A C T A U N I V E R S I T A T I S L O D Z I E N S I S FOLIA OECONOMICA 122,' 1992
Marek G a l i ń s k i *
PODATEK 00 WARTOŚCI DODANEJ W PRZEDSIĘBIO RSTW IE
1. WSTĘP
Zmiany zachodzące w gospodarce p o l s k i e j oraz perspektywy w spół pracy z krajam i Wspólnoty E u r o p e j s k i e j s tw a r z a ją konieczność do konania szeregu przeobrażeń dopasowujących in stru m e n ta ln ie i s t r u k
t u r a l n i e gospodarkę do standardów gospodarek rynkowych. Jednym z n ic h j e s t stw orzenie sprawnego, wewnętrznie spójnego systemu po datkowego gwarantującego m. in . efektywność tw orzenia i p od z ia łu dochodu narodowego oraz s p r z y ja ją c e g o o t w ie r a n iu s i ę gospodarki na ryn k i światowe. Podatek od w a rto ś c i dodanej n ależy do rozwiązań podatkowych, k tóre m iały szczególne znaczenie d la procesu i n t e g r a c j i gospodarczej Wspólnoty E u r o p e j s k i e j . Jego wprowadzenie w P o ls c e traktowane j e s t jako element unowocześnienia i doprowadze n ia gospodarki do stanu porównywalnego ze standardami gospodarek e u r o p e js k ic h .
Celem a r t y k u łu j e s t p r z y b l i ż e n i e tego rozw iąz ania podatkowego, p rz e d sta w ie n ie jego k o n s t r u k c j i oraz wad i z a l e t , ja k im i c h a r a k t e r y z u je s i ę podatek od w a rto ś c i dodanej, w porównaniu z innymi formami opodatkowania obrotu.
Mgr. s t . a s y s te n t w Z a k ła d z ie A n a liz y i D ia g n o s tyk i Ekonomi cz n e j I n s t y t u t u Ekonomik Stosowanych UL.
2. KONSTRUKCJA PODATKU OD WARTOŚCI DODANEJ
Podatek od w a rto ś c i dodanej J e s t Jedną z form podatku od obro tu. Obok niego n a j c z ę ś c i e j stosowanymi formami opodatkowania są jednofazowy podatek obrotowy oraz wielofazowy podatek od obrotu
* /
b r u t t o .
Czynnikiem wyróżniającym podatek od w a rto ś c i dodanej spośród innych stosowanych rozwiązań opodatkowania obrotu j e s t przede wszy stkim sposób u j ę c i a przedmiotu lub podstawy opodatkowania*, J e s t n ią wartość dodana. Z a lic z a n a j e s t ona do jednego z podstawowych mierników frrodukcji p r z e d s ię b io rs t w a . J e j w ie lk o ść o k r e ś l i ć można
2 za pomocą formuły :
Pd « (0 * Rz ♦ Rw) - km gd zie:
Pd - wartość p r o d i k c j l dodanej,
D - dochody ze sprzedaży pomniejszone o podatek obrotowy, Rz - różn ica stanów na początek i na koniec roku wyrobów goto wych 1 p ro d u k c ji w toku,
Rw - wartość p ro d u k c ji na potrzeby własne,
km - koszty zużycia m ateriałów , n a rz ę d z i, e n e r g i i 1 usłu g ob cych.
I s t o t ą pomiaru w i e l k o ś c i p ro d u k c ji za pomocą w a rt o ś c i dodanej j e s t to , że e fe k t p roduk cyjny, uzyskany przez p rz e d się b io rs tw o w danym o k re s ie , z o s ta je pomniejszony o wartość wytworzoną poza przedsiębiorstw em , a więc wszystko to , co uzyskało ono z zewnątrz na wytworzenie sw ojej p r o d u k c ji. Otrzymana w ten sposób ró ż n ic a między w a rto ś c ią p ro d u k c ji i kosztami m aterialnym i j e s t względnie wiernym od zw iercied len iem rz e c z y w is ty c h nakładów poniesionych przez p rz e d sięb io rs tw o na wytworzenie o k re ś lo n e j w i e l k o ś c i p r o d u k c ji.
K r y t e r ia m i różnicowania form podatków obrotowych mogą być: wybór p odatnika, wybór m a t e r i a l n e j podstawy opodatkowania, f o r malne ro z r ó ż n ie n ie obrotu i ok reślone w ła ś c iw o ś c i ska l podatko wych.
2
B. C o n s o, La r e n t a b i l i t é de 1 ’ e n t r e p r i s e . An alyse, p ro v i s i o n e t c o n t r ô l e , Uunod, P a n s 1982, s. 1Я-21.
Podstawą o b c ią ż e n ia podatkiem od wartości dodanej j e s t o b ró t n e t to , a więc ta część w a r t o ś c i dodanej, k tó r a zawarta j e s t w p ro d u k c j i sprzedanej na zewnątrz. J e s t to więc ró ż n ic a między w a r t o ś c i ą sprzedaży w danym o k r e s i e a kosztami m ateriałów i u słu ' po n ie s io n y c h na i c h wytworzenie
On * D - kms gdzie?
On - obrót n e t t o ,
kms - koszty m ateriałów i usłu g p on iesion ych d la uzysk ania tyc h przychodów,
0 - Jak w p o p rze d n iej formule.
Na w io lk ość obrotu n e t to składa s i ę z a p ła t a za św iadczenie rzeczy lub u słu g , wartość towarów i usług przeznaczona na c e l e własne p o d a tn ik a 3 i wartość c e ln a towarów Importowanych. O d p ła t ność ze wspomnianych ty tu łó w J e s t u z u p e łn ia n i kosztami t r a n s p o r t u , ubezpieczenia opakowania i podatkami (z w yjątkiem podatku od war t o ś c i d o d a n e j). Na ogół n ie w lic z a s i ę do podstawy opodatkowania rabatów gotówkowych, procentów z t y t u ł u odroczonych s p ł a t i n i e k tó r y c h d anin. W zasadzie j e s t to wartość obrotu p r z y j ę t a na pod sta w ie umowy4.
Zastosowanie formuły w a r t o ś c i dodanej do o b l i c z a n i a podstawy opodatkowania podatkiem obrotowym pozwala uniknąć szeregu n ie d o godności, k t ó r e występują przy stosowaniu innych form opodatkowa n i a . Stosowanie podatku obrotowego;
a ) sp raw ia, 2e w k o le jn y c h fazach obrotu o b c ią ż e n iu podatko wemu podlega n ie c a ło ś ć przychodów p r z e d s i ę b io r s t w a , ja k ma to m i e j sce w przypadku podatku od obrotu b r u t t o , a l e j e d y n i e r ó ż n ic a w obrotach każdej z faz^ - d z i ę k i temu wysokość podatku j e s t n i e z a
5 Nie chodzi tu o obrót wewnętrzny, le c z o Indyw idualne spo ż y c ie w ł a ś c i c i e l a firm y .
4 Przyjmujemy tu zakres p o j ę c ia obrotu n e tto o k re ś lo n ą na pod s ta w ie szóstych wytycznych Rady M in is tró w EWG z maja 1977 r . , por. A. K o m a r , Systemy podatkowe krajów Wspólnot E u r o p e j s k i c h , PWE, Warszawa 1989, s. 126; zob. też F. С o 1 i n, G. G e r v a i s e, T. e t C . L a m o r l e t t e , F i s c a l i t é p r a t iq u e des a f f a i r e s , Economica, P a r i s 1982, s . 562 i n.
leżna od l i c z b y faz obrotu; pozwala to uniknąć negatywnego z j a wiska kumulowania s i ę podatku zapłaconego we w c z eśn ie jszy ch f a zach obrotu, в tym samym s y t u a c j i , w k t ó r e j p ł a c i s i ę podatek od podatku;
b) pozwala na o b c ią że n ie podatkiem obrotowym w szystk ich faz o b lo tu , unika 3ię przeto s p i ę t r z e n i a obciążeń podatkowych w n i e k tórych t y l k o fazach obrotu oraz zapewnia powszechność obowiązku podatkowego.
2 punktu widzenia systemu podatkowego p r z e d s ię b io rs tw a poda tek od w a rto ś c i dodanej p e łn i przede wszystkim fu n k c je cenotwór cze. Pobierany podatek od w a rto ś c i dodanej n ie j e s t prawdziwym ob ciążeniem przychodów p r z e d s ię b io rs tw a . Łatwość, z jaką podatek
ten d aje s i ę p rzerzucać, powoduje, że p r z e d s ię b io rc y u c z e stn ic z ą c y w k o le jn y c h fazach p ro d u k c ji i wymiany dokonują w płaty n ale ż n e j kwoty podatku do urzędu finansowego, a le n ie ponoszą c ię ż a r u po datku6 . Podatek od w a rto ś c i dodanej n ie j e s t elementem kosztów p rz e d s ię b io rs tw a . P r a k ty c z n ie поз! c h a ra k te r wykazywanej w r o z l i czeniach " p o z y c j i p r z e j ś c i o w e j " . Z a p ła ta podatku j e s t w y łą c z n ie czasowym obciążeniem przychodu p r z e d s ię b io rs t w a . Prawdziwym o b c i ą żeniem s t a j e s i ę je d y n ie w przypadku, gdy dostawy lub inne św iad czenia wykonywane są dla odbiorców f i n a l n y c h , k tó rz y są f a k t y c z nymi jego p ła t n ik a m i.
Z punktu widzenia t e c h n i k i podatkowej wartość dodaną podatnika u s t a l i ć można za pomocą dwóch metod, t j . przez p o tr ą c a n ie obrotu bądź przez p o trą c a n ie podatku.
W pierwszym przypadku o d l i c z a n i e zapłaconego podatku odbywa s i ę poprzez zm niejszanie wpływów ze sprzedaży o wydatki p o n i e s i o ne na zakupy środków do p r o d u k c ji. W o k re s ie objętym ro z lic z e n ie m
wybór p odatnika, formalne ro z r ó ż n ie n ie obrotu, w ła ś c iw o ś c i s k a l podatkowych oraz problemy związane z każdym z tych k r y t e r i ó w , T. e t c . l a m o r l e t t e , F l s c a l i t e ' p r a t i q u e . . . , s. 520 i n.
6 W p rak tyce wygląda to tak , że k o le jn y p ł a t n i k wstawia do f a k t u r y przekazywanej nabywcy towaru kwotę podatku ob liczo ną od ł ą cz n e j w a rto ś c i obrotu n etto (do danej fazy o b r o t u ) . W ten sposób fakturowana cena sprzedaży zapewnia zwrot p e łn e j kwoty podatku, k tó ra obejmuje zarówno kwotę zapłaconą w cześniej przez sprzedaw cę (a zawartą w ce n ie nabycia surowców czy półfabryk atów wykorzy stywanych do p ro d u k c ji na danym e t a p i e ) , ja k i wpłaconą do bud żetu .
n astęp u je p o t r ą c a n ie obrotu z poprzednich f a z , co w r e z u l t a c i e o k r e ś la obrót n e tto danej f a z y . Oo tak ustalonego obrotu s t o s u je s i ę wła ściw ą stawkę podatkową. Stosowanie t e j metody możliwe j e s t przy stosowaniu k s ią g podatkowych i handlowych u m o ż liw ia ją c y c h u- s t a l e n i e wysokości obrotów w poszczególnych faz a ch. W p raw ie po datkowym t a k i e obroty są o g ó ln ie d efiniow ane Jako p o t r ą c a l n e lub enumeratywnie o k r e ś la n e 7.
W drugim przypadku, podstawę o b c ią ż e n ia podatkiem od w a r t o ś c i dodanej u s t a l a s i ę poprzez p o t r ą c e n ie
г
o b l i c z o n e j kwoty podatku od dokonanej sprzedaży, kwoty podatku z a p ła c o n e j w cenach nabytych dóbr i u słu g . Podstawę opodatkowania stanowi obrót b r u t t o . Nastę-, p u je , co prawda, kumulacja obrotu jako podstawy opodatkowania, a l e podatnik zmniejsza przyp ad ający na niego podatek o podatek z a p ł a cony w f a z i e p o p rz e d n ie j, t j . uiszczony w c e n ie surowców, p ó ł f a brykatów i usług zużytych do wytworzenia p r o d u k c ji sp rzedanej (tzw. metoda kredytu podatkowego).Tak u sta lo n a kwota podatku n ie za le ż y więc od l i c z b y faz o- b ro tu , a le od w a rto ś c i wyrobu 1 staw k i podatkowej. Zasadą j e s t też - p rzynajm niej w rozw iązaniach modelowych - aby suma podatków zapłaconych w k o le jn y c h fazach b y ła równa wysokości podatku w y l i czonego d la w a rto ś c i produktu w f a z i e o s t a t n i e j , tzn . ja k w j e d nofazowym podatku obrotowym.
Jak wskazuje p rzyk ład zawarty w tab. 1, będący e g z e m p lif i k a c j ą obu metod techniczno-podatkowych, z a ło ż e n ie to n ie zawsze j e s t s p e łn io n e . Zarówno bowiem sposób o b l i c z a n i a podstawy, jak 1 zróż nicowanie s k a l i podatkowej mogą i s t o t n i e modyfikować wartość po datku.
Dane zawarte w tab. 1 wskazują, że o b c ią ż e n ie podatkiem j e s t różne w obu przypadkach. Zastosowanie d r u g i e j z metod d a je ł ą c z n ie wyższą kwotę podatku od w a rt o ś c i dodanej. J e s t to s w o is ty sku tek u zup e łn ia jąc eg o o b c ią ż e n ia podatkowego, k t ó r y powoduje, że su ma podatku k ształtow ana j e s t przez stosowaną w o s t a t n i e j f a z i e stawkę podatkową. Dlatego zaniżona stawka s ku tku je t y l k o wtedy, gdy j e s t ona stosowana w o s t a t n i e j f a z i e obrotu.
D. G o t z-K o z i e r k i e w i c z , P o d a tk i w E u r o p e j s k i e j Wspólnocie Gospodarczej, PWE, Warszawa 1975, s. l l ć .
T a b e l a
1
U s t a l a n i e kwoty podatku od w a r t o ś c i dodanej przez p o t r ą c a n ia obrotu i podatkuPrzedmiot Jedno
Faza obrotu stk a p ie rw
sza druga t r z e c i a
1. Wartość obrotu przed opo
datkowaniem min z ł 700 1 000 1 200
2. Stawka podatku V 5 10 15
Metoda I - przez p o t r ą c a n ie obrotu
3. Podstawa opodatkowania min z ł 700 (1000 - 700) = 300 (1200 - 1000) . = 300 4. Podatek do z a p ła c e n ia min z ł 35 (300 X 0 , 1 ) = 30 (200 x 0,15) = 30
5. Podatek skumulowany min z ł 35 (35 + 30) = 65 (65 + 30) = 95
Metoda I I - przez p o t r ą c a n ie
podatku •
3. Podstawa opodatkowania min z ł 700 1 000 1 200
4. Należny podatek win z ł 35 100 1B0
5. Podatek do z a p ła c e n ia min z ł 35 (100 - 35) = 65 (160 - 100) = 80
6. Podatek skumulowany » l n z ł 35 (36 ♦ 65) = 100 (100 80) = 180 M ar ek G a liń s k i
Należy przy tym p o d k r e ś l i ć zn aczen ie, j a k i e ma wzajemne dopa sowanie stawek podatkowych w s y t u a c ja c h , gdy stosowane są one rów nocześnie w różnych wysokościach, a także w przypadku stosowania zwolniert i u lg podatkowych. N iew łaściw e ic h scharmonizowanie może być źródłem niezaw inio nych przez p r z e d s ię b io rs tw o tru d n o ś c i f i n a n sowych zwłaszcza wówczas, gdy zjaw isko to utrzymuje s i ę w długim o k r e s i e . A b strahu jąc od podatku od w a r t o ś c i dodanej, jako I n s t r u mentu r e a l i z a c j i p o l i t y k i g ospodarczej, wskazać n ależ y na t e c h n i czny aspekt stosowania różnych stawek podatku od w a r t o ś c i dodanej (zob. tab. 2 ) .
T a b e l a 2
U s t a l a n i e kwoty podatku od w a rto ś c i dodanej w trzyfazowym c y klu obrotu
i zróżnicowanych stawkach podatku obrotowego
Przedmiot J e d no stk a Faza obrotu p i e r wsza druga t r z e c i a Wartość obrotu przed opodat kowaniem min zł 700 1 000 1 200 Stawka podatku % 5 10 5
Należny podatek min z ł 35 100 60
Podatek do za
p ła c e n ia min z ł 35 (100 - 35) = 65 (60 - 100) = 0 Podatek skumu
lowany min zł 35 (35 + 65) = 100 (100 + 0) = 100
W tab . 2 zastosowana z o s t a ła metoda kred ytu podatkowego. Me toda ta j e s t stosowana bez wyjątku we w s z y s tk ic h k r a j a c h EWG. Za stosowana w o s t a t n i e j f a z i e ob rotu, obniżona 5% stawka podatkowa, powoduje, że p rz e d się b io rs tw o winne j e s t budżetowi - z t y t u ł u sprzedaży swoich wyrobów - 60 min z ł podatku obrotowego. Jed no cześ n ie samo, kupując m a t e r i a ł y i ś ro d k i do p r o d u k c j i , z a p ł a c i ł o 100 min podatku wkalkulowanego w cenę wyrobów zaopatrzeniowych. Mimo zerowego stanu opodatkowania, f a k t y c z n i e więc z a p ł a c i ł o poda tek w wysokości 40 min z ł . J e s t to nadwyżka podatku, k t ó r e j p rze d
s ię b io r s t w o n ie J e a t w s t a n i c odzyskać w t a j f a z i e c y k lu r o z r a chunkowego. Stosowana w tym przypadku zasada b u t o ir mówi, że suma podatków, k tó rą wolno p o t r ą c a ć , n ie może przekroczyć sumy podat ków o b c ią ż a jąc yc h sprzedaż dokonaną przez podmiot opodatkowania w danym o k r e s i e . Przy powszechnie p rzyjętym , miesięcznym c y k lu r o z l i czeń z budżetem, suma ta zm niejszyłaby kwotę podatku do z a p ła c e n ia w następnym m iesiącu.
Konsekwencją utrzymywania s i ę t a k i e j s y t u a c j i może być wzrost zapotrzebowania na śro d ki obrotowe, a tym samym z a k łó c e n ia w b i e żącym finansowaniu p ro d u k c ji p r z e d s ię b io rs tw a . Zamrożenie środków obrotowych, zwłaszcza przy wysokim u d z ia le finansowania kredytem obrotowym, Oprowadzić może do wzrostu kosztów p ro d u k c ji i ob n iż e nia e fektyw ności p r z e d s ię b io rs tw a . Tym samym spadek ten może, na skutek obniżenia wyniku finansowego, negatywnie oddziaływać na zdolność do samofinansowania rozwoju p r z e d s ię b io rs tw a .
Na efektywność d z i a ł a n i a p rz e d się b io rs tw a wpływa bezpośrednio również sposób p o trą c a n ia zapłaconego podatku od w a rt o ś c i doda n e j. Wybór sposobu p o trą c a n ia tegoż podatku wpływa bowiem na d ł u gość okresu odzyskiwania kwot podatku zawartych w zakupionych ma t e r i a ł a c h , surowcach i środkach in w e s ty c y jn y c h . W p rak tyce i s t n i e j ą dwa sposoby p o trą c a n ia podatku: p o tr ą c e n ie natychmiastowe lub
g pro-rata-tem pori s .
W pierwszych z nich n astępuje natychmiastowe, pełne p o tr ą c e n ie pcdatków zawartych w cenach nabywanych środków obrotowych, ja k i dóbr in w es tyc y jn yc h . Skutkiem j e s t to, że c a ło ś ć podatku przesuwa s i ę p ły n n ie w kierunku odbiorcy f i n a l n e g o , by w o s t a te c z n o ś c i ob c ią ż y ć jego wydatki konsumpcyjne.
W drugim sposobie n astępuje odroczenie p otrąceń. J e s t on s t o sowany przede wszystkim dla r o z l i c z a n i a zakupów dóbr i n w e s t y c y j nych. Podatek zawarty w c e n ie dóbr in w estycyjn ych j e s t potrącany w rocznych ra t a c h . W szczególnych wypadkach rozw iązanie to prowa d zić może do ob cią że n ia podatkiem obrotu dobrami in w estycyjnym i
0
S z e rz e j na temat sposobów praktycznego o k r e ś l a n i a sposobów współczynnika odpisu metodą p ro-ra ta d la różnego rodzaju środków t rw a ły c h , np. nieruchomości, śro d k i produkcyjne, śro d k i d z i e r ż a wione i t p . , por. F. C o 1 i n, G. G e r v a i s e, T. et C. l a m o r l e t t e , F i s c a l i t é p r a t iq u e des a f f a i r e s , Economica, P a r i s 1982, s. 562 i n . ; В. С о 1 a s s e, La g é stio n f i n a n c i ô r e de ľ e n t r e p r i s e , PUF, P a r i s 1979.
lub produkcyjnymi. Nie j e s t to w p e ł n i zgodne z ideą podatku od
9
w a rt o ś c i dodanej, k t ó r y j e s t podatkiem konsumpcyjnym i jak o t a k i n ie obciąża i n w e s t y c j i .
Wydatki na in w e s t y c je traktowane powinny być j ? k o zakup p ro duktów p o ś re d n ic h , a zatem powinny być zwolnione od podatku obro towego. Można J e traktow ać Jako formę kred ytu przyznanego przed s ię b io r s t w u do c h w i l i , aż zakupione śro d ki t r w a łe n ie zaczną ob c ią ż a ć kosztów p ro d u k c ji ы formie a m o r ty z a c ji. Umożliwia to zwol n i e n i e środków in w e s tyc y jn yc h p r z e d s i ę b io r s t w w okresach dłuższych o b ję ty c h a m ortyzacją, a tym samym stanowić może czyn nik s k ł a n i a j ą cy do inwestowania. Jednakże w przypadku wydatków in w es tyc y jn yc h , podatek dd w a rt o ś c i dodanej ma szczególne znaczenie in s t r u m e n t a l ne. Wynika to z r o l i , ja k ą odgrywają in w e s t y c je we w zro ś c ie gos podarczym i kreowaniu dochodów l u d n o ś c i. W z a le ż n o ś c i od celów p o l i t y k i gospodarczej państwa - gdy i n w e s t y c je n ie są traktowane jako zasadniczy czynnik z punktu wid zenia s t r u k t u r y i typu r e a l i zowanego wzrostu gospodarczego lub w przypadku, gdy i n w e s t y c j e s t a j ą s i ę źródłem napięć w gospodarce, np. napięć i n f l a c y j n y c h - w te dy, wobec dóbr in w e s tyc y jn yc h metody p otrąceń podatkowych mogą n ie być stosowane w ogóle albo być stosowane je d y n i e częściow o. Zastosowanie metody pro-rata- te m p oris może być traktowane jako p rzyk ład celowego stosowania takieg o w ła ś n ie - częściowego p o t r ą c a n ia podatku od w a rto ś c i dodanej.
W ą tp liw o śc i mogą pojaw ić s i ę także w przypadku r o z l i c z a n i a po datku od w a rt o ś c i dodanej w o d n ie s i e n iu do posiadanych przez p rzed s ię b io r s t w o zapasów surowców i p ó łfa b ryk a tó w . P r z y j ę c i e zasady r o z l i c z a n i a podatku t y l k o od t e j c z ę ś c i środków obrotowych, k tó re z o s t a ły wykorzystane do p r o d u k c ji sprzedanych wyrobów, spowodowa ło b y, że odzyskanie zawartego w c e n ie zapasów podatku od W a rto śc i dodanej byłoby rozłożone w c z a s i e . W t e j s y t u a c j i s k u tk i b y ły
-Por. 0. G o t z-K o z i e r k i e w i c z , Podatek od war t o ś c i dodanej w k r a ja c h E u r o p e j s k i e j Wspólnoty Gospodarczej, " S t u d ia Finansowe" 1972, z. 12, s. 156. O k r e ś le n ie podatku od w a r t o ś c i dodanej - k t ó r y j e s t formą podatku obrotowego - jak o podatku kon sumpcyjnego budzi w ie le d y s k u s j i , por. na ten temat np. J . К a- l e t a , W. R o m a n o w s k a , Fin a n s e o r g a n i z a c j i gospodar czych, PWE, Warszawa 1984; A. K o m a r , Systemy podatkowe k r a jów Wspólnot E u r o p e js k ic h , PWF, Warszawa 1989. Autorzy c i opowia dają s i ę za traktowaniem podatku obrotowego jako podatku od
przy-by podobne do ty c h , j a k i e występują w przypadku r o z l i c z a n i a i n w e s t y c j i metodą p r a - c a ta . Wzrost zamrożenia środków obrotowych i negatywne konsekwencje d la e fektyw no ści funkcjonowania p r z e d s i ę b io rs tw a , k tó re p rzynajm niej przez j a k i ś cz as, ponosiłoby c i ę ż a r podatków. Nie wydaje s i ę to w p e ł n i zgodne z zasadą przechodnio- ś c i , zgodnie z k t ó r ą podatek od w a rt o ś c i dodanej J e s t przerzucany w k o le jn y c h fazach obrotu n ie stanowiąc kosztu p ł a t n i k a z w y j ą t kiem odbiorcy fin a ln e g o , ani też pożądanej n e u t r a ln o ś c i podatku od w a rt o ś c i dodanej, zgodnie z k tó r ą podatek ten n ie powinien sam z s i e b i e prowadzić do z n i e k s z t a ł c e n i a s y t u a c j i rynkowej producen tów. Dlatego też p r z y j ę t e rozw iązania t r a k t u j ą zapasy środków ob rotowych w 'sposób u p rzyw ilejow any. Pod atki w cz eśn ie j zapłacone, o b c ią ż a ją c e zapasy na s k ł a d z i e , pod leg ają natychmiastowemu p o t r ą caniu z sumy zobowiązań podatkowych bezpośrednio po zakupie t o warów10.
Szczególnym przypadkiem ze względu na sposób r o z l i c z e ń podat kowych j e s t tzw. sprzedaż "na r a t y " . Dostawca zobowiązany j e s t w tym przypadku do z a p ła c e n ia "z góry" c a ł e j kwoty podatku o b roto wego. Natomiast zwrot poniesionego wydatku j e s t rozłożony w c z a s i e i n astępuje wraz ze s p ł a t ą r a t za dostarczone ś ro d ki do p ro d u k c j i . S y t u a c ja ta ma określone n ie k o rz y s tn e s k u tk i d la b i e ż ą cego finansowania p rz e d się b io rs tw a u d z ie la ją c e g o kredytu - d la za rządzania jego budżetem.
3. STOSOWANIE PODATKU OD WARTOŚCI DODANEJ
Elementem o znaczeniu podstawowym d la zachowania n e u t r a ln o ś c i podatku od w a rto ś c i dodanej zarówno w o b ro c ie krajowym, j a k i za
chodów p r z e d s ię b io rs tw i odróżniać go od podatków od s p o ż yc ia , t j . akcyzy, podatku od dóbr s p e c ja ln y c h : t y t o n i u , a lk o h o lu , s o l i czy d aniny, np. od r o l n i c t w a .
10 R o z l ic z e n i e t a k i e polega na zesta w ie n iu m iesięcznych zaku pów p rz e d się b io rs tw a i dokonanych w tym o k re s ie zakupów (zgodnie z obowiązującymi wykazami), ponieważ r o z l i c z e n i e podatku od war t o ś c i dodanej dokonuje s i ę w okresach m iesięcznych. Różnica n a l e ż ności podatkowych i zapłaconych podatków stanowi w łaściw y kwotę podatku, por. В. С o l a s s e, La g é stio n f i n a n c i e r e . . . , s. 240.
granicznym j e s t stosowanie m ożliwie j e d n o l i t e j k o n s t r u k c j i podat ku. Dotyczy to zwolnień m odyfikujących podstawę opodatkowania l stosowanych stawek. Dlatego też w k r a j a c h s to s u ją c y c h tę formę opodatkowania zauważa s i ę tend encję do stosowania możliwie n i e w i e l k i e j l i c z b y stawek podatku (zob. tab . 3 ) .
T a b e l a 3 Z e s ta w ien ie stawek podatku od w a rto ś c i dodanej
w k r a ja c h EWG
K r a j Liczb astawek
Stosowane staw ki
obniżona normalna podwyższona
F r a n c ja 3 5,5% 7% 33% RFN l 7,0% 14% W ielk a B r y t a n i a 1 15% Dania 1 22% Włochy 4 2% i 8% 18% 38% B e l g i a 5 6% i 17% 19% 25% 1 33%
Ź r ó d ł o : TVA dans l e monde, "Problemes Economiques" 1988, no 2087.
Z e s ta w ie n ie wskazuje na występowanie n i e w i e l k i e j l i c z b y stawek podatku od w a rtú á c i dodanej w k r a j a c h EWG. Ic h maksymalna l i c z b a wynosi 5.
Dla porównania w P o l s c e , gdzie dotychczas stosowany j e s t j e d nofazowy podatek obrotowy, stosowanych j e s t 15 różnych stawek p r o centowych. W stosunku do ponad 100 wyrobów lub Ic h grup stosowane są 3tawkl różne od podstawowej (w 1988 r . b y ło Ic h ok. 400). J e d nym ze stosowanych k r y t e r i ó w tego zróżnicow ania j e s t ź ró d ło pocho dzenia danego wyrobu, np. wyroby pochodzące z importu opodatko wane są w innym stopniu n iż ic h odpowiedniki k r a jo w e 1*.
W związku z planowanym na 1992 r . otwarciem wewnętrznym gospo darek krajów Wspólnoty przewidywane j e s t zredukowanie l i c z b y s t a
11 Por. Zarządzenie M i n i s t r a Finansów z 6 lu te g o 1989 r . , "Dziennik Ustaw" 1989, nr 2.
wek podatku od w a rto ś c i dodanej do dwóch we ws2y a t k lc h k r a ja c h członkowskich. Propozycje te przewidują obniżoną stawkę, u sta lo n ą w p r z e d z ia le 44-9%, d la artykułów p ie rw s z e j potrzeby, ponadto s t a wką normalną, z a w ie ra ją c ą s i ę w p r z e d z ia le 14%~20%, d la w szystk ich
12 * pozostałych rodzajów wyrobów .
Negatywną cechą w szystkich form podatku obrotowego J e a t ic h s i l n ie regresywny wpływ na poziom konsumpcji in d y w id u a ln e j. Wynika tq z f a k t u , że podatki te n ie zn ajd ują uzasadnienia w o b o w ią z u jąc e j, np. wobec podatku dochodowego, zasadzie zd o ln ości p ł a t n i c z e j 13. Nie uwzględniają one określonego minimum e g z y s t e n c ji i p r o g r e s j i , k tó re pozwalałyby k szta łto w a ć opodatkowanie odpowiednio do wyso ko ści indywidualnych dochodów. W przypadku podatku od w a rto ś c i do danej r e g r e s ja ta wzmocniona j e s t dodatkowo n ie w ie lk ą l i c z b ą s t o sowanych stawek podatkowych. W c e lu złagodzenia tych negatywnych zjaw isk we w szystkich k r a ja c h w yk o rzystujących podatek od w a rto ś c i dodanej podejmowane są d z i a ł a n i a zm ierzające do ochrony po ziomu konsumpcji. Temu c e lo w i s łu ż y przede wszystkim 3toaowanie u l gowej staw ki podatkowej, k tó rą obciążone są wybrane grupy a r t y k u łów, t a k ie jak żywność, k s i ą ż k i , czasopisma, u s łu g i k u l t u r a l n e , medyczne, oświatowe, a także stosowanie wyłączeń, zwolnień podat kowych i r e g u l a c j i szczególnych.
Podejmowanie tego typu d z i a ł a ń n i e s i e za sobą szereg negatyw nych skutków. Oznacza ono spadek dochodów budżetowych, a tym s a mym og ra nicze nie możliwości prowadzenia aktywnej p o l i t y k i gospo d a rc z e j państwa. Skutkiem może być konieczność p o d n ie s ie n ia opo datkowania bezpośredniego lub p o d n ie s ie n ie średniego poziomu s t a wek podatku od w a rto ś c i dodanej.
Stosowanie dużej l i c z b y zwolnień i r e g u l a c j i szczególnych s ta ć s i ę może także źródłem k o r z y ś c i lub d y s k ry m in a c ji modyfiku ją c yc h pozycję konkurencyjną producentów. Dla przykładu s y t u a c ja
12
F i s c a l i t é i n d i r e c t - u n if o r m is a t io n ou harm on isation , "Pro- blemes Economiques“ 1989, no 2140.
Zasada zd o ln ości p ł a t n i c z e j p o d k re ś la , że podatnik zobowią zany j e s t wnieść odpowiedni wkład finansowy przeznaczony na f i nansowanie wspólnego dobra, przy czym w ie lk o ść p o n ie s i o n e j o f i a r y może być ok reślana w pewnej p r o p o r c j i do posiadanych dochodów: e- w entualnie powinno być określone minimum wolne od opodatkowania, por. A. K o m a r , Systemy p o d a tk o w e ..., s. 36-37.
rynkowa producentów, k tó rz y k o r z y s t a j ą ze zwoln ień podatkowych i prawa do p o tr ą c a n ia podatku z w cześniejszych faz p r o d u k c j i , j e s t zdecydowanie k o r z y s t n i e j s z a od t y c h , k tó r z y będąc zwolnionymi z podatku n ie mają prawa do p o t r ą c a n ia podatku z p o p rz e d n iej i a z y . Następuje wtedy sprzedaż towaru lub u s łu g i ł ą c z n i e z podatkiem zapłaconym przy zakupie środków p r o d u k c ji zużytych d o. wy tw orzenia sprzedawanego wyrobu, przez co cena ta k ie g o wyrobu j e s t na ogół wyższa. Jedną więc z konsekwencji t a k i c h zwolnień - n ajm n ie j o-czekiwaną - j e s t możliwość wyeliminowania z rynku w ła ś n ie
produ-14 centów uprzywilejowanych .
Konieczność o g r a n ic z e n ia do minimum s p e c ja ln y c h postanowień w. z a k r e s ie stosowania podatku od w a r t o ś c i dodanej związana j e s t także z aspektem technicznym jego funkcjonow ania. Duża l i c z b a pod miotów o b ję ty c h obowiązkiem p ła c e n i a k i l k a razy w c ią g u roku po datku obrotowego wymaga utrzymywania rozbudowanego systemu pobo ru i k o n t r o l i r o z l i c z e n i a podatku. Z k o l e i złożona k o n s t r u k c ja po datku od w a rto ś c i dodanej narzuca konieczność prowadzenia przez podatnika szczegółowej, a tym samym p rac o ch ło n n e j i kosztownej e- w l d e n c j i księgowej (każda fa k tu ra musi zaw ierać wyodrębnioną kwo tę podatku od w a rto ś c i dodanej). Dlatego też duża l i c z b a stawek czy też stosowanie postanowień s p e c ja ln y c h kom plikuje dodatkowo c a ł ą k o n s tru k c ję podatkową i powodować może powstanie t ru d n o ś c i tech n iczn ych , które u n ie m o ż liw ia ją w ogóle pobór podatku w t e r m i n ie i po rozsądnych kosztach.
4. ZALETY I WAOY PODATKU 00 WARTOŚCI DODANEJ
O c e n ia ją c podatek od w a rto ś c i dodanej w porównaniu z innymi stosowanymi współcześnie formami podatku obrotowego - głó wnie j e d nofazowego podatku obrotowego, n ależ y s t w i e r d z i ć , że j e s t on
kon-Ola u n i k n i ę c i a t a k i e j s y t u a c j i c z ęs to zamiast zwolnień z podatku stosowane są tzw. staw ki zerowe. Upraw niają one producen
t a , k tó ry dokonał t r a n s a k c j i sprzedaży zw o ln ion ej od opodatkowa n i a , do zwrotu z budżetu państwa podatku od zakupów związanych z wytworzeniem sprzedanych wyrobów. Oznacza to, że dane wyroby i u- s ł u g i są form aln ie opodatkowane, przy czym potoór podatku j e s t za wieszony .
s t r u k c j ą m erytorycznie doskonalszą, choć n i e w ą t p l i w i e b a r d z ie j skomplikowaną t e c h n i c z n ie . Wykazuje on szereg cech, którymi c h a ra k teryzować s i ę powinien r a c jo n a ln y system podatkowy, choć n ie o-^ znacza to, Ze j e s t to narzędzie doskonałe.
jedną z głównych z a l e t podatku od w a rt o ś c i dodanej j e s t jego n e u t i a l n y c h a r a k t e r . Stosowanie go bowiem n ie powoduje zmian wa runków p rod uk cji i wymiany. Oznacza to , że podobne wyroby, mające tę samą cenę zbytu, podlegają jednakowemu obciążeniu podatkiem ob rotowym - bez względu na to, gdzie z o s ta ły wyprodukowane i s p rz e dane. Nie u le g a ją c k u m u la c j i1"* w k o le jn y c h fazach n ic stanowi on bodźca d la k o n c e n t r a c ji p r o d u k c ji, tym samym n ie powoduje o g r a n i cz en ia wysokości obciążeń podatkowych, a zatem i dochodów budżeto wych oraz I s t o t n i e wpływa na warunki k o n k u r e n c j i16.
W p r z e c iw ie ń s tw ie do podatku jednofazowego pobór podatku odby wa s i ę w miejscu powstawania w a rto ś c i dodanej, n ie zaś w m iejscu j e j skumulowania u producenta wyrobów f i n a l n y c h . Pozwala to u n ik nąć szeregu n iek orzystn ych z ja w is k , t a k ic h jaks
a ) sztuczne k s z ta łto w a n ie s i ę poziomu rentowności p oszczegól nych p rz e d s ię b io rs tw związane z nierównomiernym rozrzutem akumu l a c j i ;
b) n i e r e a l n y system cen, w którym wyroby p od leg ające dalszemu przetworzeniu są pozornie ta n ie - co n ie p rzy czy n ia s i ę do ich oszczędności, natomiast a r t y k u ł y konsumpcyjna mają ceny s z t u c z ni. zawyżone;
c ) zróżnicowanie warunków względem systemu podatkowego, t y l k o bowiem określona grupa p rz e d s ię b io rs tw uisz cza podatek obrotowy;
d, o g ra n ic z e n ie przedmiotowe i podmiotowe zakresu od d z ia ływ a n ia centrum za pośrednictwem podatku obrotowego,
e ) p e ł n i e j s z e d o t a r c ie do ź ró d eł podatku, a tym samym szansa na powiększenie dochodów budżetowych;
Tą wadą obciążony J e s t np. p o l s k i jednofazowy podatek obro towy. Przykładem może być o b c ią ż e n ie d z i a ł a l n o ś c i handlowej podat kiem w wysokości p i ę c i u procent od w a rto ś c i sprzedazy w cenach d e t a l i c z n y c h czy występujący dualizm w opodatkowaniu d z i a ł a l n o ś c i p rz e d się b io rs tw państwowych i rz e m ie ś ln ic z y c h powodujący zjaw isko kumulowania s i ę podatku obrotowego.
1h
Wielofazowy podatek obrotowy b r u t to n ie obciąża obrotu we wnętrznego p r z e d s ię b io rs tw a .f ) ro z s z e rz e n ie m oż lin o ścl k o n t r o l i poprawności prowadzenia d z i a ł a l n o ś c i ekonomicznej, np. wykazywania wysokości obrotów.
Podatek od w a rto ś c i dodanej umożliwia też b a r d z i e j adekwatne dostosowanie obciążeń podatkowych do s k a l i i c h a r a k t e ru d z i a ł a l n o ś c i. Na p rzykład d la prowadzącego d z i a ł a l n o ś ć usługową podatek od w a rto ś c i dodanej odpowiada p r o w i z j i , zaś podatek obrotowy od w a rt o ś c i sprzedaży. J e ś l i więc założymy, że podatek obrotowy j e s t u s ta lo n y na poziomie 54 w a rt o ś c i ob rotu, zaś marża handlowa wyno s i 20%, to fak ty cz n e o b c ią ż e n ie przychodu usługodawcy wynosi 25%. Różnice z ounktu wid zenia p rzesłan ek rachunku ekonomicznego są za s a d n ic z e, zwłaszcza j e ś l i p ł a t n i k podatku d z i a ł a w warunkach gos-. podarki rynkowej. Dla producenta podatki stanowią element Jego r a chunku ekonomicznego, d la teg o ic h brak we w c z e ś n ie js z y c h fazach wpływa na za fa łszow a n ie jego wyników. Zmiany warunków rynkowych, p r e f e r e n c j i w re a liz o w a n e j p o l i t y c e gospodarczej państwa czy s y
t u a c j i dochodowej konsumentów - w przypadku podatku jednofazowe go - d o c i e r a j ą znacznie p óź niej do producenta usytuowanego we wcze ś n ie j s z y c h fazach obrotu gospodarczego c z y n ią c jego d e c y zje eko nomiczne n ie w p e łn i r a c jo n a ln e .
Podatek od w a rto ś c i dodanej j e s t też podatkiem neutralnym z punktu widzenia wymiany międzynarodowej. Zastosowanie zasady " t e r y t o r i a l n e j suwerenności f i s k a l n e j " , w y r a ż a ją c e j s i ę w całkowitym wyeliminowaniu podatku przy sprzedaży na e k s p o r t, przy jed n o c z e s nym opodatkowaniu importu stawkami p r z y ję t y m i d la p r o d u k c ji k r a jo w e j, wyrównuje pod względem podatkowym p ozycję dóbr Importowa nych z odpowiednimi towarami pochodzenia krajowego. Z a l e t y t e j n ie mają podatek obrotowy b r u t to ani - ja k wskazują p r a k t y k i r ó ż nego opodatkowywania dóbr importowanych i krajow ych w polskim s y stemie podatkowym * także jednofazowy podatek obrotowy.
Ta cecha podatku od w a rto ś c i dodanej ma szczególne znaczenie w przypadku międzynarodowej i n t e g r a c j i gospodarczej - d la te g o m. in . Wielka B r y t a n i a , w k t ó r e j obowiązywał jednofazowy podatek obro towy pobierany w h u r c ie (purchase t a x e ) , po p r z y s t ą p i e n i u do EWG z a s t ą p i ł a go systemem podatku od w a r t o ś c i dodanej.
N iew ątp liw ą wadą podatku od w a r t o ś c i dodanej są wysokie kosz ty jego wymiaru 1 poboru. Stosowanie go, wymaga prowadzenia od rębnego rachunku kosztów, b a r d z i e j rozbudowanej e w i d e n c j i k s i ę g o wej. Pociąga to za sobą konieczność utrzymywania w ię k s z e j l i c z b y
p ersonelu księgowego tak po s t r o n i e p ł a t n i k a , ja k i aparatu s k a r bowego. Koszty te są często nie*do zaakceptowania zwłaszcza w ma łych p rz e d się b io rs tw a c h 17.
W n ie k tó ry c h k r a ja c h do niedawna
♦
o gospodarkach c e n t r a l n i e pla-nowanych, w tym także w P o l s c e , p o s t u lu je s i ę wprowadzenie t e j w ła ś n ie k o n s t r u k c j i podatkowej. Nie wydaje s i ę jednak, aby zmiana taka b y ła je d y n ie zmianą o ch a ra k te rz e techniczno-prawnym. Z jedT nej strony l i c z y ć s i ę należy ze znaczną zmianą s t r u k t u r y spoży c i a w ynikającą z generalnego wzrostu cen i zmiany ic h s t r u k t u r y , będących skutkiem u j e d n o lic e n i a stawek podatku obrotowego oraz j e go powszechnym charakterem. Z d r u g i e j , rezygnując z podstawowej f u n k c j i r e g u la to ra równowagi ekonomicznej, c h a r a k t e r y s t y c z n e j d la jednofazowego podatku obrotowego w gospodarce niezrównoważonej, l i c z y ć należy s i ę r a c z e j z dalszym pogłębieniem stanu nierównowa gi gospodarczej (wyroby dotychczas chronione represyjnym podat kiem staną s i ę t a ń s z e ). Zwłaszcza, że rachunek ekonomiczny n ie s t a nowi w ła ś c iw e j podstawy d la a l o k a c j i p ro d u k c ji w przypadku, gdy t a k ie podstawowe k a te g o r ie ekonomiczne, j a k : ceny, p ła c e , stopy procentowe czy kursy wymienne, kształtow ane b y ły w sposób adm ini s t r a c y j n y . Na p rzykład stosowanie podatku od w a rto ś c i dodanej w p-zypadku dotowania p ro d u k c ji wyrobów prowadziłoby do p a ra d o k s a l nej s y t u a c j i dotowania podatku obrotowego.Cechą ró żn ią c ą podatek od w a rto ś c i dodanej od podatków pozo s t a ł y c h j e s t jego s i l n y związek z gospodarką rynkową. Wyraźnie na w iązuje on do podaży i cen. Oznacza to, że z je d n e j strony mamy do c z y n ie n ia z równowagą na rynku wraz ze s t r u k t u r ą cen u k s z t a ł towaną w wyniku gry rynkowej, z d r u g i e j natomiast i s t n i e j e s i l n y związek między s t r u k t u r ą cen i indywidualnymi dochodami lu d n o śc i. Wiąże s i ę to ś c i ś l e z omawianymi w cz eśn ie j kwestiami n e u t r a ln o ś c i podatku i jego re g re sy w n o ś c ią . W p r z e c iw ie ń s t w ie do jednofazowego podatku obrotowego, podatek od w a rt o ś c i dodanej słabo nadaje s i ę
17 Powiększone wpływy budżetowe związane z powszechnością po datku, t j . o b ję c ia nim w iększej l i c z b y p ła tn ik ó w , n ie rekompen su ją n ie je d n o k r o t n ie kosztów jego wprowadzenia i utrzym ania. Te względy spowodować mogą o d s tą p ie n ie od prób z a s t ą p i e n ia podatku jednofazowego, podatkiem od w a rto ś c i dodanej w t a k ic h k r a ja c h jak USA, Ja p o n ia , A u s t r a l i a - s z e r z e j na ten temat p is z e W. B i e ń, Podatek od w a rto ś c i dodanej, " Z y c i e Gospodarcze" 1968, nr 17.
do bezpośredniego od d z ia ływ a nia na równowagę rynkową, rentowność p r z e d s ię b io rs tw a czy s i ł ę nabywczą l u d n o ś c i. Z a s t ą p i e n i e procesów re a ln y c h - p rzy w ra ca ją cy ch równowagę rynkową za pomocą wzrostu po daży - k o n s tru k c ją f i s k a l n ą , k tó r a s łu ż y do o g r a n ic z a n ia środków p r z e d s ię b io rs tw i dochodów lu d n o ś c i, będzie skuteczne w przypad ku m ałej l i c z b y podatników oraz m ożliwie dużej swobody w u s t a l a niu stawek.
W gospodarce rynkowej fu n k c je determ inanty rentowności przed s i ę b i o r s t w przejmuje podatek dochodowy. Funkcje re d y s tr y b u c y jn e oraz fun kcje r e g u la t o r a s i ł y nabywczej lu d n o ści s p e ł n ia przede wszystkim podatek od indywidualnych dochodów lu d n o ś c i. Podatek od w a rt o ś c i dodanej obok f u n k c j i f i s k a l n e j , b ezsp rzeczn ie podstawo w e j, zyskuje w tych warunkach - jako parametr ekonomiczny obecny we w szystk ich fazach obrotu - dodatkowe fu n k c je in fo rm a cy jn e .
Marek G a lir is k i
VALUE ADDED TAX IN COMPANY
The a r t i c l e d e a ls w ith m e th o d o lo g ic a l- s u b s ta n tiv e a s p ec ts of using the tax on value added in a P o l i s h company. I t c o n s i s t s of three p a r t s . The a n a l y s i s s t a r t s w ith p r e s e n t a t io n of con
struc-1 0L ł 5e va lu e
