskich3. Obowi¹zuj¹ jednolicie na ca³ym terytorium Unii. Przez rozporz¹dzenia regulowane s¹ zagadnienia najwa¿niejsze dla prawid³owego funkcjonowania wspólnego rynku. Dyrektywy skierowane s¹ do w³adz krajowych – wi¹¿¹ pañstwo cz³onkowskie co do zasad i celu, jaki ma byæ osi¹gniêty. Pañstwo natomiast ma swobodê w wyborze formy i œrodków, za pomoc¹ których cel ma byæ osi¹gniêty4. Nasze pañstwo gotowoœæ do cz³onkostwa bêdzie musia³o osi¹gn¹æ jeszcze przed przyst¹pieniem do Unii, dlatego nale¿y wprowadziæ do naszego systemu prawnego wiele rozporz¹dzeñ i dyrektyw, które dotycz¹ spraw akcesyjnych w uk³adzie stowarzyszeniowym z 1991 r. Ca³oœæ prawa dotychczas ustanowionego przez Uniê nosi nazwê acquis communautaire. Zasadniczo, z chwil¹ przyst¹pienia do Unii na terenie Polski zacznie obowi¹zywaæ ca³e acquis. Najwa¿niejszym celem negocjacji jest okreœlenie, jaka czêœæ dorobku prawnego Wspólnoty Europejskiej bêdzie obowi¹zywaæ w naszym kraju z chwil¹ uzyskania cz³onkostwa, a jaka zostanie odsuniêta w czasie. Te „opóŸnienia” to okresy przejœciowe, które musz¹ byæ dok³adnie opisane w traktacie akcesyjnym. Czêœæ prawa europejskiego Polska wprowadzi do swojego systemu prawnego jeszcze przed dat¹ cz³onkostwa. Jest to jedno z najwa¿niejszych kryteriów oceny gotowoœci pañstwa kandyduj¹cego do cz³onkostwa w Unii. Strona polska zobowi¹za³a siê równie¿ do w³¹czenia czêœci norm europejskich do swojego porz¹dku prawnego. W zwi¹zku z tym ju¿ od 1999 r. trwaj¹ prace nad harmonizacj¹ polskiego prawa z prawem Unii Europejskiej. Ka¿dy nowy projekt aktu prawnego, przyjêty przez Radê Ministrów lub wydawany przez któregoœ z ministrów, jest badany pod k¹tem jego zgodnoœci z prawem wspólnotowym. Jest to zadanie Departamentu Harmonizacji Prawa Urzêdu Komitetu Integracji Europejskiej. Opinia jest do³¹czana do projektu, po czym razem z nim przesy³ana do Sejmu5.. 2. Stworzenie jednakowych przedsiêbiorstw. warunków. funkcjonowania. Za podstawow¹ przes³ankê harmonizacji zasad opodatkowania osób prawnych w pañstwach Wspólnoty Europejskiej uznaje siê powszechnie potrzebê stworzenia jednakowych pod wzglêdem podatkowym warunków funkcjonowania przedsiêbiorstw w tych pañstwach. Dotyczy to przede wszystkim przedsiêbiorstw dzia³aj¹3. Polska i UE. Stan obecny i wyzwania na przysz³oœæ, pod red. U. Ptowiec, Placet, Warszawa 2000,. s. 79. 4. F. Emmert, M. Morawiecki, Prawo europejskie, PWN, Wroc³aw 1999, s. 105.. 5. www.opoka.org.pl.

(4) 60. Andrzej Adamczyk, Dorota Góral. cych jednoczeœnie w ró¿nych pañstwach Wspólnoty b¹dŸ to bezpoœrednio, poprzez tworzone za granic¹ zak³ady, b¹dŸ te¿ w formie lokowania kapita³u w spó³kach zagranicznych. To ostatnie mo¿e mieæ miejsce w przypadku tworzenia takich spó³ek b¹dŸ nabywania udzia³ów czy te¿ akcji spó³ek ju¿ istniej¹cych. Inne wzglêdy, jak np. d¹¿enie do uproszczenia systemów podatkowych b¹dŸ do osi¹gniêcia wiêkszej ich efektywnoœci, mo¿na uznaæ co najwy¿ej za okolicznoœci o incydentalnym znaczeniu. Warunków jednakowej konkurencyjnoœci nie stworzy³y w zasadzie umowy bilateralne, ³¹cz¹ce pañstwa Wspólnoty, zarówno dlatego, ¿e sieæ takich umów nie ³¹czy³a wszystkich jej pañstw, jak i z tego powodu, ¿e obowi¹zuj¹ce umowy ró¿ni¹ siê treœci¹ niekiedy w istotny sposób. Harmonizacja opodatkowania dochodów osób prawnych sprzyja podejmowaniu decyzji gospodarczych. Jest to po¿¹dane ze wzglêdu na wiêksz¹ efektywnoœæ alokacji zasobów, a w konsekwencji – na wzrost zamo¿noœci i poziomu ¿ycia obywateli. Uwa¿a siê powszechnie, ¿e podatki bezpoœrednie i ró¿nice wystêpuj¹ce miêdzy nimi w poszczególnych pañstwach Wspólnoty wywieraj¹ mniej destrukcyjny wp³yw na funkcjonowanie wspólnego rynku, ni¿ podatki poœrednie. Wynika to z faktu, i¿ podatki bezpoœrednie nie wi¹¿¹ siê z dokonywaniem kontroli na granicy6. Z tego te¿ powodu prace nad harmonizacj¹ podatków bezpoœrednich rozpoczê³y siê póŸniej, trwa³y d³u¿ej i nie posz³y tak daleko, jak to mia³o miejsce w wypadku podatków poœrednich. Problem harmonizacji staje siê istotny, jeœli zwa¿ymy, ¿e w pañstwach Wspólnoty istnieje kilkanaœcie krajowych systemów opodatkowania dochodów i taka sama liczba administracji podatkowych, o zró¿nicowanej praktyce funkcjonowania. Nale¿y wspomnieæ równie¿ o tym, ¿e w poszczególnych pañstwach Wspólnoty funkcjonuj¹ dwa ró¿ne systemy opodatkowania w zakresie powi¹zania opodatkowania dochodów osób prawnych oraz dywidend wyp³acanych od tych dochodów, tj. system klasyczny i system zintegrowany. System klasyczny zak³ada niezale¿ne opodatkowanie dochodu osób prawnych i dochodu z dywidend otrzymanych przez udzia³owców czy akcjonariuszy spó³ek. System taki spotykany jest w Belgii, Danii, Luksemburgu i Holandii. System zintegrowany zak³ada uwzglêdnianie – przy opodatkowaniu dochodów wspólników i udzia³owców spó³ek – faktu, ¿e ekonomiczne Ÿród³o tego dochodu, tj. dochód spó³ki, by³o ju¿ raz opodatkowane. Mniej lub bardziej korzystny system opodatkowania mo¿e byæ przyczyn¹ zak³óceñ wolnej konkurencji w krajach Wspólnoty oraz swobodnego przep³ywu pracy i kapita³u. Podobne, a mo¿e nawet dalej id¹ce w tym zakresie skutki mog¹ wywieraæ ró¿nice w opodatkowaniu przep³ywu dochodów miêdzy spó³kami powi¹zanymi, które znajduj¹ siê w ró¿nych pañstwach Wspólnoty. To samo dotyczy konsekwencji podatkowych ³¹czenia siê, podzia³ów i likwidacji spó³ek.. 6 Zob. L. Orêziak w pracy: Unia Europejska. Integracja Polski z Uni¹ Europejsk¹, pod red. E. Kaweckiej-Wyrzykowskiej, E. Synowiec, IKiCHZ, Warszawa 1997, s. 346..

(5) Podatek dochodowy od osób prawnych.... 61. 3. Przebieg prac nad harmonizacj¹ podatków bezpoœrednich Pierwszym powa¿nym dokumentem, w którym podkreœlono potrzebê harmonizacji podatków bezpoœrednich, by³ Raport Komisji Neumarka z 1962 r. W konsekwencji zawartych w nim opinii Komisja Wspólnot przedstawi³a w 1967 r. program harmonizacji podatków bezpoœrednich. W programie tym by³y zawarte wszystkie podstawowe idee, które w kolejnych latach b¹dŸ znajdowa³y stopniowo urzeczywistnienie w prawodawstwie Wspólnot, b¹dŸ nadal s¹ elementem programów harmonizacji. Dotyczy³o to zw³aszcza takich kwestii, jak integracja opodatkowania spó³ek z opodatkowaniem dochodów indywidualnych, uchylenie podatku dochodowego, pobieranego u Ÿród³a od dywidend i odsetek, uchylenie podatkowych konsekwencji ³¹czenia siê spó³ek maj¹cych siedziby w ró¿nych pañstwach Wspólnot, ujednolicenie zasad opodatkowania dochodów osób fizycznych oraz zwalczanie unikania i uchylania siê od opodatkowania w stosunkach wewn¹trzwspólnotowych. Projekty dyrektyw dotycz¹cych wspólnego systemu podatkowego dla spó³ek-córek i spó³ek-matek, a tak¿e zasad podatkowego traktowania fuzji i podzia³ów spó³ek, by³y gotowe ju¿ w 1969 r. Dyskusja nad nimi toczy³a siê niemal przez dwadzieœcia kolejnych lat. Nie by³a ona zbyt intensywna, z powodu rozbie¿nych interesów poszczególnych pañstw cz³onkowskich w tej dziedzinie. Prace nabra³y tempa pod koniec lat osiemdziesi¹tych ubieg³ego wieku. Ich rezultatem by³o jednak wyraŸne ograniczenie zakresu harmonizacji w stosunku do wytyczonego na pocz¹tku zakresu prac. Podobne zjawisko mo¿na by³o zaobserwowaæ w odniesieniu do innego aktu, dotycz¹cego opodatkowania bezpoœredniego w zakresie kwestii zwi¹zanych z wymian¹ informacji w sprawach podatkowych miêdzy s³u¿bami podatkowymi pañstw Wspólnot. Pocz¹tkowo, w 1976 r., mia³ on mieæ formê dyrektyw. Jednak w rezultacie kompromisu pomiêdzy pañstwami niezbyt zainteresowanymi wi¹zaniem siê dalej id¹cymi zobowi¹zaniami akt ten otrzyma³ w 1990 r. formê konwencji w sprawie wzajemnej pomocy w sprawach podatkowych. Chocia¿ Jednolity Akt Europejski z 1987 r. rozszerzy³ zakres spraw, w których g³osowanie nie wymaga jednomyœlnoœci, zmiana ta nie dotyczy dwóch kategorii spraw, spoœród których jedna to kwestie podatkowe. Fakt ten uwa¿a siê za jedn¹ z przyczyn odst¹pienia od pierwotnych pomys³ów na daleko id¹c¹ harmonizacjê uregulowañ prawnych. Zwyciê¿y³a ostatecznie idea zrobienia tego, co w istniej¹cych warunkach jest mo¿liwe, zw³aszcza ze wzglêdu na zasadê jednomyœlnoœci. Nie mo¿na jednak wykluczyæ, ¿e w konsekwencji Traktatu z Maastricht7 oraz na skutek rozg³osu, jaki powsta³ wokó³ Raportu Komisji Rudinga i pozytywnego odbioru jego tez w spo³ecznoœci Unii, sprawa dalej id¹cego ujednolicenia zasad opodatkowania dochodów znowu stanie siê aktualna8.. 7. Traktat o Unii Europejskiej podpisany zosta³ w lutym 1992 r., a wszed³ w ¿ycie 1 listopada 1993 r.. B. Brzeziñski, J. G³uchowski, C. Kosikowski, Harmonizacja prawa podatkowego Unii Europejskiej i Polski, PWE, Warszawa 1998, s. 239. 8.

(6) 62. Andrzej Adamczyk, Dorota Góral. 4. Perspektywy harmonizacji podatku dochodowego od osób prawnych w œwietle raportu Komisji Rudinga Ustalenia Komisji Rudinga Komisja Rudinga postawi³a sobie za cel wyjaœnienie, czy ró¿nice w uregulowaniach podatkowych pañstw cz³onkowskich prowadz¹ do zak³óceñ w funkcjonowaniu wspólnego rynku oraz czy maj¹ one wp³yw na konkurencjê i decyzje dotycz¹ce lokalizacji inwestycji. Je¿eli tak, to czy mo¿liwe jest ust¹pienie tych zak³óceñ w wyniku dzia³ania praw rynku i konkurencji podatkowej miêdzy pañstwami cz³onkowskimi, czy te¿ niezbêdne jest podjêcie przez Wspólnotê okreœlonych dzia³añ. Komisja Rudinga wykaza³a znaczne ró¿nice pomiêdzy pañstwami cz³onkowskimi w zakresie konstrukcji podatków dochodowych od osób prawnych, na tle których wystêpuj¹ zak³ócenia w swobodnym przep³ywie dochodów i kapita³ów, uzna³a tak¿e za konieczne podjêcie okreœlonych dzia³añ, zmierzaj¹cych do zmniejszenia tych ró¿nic. Najistotniejsze ró¿nice w opodatkowaniu przedsiêbiorstw, wystêpuj¹ce pomiêdzy pañstwami cz³onkowskimi, wynikaj¹ ze stosowania odmiennych systemów podatku dochodowego od osób prawnych, stawek podatkowych, zasad ustalania podstawy opodatkowania, ulg podatkowych, podatków u Ÿród³a, pobieranych od dochodów przekazywanych za granicê, oraz metod eliminowania podwójnego opodatkowania dochodów pochodz¹cych z zagranicy. W zwi¹zku ze znacznymi ró¿nicami w systemach podatkowych pañstw cz³onkowskich, które powodowa³y zak³ócenia w funkcjonowaniu wewnêtrznego wspólnego rynku oraz wywiera³y negatywny wp³yw na decyzje w zakresie lokalizacji inwestycji, Komisja opracowa³a szereg zaleceñ, maj¹cych na celu ujednolicenie niektórych uregulowañ podatkowych. Zalecenia Komisji Rudinga W listopadzie 1992 r. Komisja Europejska powiadomi³a Radê oraz Parlament o postanowieniach koñcowych Komisji Rudinga w sprawie wytycznych ramowych, dotycz¹cych opodatkowania przedsiêbiorstw. Eksperci pod przewodnictwem Rudinga zalecili: 1. Wyeliminowanie podwójnego opodatkowania dochodów przekazywanych pomiêdzy pañstwami cz³onkowskimi. Za najwa¿niejsze uznali: Podwójne opodatkowanie dywidend. Podstawow¹ przeszkod¹ w swobodnym przep³ywie kapita³ów w ramach Wspólnoty by³y podatki u Ÿród³a, pobierane przez pañstwa cz³onkowskie od dywidend, jakie spó³ka-córka wyp³aca na rzecz spó³ki-matki, maj¹cej siedzibê w innym pañstwie Wspólnoty. Uchwalenie w lipcu 1990 r. dyrektywy o wspólnym systemie podatkowym w odniesieniu do spó³ek-matek i spó³ek-córek ró¿nych pañstw cz³onkowskich by³o istotnym prze³omem. W poszczególnych pañstwach dyrektywa dotyczy ró¿nych form spó³ek, w zwi¹zku z tym Komisja zaleci³a rozszerzenie zakresu stosowania dyrektywy na wszystkie przedsiêbiorstwa bêd¹ce podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, niezale¿nie od ich formy prawnej. Nastêpnie zakres podmiotowy dyrektywy powinien byæ.

(7) Podatek dochodowy od osób prawnych.... 63. rozszerzony na wszystkie przedsiêbiorstwa podlegaj¹ce podatkowi dochodowemu. Uregulowaniami dyrektywy objête zosta³y spó³ki-córki, w których spó³ka-matka ma co najmniej 25-procentowy udzia³. Dyrektywa zezwala pañstwom cz³onkowskim na obni¿enie procentowego progu wartoœci udzia³u. Niektóre pañstwa cz³onkowskie skorzysta³y ju¿ z tej mo¿liwoœci. Przedstawione rozwi¹zania w kwestii eliminowania podwójnego opodatkowania dotyczy³y tylko dywidend przekazywanych przez spó³ki-córki na rzecz spó³ki-matki. W przypadku pozosta³ych odbiorców dywidend Komisja nie dostrzeg³a celowoœci takiego rozwi¹zania z uwagi na mo¿liwoœæ unikania podatku. Dlatego te¿ Komisja zaleci³a przygotowanie projektu dyrektywy o wspólnym podatku u Ÿród³a w wysokoœci 30%, pobieranym od dywidend wyp³acanych przez spó³ki maj¹ce siedzibê na obszarze Wspólnoty. Projekt powinien jednoczeœnie przewidywaæ zwolnienie z tego podatku w przypadku, gdy podatnik udowodni, ¿e jego siedziba znajduje siê na obszarze Wspólnoty 9. W celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania dywidend w stosunkach pomiêdzy spó³k¹-matk¹ i spó³kami-córkami pañstwa cz³onkowskie powinny stosowaæ albo metodê zwolnienia, albo metodê kredytu podatkowego. Komisja zaakceptowa³a obie te metody, aczkolwiek podkreœli³a, ¿e pierwsza z nich powoduje znacznie ni¿sze koszty administracyjne. Odsetki i op³aty licencyjne. Komisja uzna³a za konieczne zaniechanie poboru podatku u Ÿród³a od odsetek i op³at licencyjnych, przekazywanych przez przedsiêbiorstwa w ramach Wspólnoty, co jest jednoznaczne z ich jednokrotnym opodatkowaniem u odbiorcy. Dlatego te¿ Komisja zaleci³a uchwalenie dyrektywy o zaniechaniu poboru podatku u Ÿród³a od odsetek i op³at licencyjnych. Jej zakres rozci¹ga³by siê na wszystkie tego rodzaju p³atnoœci pomiêdzy przedsiêbiorstwami, przy jednoczesnym w³¹czeniu rozwi¹zañ maj¹cych na celu zapewnienie ich opodatkowania u odbiorcy. Ceny rozliczeniowe. Postêpowanie ugodowe i arbitra¿owe, dotycz¹ce korekty cen ustalonych miêdzy przedsiêbiorstwami powi¹zanymi, reguluje konwencja w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysku przedsiêbiorstw powi¹zanych. Komisja zaleci³a jak najszybsze ratyfikowanie tej konwencji przez wszystkie pañstwa cz³onkowskie. Dla u³atwienia przebiegu tego postêpowania Komisja uzna³a za celowe przeprowadzenie wspólnych, czasowo uzgodnionych kontroli przedsiêbiorstw powi¹zanych przez pañstwowe w³adze podatkowe. Czynnoœci kontrolne powinny przyczyniæ siê do zmniejszenia zakresu podwójnego opodatkowania i niepewnoœci zwi¹zanej z mo¿liwoœci¹ dokonania korekty cen. Komisja Rudinga zaleci³a w tej kwestii, by Komisja WE oraz pañstwa cz³onkowskie podjê³y kroki w celu uchwalenia odpowiednich przepisów lub realizacji dzia³añ w zakresie cen rozliczeniowych w koncernach. Przepisy te powinny byæ zgodne z wytycznymi zalecanymi przez komisjê przygotowuj¹c¹ raport w zakresie ustalania zysku podlegaj¹cego opodatkowaniu.. 9 M. Rudnicki, Polityka regionalna Unii Europejskiej. Zagadnienia prawno-finansowe, WWSB, Warszawa 2000..

(8) Andrzej Adamczyk, Dorota Góral. 64. Pokrywanie strat. Jedn¹ z podstawowych przeszkód w dokonywaniu inwestycji w pañstwach cz³onkowskich, innych ni¿ pañstwo siedziby inwestora, by³a niemo¿noœæ pokrywania strat poniesionych w zwi¹zku z dzia³alnoœci¹ prowadzon¹ na obszarze jednego pañstwa dziêki zyskom osi¹gniêtym na obszarze innego pañstwa. Komisja zaleci³a wiêc pañstwom cz³onkowskim przyjêcie opracowanego przez Komisjê WE projektu dyrektywy o pokrywaniu strat zak³adów i spó³ek-córek maj¹cych siedzibê w innych pañstwach cz³onkowskich. Projekt dyrektywy zezwala tylko na pokrywanie strat spó³ek-córek z dochodu spó³ki-matki, natomiast nie przewiduje mo¿liwoœci pokrywania strat jednych spó³ek-córek z dochodu innych spó³ek-córek tej samej spó³ki-matki. Dlatego te¿ Komisja zaleca pañstwom cz³onkowskim dopuszczenie mo¿liwoœci pokrywania strat jednych spó³ek-córek z dochodu innych spó³ek-córek w pierwszej kolejnoœci w granicach jednego kraju, a nastêpnie poprzez rozszerzenie zakresu projektu dyrektywy na ca³y obszar Wspólnoty. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komisja zaleci³a pañstwom cz³onkowskim zawarcie brakuj¹cych jeszcze umów zarówno w stosunkach miêdzy nimi, jak i pañstwami trzecimi, oraz opracowanie przez Komisjê WE jednolitej koncepcji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawieranych przez pañstwa cz³onkowskie z pañstwami trzecimi. 2. Ujednolicenie konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, poprzez: System podatku dochodowego. W pañstwach cz³onkowskich stosowane s¹ obecnie ró¿ne systemy podatku dochodowego od osób prawnych. Wprowadzenie jednego wspólnego systemu w ocenie Komisji nie bêdzie mo¿liwe do zrealizowania w daj¹cym siê bli¿ej okreœliæ czasie. W zwi¹zku z tym Komisja postulowa³a uproszczenia, które zapewni¹ identyczne traktowanie dywidend wyp³aconych przez spó³ki krajowe i przez spó³ki z siedzib¹ w innych pañstwach cz³onkowskich. Stawki podatku dochodowego. W zakresie stawek podatku dochodowego od osób prawnych Komisja zaleci³a stosowanie stawki nie ni¿szej ni¿ 30% oraz nie wy¿szej ni¿ 40%10. Ustalanie dochodu do opodatkowania. Komisja mia³a tu na myœli czynniki maj¹ce wp³yw na ustalanie dochodu podlegaj¹cego opodatkowaniu, tj. odpisy amortyzacyjne, wartoœci niematerialne i prawne, leasing, wycenê zapasów, rezerwy, wydatki zmniejszaj¹ce dochód, pokrywanie strat, zyski ze sprzeda¿y oraz bilans handlowy a bilans podatkowy. W zakresie pozosta³ych elementów konstrukcji podatku dochodowego Komisja zaleci³a: – opracowanie projektu dyrektywy maj¹cej na celu harmonizacjê terminów p³atnoœci podatku, – opracowanie wspólnego uregulowania, zgodnie z którym przedsiêbiorstwa nie maj¹ce formy prawnej spó³ki kapita³owej bêd¹ mog³y wybraæ system opodatkowania przewidziany dla spó³ek kapita³owych. Wybór taki nie podlega³by w okreœlonym 10. A. Dêbiec, Prawo podatkowe. Opracowanie analityczne, UKIE, Warszawa 1998, s. 135..

(9) Podatek dochodowy od osób prawnych.... 65. czasie odwo³aniu. To ostatnie zalecenie ma przede wszystkim na celu niedoprowadzanie do dyskryminacji mniejszych i œrednich przedsiêbiorstw, które dzia³aj¹ w innych formach prawnych ni¿ forma spó³ki kapita³owej11. Ocena ustaleñ Komisji Rudinga Komisja WE odnios³a siê pozytywnie do zaleceñ Komisji Rudinga, dotycz¹cych wyeliminowania podwójnego opodatkowania dochodów przekazywanych pomiêdzy pañstwami cz³onkowskimi. Uzna³a równie¿ za uzasadnione rozszerzenie zakresu podmiotowego dyrektywy o wspólnym systemie podatkowym dla spó³ek-matek i spó³ek-córek, dyrektywy dotycz¹cej fuzji oraz projektu dyrektywy dotycz¹cej odsetek i op³at licencyjnych, tak¿e na przedsiêbiorstwa nie maj¹ce formy prawnej spó³ki kapita³owej. Poparto tak¿e zalecenie uchwalenia projektu dyrektywy dotycz¹cej pokrywania strat. Krytycznie ustosunkowano siê natomiast do zalecenia przyjêcia na p³aszczyŸnie krajowej zasady pe³nego pokrycia strat spó³ek-córek nie tylko z dochodu spó³ki-matki, ale równie¿ z dochodu innych nale¿¹cych do niej spó³ek-córek w granicach danego kraju. O uregulowaniu takim powinny, zdaniem Komisji, zadecydowaæ same pañstwa cz³onkowskie. Propozycjê traktowania w ten sam sposób dywidend, wyp³acanych przez spó³ki krajowe i przez spó³ki z siedzib¹ w innym pañstwie cz³onkowskim na zasadach wzajemnoœci, Komisja uzna³a za szczególnie wa¿n¹. Wymaga ona jak najszybszego uzgodnienia z krajami cz³onkowskimi. W odniesieniu do zaleceñ Komisji Rudinga, dotycz¹cych konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, Komisja WE odnios³a siê z rezerw¹. Komisja uzna³a, ¿e minimalna stawka podatku (30%) zosta³a ustalona za wysoko i jej zastosowanie powinno byæ traktowane ewentualnie jako rozwi¹zanie tymczasowe, a nie docelowe. Komisja nie zaakceptowa³a wprowadzenia stawki maksymalnej podatku, gdy¿ uzna³a takie rozwi¹zanie za naruszenie suwerennych praw pañstw cz³onkowskich. Sceptycznie odniesiono siê te¿ do propozycji wprowadzenia 30-procentowego podatku u Ÿród³a od dywidend, z mo¿liwoœci¹ zwolnienia w przypadku udowodnienia faktu posiadania przez podatnika siedziby lub miejsca zamieszkania na obszarze Wspólnoty. Wœród pozosta³ych propozycji Komisja uzna³a za godne dalszego rozpatrzenia ujednolicenie uregulowañ prawnych w zakresie: – odliczania od dochodu sk³adek na ubezpieczenia emerytalne, – podzia³u kosztów centrali koncernu, – zasad pokrywania strat, – zmniejszenia ró¿nic miêdzy bilansem handlowym i podatkowym. Komisja WE podzieli³a jednoczeœnie opiniê wyra¿on¹ w raporcie Komisji Rudinga, ¿e wprowadzenie w najbli¿szej przysz³oœci wspólnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych nie jest ani mo¿liwe, ani celowe. Nale¿y jednak. 11. H. Litwiñczuk, Dyrektywy podatkowe Wspólnot Europejskich, KiK, Warszawa 1995, s. 14..

(10) Andrzej Adamczyk, Dorota Góral. 66. traktowaæ opracowanie takiego systemu jako cel d³ugofalowy, który móg³by byæ zrealizowany po zakoñczeniu procesu tworzenia unii gospodarczej i walutowej. Harmonizacja podatków bezpoœrednich wp³ywa na stosunki gospodarcze i podatkowe pañstw wewn¹trz Unii i poza ni¹. Harmonizacja podnosi ekonomiczn¹ efektywnoœæ dzia³alnoœci gospodarczej krajów cz³onkowskich, ale jednoczeœnie zwiêksza konkurencyjnoœæ wobec innych jednostek gospodarczych. Mo¿e to z czasem prowadziæ do wykszta³cenia siê nawyków myœlenia i dzia³ania strategicznego w skali wspólnotowej. Ze wzglêdu na ró¿nice miêdzy regulacjami unijnymi a regulacjami obowi¹zuj¹cymi w poszczególnych pañstwach spoza Wspólnoty mo¿e dochodziæ do nierównoœci w traktowaniu przedsiêbiorców. Mo¿e to powodowaæ sztuczn¹ determinacjê alokacji zasobów, mniej efektywn¹ ekonomicznie, ni¿ ma to miejsce w wypadku rozwi¹zañ neutralnych z podatkowego punktu widzenia. Nie nale¿y jednak oczekiwaæ zbyt szybkiego uproszczenia systemów podatkowych na skutek zabiegów harmonizacyjnych. Na pewnym etapie harmonizacji, pañstwa spoza Wspólnoty bêd¹ siê raczej przy³¹cza³y do wielostronnych porozumieñ z ni¹, ni¿ zawiera³y bilateralne porozumienia z pañstwami cz³onkowskimi.. 5. Dyrektywa o wspólnym systemie podatkowym w odniesieniu do spó³ek-matek i spó³ek-córek ró¿nych pañstw cz³onkowskich Wspólnoty Europejskiej Dyrektywa Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. o wspólnym systemie podatkowym w odniesieniu do spó³ek-matek i spó³ek-córek ró¿nych pañstw cz³onkowskich 12 ma na celu usuniêcie przeszkód natury podatkowej w miêdzynarodowej wspó³pracy przedsiêbiorstw. Reguluje ona bie¿¹ce stosunki pomiêdzy przedsiêbiorstwami koncernu, a mianowicie opodatkowanie dywidend wyp³acanych przez spó³kê-córkê, maj¹c¹ siedzibê w jednym kraju cz³onkowskim, na rzecz spó³ki-matki maj¹cej siedzibê w innym pañstwie Unii. Uregulowania prawne dyrektywy s³u¿¹ przede wszystkim wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania tych dywidend. Nale¿y tu jednak zwróciæ uwagê na dwa aspekty. Pierwszy z nich wynika z postanowieñ umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stanowi¹ one, ¿e dywidendy podlegaj¹ zasadniczo opodatkowaniu w pañstwie siedziby lub miejsca zamieszkania odbiorcy dywidendy. Pañstwo, w którym ma siedzibê spó³ka wyp³acaj¹ca dywidendy, ma jednak prawo do pobrania u Ÿród³a obni¿onego podatku od tych dywidend. Drugi aspekt podwójnego opodatkowania wynika z faktu, ¿e zysk podzielony spó³ki-córki opodatkowany jest pierwszy raz w tej spó³ce, a drugi raz w spó³ce-matce, jako jej dochód z tytu³u udzia³u w zysku spó³ki-córki. Prawo wewnêtrzne poszczególnych pañstw cz³onkowskich przewiduje odpowiednie rozwi¹zania, maj¹ce na celu wyeliminowanie w tym przypadku podwójnego opodatkowania. 12. Dyrektywa 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r., Dz. Urz. WE nr L 225, 20 sierpnia 1990 r..

(11) Podatek dochodowy od osób prawnych.... 67. Za ekonomicznie uzasadnione uznaje siê funkcjonowanie spó³ek powi¹zanych, gdzie jedna posiada istotny udzia³ w kapitale drugiej. Nie budzi równie¿ w¹tpliwoœci koniecznoœæ ustalenia takich zasad podatkowych, aby wyeliminowaæ nadmierne obci¹¿enie podatkowe powstaj¹ce w sytuacji, gdy dany dochód jest opodatkowany raz na poziomie spó³ki i po raz drugi w momencie otrzymania udzia³ów w zyskach przez wspólników. Sytuacja jest jasna w przypadku, gdy spó³ki powi¹zane maj¹ siedziby w tym samym pañstwie, sprawa jednak komplikuje siê w momencie, gdy siedziby znajduj¹ siê w ró¿nych pañstwach. Nie by³o to zgodne z za³o¿eniami Wspólnoty, dotycz¹cymi wspólnego rynku. W zwi¹zku z tym uznano za konieczne stworzenie wspólnego systemu podatkowego, który w odniesieniu do wyp³at udzia³ów w zyskach, dokonywanych miêdzy spó³kami powi¹zanymi, maj¹cymi siedziby w ró¿nych pañstwach cz³onkowskich, oparty bêdzie na zasadzie neutralnoœci podatkowej. 5.1. Zasady opodatkowania Dyrektywa przewiduje eliminacjê, w pañstwie siedziby spó³ki-córki, podatków innych ni¿ podatek dochodowy od osób prawnych 13 . Dotyczy to wiêc podatku u Ÿród³a, pobieranego od dywidend wyp³acanych na rzecz spó³ki-matki za granicê. Czasowy wyj¹tek ustanowiono dla Grecji, Niemiec i Portugalii. Dyrektywa nie reguluje zasad postêpowania w sytuacji, gdy spó³ka-matka ma wymagany udzia³ w kapitale spó³ki-córki z siedzib¹ w drugim pañstwie cz³onkowskim, ale poprzez zak³ad istniej¹cy w innym jeszcze pañstwie cz³onkowskim. Taki zak³ad ma prawo tworzyæ spó³kê, ale sam nie jest, z definicji, spó³k¹ innego pañstwa cz³onkowskiego. Dokument nie reguluje w sposób jednoznaczny problemu ewentualnego objêcia zakazem pobierania podatku u Ÿród³a od dywidendy pochodz¹cej z likwidacji spó³ki-córki. Dywidendê traktuje siê jako woln¹ od opodatkowania. Dyrektywa stwarza pañstwom Wspólnoty mo¿liwoœæ wyboru metody wy³¹czenia b¹dŸ metody kredytu podatkowego w wypadku osi¹gania przez spó³kê-matkê zysków z tytu³u udzia³u w spó³ce-córce14. Zyski takie albo nie bêd¹ wcale opodatkowane – metoda wy³¹czenia, b¹dŸ spó³ka mo¿e zaliczyæ je na poczet podatku – metoda kredytu podatkowego: – czêœæ kwoty podatku, jaki spó³ka-córka uiœci³a z osi¹gniêtego przez siebie dochodu, który po opodatkowaniu zosta³ przeznaczony na wyp³atê dywidend, oraz ewentualnie – podatek potr¹cony u Ÿród³a, który zosta³ pobrany w pañstwie siedziby spó³ki-córki. W obu przypadkach zyski bêd¹ opodatkowane do wysokoœci odpowiedniego podatku krajowego. Nale¿a³oby wyjaœniæ, ¿e w wypadku kredytu podatkowego zaliczeniu mo¿e podlegaæ ca³y podatek zap³acony przez spó³kê-córkê, je¿eli spó³ka-matka ma wszystkie w niej udzia³y. 13 14. Art. 5 ust. 1. Art. 4 ust. 1 dyrektywy 90/435/EWG..

(12) 68. Andrzej Adamczyk, Dorota Góral. Mo¿liwoœæ zaliczenia na poczet podatku od spó³ki-matki podatku pobranego u Ÿród³a wi¹¿e siê z faktem czasowego zezwolenia Grecji, Niemcom, Portugalii, w art. 5 ust. 2–4 dyrektywy 90/435/EWG, na pobieranie tego ostatniego podatku. W wypadku zastosowania metody kredytu podatkowego obowi¹zuje tzw. ordinary tax credit, tzn. ¿e odliczenie nie mo¿e byæ wy¿sze ni¿ podatek p³acony przez spó³kê-matkê. Je¿eli podatek zap³acony przez spó³kê-córkê by³ wy¿szy, to odliczeniu podlega tylko jego czêœæ do wysokoœci podatku nale¿nego od spó³ki-matki. Istotna, choæ pominiêta w dyrektywie kwestia wy³¹czenia b¹dŸ kredytu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych dla spó³ek, których zak³ady, maj¹ce siedzibê w innych pañstwach Wspólnoty, utworzy³y spó³ki na terenie innych jeszcze pañstw Unii, zosta³a rozwi¹zana w poszczególnych pañstwach cz³onkowskich generalnie na korzyœæ podatników. Dyrektywa wy³¹cza wyraŸnie z zakresu swojego oddzia³ywania dywidendy otrzymane przez spó³kê-matkê z tytu³u likwidacji spó³ki-córki15. 5.2. Zakres koniecznych dostosowañ prawa polskiego do wymogów unijnych Stosowanie przepisów omawianej dyrektywy w Polsce nie powinno stwarzaæ powa¿nych problemów. Nale¿y tylko dokonaæ modyfikacji ju¿ istniej¹cych rozwi¹zañ. W odniesieniu do spó³ek-matek z siedzib¹ na terytorium Polski podstaw¹ do zastosowania w³aœciwych konstrukcji móg³by byæ art. 20 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewiduj¹cy metodê kredytu podatkowego w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez polskie spó³ki za granic¹. Modyfikacja powinna polegaæ na objêciu kredytem nie tyle podatku zap³aconego od dochodu spó³ki – poniewa¿ zgodnie z dyrektyw¹ nie bêdzie pobierany – ale podatku zap³aconego formalnie przez innego podatnika, w tym przypadku przez spó³kê-córkê. W momencie stosowania dyrektywy kwesti¹ problematyczn¹ mo¿e okazaæ siê fakt uznania, b¹dŸ nie, za koszt uzyskania przychodu spó³ki-matki, kosztów zwi¹zanych z jej udzia³em w spó³ce-córce oraz obni¿ki wartoœci tego udzia³u. W zakresie opodatkowania dywidend wyp³acanych przez spó³ki-córki z siedzib¹ w Polsce nale¿a³oby odpowiednio rozszerzyæ zwolnienia przewidziane w art. 22 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tak aby obj¹æ nimi dochody spó³ek-matek z pañstw cz³onkowskich Unii. Przy tej okazji nale¿a³oby jednak zastanowiæ siê nad kwesti¹ odpowiedniej modyfikacji rozwi¹zañ stosowanych w odniesieniu do sytuacji o charakterze czysto „wewnêtrznym”, tak aby wyeliminowaæ dyskryminacjê spó³ek-matek, maj¹cych strukturê czysto holdingow¹ z siedzib¹ w Polsce. Aktualne rozwi¹zania ograniczaj¹ bowiem mo¿liwoœæ unikniêcia przez spó³kê podwójnego obci¹¿enia dochodu otrzymanego tytu³em udzia³u w zyskach innej spó³ki wy³¹cznie do sytuacji, gdy ta pierwsza spó³ka osi¹ga przychody z jeszcze innych tytu³ów ni¿ posiadanie udzia³ów lub akcji w innych spó³kach. 15 B. Brzeziñski, J. G³uchowski, C. Kosikowski, Harmonizacja prawa podatkowego Unii Europejskiej i Polski..., s. 35–36..

(13) Podatek dochodowy od osób prawnych.... 69. 6. Dyrektywa 90/434/EWG o wspólnym systemie podatkowym dla fuzji, podzia³ów, wniesienia maj¹tku i zamiany udzia³ów w odniesieniu do spó³ek ró¿nych pañstw cz³onkowskich* Powa¿nym problemem podatkowym jest sposób traktowania nadwy¿ek wartoœci maj¹tku. Wynikaj¹ one z podzia³u lub ³¹czenia siê spó³ek. Nadwy¿ka wartoœci maj¹tku, okreœlana jako cicha rezerwa zysku b¹dŸ rezerwa utajona, stanowi dodatni¹ ró¿nicê pomiêdzy wartoœci¹ sk³adnika maj¹tkowego w dwóch ró¿nych datach oszacowania. Pojawienie siê tego pojêcia jako kategorii bilansowej wi¹¿e siê z zasadami wyceny bilansowej. Wynika z tego, ¿e górn¹ granic¹ wyceny sk³adników maj¹tkowych w bilansie jest cena ich nabycia lub koszt wytworzenia, niezale¿nie od póŸniejszego wzrostu ich wartoœci. Rezerwa ta mo¿e byæ ujawniona tylko w œciœle okreœlonych sytuacjach, gdy dochodzi do sprzeda¿y sk³adnika maj¹tkowego, z którym rezerwa jest zwi¹zana, likwidacji lub upad³oœci ca³ego przedsiêbiorstwa, obowi¹zkowej lub dobrowolnej aktualizacji wyceny sk³adników maj¹tkowych, równie¿ w przypadku przekszta³ceñ i fuzji przedsiêbiorstw, jeœli prawo nakazuje lub dopuszcza w tych przypadkach ujawnienie cichych rezerw. Nadwy¿ka wartoœci maj¹tku niekoniecznie ma zwi¹zek ze sk³adnikami maj¹tkowymi objêtymi bilansem. Dotyczy ona tak¿e sk³adników maj¹tku przedsiêbiorstw, które nie prowadz¹ ksi¹g rachunkowych i równie¿ sk³adników maj¹tku osobistego. Z tego powodu nadwy¿ka wartoœci maj¹tku jest pojêciem szerszym ni¿ cicha rezerwa zysku w rozumieniu prawa bilansowego. Zaliczana jest ona jednak jako kategoria prawa podatkowego16. Zrealizowana nadwy¿ka wartoœci podlega opodatkowaniu jako dochód ze sprzeda¿y. Znacznie bardziej problematyczne jest traktowanie, z perspektywy podatków, niezrealizowanych nadwy¿ek wartoœci maj¹tku. Zagadnienie to pojawia siê w³aœnie w przypadku fuzji, przekszta³ceñ, podzia³ów przedsiêbiorstw, a tak¿e wniesienia ca³ego przedsiêbiorstwa lub jego zorganizowanej czêœci do spó³ki w zamian za udzia³y. Opodatkowanie takich nadwy¿ek, mimo ¿e podmiot koñcz¹cy swój byt w dotychczasowej formie prawnej nie uzyska³ z tego tytu³u p³ynnych œrodków finansowych, mo¿e hamowaæ uzasadnione z gospodarczego punktu widzenia procesy restrukturyzacji przedsiêbiorstw. Ca³kowita rezygnacja z ich opodatkowania jest równie¿, ze wzglêdów fiskalnych, nieuzasadniona. Z jednej strony opodatkowanie niezrealizowanych nadwy¿ek wartoœci maj¹tku, celem nieutrudniania restrukturyzacji przedsiêbiorstw. Z drugiej jednak przyjêcie w ustawodawstwach krajowych Unii specyficznych uregulowañ podatkowych, dotycz¹cych fuzji, podzia³ów, przekszta³ceñ przedsiêbiorstw oraz innych zdarzeñ o podobnych skutkach prawnych, celem zabezpieczenia interesów fiskusa. W wy*. Dyrektywa 90/434/EWG z 23 lipca 1990 r., Dz.Urz. WE nr L 225, 20 sierpnia 1990 r.. Np. w niemieckim systemie podatkowym jest ona okreœlana podobnie jak prawie bilansowych, jako cicha rezerwa (stille Rücklage), we Francji jako nadwy¿ka wartoœci (plus-value), a w Wielkiej Brytanii jako zysk kapita³owy (capital gains). 16.

(14) Andrzej Adamczyk, Dorota Góral. 70. niku zastosowania odpowiednich przepisów mo¿liwe jest bowiem znalezienie kompromisu pomiêdzy interesami przedsiêbiorstw a interesami pañstwa. Nale¿y tu jednak zaznaczyæ, ¿e pañstwa cz³onkowskie w swych ustawodawstwach krajowych przewidzia³y rozwi¹zania podatkowe maj¹ce na celu przesuniêcie opodatkowania w czasie do momentu realizacji nadwy¿ek wartoœci tylko w przypadku fuzji, w których uczestniczy³y spó³ki krajowe. Gdy spó³ka krajowa ³¹czy³a siê ze spó³k¹ maj¹c¹ siedzibê w innym pañstwie cz³onkowskim, nie mog³a skorzystaæ z rozwi¹zañ podatkowych przewidzianych dla fuzji krajowych. Dyskryminacja podatkowa fuzji transgranicznych w porównaniu z fuzjami krajowymi zosta³a uznana za istotn¹ przeszkodê w tworzeniu wewnêtrznego wspólnego rynku. W wyniku tej sytuacji uchwalona zosta³a dyrektywa 90/434/EWG. Celem jej jest zapobie¿enie dyskryminacyjnemu pod wzglêdem podatkowym traktowaniu fuzji, podzia³ów i innych zdarzeñ prawnych o podobnym charakterze, dotycz¹cych spó³ek ró¿nych pañstw cz³onkowskich w porównaniu z identycznymi zdarzeniami dotycz¹cymi spó³ek jednego pañstwa cz³onkowskiego. Dyrektywa zawiera takie uregulowania prawne, w œwietle których fuzje, podzia³y, wniesienie maj¹tku oraz zmiany udzia³ów, z podatkowego punktu widzenia, maj¹ charakter neutralny. Polega to na tym, ¿e wymienione zdarzenia w momencie ich zaistnienia nie powoduj¹ dla ¿adnej ze spó³ek ani dla jej wspólników obci¹¿enia podatkowego. Dotyczy ono nadwy¿ek wartoœci zwi¹zanych sk³adnikami maj¹tkowymi spó³ek, które koñcz¹ swój byt prawny, oraz nadwy¿ek wartoœci zwi¹zanych z udzia³ami w tych spó³kach. Sytuacja podatkowa spó³ek i ich wspólników, która powsta³a bezpoœrednio w nastêpstwie zdarzeñ regulowanych przepisami dyrektywy, powinna byæ zatem identyczna z sytuacj¹ przed nast¹pieniem tych zdarzeñ. Neutralnoœæ podatkowa nie oznacza jednak unikania opodatkowania w ogóle, lecz przesuniêcie go do momentu sprzeda¿y sk³adników maj¹tkowych lub udzia³u w spó³kach, z którymi nadwy¿ka wartoœci by³a zwi¹zana. Zapewnia siê przy tym ochronê fiskaln¹ pañstwa, które nie pobiera podatku w momencie zaistnienia tych zdarzeñ. Stosowanie przepisów omawianej dyrektywy w Polsce bêdzie mo¿liwe dopiero po stworzeniu odpowiednich przepisów prawnych.. 7. Konwencja 90/436/EWG w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiêbiorstw powi¹zanych** 7.1. Ustalanie cen miêdzy przedsiêbiorstwami koncernu jako podstawowy problem podatkowy Przepisy prawa reguluj¹ce postêpowanie w przypadku korekty zysków przedsiêbiorstw powi¹zanych zosta³y pocz¹tkowo ujête przez Komisjê Wspólnoty Euro**. Konwencja 90/436/EWG, Dz.Urz. WE nr L 225 z 20 maja 1990 r..

(15) Podatek dochodowy od osób prawnych.... 71. pejskiej w projekcie dyrektywy, która ³¹cznie z omówionymi ju¿ dyrektywami mia³a tworzyæ pakiet aktów prawnych dotycz¹cych podatków bezpoœrednich. W toku dalszych prac nad tymi uregulowaniami Komisja postanowi³a nadaæ im formê prawn¹ wielostronnej umowy w rozumieniu art. 220 traktatu o utworzeniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej. Koniecznoœæ uregulowania w ramach prawa wspólnotowego zasad postêpowania w przypadku korekty zysków przedsiêbiorstw powi¹zanych wynika z ró¿nych przes³anek. Stosunki prawne i gospodarcze pomiêdzy przedsiêbiorstwami powi¹zanymi, maj¹cymi siedziby w ró¿nych pañstwach cz³onkowskich, podlegaj¹ szczególnej kontroli tych pañstw. Jej celem jest zminimalizowanie nadu¿yæ podatkowych, wynikaj¹cych z mo¿liwoœci przesuwania zysków i strat miêdzy przedsiêbiorstwami. Zgodnie z powszechnie przyjêt¹ w prawie podatkowym zasad¹, ceny ustalone w obrocie miêdzy przedsiêbiorstwami powi¹zanymi powinny zasadniczo odpowiadaæ cenom, które ustali³yby niezale¿ne od siebie przedsiêbiorstwa. W prawie wewnêtrznym pañstw cz³onkowskich zawarte s¹ odpowiednie uregulowania prawne, zezwalaj¹ce organom podatkowym na dokonanie w przedsiêbiorstwach powi¹zanych korekty tych cen, które nie odpowiadaj¹ przedstawionej wy¿ej zasadzie. Skorygowanie wartoœci bilansowych przedsiêbiorstw powi¹zanych w jednym pañstwie cz³onkowskim, prowadz¹cych interesy z przedsiêbiorstwami powi¹zanymi w innym pañstwie cz³onkowskim, prowadzi do prawid³owego wyniku koñcowego tylko wówczas, gdy korekta dokonana w jednym pañstwie kompensowana jest przez odpowiedni¹ korektê w drugim pañstwie. Przy braku takiej kompensacji dochodzi do podwójnego opodatkowania zysków tych przedsiêbiorstw. Zawarta pomiêdzy pañstwami cz³onkowskimi konwencja okreœla sytuacjê, w której nastêpuje podwójne opodatkowanie zysku przedsiêbiorstw powi¹zanych oraz zasady postêpowania rozjemczego, maj¹cego na celu jego wyeliminowanie. 7.2. Transfer pricing W przypadku spó³ek-matek i spó³ek-córek dochodziæ mo¿e do sytuacji paradoksalnych. Mowa o tym w dyrektywie o wspólnym systemie podatkowym w odniesieniu do spó³ek-matek i spó³ek-córek, a tak¿e w wy¿ej omawianej Konwencji. Przyk³adem mo¿e tu byæ tzw. transfer pricing (ceny transferowane). Jest to najpowszechniejsza forma przekazywania funduszy ze spó³ek-córek do spó³ek-matek. Kwestia cen transferowych jest rezultatem wystêpowania transakcji miêdzy tzw. podmiotami powi¹zanymi i dotyczy obecnie przede wszystkim transakcji w ramach i z udzia³em podmiotów wchodz¹cych w sk³ad miêdzynarodowych konglomeratów, czyli tzw. przedsiêbiorstw wielonarodowych. Stanowi¹ one zwykle sieæ spó³ek, oddzia³ów lub innych form przedsiêwziêæ gospodarczych, powi¹zanych w mniejszym lub w wiêkszym stopniu kapita³owo, a funkcjonuj¹cych w wielu krajach. Jako ca³oœæ realizuj¹ one zwykle ogóln¹ strategiê gospodarcz¹ za poœrednictwem centralnych oœrodków (spó³ki-matki). Wiele transakcji zachodz¹cych miêdzy podmiotami danego przedsiêbiorstwa jest czêœci¹ tej strategii. W rezultacie mo¿e siê oka-.

(16) Andrzej Adamczyk, Dorota Góral. 72. zaæ, ¿e transakcje (sprzeda¿ towarów, œwiadczenie us³ug, udostêpnianie licencji, patentów, know-how, udzielanie po¿yczek itp.) s¹ przeprowadzane przy zastosowaniu cen, które niekoniecznie s¹ wynikiem dzia³añ si³ wolnego rynku. Z ró¿nych powodów przedsiêbiorstwa powi¹zane mog¹ ustalaæ ceny, które znacznie odbiegaj¹ od cen rynkowych. Tak wiêc przedsiêbiorstwa wielonarodowe, dysponuj¹c mo¿liwoœciami kszta³towania rynku cen, s¹ jednoczeœnie nara¿one na spory z aparatem skarbowym, gdy¿ czêsto ma to zwi¹zek ze sprawami podatkowymi. Cena danej transakcji, odpowiadaj¹ca zapatrywaniom w³adz skarbowych w jednym kraju mo¿e zostaæ zakwestionowana jako „nierynkowa” przez w³adze skarbowe drugiego. W rezultacie k³opoty przedsiêbiorstw wielonarodowych mog¹ mieæ charakter b³êdnego ko³a. Ceny transferowe maj¹ swe unormowania nie tylko w rozwi¹zaniach podatkowych poszczególnych pañstw, ale tak¿e w organizacjach miêdzynarodowych. W polskich warunkach problem ten pojawi³ siê na pocz¹tku lat dziewiêædziesi¹tych, lecz próba jego unormowania prawnego zosta³a podjêta dopiero w drugiej po³owie tych lat. Niew¹tpliwie kwestie stosowania przez podatników tej metody bêd¹ coraz powszechniejsze, mog¹ siê one bowiem przyczyniæ do zmniejszenia w znaczny sposób p³aconych kwot podatkowych. 7.3. Postêpowanie ugodowe i arbitra¿owe Postêpowanie regulowane przepisami konwencji mo¿e sk³adaæ siê z trzech faz. W fazie pierwszej uregulowanie spornej sprawy nastêpuje w drodze porozumienia pomiêdzy przedsiêbiorstwami i w³aœciwymi organami administracji podatkowej pañstw bêd¹cych stronami konwencji, przy czym pañstwo, które zamierza dokonaæ korekty zysku, musi zawiadomiæ o tym zamierzeniu zainteresowane przedsiêbiorstwo 17. Druga faza postêpowania nastêpuje wówczas, gdy w pierwszej nie dosz³o do wyeliminowania podwójnego opodatkowania w drodze porozumienia. Zainteresowane przedsiêbiorstwo mo¿e wówczas, powo³uj¹c siê na niedotrzymanie zasad okreœlonych w art. 4 konwencji 90/436/EWG, zawiadomiæ w³aœciwy urz¹d swojego pañstwa. Takim urzêdem w rozumieniu umowy jest minister finansów lub centralny organ administracji pañstwowej, odpowiedzialny za finanse pañstwa, albo jego upowa¿niony przedstawiciel. Urz¹d ten zobowi¹zany jest, przy ewentualnym w³¹czeniu do sprawy w³aœciwego urzêdu drugiego zainteresowanego pañstwa, wypracowaæ rozwi¹zanie pozwalaj¹ce na wyeliminowanie podwójnego opodatkowania18. Trzecia faza postêpowania nastêpuje wówczas, gdy postêpowanie ugodowe w fazie drugiej nie przynios³o pozytywnego rezultatu. Obejmuje ona w³aœciwe postêpowanie arbitra¿owe, w którym bior¹ udzia³ w³aœciwe urzêdy pañstw stron konwencji oraz komisja doradcza. W sk³ad komisji doradczej wchodzi po dwóch przedstawicieli w³aœciwych urzêdów, bior¹cych udzia³ w postêpowaniu, oraz cz³onkowie 17. Art. 5 konwencji 90/436/EWG.. 18. Art. 6 konwencji 90/436/EWG..

(17) Podatek dochodowy od osób prawnych.... 73. niezale¿ni, wybrani ze specjalnej listy osób powo³anych przez pañstwa, strony konwencji. Postêpowanie przed komisj¹ doradcz¹ nosi cechy postêpowania s¹dowego i koñczy siê zajêciem stanowiska zwyk³¹ wiêkszoœci¹ g³osów19. Zajêcie stanowiska przez komisjê nie stanowi przeszkody w wydaniu przez w³aœciwe urzêdy, na mocy porozumienia, decyzji odbiegaj¹cej w treœci od stanowiska komisji20. Stanowisko komisji staje siê obowi¹zuj¹ce dopiero wtedy, gdy w³aœciwe urzêdy nie dojd¹ do porozumienia w sprawie unikniêcia podwójnego opodatkowania na podstawie art. 4 konwencji 90/436/EWG w ci¹gu 6 miesiêcy od przedstawienia stanowiska przez komisjê. Podwójne opodatkowanie uznaje siê za wyeliminowane21: – gdy zyski s¹ w³¹czone do zysków podlegaj¹cych opodatkowaniu tylko w jednym pañstwie, lub – gdy podatek pobrany od tych zysków w jednym pañstwie pomniejszony jest o kwotê odpowiadaj¹c¹ kwocie podatku, jaka ma byæ pobrana od nich w drugim pañstwie. Jeœli chodzi o wzajemne relacje pomiêdzy œrodkami prawnymi przewidzianymi w konwencji i w prawie wewnêtrznym, te ostatnie maj¹ w zasadzie pierwszeñstwo. Nienaruszone pozostaj¹ prawa: – przedsiêbiorstw do zaskar¿enia w trybie przewidzianym w prawie wewnêtrznym decyzji podwy¿szaj¹cej zysk do opodatkowania i jej konsekwencji podatkowych, – pañstw, stron konwencji do wszczêcia postêpowania s¹dowego lub administracyjnego przeciwko przedsiêbiorstwu, które naruszy³o przepisy podatkowe. Postêpowanie arbitra¿owe przewidziane konwencj¹ jest wykluczone, jeœli w³aœciwe urzêdy pañstw, stron konwencji nie mog¹ zgodnie z ich prawem wewnêtrznym przyj¹æ rozwi¹zania odbiegaj¹cego od orzeczenia s¹du, wydanego w ostatniej instancji. Postêpowanie arbitra¿owe jest jednak mo¿liwe, jeœli powi¹zane przedsiêbiorstwo danego pañstwa nie dotrzyma³o terminu z³o¿enia œrodka odwo³awczego lub wycofa³o œrodek odwo³awczy przed rozstrzygniêciem sprawy w ostatniej instancji22. Je¿eli postêpowanie s¹dowe lub administracyjne, maj¹ce stwierdziæ, czy jedno z przedsiêbiorstw dokona³o powa¿nego naruszenia przepisów podatkowych w wyniku dzia³añ, których skutkiem, zgodnie z art. 4, jest korekta zysku, toczy siê w tym samym czasie co jedno z postêpowañ okreœlonych w umowie, w³aœciwe urzêdy mog¹ zawiesiæ to drugie postêpowanie do czasu zakoñczenia postêpowania s¹dowego lub administracyjnego23. Przepis art. 8 konwencji 90/436/EWG odwo³uje siê do prawa wewnêtrznego, zgodnie z którym ocenia siê, czy by³o to powa¿ne naruszenie prawa. Je¿eli postêpowanie administracyjne lub s¹dowe koñczy siê wydaniem orzeczenia stwierdzaj¹cego naruszenie przez przedsiêbiorstwo prawa po19. Art. 10 i 11 konwencji 90/436/EWG.. 20. Art. 12 ust. 1 konwencji 90/436/EWG.. 21. Art. 14 konwencji 90/436/EWG.. 22. Art. 7 ust. 3 konwencji 90/436/EWG.. 23. Art. 8 ust. 2 konwencji 90/436/EWG..

(18) Andrzej Adamczyk, Dorota Góral. 74. datkowego zagro¿onego znaczn¹ kar¹, to w³aœciwe urzêdy nie s¹ zobowi¹zane do rozpoczêcia postêpowania ugodowego lub do powo³ania komisji doradczej24.. 8. Wnioski Prace nad dostosowaniem polskiego prawa do prawa Wspólnot Europejskich trwaj¹ od chwili wejœcia w ¿ycie, w grudniu 1991 r., umowy o stowarzyszeniu, czyli tzw. Uk³adu Europejskiego. Podstaw¹ prawn¹ dla Unii do zawarcia tej umowy stanowi³ art. 238 Traktatu o Unii Europejskiej25. Artyku³ 69 tego uk³adu zobowi¹zuje stronê polsk¹ do zbli¿ania naszego ustawodawstwa do norm prawa Wspólnot Europejskich. Wdro¿enie prawa wspólnotowego jest te¿ koniecznym elementem przygotowania krajów kandyduj¹cych do cz³onkostwa w Unii Europejskiej. Nale¿y zauwa¿yæ, ¿e harmonizacja polskiego prawa podatkowego nie jest warunkiem sine qua non przyjêcia Polski do Unii Europejskiej, chocia¿ Polska jest zwi¹zana Uk³adem Europejskim, którego realizacja ma na celu stworzenie przes³anek umo¿liwiaj¹cych uzyskanie przez nasz kraj cz³onkostwa. Uk³ad Europejski mówi jednak o koniecznoœci zbli¿enia przepisów prawnych, m.in. w dziedzinie podatków, tak aby nie nastrêcza³y one zbyt wielu k³opotów w momencie, gdy staniemy siê ju¿ pe³noprawnymi cz³onkami Unii Europejskiej. Nie jest to jednak równoznaczne z obowi¹zkiem wiernego naœladownictwa prawa wspólnotowego. Uk³ad Europejski nie wyznacza konkretnego terminu dostosowania ustawodawstwa polskiego do standardów prawnych Unii. Mimo to z du¿¹ ostro¿noœci¹ nale¿y podchodziæ do twierdzenia, ¿e Polska zachowuje samodzielnoœæ w okreœlaniu tempa, kolejnoœci i niezbêdnego zakresu prac dostosowawczych. Pañstwa cz³onkowskie Unii Europejskiej od dawna dostrzegaj¹ bowiem potrzebê harmonizacji prawa podatkowego wewn¹trz Wspólnoty. Od wielu lat, czyni¹c ogromne wysi³ki, osi¹gnê³y pewien stopieñ harmonizacji, nie rezygnuj¹c jednak z dalszych prac i starañ. Nie mo¿na wiêc oczekiwaæ, ¿e przyjm¹ do swojego grona pañstwo, które nie podjê³o zabiegów harmonizacyjnych lub nie osi¹gnê³o zadowalaj¹cych rezultatów w tym zakresie. Dla Polski jako kraju, który tworzy nowy ³ad gospodarczy, w tym system podatkowy, harmonizacja prawa podatkowego z prawem wspólnotowym jest ogromn¹ szans¹ na zbudowanie systemu, który mo¿e nie bêdzie tak oryginalny jak obecnie, ale stanie siê bardziej usystematyzowany i porównywalny z systemem obowi¹zuj¹cym w pañstwach cz³onkowskich Unii26. Harmonizacja polskiego prawa podatkowego z prawem wspólnotowym jest konieczna ze wzglêdów merytorycznych, a nie tylko formalnych.. 24. Art. 8 ust. 1 konwencji 90/436/EWG.. 25. A. Komar, Systemy podatkowe Unii Europejskiej, PWE, Warszawa 1996, s. 119.. 26. A. Komar, op. cit., s. 123..

(19) Podatek dochodowy od osób prawnych.... 75. Za podstawow¹ przes³ankê harmonizacji zasad opodatkowania osób prawnych w pañstwach Wspólnoty uznaje siê potrzebê stworzenia jednakowych pod wzglêdem podatkowym warunków funkcjonowania przedsiêbiorstw. Dotyczy to zw³aszcza przedsiêbiorstw dzia³aj¹cych równoczeœnie na terenie ró¿nych pañstw Wspólnoty b¹dŸ to bezpoœrednio, b¹dŸ te¿ poprzez nabywanie udzia³ów, czy te¿ akcji spó³ek ju¿ istniej¹cych. Spoœród typowych zagadnieñ, wymagaj¹cych mo¿liwie jednolitego uregulowania, nale¿y wymieniæ kwestiê potr¹calnoœci strat poniesionych przez zak³ad spó³ki, maj¹cy siedzibê w jednym z pañstw, z dochodu osi¹ganego przez zak³ad spó³ki maj¹cy siedzibê w innym pañstwie. Inna kwestia wymagaj¹ca rozwi¹zania to unikniêcie podwójnego opodatkowania zysków osi¹ganych przez oddzia³y spó³ki maj¹ce siedzibê w jednym z pañstw w wypadku ich przekazania centrali, maj¹cej siedzibê w innym pañstwie. Skomplikowane i wymagaj¹ce odrêbnych uregulowañ s¹ te¿ kwestie zwi¹zane z ³¹czeniem siê, podzia³ami oraz likwidacj¹ spó³ek. Realizacja procesu dostosowawczego w aspekcie legislacyjnym nie powinna nastrêczaæ wiêkszych trudnoœci. Wymaga to wydania aktów prawnych uzupe³niaj¹cych polskie ustawodawstwo dotycz¹ce opodatkowania dochodów o przepisy szczególne (równie¿ odpowiadaj¹ce postanowieniom dyrektyw), które znajd¹ zastosowanie w stosunkach podatkowo-prawnych pomiêdzy Polsk¹ a pozosta³ymi krajami Unii Europejskiej. Taka praktyka legislacyjna mia³a miejsce we wszystkich pañstwach Wspólnoty. Nowe rozwi¹zania prawa wewnêtrznego nie eliminuj¹ postanowieñ zawartych wczeœniej z innymi pañstwami cz³onkowskimi, umów bilateralnych w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Jedynym, jak siê wydaje, istotnym problemem legislacyjnym jest dokonanie wyboru spoœród mo¿liwoœci, jakie przedstawiono pañstwom Unii. Dyrektywy zaczn¹ jednak natychmiast obowi¹zywaæ. W zwi¹zku z tym nale¿a³oby odpowiednio wczeœniej uzupe³niæ polskie ustawodawstwo podatkowe w tej dziedzinie. OpóŸnienia i b³êdy w tym zakresie mog¹ powodowaæ utrudnienia w póŸniejszym funkcjonowaniu systemu podatkowego. Aspekt ekonomiczny tego zagadnienia wi¹¿e siê z prawdopodobnym uszczerbkiem w dochodach bud¿etowych, jakie poci¹gnie za sob¹ realizacja dyrektyw. Dotyczy to przede wszystkim obowi¹zkowej rezygnacji z pobierania u Ÿród³a (w Polsce) podatku od dywidend przekazywanych za granicê. Zwolnione bêd¹ te¿, co prawda, za granic¹ od takiego podatku dywidendy przekazywane z zagranicy, z pañstw Unii na rzecz spó³ek maj¹cych siedzibê w Polsce. W zwi¹zku z tym nale¿y mieæ na wzglêdzie potrzebê uzupe³nienia luki powstaj¹cej w dochodach bud¿etowych dochodami z innych Ÿróde³. Zupe³nie odrêbn¹ kwesti¹ jest natomiast to, ¿e racjonalne by³oby przyjêcie wielu rozwi¹zañ zawartych w dyrektywach w polskim prawie podatkowym w odniesieniu do stosunków wewn¹trzkrajowych. Dotyczy to zw³aszcza zasad opodatkowania nadwy¿ek wartoœci ujawnianych w trakcie ³¹czenia b¹dŸ likwidacji spó³ek, nie znajduj¹cego obecnie wyraŸnego uregulowania w ustawodawstwie. W Polsce stworzono odpowiednie warunki instytucjonalne do podejmowania dzia³añ harmonizacyjnych. Nie s¹ one w pe³ni wykorzystywane w praktyce. Sto-.

(20) 76. Andrzej Adamczyk, Dorota Góral. pieñ harmonizacji polskiego prawa podatkowego z prawem wspólnotowym nie jest jeszcze zadowalaj¹cy. Zagro¿enia procesu harmonizacji obejmuj¹ kilka kwestii. Jedn¹ z nich jest chêæ odniesienia sukcesu gospodarczego i politycznego, co zmusza w³adze do podejmowania nie zawsze racjonalnych dzia³añ ekonomicznych i finansowych. Zak³óca to proces transformacji i nie sprzyja po¿¹danej, z punktu widzenia istoty gospodarki rynkowej, przebudowie prawa. Minister finansów musi mieæ wiêksze mo¿liwoœci przekonywania partii politycznych i cz³onków rz¹du do swoich racji podatkowych. Z kolei prawodawca musi podchodziæ z nale¿ytym respektem do zasad tworzenia prawa podatkowego, orzecznictwa Trybuna³u Konstytucyjnego i S¹du Najwy¿szego, a organy podatkowe do orzecznictwa Naczelnego S¹du Administracyjnego. Wszystkim bowiem zale¿y, abyœmy byli traktowani w Unii Europejskiej jako równorzêdni partnerzy. Literatura ABC Unii Europejskiej, pod red. E. Kaweckiej-Wyrzykowskiej, E. Synowiec, IKiCHZ, Warszawa 1997. Brzeziñski B., G³uchowski J., Kosikowski C., Harmonizacja prawa podatkowego Unii Europejskiej i Polski, PWE, Warszawa 1998. Dêbiec A., Prawo podatkowe. Opracowanie analityczne, UKIE, Warszawa 1998. Emmert F., Morawiecki M., Prawo europejskie, PWN, Wroc³aw 1999. Komar A., Systemy podatkowe krajów Unii Europejskiej, PWE, Warszawa 1996. Litwiñczuk H., Dyrektywy podatkowe Wspólnot Europejskich, KiK,Warszawa 1995. Polska i Unia Europejska. Stan obecny i wyzwania na przysz³oœæ, pod red. U. Ptowiec, Placet, Warszawa 2000. Rudnicki M., Polityka regionalna Unii Europejskiej. Zagadnienia prawno-finansowe, WWSB, Warszawa 2000. Unia Europejska. Integracja Polski z Uni¹ Europejsk¹, pod red. E. Kaweckiej-Wyrzykowskiej, E. Synowiec, IKiCHZ, Warszawa 1997.. Corporate Income tax in the Context of Poland’s Entry into the European Union In the near future, Poland will become a fully-fledged member of the European Union. Before this occurs, however, Poland must initiate a whole series of changes in its economy and recognise the fact that these modifications should be conducted in accordance with European Community laws and regulations. Given the need for a properly functioning market, one of the most important issues is to harmonise corporate income tax rates. This problem is reflected in EU law in the Directive on a common tax system for parent and subsidiary companies of different memberstates, in the Directive on a common system of taxation for mergers, divisions, transfers of assets and exchange of shares of companies of different member-states, and in the Convention on the elimination of double taxation in connection with the transfer of profits between associated companies. These directives will apply from the moment Poland’s joins the European Union. Therefore, it is important to place all due effort to accomplish this transition in a manner that has least impact on the economy as a whole. At the same time, Polish law must be adjusted so that transition occurs smoothly and at the lowest possible cost..

(21)