Standardy podstawą polityki rachunkowości

Pełen tekst

(1)Zeszyty Naukowe nr. 849. Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie. 2011. Danuta Krzywda Katedra Rachunkowości Finansowej. Standardy podstawą polityki rachunkowości 1. Wprowadzenie Określenie „standardy” powszechnie stosowane w rachunkowości w Polsce (podobnie jak „polityka rachunkowości”) pojawiło się stosunkowo niedawno, tj. w latach 90. XX w., w procesie dostosowywania rozwiązań rachunkowości do potrzeb gospodarki rynkowej. W niespełna dwudziestoletnim, a więc krótkim okresie w historii rachunkowości polskiej, określenie „standardy” stosowane jest w teorii i praktyce w różnym znaczeniu, co zwiększa stopień niezrozumienia niełatwej problematyki rachunkowości. Celowe wydaje się zatem podjęcie próby całościowego przedstawienia problemu standardów rachunkowości w aspekcie teoretycznym i praktycznym, z uwzględnieniem ich powiązania z polityką rachunkowości. 2. Istota, cel i rodzaje standardów rachunkowości Określenie „standardy rachunkowości” jest różnie definiowane w literaturze przedmiotu. Na wczesnym etapie posługiwania się tym określeniem M.M. Gottlieb zdefiniował standardy rachunkowości jako „wzorce przyjęte i obowiązujące w odniesieniu do sprawozdań finansowych, a określające zasady, metody i procedury stosowane w rachunkowości”1. Liczne, zazwyczaj obszerne, definicje tego określenia najczęściej zawężają zakres jego treści znaczeniowej.. M.M. Gottlieb, Międzynarodowe standardy rachunkowości w praktyce światowej i w warunkach polskich, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1994, s. 7. 1.

(2) Danuta Krzywda. 56. Standardy rachunkowości w ich najszerszym rozumieniu – można określić jako normy postępowania w praktyce rachunkowości. Celem standardów rachunkowości jest ujednolicenie rozwiązań praktycznych funkcjonowania systemów rachunkowości w zakresie objętym poszczególnymi standardami. Realizacja tego celu jest warunkiem: – zapewnienia porównywalności informacji przedstawionych w sprawozdaniach finansowych sporządzonych przez różne podmioty (porównywalność w przestrzeni), – wsparcia księgowych w wykonywaniu zawodu, – zapewnienia jednolitych podstaw oceny jakości sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, – zapewnienia jednolitych podstaw informacyjnych do analizy finansowej, a przez to zobiektywizowanie wyników analizy stanowiącej podstawę oceny sytuacji finansowej i wyniku finansowego podmiotu. Ze względu na szeroki zakres znaczeniowy określenia „standardy rachunkowości” celowe jest podjęcie próby całościowej klasyfikacji standardów z zastosowaniem zarówno ogólnych, jak i szczegółowych kryteriów. Ogólnymi kryteriami klasyfikacji standardów rachunkowości są: – charakter standardów, – przedmiot regulacji zawartych w standardach, – zasięg terytorialny standardów. Ze względu na charakter standardy rachunkowości dzielą się na: – normy obligatoryjne w formie ustaw (ustawa o rachunkowości) i rozporządzeń wykonawczych szczególnych (dotyczących określonych grup jednostek, np. jednostek budżetowych) i szczegółowych (dotyczących określonych problemów rachunkowości, np. instrumentów finansowych, konsolidacji sprawozdań finansowych itp.), – normy fakultatywne (powszechnie akceptowane) w formie Krajowych Standardów Rachunkowości (KSR) i Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR), Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) oraz związanych z nimi interpretacji – zwanych dalej MSR. Od 2005 r. MSR są normami obligatoryjnymi dla grupy podmiotów sprawozdawczych określonych w ustawie o rachunkowości 2. Dla innej (określonej w ustawie o rachunkowości) grupy podmiotów sprawozdawczych, mają charakter fakultatywny. Pozostałe podmioty mogą je stosować w sprawach nieuregulowanych ustawą o rachunkowości i krajowymi standardami rachunkowości3. Ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o nowelizacji ustawy o rachunkowości, Dz.U. nr 213, art. 55 znowelizowanej ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, t.j., Dz.U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223. 2. Por. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, art. 10, ust. 3.. 3.

(3) Standardy podstawą polityki rachunkowości. 57. Ze względu na przedmiot regulacji standardy rachunkowości można podzielić na: – normy regulujące problemy merytoryczne rachunkowości, to jest uznawanie, wycenę, ujmowanie, prezentację i ujawnianie informacji w sprawozdaniach finansowych. Takimi standardami są MSR, a także dotychczas wydane w Polsce KSR; – normy regulujące nie tylko problemy merytoryczne, ale również problemy formalne, organizacyjne i techniczne funkcjonowania systemu rachunkowości. Przykładem takich norm jest ustawa o rachunkowości. Ze względu na zasięg terytorialny standardy rachunkowości dzielą się na: – międzynarodowe (MSR) – zapewniające porównywalność sprawozdań finansowych w skali międzynarodowej, – krajowe (ustawa o rachunkowości oraz KSR) – zapewniające porównywalność sprawozdań finansowych w skali kraju, – jednostki lub grupy kapitałowej – przyjęte zasady (polityka) rachunkowości, które muszą być zgodne z standardami krajowymi lub międzynarodowymi – zależnie od wymagań ustawy o rachunkowości.. Kryterium podziału. Standardy rachunkowości. Charakter standardów. Zasięg terytorialny standardów. Merytoryczne. Fakultatywne. Merytoryczne. Techniczne. Organizacyjne. Formalne. Przedmiot regulacji zawartych w standardach – problemy. Obligatoryjne. Krajowe Ustawa o rachunkowości. Krajowe KSR. Międzynarodowe MSR/MSSF. Rys. 1. Ogólna klasyfikacja standardów rachunkowości Źródło: opracowanie własne.. Stosowanie przez jednostkę lub grupę kapitałową przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w sposób ciągły zapewnia porównywalność w czasie sprawozdań finansowych jednostki lub grupy kapitałowej..

(4) 58. Danuta Krzywda. Opisaną wyżej klasyfikację standardów rachunkowości przedstawia rys. 1 (na rysunku nie uwzględniono obligatoryjnego charakteru MSR/MSSF dla określonej grupy podmiotów sprawozdawczych). Tak szerokie podejście do standardów rachunkowości jest konieczne, a uzasadnione to jest przepisami ustawy o rachunkowości, która w odniesieniu do zasad (polityki) rachunkowości w art. 10 stanowi, że: 1. jednostka powinna posiadać dokumentację opisującą w języku polskim przyjęte przez nią zasady (politykę) rachunkowości, a w szczególności dotyczące: 1.1. określenia roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych, 1.2. metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, 1.3. sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym co najmniej: – zakładowego planu kont, – wykazu ksiąg rachunkowych, – opisu systemu przetwarzania danych, 1.4. systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów. 2. kierownik jednostki ustala w formie pisemnej i aktualizuje powyższą dokumentację. Powyższy przepis zawiera formalny wymóg sporządzenia, a następnie ciągłej aktualizacji opisu przyjętych i stosowanych przez jednostkę zasad rachunkowości w określonym zakresie. Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca określił zakres opisu zasad rachunkowości, stosując „formułę otwartą”, co oznacza konieczność rozszerzenia ustawowego zakresu o elementy, które stanowią rezultat decyzji jednostki w przypadku możliwości wyboru konkretnej zasady spośród dopuszczonych ustawą. 3. Polityka rachunkowości według polskiego prawa i międzynarodowych standardów rachunkowości Według ustawy o rachunkowości (art. 3, ust. 1, pkt 11) przyjęte zasady (polityka) rachunkowości – to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych. Polityka rachunkowości wymaga stosownego ujawnienia. Informacje o polityce rachunkowości należy ujawnić w następujący sposób: – we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego jednostka ujawnia omówienie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny aktywów i pasywów (także amortyzacji), pomiaru wyniku finansowego oraz sposobu sporządzania sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru,.

(5) Standardy podstawą polityki rachunkowości. 59. – w dodatkowych informacjach i objaśnieniach jednostka ujawnia przedstawienie dokonanych w roku obrotowym zmian zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny oraz zmian sposobu sporządzania sprawozdania finansowego, jeżeli wywierają one istotny wpływ na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki, ich przyczyny i spowodowaną zmianami kwotę wyniku finansowego oraz zmian w kapitale (funduszu) własnym. Według MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów, par. 5 polityka rachunkowości to konkretne prawidła, metody, konwencje, reguły i praktyki przyjęte przez jednostkę gospodarczą przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych. Standard określa ustalenie polityki rachunkowości w dwóch różnych sytuacjach. W przypadku istnienia standardu lub interpretacji, jeśli standard lub interpretacja ma bezpośrednie zastosowanie do transakcji, innych zdarzeń bądź warunków, zasada bądź zasady (polityki) rachunkowości zastosowane do tej pozycji ustala się na podstawie niniejszego standardu lub interpretacji z uwzględnieniem odpowiednich „Wytycznych stosowania” dołączonych do standardu lub interpretacji wydanych przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (par. 7). W wypadku braku standardu lub interpretacji mających bezpośrednie zastosowanie do danej transakcji, innego zdarzenia lub warunku, kierownictwo jednostki kieruje się osądem przy opracowywaniu i stosowaniu (polityki) rachunkowości, co prowadzi do uzyskania informacji, które są: przydatne dla użytkowników w procesie podejmowania decyzji gospodarczych oraz wiarygodne, czyli takie, dzięki którym sprawozdanie finansowe: – wiernie przedstawia sytuację i wyniki finansowe oraz przepływy pieniężne jednostki, – odzwierciedla ekonomiczną treść transakcji, innych zdarzeń i warunków, a nie tylko formę prawną, – jest obiektywne, czyli bezstronne, – jest zgodne z zasadą ostrożnej wyceny, – jest kompletne we wszystkich istotnych aspektach (par. 10). MSR 8 zwraca uwagę na spójność stosowanych zasad (polityki) rachunkowości. Jednostka wybiera i stosuje zasady (polityki) rachunkowości w odniesieniu do tego samego rodzaju transakcji, innych zdarzeń i warunków, chyba że standard lub interpretacja wymaga lub zezwala na wyodrębnienie węższych kategorii, wobec których odpowiednie może być stosowanie różnych zasad. Jeśli standard lub interpretacja wymaga lub zezwala na wyodrębnienie węższych kategorii, należy wybrać najodpowiedniejsze zasady (politykę) rachunkowości dla każdej z nich i konsekwentnie je stosować..

(6) 60. Danuta Krzywda. Jednostka gospodarcza zmienia stosowane zasady (politykę) rachunkowości tylko wówczas, gdy wymagają tego postanowienia standardu lub zmiana doprowadzi to do tego, że zawarte w sprawozdaniu finansowym informacje o wpływie transakcji, innych zdarzeń i warunków na sytuację finansową, wynik finansowy czy też przepływy pieniężne jednostki będą bardziej przydatne i wiarygodne (par. 14). Jako zmiany zasad (polityki) rachunkowości nie traktuje się zastosowania zasad (polityki) rachunkowości w odniesieniu do zdarzeń i transakcji, które różnią się w swej treści od poprzednio występujących oraz zastosowanie nowych zasad (polityki) rachunkowości w odniesieniu do zdarzeń lub transakcji, które nie występowały wcześniej lub były nieistotne (par. 16). Bardzo ważnym zagadnieniem uregulowanym przez MSR 8 jest ujęcie skutków zmian polityki rachunkowości w księgach rachunkowych i w sprawozdaniu finansowym. Jednostka rozlicza zmianę zasad (polityki) rachunkowości związaną z początkowym zastosowaniem standardu lub interpretacji zgodnie z określonymi przepisami przejściowymi zawartymi w tym standardzie lub interpretacji, jeśli takie istnieją. Jeśli jednostka dokonuje zmiany zasad (polityki) rachunkowości w związku z początkowym zastosowaniem standardu lub interpretacji, które nie zawierają określonych przepisów przejściowych dotyczących tej zmiany, lub dokonuje zmiany zasad (polityki) rachunkowości dobrowolnie, zmianę tę jednostka stosuje retrospektywnie (par. 19). Podejście retrospektywne polega na tym, że jednostka koryguje bilans otwarcia każdej pozycji kapitału własnego, której ta zmiana dotyczy, najwcześniejszego prezentowanego okresu oraz ujawnia inne dane porównawcze każdego okresu, tak jak gdyby zmienione zasady (polityka) rachunkowości były stosowane od zawsze (par. 22). Podejście retrospektywne napotyka ograniczenie, jakim jest niewykonalność w praktyce ustalenia wpływu zmiany na poszczególne okresy lub jej łącznego wpływu (par. 23). Jednostka stosuje wówczas zmienione zasady (politykę) rachunkowości do wartości bilansowej aktywów i zobowiązań bilansu otwarcia najwcześniejszego z możliwych okresów sprawozdawczych (może to być bieżący okres sprawozdawczy) oraz dokonuje odpowiedniej korekty pozycji kapitałów własnych (par. 24). Jeśli na początku bieżącego okresu niewykonalne w praktyce jest ustalenie łącznego wpływu zastosowania nowej zasady (polityki) rachunkowości w odniesieniu do wszystkich wcześniejszych okresów, jednostka koryguje dane porównawcze w celu prospektywnego zastosowania zmienionej zasady (polityki) rachunkowości począwszy od najwcześniejszej możliwej daty (par. 25). MSR 8 wymaga stosownych ujawnień informacji. Gdy zastosowanie standardu lub interpretacji po raz pierwszy ma wpływ na bieżący okres lub którykolwiek z prezentowanych wcześniejszych okresów (chyba że niewykonalne w praktyce jest ustalenie kwoty korekty) albo może mieć istotny wpływ na późniejsze okresy, jednostka gospodarcza ujawnia następujące informacje:.

(7) Standardy podstawą polityki rachunkowości. 61. 1) nazwę standardu lub interpretacji; 2) stwierdzenie, że zmiany zasady (polityki) rachunkowości dokonano zgodnie z przepisami przejściowymi – jeśli istnieją; 3) charakter zmiany zasad (polityki) rachunkowości; 4) opis przepisów przejściowych – jeśli istnieją; 5) opis przepisów przejściowych – jeśli istnieją przepisy, które mogą mieć wpływ na przyszłe okresy; 6) kwotę korekty dotyczącą bieżącego okresu i każdego prezentowanego w sprawozdaniu okresu poprzedniego, jeśli niewykonalne jest jej ustalenie, w odniesieniu do: – każdej pozycji sprawozdania finansowego, na którą wpływa, – zysku i rozwodnionego zysku na jedną akcję, jeśli jednostka podlega wymogom MSR 33 „Zysk przypadający na jedną akcję”, – kwoty korekty dotyczącej okresów wcześniejszych niż okresy prezentowane, jeśli jest to wykonalne w praktyce, – jeśli retrospektywne zastosowanie jest niewykonalne w praktyce dla danego wcześniejszego okresu lub okresów poprzedzających okresy prezentowane, należy przedstawić opis okoliczności, które o tym zadecydowały oraz informacje o tym, w jaki sposób i od kiedy wprowadzono zmianę zasady (polityki) rachunkowości. Jeśli dobrowolna zmiana zasad (polityki) rachunkowości ma istotny wpływ na bieżący okres lub któryś z wcześniejszych prezentowanych okresów, chyba że niewykonalne w praktyce jest ustalenie kwoty korekty, albo może mieć istotny wpływ na późniejsze okresy, jednostka gospodarcza ujawnia następujące informacje: 1) charakter zmiany zasady (polityki) rachunkowości; 2) powód, dla którego zastosowanie nowej zasady (polityki) rachunkowości przyczyni się do przekazywania bardziej przydatnych i wiarygodnych informacji; 3) jeśli jest to możliwe – kwotę korekty dotyczącą bieżącego okresu i każdego prezentowanego w sprawozdaniu za poprzedni okres w odniesieniu do: – każdej pozycji sprawozdania finansowego, na którą ma wpływ, – zysku i rozwodnionego zysku na jedną akcję, jeśli jednostka podlega wymogom MSR 33 „Zysk przypadający na jedną akcję”; 4) kwotę korekty dotyczącą okresów wcześniejszych od okresów prezentowanych w zakresie, w jakim jest to wykonalne w praktyce; 5) jeśli retrospektywne przekształcenie jest niewykonalne w praktyce dla danego wcześniejszego okresu lub okresów poprzedzających okresy prezentowane, należy przedstawić opis okoliczności, które o tym zadecydowały oraz informacje o tym, w jaki sposób i od kiedy wprowadzono zmianę zasady (polityki) rachunkowości..

(8) 62. Danuta Krzywda. Jeśli jednostka gospodarcza nie zastosowała nowego standardu lub interpretacji, które zostały już opublikowane, ale nie weszły jeszcze w życie, jednostka ujawnia ten fakt oraz znane lub wiarygodnie oszacowane informacje potrzebne do oceny możliwego wpływu zastosowania nowego standardu lub interpretacji na sprawozdania finansowe jednostki za okres, w którym będą one zastosowane po raz pierwszy (par. 30). 4. Zakres standardów – zasad rachunkowości określony przepisami polskiego prawa Polskie prawo o rachunkowości zawiera normy formalne, organizacyjne, techniczne i merytoryczne. Do grupy zagadnień stanowiących treść norm formalnych należą: określenie roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych oraz termin i częstotliwość inwentaryzacji. W zakresie określenia roku obrotowego jednostka może wybrać rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. W ramach roku obrotowego jednostka określa okres sprawozdawczy, tj. okres, za który sporządza sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym ustawą lub inne sprawozdania na podstawie ksiąg rachunkowych. Jednostka określa termin i częstotliwość inwentaryzacji, mając na uwadze następujące wymagania prawne: – w odniesieniu do składników aktywów (z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów i towarów odpisywanych w koszty na dzień ich zakupu lub produktów gotowych odpisywanych w koszty w momencie ich wytworzenia, połączone z ustaleniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu) – ustawa stanowi, że termin inwentaryzacji tych składników jest dotrzymany, jeśli ich inwentaryzację rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku, ustalenie zaś stanu nastąpiło przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda – przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym, – zapasy materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową podlegają inwentaryzacji raz w ciągu 2 lat,.

(9) Standardy podstawą polityki rachunkowości. 63. – nieruchomości zaliczone do środków trwałych oraz inwestycji, jak też znajdujące się na terenie strzeżonym inne środki trwałe oraz maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie podlegają inwentaryzacji raz w ciągu 4 lat, – zapasy towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki podlegają inwentaryzacji raz w roku, – zapasy drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną podlegają inwentaryzacji raz w roku. Do zagadnień organizacyjnych i technicznych rachunkowości stanowiących przedmiot wyboru rozwiązań dopuszczonych prawem należą: miejsce prowadzenia ksiąg rachunkowych, zamykanie i otwieranie ksiąg rachunkowych (przy zmianie formy prawnej jednostki, połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki, w przypadku ogłoszenia upadłości jednostki z możliwością zawarcia układu oraz jeśli podział jednostki następuje przez wydzielenie), technika prowadzenia ksiąg rachunkowych, zakładowy plan kont, wykaz ksiąg rachunkowych, system przetwarzania danych, zbiory danych tworzących księgi rachunkowe na komputerowych nośnikach danych, system służący ochronie danych i ich zbiorów. Wymienione zagadnienia wymagają opisu w dokumentacji przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosowanych w jednostce. Na szczególną uwagę zasługuje zakładowy plan kont, wykaz ksiąg rachunkowych, system przetwarzania danych oraz system służący ochronie danych i ich zbiorów. Zakładowy plan kont zawiera ustalenie wykazu kont księgi głównej, przyjętych przez jednostkę zasad klasyfikacji zdarzeń oraz zasad prowadzenia kont ksiąg pomocniczych wraz z powiązaniami tych kont z kontami księgi głównej. Wykaz ksiąg rachunkowych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera – wykaz zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na komputerowych nośnikach danych zawiera również określenie ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych. Opis systemu przetwarzania danych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera – opis systemu informatycznego zawiera wykaz programów, procedur lub funkcji, w zależności od struktury oprogramowania, wraz z opisem algorytmów i parametrów oraz programowych zasad ochrony danych, a w szczególności metody zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania, a ponadto określenie wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji. System służący ochronie danych i ich zbiorów obejmuje również ochronę dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów. Do norm merytorycznych należą zagadnienia dotyczące uznawania, wyceny, ujmowania, prezentacji i ujawniania informacji w sprawozdaniu finansowym..

(10) 64. Danuta Krzywda. Zagadnienia te można podzielić na dotyczące prezentacji i ujawniania informacji w sprawozdaniu finansowym oraz uznawania, wyceny i ujmowania skutków transakcji i innych zdarzeń w księgach rachunkowych i w sprawozdaniu finansowym. Zagadnienia dotyczące prezentacji i ujawniania informacji w sprawozdaniu finansowym obejmują: strukturę sprawozdania finansowego, szczegółowość przedstawianych informacji, dokładność danych liczbowych, warianty rachunku zysków i strat, warianty rachunku przepływów pieniężnych, formę informacji dodatkowej. Zagadnienia uznawania, wyceny i ujmowania skutków transakcji i innych zdarzeń w księgach rachunkowych i w sprawozdaniu finansowym, określane są często ogólnie i niezbyt precyzyjnie metodami wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego. Zagadnienia te można podzielić według kryterium przedmiotu na dotyczące np.: – środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, – nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji, – udziałów w innych jednostkach oraz innych inwestycji zaliczonych do aktywów trwałych, – udziałów w jednostkach podporządkowanych, – inwestycji krótkoterminowych, – zapasów, – zobowiązań i rezerw na zobowiązania, – kosztów finansowania zewnętrznego. Zagadnienia uznawania, wyceny, ujmowania, prezentacji i ujawniania informacji w sprawozdaniu finansowym objęte są obowiązkiem stosowania ustawy o rachunkowości bądź obowiązkiem i możliwością stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości. W odniesieniu do jednostek objętych obowiązkiem stosowania ustawy o rachunkowości art. 10, ust. 3 stanowi, że w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W wypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, jednostki inne niż wymienione w art. 2, ust. 3, mogą stosować MSR. Art. 2 ust. 3 dotyczy jednostek sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR. Stanowi on, że jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, zwanymi dalej MSR, stosują przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie w zakresie nieuregulowanym przez MSR..

(11) Standardy podstawą polityki rachunkowości. 65. Obowiązek stosowania MSR w Polsce dotyczy skonsolidowanych sprawozdań finansowych emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu oraz banków. Według MSR mogą być sporządzane: – skonsolidowane sprawozdania finansowe emitentów papierów wartościowych ubiegających się o ich dopuszczenie do publicznego obrotu lub do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów EOG, – skonsolidowane sprawozdania finansowe jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca wyższego szczebla sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, – sprawozdania finansowe emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu lub do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów EOG i emitentów papierów wartościowych ubiegających się o ich dopuszczenie do publicznego obrotu lub do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów EOG, – sprawozdania finansowe jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR. Decyzje w sprawie sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z MSR podejmuje organ zatwierdzający jednostki dominującej (w odniesieniu do skonsolidowanych sprawozdań finansowych) lub organ zatwierdzający (w odniesieniu do jednostkowych sprawozdań finansowych). Ustawa o rachunkowości reguluje problematykę jednostkowego sprawozdania finansowego w rozdz. 5 „Sprawozdania finansowe jednostki”. Sprawozdanie finansowe składa się z bilansu, rachunku zysków i strat, informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia. Sprawozdania finansowe jednostek, podlegające corocznemu badaniu, obejmują ponadto zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym, a w wypadku funduszy inwestycyjnych – zestawienie zmian w aktywach netto, oraz rachunek przepływów pieniężnych. Sprawozdanie finansowe funduszu inwestycyjnego otwartego nie obejmuje rachunku przepływów pieniężnych. Do rocznego sprawozdania finansowego dołącza się sprawozdanie z działalności jednostki, jeżeli obowiązek jego sporządzania wynika z ustawy lub odrębnych przepisów. Jednostki nieobjęte obowiązkiem poddawania sprawozdań finansowych corocznemu badaniu mogą sporządzać zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunek przepływów pieniężnych. Wybór tej możliwości jest elementem polityki rachunkowości i powinien być zawarty w dokumentacji zasad rachunkowości stosowanych w jednostce. Informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym mogą być wykazywane ze szczegółowością większą niż określona w załącznikach do ustawy, jeżeli wynika.

(12) 66. Danuta Krzywda. to z potrzeb lub specyfiki jednostki. Jednostka, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy nie ociągnęła dwóch z następujących trzech wielkości: – średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło nie więcej niż 50 osób, – suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego w walucie polskiej nie przekroczyła równowartości 2 000 000 euro, – przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz operacji finansowych w walucie polskiej nie przekroczyły równowartości 4 000 000 euro, może sporządzić sprawozdanie finansowe w formie uproszczonej, wykazując informacje w zakresie ustalonym w załączniku do ustawy literami i cyframi rzymskimi. Informację dodatkową sporządza się w odpowiednio uproszczonej formie. Mimo przedstawionej możliwości sporządzania sprawozdania finansowego w formie uproszczonej, jednostka może je sporządzać ze szczegółowością określoną w załączniku do ustawy. Wybór stopnia szczegółowości jest elementem polityki rachunkowości i powinien być zawarty w dokumentacji zasad rachunkowości stosowanych w jednostce. Sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie z działalności jednostki sporządza się w języku polskim i w walucie polskiej. Dane liczbowe można wykazywać w zaokrągleniu do tysięcy złotych, jeżeli nie zniekształca to obrazu jednostki zawartego w sprawozdaniu finansowym oraz w sprawozdaniu z działalności. Wybór dokładności danych liczbowych przedstawianych w sprawozdaniu finansowym oraz w sprawozdaniu z działalności jednostki jest elementem polityki rachunkowości i powinien być zawarty w dokumentacji standardów rachunkowości stosowanych w jednostce. Rachunek zysków i strat można sporządzać w wariancie kalkulacyjnym albo porównawczym, zależnie od wyboru dokonanego przez kierownika jednostki. Podobnie rachunek przepływów pieniężnych można sporządzać metodą bezpośrednią albo pośrednią, zależnie od wyboru dokonanego przez kierownika jednostki. Wybór wariantu rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych jest elementem polityki rachunkowości i powinien być zawarty w dokumentacji zasad rachunkowości stosowanych w jednostce. Elementem polityki rachunkowości jest również forma i zakres ujawnień w informacji dodatkowej. Ustawa o rachunkowości nie określa formy tej części sprawozdania finansowego. Określa jej treść, stosując przy tym formułę otwartą wyrażoną słowami: „obejmuje w szczególności”. Forma informacji dodatkowej powinna ułatwiać jej czytelność, a przez to wywierać pozytywny wpływ na zrozumiałość sprawozdania finansowego. W tym celu dane liczbowe mogą być przedstawione w formie krótkich zestawień tabelarycznych. Dane przedstawione w informacji dodatkowej powinny wychodzić poza ich zakres określony w usta-.

(13) Standardy podstawą polityki rachunkowości. 67. wie zawsze wówczas, gdy inne informacje niż wymienione w ustawie mogłyby w istotny sposób wpłynąć na ocenę sytuacji majątkowej, finansowej oraz wynik finansowy jednostki. Poniżej przedstawiono zakres zagadnień objętych zasadami (polityką) rachunkowości w ujęciu przedmiotowym, ograniczając się do niefinansowych aktywów trwałych, tj. środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji niefinansowych. W odniesieniu do środków trwałych zasady (polityki) rachunkowości stosowane w jednostce powinny zawierać następujące ustalenia: – wartość (limit) tych rzeczowych aktywów trwałych, które będą amortyzowane jednorazowo oraz tych, które pomimo zakładanego okresu użytkowania powyżej jednego roku ujmowane będą w kosztach zużycia materiałów ze względu na ich niską wartość nabycia; – sposób kwalifikowania wydatków poniesionych na posiadane środki trwałe do ich modernizacji (zwiększenie wartości) lub remontów (koszty obciążające wynik finansowy jednostki w danym okresie sprawozdawczym lub rozliczane międzyokresowo); – sposób kwalifikowania części zapasowych do środków trwałych (ewentualnie do zapasów) – w jednostkach sporządzających sprawozdania finansowe według MSR; – określanie wartości początkowej – jednostka powinna wyszczególnić, co będzie się składało na wartość nabycia środka trwałego, powinna opisać procedury stosowane do ustalenia tej wartości w wypadku nabycia środka trwałego w drodze wkładu niepieniężnego, spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób; w jednostkach sporządzających sprawozdania finansowe według MSR trzeba dokonać wyboru pomiędzy modelem opartym na koszcie historycznym (cenie nabycia lub koszcie wytworzenia), a modelem opartym na wartości przeszacowanej; – moment rozpoczęcia i zakończenia amortyzacji; ustawa o rachunkowości, a także MSR nie określają tego momentu, a jedynie zawierają ogólne wymagania w tym zakresie; – okres stawki i metody amortyzacji bilansowej dla poszczególnych grup rodzajowych środków trwałych wraz z opisem zasad ustalania okresu ich amortyzowania. Ustawa o rachunkowości stanowi tylko, że odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane drogą systematycznego, planowego rozłożenia wartości początkowej środka trwałego na ustalony okres jego amortyzacji. Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na określenie którego wpływają w szczególności: liczba zmian, na których pracuje środek trwały, tempo postępu techniczno-ekonomicznego, wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem, prawne.

(14) 68. Danuta Krzywda. lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego oraz przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego. Na podstawie ogólnie sformułowanych przepisów ustawy o rachunkowości jednostka musi indywidualnie ustalić zasady amortyzacji zgodnie z przyjętą strategią. Niezbędne jest określenie szczegółowej metodologii stosowania metod amortyzacji innych niż metoda liniowa, a także sposób wyceny wartości rezydualnej środków trwałych z poszczególnych grup rodzajowych; – weryfikacja okresu i stawek amortyzacyjnych – ustawa o rachunkowości wymaga okresowej weryfikacji poprawności stosowanych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych powodujących odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych. Jednostka powinna określić jak często i w jakiej formie będzie przeprowadzać tę weryfikację; – sposób ustalania odpisów z tytułu trwałej utraty wartości – jednostka powinna ustalić sposób, w jaki będzie przeprowadzać testy na utratę wartości środków trwałych oraz tworzyć odpisy aktualizujące, gdy okaże się, że wartość księgowa środka trwałego jest wyższa niż cena sprzedaży netto, a w przypadku jej braku ustalona w inny sposób (należy określić w jaki) wartość godziwa; – wycena środków trwałych użytkowanych na podstawie umów leasingu finansowego – jednostka powinna określić zasady ustalania wartości początkowej, wyboru metod amortyzacji, sposobu rozliczania kosztów finansowych oraz kalkulacji rat leasingowych; – określenie, w jaki sposób na dzień bilansowy wyceniane będą nieruchomości zaliczane do inwestycji – ustawa o rachunkowości daje jednostce w tym zakresie prawo wyboru, gdyż nieruchomości te można wyceniać według zasad stosowanych dla środków trwałych użytkowanych przez jednostkę lub według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej. W wypadku wyboru przez jednostkę drugiego rozwiązania – jednostka musi określić metody tej wyceny. Zagadnieniami wchodzącymi w zakres zasad (polityki) rachunkowości dotyczącymi wartości niematerialnych i prawnych są: – określenie granicznej wartości, powyżej której nabyty tytuł będzie stanowić składnik aktywów trwałych. Zgodnie z zasadą istotności, jednostka może nie zaliczać do wartości niematerialnych i prawnych tych tytułów, które spełniają warunki określone w definicji tej grupy aktywów trwałych (prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki), ale ich cena nabycia jest niska. Przedmiotowa granica wartości tytułów zaliczanych do wartości niematerialnych i prawnych powinna być określona przez jednostkę; – określenie wartości początkowej – jednostka powinna wyszczególnić, co będzie się składało na wartość nabycia składnika wartości niematerialnych i prawnych, powinna opisać procedury stosowane do ustalenia tej wartości w wypadku.

(15) Standardy podstawą polityki rachunkowości. 69. nabycia wartości niematerialnych i prawnych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, a więc wówczas gdy wartość początkową ustala się w wartości godziwej. Jednostka powinna wówczas określić, w jaki sposób będzie ustalać tę wartość, skąd weźmie ceny rynkowe takich samych lub podobnych praw majątkowych. Koszty zakończonych prac rozwojowych wycenia się w koszcie wytworzenia. Należy uszczegółowić, co składa się na ten koszt. Aktywowane mogą być wyłącznie koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę dla własnych potrzeb, poniesione przed rozpoczęciem produkcji lub zastosowaniem technologii. Koszty te mogą być zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a koszty prac rozwojowych, które ich dotyczą są wiarygodnie określone, techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu produktów lub stosowaniu technologii, a koszty prac rozwojowych zostaną pokryte – według przewidywań – przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii. Jednostka powinna ocenić prawdopodobieństwo osiągnięcia przyszłych korzyści ekonomicznych, przyjmując rozsądne i udokumentowane założenia, oparte na planach finansowych zatwierdzanych przez kierownictwo jednostki, a dotyczących jej działalności w okresie użytkowania wytworzonego składnika wartości niematerialnych. Jednostka powinna określić sposób szacowania przyszłych korzyści ekonomicznych. W jednostkach sporządzających sprawozdania finansowe według MSR należy dokonać wyboru pomiędzy modelem opartym na koszcie historycznym (cenie nabycia lub koszcie wytworzenia), a modelem opartym na wartości przeszacowanej; – moment rozpoczęcia i zakończenia amortyzacji – ustawa o rachunkowości nie określa tego momentu, jednostka musi dokonać wyboru w tym zakresie; – okres, stawki i metody amortyzacji – ustawa o rachunkowości dopuszcza stosowanie do wszystkich tytułów wartości niematerialnych i prawnych wszystkich metod amortyzacji. Wyjątkiem w tym zakresie jest wartość firmy, która może być amortyzowana wyłącznie metodą liniową. Jednostka musi ustalić indywidualnie zasady amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przyjętą strategią. Ustalenie okresu użytkowania wartości niematerialnych i prawnych następuje w rezultacie decyzji jednostki, przy czym okres amortyzacji powinien odpowiadać okresowi czerpania korzyści ekonomicznych z danego składnika aktywów. Ustawa o rachunkowości określa jedynie górną granicę okresu amortyzowania tylko dla kosztów prac rozwojowych oraz wartości firmy. Okres ten nie może być dłuższy niż 5 lat. W uzasadnionych przypadkach (należy określić w jakich) kierownik jednostki może wydłużyć okres amortyzacji wartości firmy do 20 lat. Jednostka powinna również określić graniczną wartość, poniżej której wartości niematerialne i prawne są amortyzowane jednorazowo;.

(16) 70. Danuta Krzywda. – weryfikacja okresu i stawek amortyzacji – ustawa o rachunkowości wymaga okresowej weryfikacji poprawności stosowanych okresów i stawek amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych – analogicznie jak w wypadku środków trwałych – i w miarę potrzeby dokonania ich zmiany powodującej odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach odpisów amortyzacyjnych. Jednostka powinna określić jak często i w jakiej formie będzie przeprowadzać tę weryfikację; – sposób ustalania odpisów z tytułu trwałej utraty wartości – ustalenia w tym zakresie powinny zostać opisane podobnie jak w wypadku środków trwałych; – wycena wartości niematerialnych i prawnych użytkowanych na podstawie umów leasingu finansowego jednostka powinna określić – analogicznie jak w wypadku środków trwałych – zasady ustalania wartości początkowej, wyboru metod amortyzacji, sposobu rozliczania kosztów finansowych oraz kalkulacji rat leasingowych; – określenie, w jaki sposób na dzień bilansowy wyceniane będą wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji. Ustawa o rachunkowości daje jednostce w tym zakresie prawo wyboru, gdyż wartości te można wyceniać według zasad stosowanych dla wartości niematerialnych i prawnych użytkowanych przez jednostkę lub według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej. W wypadku wyboru przez jednostkę drugiego rozwiązania jednostka musi określić metody tej wyceny. W odniesieniu do inwestycji zasady (polityka) rachunkowości powinny być ustalone oddzielnie dla inwestycji w nieruchomości i wartości niematerialne i prawne oraz dla inwestycji w aktywa finansowe. W zakresie inwestycji w nieruchomości i wartości niematerialne i prawne zasady (polityka) rachunkowości powinna zawierać: – zasady klasyfikowania nieruchomości i wartości niematerialne i prawne do inwestycji (kiedy jednostka uznaje nieruchomość lub wartość niematerialną i prawną za inwestycje, a kiedy jako środek trwały czy też wartość niematerialną i prawną, a więc wykorzystywane dla własnych potrzeb); – określenie wartości początkowej – inwestycje wprowadza się do ksiąg rachunkowych według ceny nabycia albo ceny zakupu, jeżeli koszty przeprowadzenia transakcji nie są istotne. Wybór ceny oraz określenie poziomu istotności kosztów przeprowadzenia transakcji należy opisać w dokumentacji standardów rachunkowości stosowanych w jednostce; – zasady wyceny bilansowej – zgodnie z ustawą o rachunkowości można wybrać zasady identyczne z tymi, które dotyczą środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wartość początkowa minus dotychczasowe umorzenie minus dotychczasowe odpisy z tytułu trwałej utraty wartości), a wyceną według ceny rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej..

(17) Standardy podstawą polityki rachunkowości. 71. Omówione wyżej grupy pozycji bilansu to najważniejsze z tych, których wycena powinna być opisana w dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości stosowanych w jednostce. Wycenie towarzyszą opisy dotyczące ujmowania i prezentacji. Nie omówiono tu wszystkich grup pozycji bilansu, których opis powinien się znaleźć w dokumentacji, a jedynie te, które występują najczęściej w bilansach jednostek. Każda jednostka w zależności od swojej specyfiki powinna opisać wszystkie te rozwiązania w zakresie wyceny, ujmowania i prezentacji, co do których ustawa o rachunkowości i wydane na jej podstawie rozporządzenia wykonawcze dają jednostce możliwość wyboru lub których nie precyzują. W praktyce rachunkowości jednostki mogą się pojawić nowe transakcje i zdarzenia, które wymagają uzupełnienia dokumentacji o opis przyjętych rozwiązań dotyczących wyceny, ujmowania i prezentacji. 5. Zakończenie Przechodzeniu gospodarki polskiej z modelu nakazowego do modelu rynkowego towarzyszą zmiany systemu rachunkowości polegające na konieczności jego dostosowania do potrzeb gospodarki rynkowej. W systemie rachunkowości finansowej funkcjonującym w warunkach gospodarki rynkowej zasadnicze znaczenie ma polityka rachunkowości kreowana na podstawie standardów. Określeniom „standardy” oraz „polityka” rachunkowości stanowiącym nowe pojęcia stosowane w teorii, prawie i praktyce rachunkowości towarzyszy wiele kontrowersji i nieporozumień związanych z różnym ich rozumieniem. W niniejszym artykule zaproponowano ogólną definicję standardów rachunkowości i przeprowadzono ich całościową klasyfikację, która pozwoliła usystematyzować przedmiot polityki rachunkowości w rozumieniu polskiego prawa i powiązać go z szeroko rozumianymi standardami rachunkowości stanowiącymi przedmiot tej polityki. Literatura Gottlieb M.M., Międzynarodowe standardy rachunkowości w praktyce światowej i w warunkach polskich, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1994. Międzynarodowe standardy sprawozdawczości finansowej, IASB, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2007. Ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o nowelizacji ustawy o rachunkowości, Dz.U. nr 213. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, tj. Dz.U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223..

(18) 72. Danuta Krzywda. Standards as the Basis of Accounting Policy The terms “accounting standards” and “accounting policy” were introduced into Polish economics terminology almost twenty years ago. In this relatively short period – seen against the background of the history of Polish accounting – these terms have met with a series of controversies and misunderstandings. In this article, therefore, the author attempts to define in general terms the concept of accounting standards, and then classify those standards and link them to accounting policy. The proposed classification provides the basis for a clarification of the current state of legal regulation as regards National Accounting Standards and in International Financial Reporting Standards, which are the basis for the formation of accounting policy..

(19)