Rachunek kosztów w procesie doskonalenia produktów

A C T A U N I V E R S I T A T I S L O D Z I E N S I S FO LIA O EC O N O M IC A 159, 2002 Marian Walczak* RACHUNEK K O SZTÓW W PRO CESIE D O SK O N A LE N IA PR O D U K TÓ W I. R A CH UN K O W O ŚĆ A Z A SPO K A JA N IE P O T R Z E B IN FO R M A C Y JN Y C H ZARZĄD ZANIA

D otychczasow a rachunkow ość, prow adzona w przedsiębiorstw ach polskich, nic zaspokaja rzeczywistych potrzeb tych podm iotów . D o starczan e inform acje nie do ty czą wszystkich czynników m ających wpływ n a sukces lub p o rażk ę p rzedsiębiorstw a. W obecnych w aru n k ach rynkow ych, głów nym w p ro w a ­ dzeniu działalności i w ytw arzaniu d ó b r, p o w inn o być zadow olenie klienta, jego przyw iązanie d o przedsiębiorstw a i pełna saty sfakcja z ofero w an ych m u p ro d u k tó w i usług.

T rady cyjne system y i podsystem y rachunkow ości p o zw alają n a określenie wpływu n a satysfakcję klien ta z d o starczo n eg o m u p ro d u k tu i usługi tylko zasobów m a te ria ln y c h , sk ład n ik ó w m a ją tk u trw ałeg o i o b ro to w e g o na satysfakcje klienta z nabyw an ego p ro d u k tu . N ie uw zględniają n a to m ia st tzw. p o ten cja łu in telek tu aln eg o firm y, czyli um iejętno ści p ra co w n ik ó w i zarzą d zając y ch , p o d czas gdy ciągłe d o sk o n a le n ie zap ew n ia nie tylko zachow anie, ale i p opraw ę pozycji konkurencyjnej p rzedsiębiorstw a (np. poprzez innow acje w zakresie p ro d u k tó w ).

Nie m niej isto tn ą rolę pełni rów nież in fo rm acja o k o n k u re n ta c h , ich now ych p ro d u k tac h i procesach w ytw arzania, k tó re m o g ą być k opiow ane. Jest to działanie szybsze niż kreow anie p ro d u k tu od p o cz ątk u we w łasnym zakresie. In fo rm acje te um ożliw iają też n aty ch m iasto w ą restru k tu ry zac ję procesów w ytw órczych o raz dyw ersyfikację działań, np. w zakresie prom ocji, d o b o ru rynku itd. Info rm acja w ew nętrzna p o w in n a k o n ce n tro w ać się na poszczególnych ogniw ach łań cu ch a w artości, ich u sp ra w n ia n ia i lepszej k oord y n acji, zapew niającej większą w artość. Jej przedm iotem pow inny być rów nież koszty, czas, jak o ść.

2. W IELO STO PN IO W Y I W IE LO SEG M EN TO W Y RACHUNEK K O SZTÓ W I PR ZY C H O D Ó W

O rientacja n a klienta, pow o d u jąca jego zadow olenie (zob. też rys. 1), wpływa na rozbudow ę rachunkow ości, zwłaszcza ra ch u n k u kosztów i analizy finansow ej.

Rys. 1. Główne czynniki sukcesu i ich relacje

Ź r ó d ł o : na podstawie: A. J a r u g a , W. A. N o w a k , A. S z y c h t a , Rachunkowość

zarządcza. Koncepcje i zastosowania. Wydawnictwo Społecznej Wyższej Szkoły Przedsiębiorczości

i Z arządzania, Łódź 1999, s. 44.

W ykształcił się m . in. w ielosto pniow y i w ielosegm entow y ra c h u n e k kosztów i przychodów , um ożliw iający analizę zyskow ności w p rzekroju o d biorców , segm entów rynku itp .1 W ra ch u n k u tym p rzychody ze sprzedaży grupuje się według klientów , rynków , kierun kó w sprzedaży, p ro d u k tó w , segm entów i przedsiębiorstw a ja k o całości. Z zestaw ienia poniższego w ynika, że w ielopoziom ow o określane są też koszty, co m a um ożliw ić obliczenie m arży b ru tto I d la określonego p ro d u k tu , m arży b ru tto II ( p o po kryciu kosztów zw iązanych z d an y m klientem lub segm entem ), m arży b ru tto III (po po k ry ciu kosztów zw iązanych z dan ym kieru nk iem sprzedaży) o ra z m arży b ru tto IV, uw zględniającej koszty zw iązane z rynkiem i łączny zysk operacyjny przedsiębiorstw a, po odjęciu kosztów ogólnego za rząd u :

Przychód

- koszty produkcji sprzedanej M arża b ru tto I:

koszty zw iązane z zam ów ieniem , np. fa k tu ro w an ia, p ak o w an ia, prze­ wozu,

- koszty zw iązane z klientem , np. z ty tu łu przyspieszonych do staw , ra b ató w .

1 Zob. np. A. J a r u g a , W. A. N o w a k , A. S z y c h t a , Rachunkowość zarządcza.

Koncepcje i zastosowania, W ydawnictwo Społecznej Wyższej Szkoły Przedsiębiorczości i Z a ­

D Z IA ŁA N IA K O S Z T Y

DZIAŁANIA

7A P F W N II A I A P F 1 IGF MARKETING, ZAMÓWIENIA,

KLIENTÓW ROZLICZENIA DZIAŁANIA ZAPEWNIAJĄCE OGÓLNY POTENCJAŁ ZARZĄD FABRYKI GRUNTY 1 BUDYNKI OGRZEWANIE 1 OŚWIETLENIE DZIAŁANIA ZAPEWNIAJĄCE ROZWÓJ PRODUKTÓW INŻYNIERIA PROCESU SPECYFIKACJA PRODUKTU ZMIANY DZIAŁANIA NA POZIOMIE PARTII PRODUKTU PRZYGOTOWANIE, PRZEGRUPOWANIE MATER. ZAMÓWIENIE ZAKUPU

Rys. 2. Przyporządkow anie kosztów do pow odujących je czynników Ź r ó d ł o: j ak dl a rys 1.

M arża b ru tto II. Razem m a rż a II:

k oszty zw iązane z k a n a ła m i d y stry b u cji, np. k o szty w y n ag ro d zeń personelu za tru d n io n eg o przy eksporcie tow aró w , koszty z a rzą d zan ia n ależ­ nościam i.

M arża b ru tto III. R azem m arż a III:

- koszty zw iązane z rynkiem , np. koszty prom ocji. M a rża b ru tto IV.

R azem m arż a IV:

ko szty zw iązane z p rzedsiębiorstw em ja k o ca ło śc ią, n p . z ty tu łu szkolenia pracow ników , ubezpieczeń rzeczowych.

Zysk operacyjny p rzedsiębiorstw a2.

Przedstaw iony rachunek um ożliw ia w ielow ym iarow ą analizę zyskow ności, zo rien to w an ą na klientów i pozw ala na prow adzenie odpow iedniej polityki cen, m a rk e tin g u itd. W analizie tej po m o cn y m o że być też ra ch u n ek k o sztó w d ziała ń (A ctivity-B ased C o stin g - A B C ) i ra c h u n e k k o sztów docelow ych (T arget C osting).

R achunek kosztów działań polega tu na g ru po w an iu ko sztów najpierw w p rzek roju działań, k tó re bezpośrednio zużyw ają określone zasoby, a n a ­ stępnie te koszty działań są odnoszone na obiekty, tj. p ro d u k ty , usługi i odbiorców , którzy k o rzystają z tych działań lub stw arzają n a nie z a p o ­ trzeb o w an ie (zob. też rys. 2).

Z kolei w rach u n k u kosztów docelow ych, p un ktem od niesienia są nie tyle d ziała n ia i koszty z nimi zw iązane, co cena, ja k ą klient jest skłonny zapłacić za dany produkt. R achunek ten uwzględnia także wpływ konkurencji, k tó ra w raz z klientem tworzy w arunki rynkowe i m a wpływ na wysokość ceny.

3. ANALIZA ŁAŃ CUCHA W A RTO ŚCI

W ra c h u n k u kosztów docelow ych, analiza kosztó w rozpo czy n a się ju ż w fazie p ro jek to w an ia w yrobu (usługi) a p op rzed za ją an aliza ry n k u , co oznacza, że tw orzenie w artości dla klienta m oże o dbyw ać się przy różnym p oziom ie kosztów . P rzedsiębio rstw o m usi je d n a k zn ać og n iw a procesu tw o rzen ia w artości (zob. schem at 1) bow iem sum a kosztów zw iązanych z w ytw arzaniem i sprzedażą nie decyduje jeszcze o zad ow oleniu klienta.

Schemat 1. Łańcuch procesu tw orzenia wartości

ľraztľój1 Projektowanie Produkcja Marketing Dystrybucja ^Nenta3

“ P r o i e k t o w a n i t ^ - P r o d u k c j a ^ > M a r k e t m g J ^ > D y s l r y b u c j a ^ >

Ź r ó d ł o : opracow anie własne.

W grę w chodzą koszty b ad ań i rozw oju. K oszty te d ecydują w 8 0 -9 0 % 0 całkow itym koszcie cyklu życia p ro d u k tu . O znacza to, że su m a kosztów poniesionych n a etap ach w ytw arzania i sprzedaży zależy w 8 0 -9 0 % od tego, co za p ro jek to w an o w następstw ie b ad ań i rozw oju. O znacza też, że w fazach w ytw arzania i sprzedaży na koszty m o żna wpływać tylko w 10-20% 1 że w rezultacie zysk na w ytw arzaniu i sprzedaży m oże być różny od zysku n a cyklu życia p ro d u k tu . P odkreśla to też różnicę m iędzy k ró tk o o k re so w ą rentow nością p ro d u k tu a rento w n o ścią w całym cyklu. O zn acza rów nież,

że należy b u d o w a ć b u dżety elastyczne cyklu życia, u w zg lędn iające co najmniej optym istyczne, pesymistyczne i oczekiwane prognozy cen i w olum eny sprzedaży i ustalić na tej podstaw ie optym istyczne, pesym istyczne i oczekiwane przychody ze sprzedaży a następnie przeciw staw ić im koszty w szystkich etapów cyklu życia i obliczyć wynik finansow y i w ynik d la celów polityki cenowej. P rzedsiębiorstw o pow inno w ybrać w arian t p ro d u k cji i ceny zapew ­ niający najw iększy zysk przy jednoczesnym zadow oleniu klienta. W arian t ten jest praktycznie niemożliwy do określenia bez rów noczesnego prow adzenia ra ch u n k u kosztów jakości.

4. M O D E L E ANALIZY K O SZ T Ó W JA K O ŚC I

W ra ch u n k u kosztów jako ści określa się zad an ia, ja k ie pow inien spełniać p ro d u k t dostarczany klientow i, realizow ane w procesie w ytw arzania. Z a d a n ia te dotyczą k o n k retn y ch cech określających jak o ść p ro d u k tu , k tó re m o żn a p o g ru p o w ać w następujący sposób:

1. Cechy o ch a rak terze technicznym ; - w ym iary,

- właściwości fizykochem iczne,

p aram etry techniczne, jak: w ydajność, sp raw no ść, szybkość itp. 2. C echy o ch a rak terze użytkow ym :

- niezaw odność, - trw ałość, - żyw otność, - n apraw ialność,

- d o k ład n o ść i bezpieczeństw o użytkow ania, 3. C echy estetyczne:

- wygląd zew nętrzny (kształt, p ropo rcje, k olo ry sty k a), - zgodność z a k tu a ln ą m o d ą,

- stara n n o ść w ykończenia, 4. Cechy ekonom iczne: - koszt nabycia, - koszty eksploatacji,

- koszty u żytkow ania, konserw acji i nap raw .

W świetle w ym ienionych tu cech jako ści p ro d u k tu należy podkreślić, że każdy klient stosuje swoje własne k ry teria oceny p ro d u k tu . P ojaw iają się też now e ich p o trze b y w zakresie ja k o śc i. W raz z rozw o jem tech n ik i (zm iana m etod w ytw arzania) zm ieniają się cechy jak o ścio w e p ro d u k tó w . W spom niane cechy pow odują, że zm ienia się rów nież pojęcie jak ości.

Z socjologicznego p u n k tu w idzenia, ja k o ś ć je st k a te g o rią z w ią zan ą z takim i zjaw iskam i, jak: poziom d o chodów klientów , p o p y t na poszczególne

w yroby itp. Jak o ść w aspekcie praw nym wiąże się z kolei ze stosow aniem d o k u m en tac ji n o rm aty w n ej i technicznej, z try bem jej o p ra co w y w a n ia , zatw ierdzania i przestrzegania w praktyce.

W aspekcie technicznym, jakość rozpatryw an a jest pod kątem popraw ności w y k o n a n ia w yrobu określonej n o rm ą lub w zorcem . O cen a jak o ści na podstaw ie zgodności z n o rm ą względnie wzorcem pozw ala na osiągnięcie właściw ego poziom u jakościow ego w yrobu pod w arun kiem , że n o rm a lub w zorzec o d p o w iad ają aktu aln y m potrzebom jak ościo w y m . D lateg o asp ekt ten jest w spierany często kryterium ekonom icznym , w edług k tó re g o jak o ść techniczna m oże być ak cep to w an a tylko w tedy, gdy d o sta rc z a odpow iedniej w artości. Poziom jakości m oże być wysoki pod względem technicznym , a jednocześnie niski pod względem ekonom icznym. N a przykład, wprow adzenie do produkcji wyrobu o poziom ie technicznym przewyższającym dotychczasowy, m oże o k azać się nieekonom iczne, jeżeli koszty zw iązane z podw yższeniem jakości p rzekroczą o p ty m aln ą granicę lub jeżeli w yrób ten nie znajdzie za p o trzeb o w an ia na rynku.

Ja k o ść m o żn a rozp atry w ać rów nież z p u n k tu w idzenia p o d m io tu d o k o ­ nującego jej oceny. N a przykład użytkow nik ocenia ją pod kątem przydatności do zasp o k o jen ia określonych p otrzeb, ale p od ob nie ja k p ro d u c en t, choć w odm ienny sposób, bowiem zainteresow any jest stro n ą finansow ą, do kładn ie rejestruje koszty, ponoszone nie ty lko w m om encie zak u p u , ale tak że koszty konserw acji i n ap raw w czasie „życia” p ro d u k tu .

P ro d u cen t określa jak o ść z p u n k tu w idzenia m ożliw ości zw ro tu p o n ie­ sionych n a k ła d ó w , a później rów nież ja k o n a za g ad n ien ie tech n o lo g ii. Z ain te re so w a n ie tech n o lo g ią w yn ika z fa k tu p o n iesien ia n a k ła d ó w na podw yższenie jakości, co nie stanow i jeszcze w aru n k u w ystarczającego, aby p ro d u k t p o siad ał w ysoką w artość użytkow ą. D latego p ro d u c en t pow inien ustalić przede wszystkim o p ty m aln ą jak o ść p rod uk cji, zg o dn ą z ak tu aln y m zapotrzebow aniem społecznym .

P om ocnym w rozw iązaniu tych problem ów m oże być m o del Ju ra n a (zob. rys. 3), z któ reg o w ynika, że m inim um krzywej jak o ści p rzy pad a poniżej pełnego do sto so w an ia jakości.

B ardzo tru d n o jest jed n ak prow adzić rachunek z tym zw iązany, zwłaszcza przy tradycyjnym systemie ew idencji kosztów . Z n an e są n a to m ia st trzy podejścia do analizy kosztów jakości:

a) podejście przez koszty, w ynikające z działań w ew nętrznych i zew nęt­ rznych,

b) podejście przez koszty w ytw arzania, polegające n a analizie:

zgodności kosztów każdego procesu w ytw arzania z potrzebam i klientów, - niezgodności kosztów procesu w y tw arzan ia z p o trzeb am i klientów , w ynikającej ze stw ierdzonych

Rys. 3. Jurana model kosztów jakości globalnej

Ź r ó d ł o : na podstawie: A. J a r u g a , W. A. N o w a k , Zarządzanie kosztam i iv praktyce

światowej, O D D K , G dańsk 1977.

c) podejście przez straty jakościow e (m aterialne i niem aterialne), wynikające z kosztów brak ó w (straty m aterialn e) o raz ze stra t sp o w o d o w an y ch np. przeró b k am i w yrobu, a w zw iązku z tym niższą w y dajn ością p ra cy , czy też ze zw ykłego niezadow olenia klientów z oferow anych im p ro d u k tó w .

Ja k w ynika z b a d a ń jap o ń sk ich , najw iększe u traty zysku, sięgające naw et 70% ogólnej u tra ty , m o g ą spow odow ać błędy p o p ełn ian e we wczesnych fazach realizacji w yrobu, tj. w m ark e tin g u i p ro jek to w a n iu , polegające na nieuw zględnieniu wszystkich w ym agań klientów . D latego koszty zapo bieg ania pow inny być przede wszystkim tam um iejscow ione.

Ź ródłem błędów m ogą być rów nież dostaw y m ateriałó w i elem entów kooperacyjnych - w przypadku, gdy nie odpow iadają one stan d ard o m jakości.

U tra ta zysku m oże być też skutkiem błędnie za p ro jek to w an eg o procesu w ytw arzania, n iedotrzym ania w ym agań tego procesu, czy niepełnej inform acji dla klienta o w a ru n k ach uży tk o w an ia p ro d u k tu .

Błędów tych i w ynikających z nich stra t m o żn a w znacznym sto p n iu u n ik n ąć stosując sygnalizow any ju ż rach u n ek kosztów d ziałań i pro cesów o ra z ra ch u n ek kosztów docelow ych. R ach u n k i te m u szą być je d n a k o d ­ pow iednio w ko m p o n o w an e w system za rzą d zan ia ja k o śc ią (T o tal Q uality M an a g em en t - T Q M ). Ich p rz y d atn o ść zależy bow iem od odp ow iedn ieg o za p la n o w an ia w yodrębnionych działań, zm ierzających d o sukcesu, ja k im jest satysfakcja klienta (zob. rys. 4). K lient jest w eryfikatorem następ stw kosztów jak o ści pod p o stacią satysfakcji z nabytego p ro d u k tu i ok reślo n eg o zysku. D latego sterow anie jak o ścią pow inno rozpoczynać się od klien ta i kończyć n a kliencie.

Rys. 4. Cykl strategicznego planow ania TQM

Ź r ó d ł o : na podstawie: J. L e w a n d o w s k i , '/.urządzanie jakością, M arcus, Łódź 1997, s. 38.

W szystkie w ym ienione na rys. 4 czynności pow inn o cechow ać dążenie do zmniejszenia kosztów błędów, a w jego następstwie d o lepszego przenikania w yrobów n a rynki zbytu, wyższej efektyw ności przedsięwzięć, krótszego cyklu produkcyjnego, krótszego cyklu m agazyn ow ania itp. Cele te w ym agają, aby k ry teria jakości odnoszone były d o poszczególnych procesów pracy zw iązanych z planow aniem , p ro jektow aniem , przygotow aniem pro d u k cji, w ytw arzaniem , sprzedażą w yrobu, instalow aniem go u klienta, ek sp lo atacją, konserw ow aniem i fakturo w aniem . K ry te ria te pow inny o d p o w iad a ć na pytanie, ja k klienci oceniają jak o ść ogólną i jak o ść każdego z procesów . U łatw ia to znalezienie m iejsc jako ści o raz określenie kieru n k ó w n ak ład ó w n a jakość.

W sp o m n ian e k ry te ria m u szą być rów nież sto so w an e k o m p lek so w o . K iedy (jak słusznie zauw aża J. L ew an d o w sk i5) a n a liz o w a n a je st ty lk o sprzedaż i o d b ió r p ro d u k tu przez klienta to o k azuje się, że koszty pow stałe na skutek zw rotów i reklam acji ro sn ą b ard zo szybko, co ilu struje rys. 5 (krzyw a AB). N ieco lepsze efekty przynosi zainteresow anie fazą w ytw arzania (krzyw a C D ), w której k o n tro la techniczna o d rz u ca p ro d u k ty zbrak o w an e.

W sytuacji, kiedy ja k o ś ć w y ro b u jest p rzed m io tem z a in te re so w a n ia etap u o p raco w an ia technicznego p ro d u k tu , to w sto su n k u d o założonych kosztów (linia M N ), m o żn a uzyskać pew ną oszczędność, k tó rą ob razu je krzyw a E F.

N ajw iększe oszczędności m o żn a osiągnąć przy analizie jak o ści w yrobu ju ż w fazie planow ania i projektow ania (linia G H ). Oszczędności te w ym agają je d n a k ciągłego uczenia się planistów , p ro je k ta n tó w i anality kó w . T ak ieg o też podejścia w ym aga w spom niane zarządzanie przez jak o ść (T Q M ), staw ia­ jące na kom pleksow e i ustaw iczne d o sko nalen ie całego p rzedsiębiorstw a.

К

Koszty zapewnienia jakości

Rys. 5. K oszty zapewnienia jakości w zależności od fazy procesu produkcyjnego Ź r ó d ł o : jak d la rys. 4.

Z arząd z an ie to obejm uje nie tylko dosk o n alen ie w yrob ów i usług, lecz także jakość pracy, jakość zatrudnionych, jak o ść procesów i system ów wytwórczych, m arketingow ych, inform acyjno-decyzyjnych i wszelkich innych zorientow anych na zaspokojenie potrzeb i w ym agań klientów . C zynniki te najpełniej uw zględ­ nia zb ilansow ana k a rta d o k o n a ń (zob. rys. 6).

5. ZBILA N SOW A NA KARTA DOKONAŃ A PO PRA W A JA K O Ś C I PR O D U K TÓ W

M e to d a ta łączy strateg iczn e w yznaczniki ro zw o ju p rz ed sięb io rstw a a w ram ach niego rozw oju jak ości z k ró tk o o k reso w y m i m iern ik am i d o ­ k o n ań . W iąże też finansow e aspekty przedsiębio rstw a z p o trze b am i klien ­ tó w , in n o w a c y jn o śc ią i zd o ln o śc ią d o n a b y w a n ia c o ra z to n ow szy ch um iejętności o ra z z w ew nętrznym potencjałem w ytw órczym przedsięb io ­ rstw a.

A naliza fin ansow a określa tu skutki ek onom iczne po djęty ch wcześniej działań. Z asto so w an e w niej m ierniki ukazują, czy założon e wcześniej cele i zad an ia zostały osiągnięte oraz czy przedsiębiorstw o p o d ą ż a w planow anym kieru n k u . Jeżeli nie, to analiza ta p ow inna określić przyczyny niepow odzeń lub nieplanow anego efektu.

Koszty .alożone

1

1

\

Y

Planowanie Projektowanie Przygotowanie

FINANSE

WARTOŚĆ DLA AKCJONARIUSZY

ZAD O W O LE N IE KLIENTA _‘ P R O CESY FIRMY

JAK OCENIA NAS KLIENT <

W IZJA 1 STRATEGIE

► _{KREUJĄ WARTOŚĆ}KTÓRE DZIAŁANIA

T

ZDO LNO ŚĆ UCZENIA SIĘ

ZDOLNOŚĆ UCZENIA SIĘ

Rys. 6. Zbilansow ana karta dokonań Ź r ó d ł o : jak dla rys. 1.

A naliza klientów m a n a celu w yodrębnienie ich gru p docelow ych o raz wyszczególnienie poszczególnych segm entów ry n k u , n a k tó ry ch p rzed sięb io r­ stw o działa lub zam ierza działać i k o n kuro w ać. D la każdego z segm entów lub gru p docelow ych ustalane są m iary osiągnięć p rzedsiębio rstw a dla nich. M iaram i tym i są z reguły: satysfakcja klienta, przyw iązanie d o m ark i oraz d o przedsiębiorstw a, w skaźnik p o zyskania now ych klientów , procentow y udział now ych p ro d u k tó w w przychodach ze sprzedaży itp.

A n aliza działań kreujących w artość d la akcjon ariuszy i zadow olenie klienta sprow adza się d o badań potencjału technologicznego przedsiębiorstw a, perfekcyjności w ytw arzania, jego kosztu, czasu, w olum enu, efektyw ności m ateriałow ej i konstrukcyjnej p ro jek to w a n ia o ra z określen ia rzeczyw istego cyklu w drożeniow ego p ro d u k tó w w relacji d o cyklu plano w an ego . D z iałan ia te pow inny przyciągać i przyw iązyw ać klientów d o przed sięb io rstw a o raz przyczyniać się d o w ypraco w ania nadw yżki finansow ej, k tó ra zadow oli udziałow ców ja k i klientów .

A naliza zdolności uczenia się to bad an ie predyspozycji kiero w n ictw a przedsiębiorstw a i k ad ry pracow niczej d o tw o rzen ia w artości, sk racan ia czasu o p ra co w an ia now ego p ro d u k tu i jego w p ro w adzen ia n a rynek p o ­ przez nabyw anie um iejętności w ytw órczych, ich po głębianie i ciągłe ucze­ nie się.

6. ZA K O Ń C ZEN IE

Przedstaw ione badania pozw alają identyfikować kluczowe czynniki sukcesu i ich zm iany we wczesnych fazach i koncen tro w ać się n a podstaw ow ych procesach i d ziałaniach, m ających najw iększy wpływ na d o k o n a n ia .

Z b ilan so w an a k a rta d o k o n a ń uw zględnia interes właściw ie w szystkich podm iotó w , z którym i przedsiębiorstw o w spółdziała a w ynikiem tego w spó ł­ działan ia m a być zadow olenie k lienta z nabytych p ro d u k tó w . P rze k ła d a też strategię przedsiębiorstw a na specyficzne cele i m ierniki, zw iązane m . in. z jak o ścią o czym najlepiej przekonuje rys. 7. N a d aje też tę sam ą rangę klientow i co problem om zarząd zan ia finansam i, zasobam i m aterialn ym i i czynnikiem ludzkim .

Rys. 7. Zbilansow ana k arta dokonań a system zarządzania przedsiębiorstwem Ź r ó d ł o : jak dla rys 1.

M a ria n W a lc za k

C O ST ACCO UN TING IN T H E PR O C E SS O F PR O D U C T D E V E LO PM E N T

The main goal o f this paper is the presentation o f different kinds o f cost accounting systems as product quality steering tools.

The quality needs a full and continuos orientation on value chain analisys. Balanced scorecard can be seen as the m ost complex metod of quality planning and controlling.