Streszczenie
W artykule przedstawiono wyniki badania – studium przypadku – przeprowadzo-nego w przedsiĊbiorstwie z branĪy rolno-spoĪywczej. Jego celem było zastosowanie rachunku kosztów działaĔ do kalkulacji i analizy kosztów procesów i kanałów dystry-bucji w zamraĪalni warzyw i owoców. Jako narzĊdzie wspomagające tworzenie modelu rachunku kosztów działaĔ zastosowano oprogramowanie ABC Explorer 3.9 firmy ABC Akademia. Wyniki analizy kosztów obsługi kanałów dystrybucji, a takĪe analizy kosztów realizacji działaĔ w procesie SprzedaĪ i dystrybucja, wskazują na znaczne róĪnice w kosztach obsługi rynku zagranicznego i rynku krajowego, na co w najwiĊkszym stopniu wpływają koszty transportu.
Słowa kluczowe: rachunek kosztów działaĔ, koszty dystrybucji, analiza kosztów, przemysł spoĪywczy
Wprowadzenie
Jednym z walorów rachunku kosztów działaĔ (ang. Activity-based Costing – ABC) jest umoĪ-liwienie precyzyjnej kalkulacji kosztów obsługi klientów. Jego zastosowanie jest szczególnie wskazane w przedsiĊbiorstwach z sektora logistyki, spedycji i transportu [1, 2, 3, 13, 14, 15, 17, 18], a takĪe w kaĪdym przedsiĊbiorstwie produkcyjnym lub handlowym, w którym wystĊpuje zróĪnico-wanie klientów, a koszty ich obsługi mają znaczący udział w całkowitych kosztach działalnoĞci. Tymczasem, jak na to wskazują ostatnie badania przeprowadzone w Polsce [19, 21], nadal niewiele firm stosuje tĊ metodĊ rachunku kosztów. Potwierdzają to równieĪ ponad 10-letnie doĞwiadczenia autora niniejszego artykułu, który realizował badania w róĪnych branĪach sektora MĝP [4, 5, 6, 8, 10, 12]. Małe i Ğrednie firmy analizĊ klientów ograniczają do ustalenia struktury przychodów ze sprzedaĪy. Stosują one bardzo uproszczone systemy rachunku kosztów i nie kalkulują kosztów ob-sługi poszczególnych klientów, czy chociaĪby ich grup, kanałów dystrybucji lub rynków. Uniemo-Īliwia to podejmowanie racjonalnych decyzji biznesowych, na podstawie wiarygodnych informacji.
Jednej z przyczyn takiego stanu moĪna upatrywaü z braku wiedzy z obszaru nowoczesnych metod zarządzania kosztami. Rachunkowi kosztów działaĔ poĞwiĊcono w literaturze polskiej wiele miejsca. Niezwykle rzadko spotyka siĊ jednak opisy konkretnych wdroĪeĔ, a w szczególnoĞci za-stosowanie rachunku ABC w procesach logistycznych (do nielicznych wyjątków naleĪą prace [7, 9, 11, 12, 20]). Jeszcze trudniej znaleĨü publikacje, w których opisano moĪliwoĞci analizy informacji
1 Artykuł został opracowany z wykorzystaniem aparatury Laboratorium Systemów RachunkowoĞci Zarządczej i Controllingu w ramach projektu Realizacja II etapu Regionalnego Centrum InnowacyjnoĞci (projekt współfinansowany ze Ğrodków Euro-pejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa
Kujawsko-pochodzących z rachunku kosztów działaĔ. Zamiarem autora jest chociaĪby czĊĞciowe wypełnienie tej luki.
W artykule przedstawiono wyniki badania – studium przypadku – przeprowadzonego w przed-siĊbiorstwie z branĪy rolno-spoĪywczej. Celem badania było opracowanie modelu rachunku kosztów działaĔ, słuĪącego do kalkulacji kosztów procesów, produktów i kanałów dystrybucji oraz wykonanie analizy kosztów procesów i kanałów dystrybucji.
W badaniu zastosowano metodĊ analizy dokumentacji, metodĊ obserwacji i swobodnego wy-wiadu, co umoĪliwiło zidentyfikowanie realizowanych w przedsiĊbiorstwie procesów i działaĔ. Wykorzystano teĪ metodĊ projektową (ang. project design) i modelowania komputerowego [16]. Do budowy modelu ABC i przeprowadzenia kalkulacji uĪyto oprogramowanie ABC Explorer w wersji 3.9, zainstalowane w laboratorium Systemów RachunkowoĞci Zarządczej i Controllingu na Wydziale Zarządzania Uniwersytetu Technologiczno-Przyrodniczego w Bydgoszczy. Laborato-rium powstało w ramach realizacji projektu drugiego etapu Regionalnego Centrum InnowacyjnoĞci finansowanego z funduszy Unii Europejskiej.
1. Charakterystyka obiektu badania – Zamra alni Warzyw i Owoców
Obiektem opisanego w artykule badania jest ZamraĪalnia Owoców i Warzyw mająca siedzibĊ na terenie województwa kujawsko-pomorskiego (nazywana w dalszej czĊĞci artykułu zamraĪalnią). Przedmiotem działalnoĞci zamraĪalni jest produkcja przetworów owocowych warzywnych, kon-serw warzywnych i warzywnych oraz mroĪonych warzyw. Firma działa od 1994 roku i jest jednym z 11 zakładów produkcyjnych (w tym 4 zlokalizowanych w Polsce) znanej francuskiej grupy dzia-łającej w przetwórstwie owocowo-warzywnym. SprzedaĪ produktów grupy wzrosła na przestrzeni ostatnich 20 lat prawie 10-krotnie i osiągnĊła w 2014 roku ponad 400 tys. ton.
Analizowana zamraĪalnia posiada 3 chłodnie o łącznej objĊtoĞci około 60 tys. ton. Inwestuje w nowe technologie, takie jak: nowoczesne instalacje chłodnicze, 60-tonowa waga samochodowa z oprogramowaniem do współpracy w sieci teleinformatycznej oraz systemy wizualizacji pracy, a takĪe krajalnica do warzyw ze wszechstronnym osprzĊtem, która umoĪliwia ciĊcie produktów na wiele sposobów.
ZamraĪalnia zatrudnia ponad 150 osób, spoĞród których aĪ 100 pracuje w dziale produkcji. 16 osób jest zatrudnionych w dziale technicznym, 10 osób – w biurze handlowym (w tym 2 osoby odpowiedzialne za export), 4 osoby – w dziale kontroli jakoĞci oraz 3 osoby – w dziale zaopatrzenia. Pozostałe osoby to pracownicy działu administracyjno-gospodarczego i ksiĊgowoĞci.
Oferowany asortyment produktów mroĪonych jest bardzo bogaty i obejmuje: owoce, mieszanki owocowe, warzywa, mieszanki warzywne (w tym sałatki, zupy, warzywa na patelniĊ, mieszanki fit) oraz dania gotowe. MroĪonki pakowane są w opakowania przemysłowe – worki 20kg, opakowania dla gastronomii 2,5kg i kartony 5kg oraz opakowania detaliczne 450g i 600g.
Szczególną uwagĊ przedsiĊbiorstwo poĞwiĊca przestrzeganiu higieny i czystoĞci, co jest bardzo waĪne w produkcji spoĪywczej. WdroĪyło systemy jakoĞci zgodne z ISO 9001:2000, HACCP oraz BRC (British Retail Consortium Global Standard-Food). Dostawcy warzyw i owoców surowców to rolnicy posiadający gospodarstwa na terenie województwa kujawsko-pomorskiego. Podpisują oni z zamraĪalnią kontrakty, które zobowiązują ich do stosowania właĞciwych Ğrodków ochrony roĞlin i wyprodukowania warzyw i owoców według odpowiednich norm, spełniających kryteria zdrowej ĪywnoĞci. Gotowy surowiec rolnicy dostarczają bezpoĞrednio do chłodni lub na specjalnie wyzna-czone miejsca składowania. Oprócz dostaw warzyw i owoców pochodzących od rolników firma
zaopatruje siĊ teĪ w wysokiej jakoĞci dodatki, takie jak ananasy i rodzynki oraz miĊso, które wcho-dzi w skład daĔ gotowych. Dostawy realizowane są na bieĪąco, proporcjonalnie do zapotrzebowania wynikającego z planów produkcji.
Prawie 90% produktów trafia na rynek krajowy, a ponad 10% na rynek Unii Europejskiej, do krajów jak Belgia, Holandia, Niemcy, WĊgry, Litwa, Słowacja, Francja i Czechy. Głównymi klien-tami zamraĪalni są sieci marketów, do których zamraĪalnia dostarcza ponad 85% produkcji sprzedawanej na rynku krajowym. Pozostali klienci to restauracje i hotele oraz małe sklepy.
2. Struktura modelu rachunku kosztów działa
Opracowanie modelu rachunku kosztów działaĔ dla analizowanej zamraĪalni wymagało zapo-znania siĊ ze strukturą organizacyjną i zatrudnieniem, katalogiem produktów, kartoteką klientów, zestawieniem Ğrodków trwałych oraz realizowanymi działaniami w ramach procesów zaopatrzenia, produkcji, sprzedaĪy i dystrybucji i procesów pomocniczych. Konieczne było przeanalizowanie sys-temu ewidencji ksiĊgowej i magazynowej, w szczególnoĞci zapoznanie siĊ z ewidencją kosztów oraz raportami magazynowymi.
W strukturze modelu ABC moĪna wyróĪniü trzy moduły zawierające konta kosztów dla zaso-bów, działaĔ, produktów i klientów (rys.1). Opracowany dla zamraĪalni model obejmuje 119 kont kosztów. Dla zasobów zdefiniowano łącznie 29 kont kosztów zasobów w 5 grupach: Budynki, Pra-cownicy, Samochody, Materiały i wyposaĪenie oraz Maszyny i urządzenia. Moduł działaĔ obejmuje 27 kont kosztów dla działaĔ realizowanych w 5 procesach: Zaopatrzenie, Produkcja podstawowa, SprzedaĪ i dystrybucja, Utrzymanie ruchu oraz Zarządzanie i administracja. W module obiektów kosztowych zdefiniowano łącznie 63 konta kosztów, w tym 58 kont dla produktów w 8 grupach asortymentowych (dania gotowe, mieszanki Fix-Mix, mieszanki warzywne, owoce i mieszanki owo-cowe, warzywa, warzywa na patelnie, zupy oraz produkty pozostałe), 4 konta dla kanałów dystrybucji (klienci zagraniczni, restauracje i hotele, markety oraz małe sklepy) oraz 1 konto dla obiektu Infrastruktura, które jest przeznaczone dla grupowania kosztów nie wykazujących bezpoĞ-redniego związku ani z produktami, ani z klientami.
Wszystkie konta kosztów zostały powiązane za pomocą tzw. ĞcieĪek alokacji kosztów (ang. cost flow paths), które pokazują kierunki i sposoby rozliczenia kosztów zasobów i kosztów działaĔ. W omawianym modelu konta połączono 738 ĞcieĪkami alokacji kosztów. W tabeli 1 pokazano po-wiązania miĊdzy kontami kosztów działaĔ z procesu SprzedaĪ i dystrybucja i kontami obiektów kosztowych. Wskazują one, które działania są wykonywane na rzecz klientów obsługiwanych w kaĪdym z czterech wyróĪnionych kanałów dystrybucji, a zarazem na które z nich są rozliczane koszty tych działaĔ.
Rysunek 1. Struktura modelu ABC dla ZamraĪalni Owoców i Warzyw ħródło: opracowanie własne.
Tabela 1. Macierz powiązaĔ działaĔ z procesu SprzedaĪ i dystrybucja z kanałami dystrybucji
ħródło: opracowanie własne.
Tabela 2 przedstawia natomiast noĞniki kosztów działaĔ, ukazujące sposób rozliczenia kosztów działaĔ z tego procesu na kanały dystrybucji. OczywiĞcie sposób podziału kosztów naleĪało ustaliü dla wszystkich kont kosztów zasobów i wszystkich kont kosztów działaĔ.
Tabela 2. NoĞniki kosztów działaĔ dla działaĔ w procesie SprzedaĪ i dystrybucja
ħródło: opracowanie własne.
3. Implementacja modelu w rodowisku informatycznym
Implementacja opracowanego modelu rachunku kosztów działaĔ w Ğrodowisku oprogramowa-nia ABC Explorer przebiegała w nastĊpujących etapach:
− utworzenie struktury kont kosztów, czyli zdefiniowanie centrów kont kosztów dla grup zaso-bów, procesów i grup obiektów kosztów oraz kont kosztów dla zasozaso-bów, działaĔ i obiektów kosztowych, tj. produktów i kanałów dystrybucji;
− połączenie kont kosztów za pomocą ĞcieĪek alokacji kosztów i utworzenie noĞników kosztów; − przypisanie kosztów rodzajowych do zasobów, czyli utworzenie tzw. elementów kosztowych
i wprowadzenie ich wartoĞci;
Kolejne dwa rysunki (rys. 2 i rys. 3) przedstawiają odpowiednio: strukturĊ centrów kosztów i kont kosztów w module działaĔ (juĪ po wprowadzeniu danych i wykonaniu kalkulacji) oraz sposób rozliczenia kosztów przykładowego działania z procesu SprzedaĪ i dystrybucja.
Rysunek 2. Struktura kont kosztów zasobów ħródło: opracowanie własne.
Rysunek 3. Rozliczenie kosztów działania Załadunek na Kanały dystrybucji ħródło: opracowanie własne.
4. Analiza kosztów obsługi kanałów dystrybucji
Wykonanie kalkulacji umoĪliwiło uzyskanie informacji o kosztach zasobów, kosztach działaĔ i kosztach obiektów kosztowych. Niestety przedsiĊbiorstwo nie udostĊpniło informacji o przycho-dach ze sprzedaĪy. Z tego wzglĊdu niemoĪliwe było wykonanie analizy rentownoĞci wyodrĊbnio-nych kanałów dystrybucji. Postanowiono zatem przeprowadziü analizĊ kosztów obsługi kanałów dystrybucji oraz kosztów procesu SprzedaĪ i dystrybucja, a jej wyniki porównaü z wielkoĞcią sprze-danej produkcji w poszczególnych kanałach wyraĪonej w tonach.
Jak moĪna zauwaĪyü analizując wyniki kalkulacji przedstawione w tabeli 3 udział kosztów ob-sługi klientów na rynkach zagranicznych jest prawie 5-krotnie wiĊkszy od udziału sprzedanej na tym rynku produkcji wyraĪonej w tonach. RównieĪ udział kosztów obsługi sklepów na rynku kra-jowym jest ponad 2-krotnie wyĪszy od udziału wielkoĞci sprzedanej produkcji w tym kanale dystry-bucji. W przeliczeniu na tonĊ sprzedanej produkcji koszty obsługi rynków zagranicznych są Ğrednio aĪ 8-krotnie wyĪsze niĪ koszty obsługi odbiorców krajowych, przy czym w przypadku restauracji, hoteli i marketów są one aĪ 10-krotnie wyĪsze, a w przypadku obsługi małych sklepów – tylko 2-krotnie wyĪsze. Istotne dla menedĪerów byłoby zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy ceny sprzedaĪy na rynku zagranicznym oraz na rynku polskim w kanale dystrybucji Małe sklepy rekom-pensują koszty wytworzenia produktów i koszty obsługi klientów?
Tabela 3. Struktura sprzedanej produkcji i struktura kosztów według kanałów dystrybucji
ħródło: opracowanie własne.
Kolejną waĪną analizą, która moĪe dostarczyü ciekawych informacji jest analiza kosztów ob-sługi poszczególnych kanałów dystrybucji w przekroju działaĔ (rys. 4, tab. 4).
Rysunek 4. Koszty obsługi kanałów dystrybucji ħródło: opracowanie własne.
Tabela 4. Struktura kosztów obsługi kanałów dystrybucji w przekroju działaĔ
ħródło: opracowanie własne.
Analiza ta wskazała na znaczne róĪnice w strukturze kosztów. W kaĪdym kanale dystrybucji dominującym kosztem są koszty transportu, jednakĪe w przypadku klientów zagranicznych stano-wią one ponad 3/4, a w przypadku marketów – tylko 2/5 wszystkich kosztów obsługi kanału. Stosunkowo duĪe zróĪnicowanie dotyczy teĪ działania Załadunek, którego koszty stanowią jedynie 3% wszystkich kosztów obsługi kanału Klienci zagraniczni i 7% – kanału Małe sklepy, podczas gdy dla pozostałych dwóch kanałów dystrybucji jest to aĪ 34%. Przyczyn omawianego zróĪnicowania w strukturze kosztów obsługi moĪna by ustaliü analizując tzw. czynniki kosztotwórcze, które wpły-wają na liczbĊ działaĔ wykonywanych na rzecz klientów w kaĪdym z czterech kanałów dystrybucji. Warto by teĪ zbadaü jak kształtują siĊ koszty kaĪdego z działaĔ w przeliczeniu na tonĊ produktów dostarczonych w kaĪdym z kanałów dystrybucji (przykład podano w nastĊpnym punkcie dla dzia-łania Transport w dystrybucji krajowej).
5. Analiza kosztów procesu sprzeda y i dystrybucji
Proces SprzedaĪ i dystrybucja jest najbardziej kosztochłonnym procesem w badanym przedsiĊ-biorstwie (z zastrzeĪeniem, Īe koszty procesu produkcji nie obejmują kosztów surowców). Udział kosztów tego procesu w kosztach wszystkich procesów realizowanych w zamraĪalni wynosił w ba-danym okresie aĪ 34%, podczas gdy udział kosztów procesów Produkcja podstawowa i Zaopatrze-rzenie wynosił odpowiednio 29% i 25% (tab. 5). Koszty pozostałych dwóch procesów stanowiły razem 11% wszystkich kosztów poĞrednich.
W procesie SprzedaĪ i dystrybucja zdecydowanie najwiĊkszy udział mają koszty transportu, które stanowiły 61% jego kosztów, z czego aĪ 40% to koszty transportu na rynek europejski, a 21% – koszty transportu do odbiorców krajowych (tab. 6). W przeliczeniu na tonĊ sprzedanej produkcji transport do klientów zagranicznych jest ponad 14-krotnie droĪszy od transportu na terenie kraju i to stanowi główny powód ponad 8-krotnie wyĪszych kosztów obsługi klientów zagranicznych niĪ obiorców krajowych.
Tabela 5. Struktura kosztów według procesów
ħródło: opracowanie własne.
Tabela 6. Struktura kosztów procesu SprzedaĪ i dystrybucja według działaĔ
ħródło: opracowanie własne.
Rachunek kosztów działaĔ umoĪliwia przeprowadzenie analizy tzw. dystrybucji kosztów (ang. cost distribution) oraz tzw. kontrybucji kosztów (ang. cost contribution). Dystrybucja kosztów po-kazuje jak zostały podzielone koszty poszczególnych zasobów (przede wszystkim pomiĊdzy działania) oraz jak zostały podzielone koszty działaĔ (przede wszystkim pomiĊdzy obiekty kosz-towe). Kontrybucja kosztów ukazuje natomiast jaki jest udział kosztów zasobów zuĪywanych przy realizacji konkretnego działania w kosztach tego działania oraz jaki jest udział kosztów poszczegól-nych działaĔ wykonywaposzczegól-nych na rzecz konkretnego obiektu kosztowego (produktu, klienta itp.) w kosztach tego obiektu.
W tabeli 7 pokazano rozliczenie kosztów działania Transport dystrybucji krajowej, strukturĊ sprzedanej produkcji w tonach oraz koszty transportu przeliczone na tonĊ. Dla menedĪerów istotne byłoby zbadanie, z czego wynika zróĪnicowanie struktury kosztów transportu i sprzedaĪy wyraĪonej w tonach i bĊdące jego konsekwencją stosunkowo wysokie koszty transportu do małych sklepów.
Tabela 7. Rozlicznie kosztów działania Transport w dystrybucji krajowej
ħródło: opracowanie własne.
Na kolejnym rysunku (rys. 5) pokazano koszty działaĔ realizowanych w procesie SprzedaĪ i dystrybucja w przekroju zasobów.
Rysunek 5. Koszty działaĔ z procesu SprzedaĪ i dystrybucja w przekroju zasobów ħródło: opracowanie własne.
Uzyskane wyniki analizy kontrybucji kosztów zasobów w kosztach działaĔ moĪna by wyko-rzystaü w benchmarkingu efektywnoĞci procesów realizowanych w róĪnych zakładach produkcyj-cyjnych grupy. Wymagałoby to zastosowania opracowanego modelu ABC w pozostałych dach, a nastĊpnie porównania struktur kosztów poszczególnych działaĔ wg zasobów. W przypadku wystąpienia znacznych róĪnic, naleĪałoby przeprowadziü analizĊ czynników kosztotwórczych,
która miałby na celu udzielenie odpowiedzi na pytanie: dlaczego w danym zakładzie produkcyjnym zuĪywa siĊ proporcjonalnie wiĊcej zasobów przy realizacji konkretnego działania, niĪ ma to miejsce w innych zakładach ?
6. Zakoczenie
Zastosowanie rachunku kosztów działaĔ umoĪliwia precyzyjną wieloprzekrojową ocenĊ ren-townoĞci wyrobów, usług, klientów i kanałów dystrybucji. Opisana w artykule ZamraĪalnia Warzyw i Owoców niestety nie udostĊpniła informacji o przychodach ze sprzedaĪy, co uniemoĪli-wiło wykonanie analizy rentownoĞci. Przeprowadzone badanie objĊło kalkulacjĊ i analizĊ kosztów procesów i kanałów dystrybucji. Porównania kanałów dystrybucji dokonano zestawiając koszty ich obsługi z wielkoĞcią sprzedaĪy wyraĪoną w tonach dostarczonych produktów.
W badanym przedsiĊbiorstwie proces sprzedaĪy i dystrybucji jest najbardziej kosztochłonny. Koszty jego realizacji stanowiły w analizowanym roku aĪ 34% wszystkich kosztów poĞrednich. Analiza wykazała, Īe koszty obsługi rynku zagranicznego w przeliczeniu na tonĊ sprzedanej pro-dukcji są ponad 8 razy wiĊksze niĪ klientów zlokalizowanych w Polsce. RóĪnica ta wynika głównie z kosztów transportu do krajów UE, który w przeliczeniu na tonĊ jest aĪ 14-krotnie droĪszy od transportu realizowanego do klientów zlokalizowanych na terenie Polski. Zakładając nawet, Īe ceny sprzedaĪy na rynek europejski mogą byü np. 2–3-krotnie wyĪsze, niĪ produktów sprzedawanych na rynku polskim, to zasadnym jest postawienie pytania, czy ceny te pokrywają koszty wytworzenia i dostarczenia produktów klientom zagranicznym.
Zdaniem autora, zastosowanie opracowanego modelu kalkulacji kosztów w pozostałych zakła-dach produkcyjnych grupy stworzyło by moĪliwoĞü wykonania benchmarkingu rezultatów. W pierwszej kolejnoĞci naleĪałoby zbadaü strukturĊ kosztów poszczególnych kanałów dystrybucji w przekroju działaĔ wykonywanych na rzecz klientów, a nastĊpnie ustaliü czynniki kosztotwórcze, powodujące koniecznoĞü wielokrotnego wykonywania działaĔ. Wyniki analizy moĪna by wykorzy-staü do porównania procesów i ich rekonstrukcji w tych zakładach, w których są one najmniej efektywne.
Na zakoĔczenie warto dodaü, Īe dodatkowe moĪliwoĞci analizy kosztów stwarza moduł rapor-tujący oprogramowania ABC Explorer (obecnie pod nazwą Doctor Coster), który stosuje mechani-chanizmy interaktywnego przetwarzania wielowymiarowego (ang. On-line Analytical Processing – OLAP). MoĪliwe jest np. wykonanie raportu ukazującego strukturĊ kosztów obsługi kanałów dys-trybucji w przekroju zuĪytych zasobów (tj. pracowników, Ğrodków transportu itp.), co równieĪ moĪna by wykorzystaü w benchmarkingu zakładów produkcyjnych.
Bibliografia
[1] Baykasoglu A., Kaplanoglu V.: Application of activity-based costing to a land transportation company: A case study, International Journal of Production Economics, vol. 116, no. 2, pp. 308–324, 2008.
[2] Bokor Z.: Implementation of activity-based costing in logistics. Acta Technica Jaurinensis. 2 (3). pp. 337–343, 2009.
[3] Griful-Miquela C.: Activity-based costing methodology for third-party logistics companies. International Advances in Economic Research. 7 (1). pp. 133–146, 2001.
[4] Januszewski A.: Activity Based Costing System for a Medium-sized Trade Company, [w:] Advances in Information Systems Development. New Methods and Practice for the Net-worked Society, Volume 2, pp.347–358, Springer Verlag, 2007, Budapest.
[5] Januszewski A.: Activity-Based Costing System for a Small Manufacturing Company – a Case Study. [w:] Encyclopedia of Decision Making and Decision Support Technologies (ed. Adam F., Humphreys P.), pp.1–19, Information Science Reference, 2008, USA. [6] Januszewski A.: Komputerowo wspomagany model rachunku koszów działaĔ dla firmy
gar-maĪeryjnej, Acta Universitatis Lodziensis, Folia Oeconomica nr 183, s.59–68, 2004. [7] Januszewski A.: System rachunku kosztów w przedsiĊbiorstwie – przykład sektora
spoĪyw-czego. [w:] Wspomaganie informatyczne rozwoju społeczno-gospodarczego i ochrony Ğrodowiska. Seria Badania Systemowe tom 36, s.239–246, Polska Akademia Nauk, Instytut BadaĔ Systemowych, 2004, Warszawa.
[8] Januszewski A.: Zastosowanie oprogramowania OROS Modeler do modelowania rachunku kosztów działaĔ w przedsiĊbiorstwie przetwórstwa miĊsnego. Prace Naukowe AE we Wrocławiu nr 986, s.471–488, 2003, Wrocław.
[9] Januszewski A., Kujawski J.: The Construction and Functioning of an Activity-based Infor-mation System – A Case Study, Proceedings of the 2005 International Conference on E-Business, Enterprise Information Systems, E-Government, and Outsourcing, EEE’05, Ed. H.R. Arabnia, June 20–23, CSREA Press, pp.10–15, 2005.
[10] Januszewski A., Kujawski J.: Using SAS ABM Package for ABC Modelling – a Case Study, Proceedings of the 2005 International Conference on E-Business, Enterprise Information Systems, E-Government, and Outsourcing, EEE’05, Ed. H.R. Arabnia, USA June 20–23, CSREA Press, ss.45–50, 2005, Las Vegas, Nevada, USA.
[11] Januszewski A., Sikora M.: PrzydatnoĞü metody ABC w usprawnieniu łaĔcucha logistycz-nego przedsiĊbiorstw agrobiznesu. Roczniki Naukowe Stowarzyszenia Ekonomistów Rolnictwa i Agrobiznesu, tom IV, zeszyt 3, s.70–75, 2002, Warszawa-Bydgoszcz.
[12] Januszewski A., ĝpiewak J.: Zastosowanie rachunku kosztów działaĔ w analizie rentownoĞci kanałów dystrybucji na przykładzie drukarni, Logistyka 3, ss.5674–5681, 2015.
[13] Krajnc J., Logozar K., Korosec B.: Activity-based management of logistic costs in a manu-facturing company. a case of increased visibility of logistic costs in a Slovenian paper manufacturing company. Promet Traffic & Transportation. 24 (1). pp. 15–24, 2012.
[14] Ma X., Li J., Yang B.: Accounting analysis on activity cost in logistic enterprise. In: 18th IEEE International Conference on Industrial Engineering and Engineering Management (IE&EM). pp. 363–366, 2011.
[15] Manuen O.: An activity-based costing model for logistics operations of manufacturers and wholesalers. International Journal of Logistics Research and Applications. 3 (1). pp. 53–65, 2000.
[16] March S.T., Storey V.C.: Design science in the information systems discipline: An introduc-tion to the special issue on design science research, MIS Quarterly, December, Special Issue, pp.725–730, 2008.
[17] Pirttila T., Hautaniemi P.: Activity-based costing and distribution logistics management. In-ternational Journal of Production Economics. 41 (1–3). pp. 327–333, 1995.
[18] Themido I., Arantes A., Fernandes C., Guedes A.P.: Logistic costs case study – an ABC ap-proach. The Journal of the Operational Research Society. 51 (10). pp. 1148–1157, 2000.
[19] Wnuk-Pel T.: Application of activity – based costing in companies in Poland. Comparative Economic Research, vol. 13, no. 3, pp.107–139, 2010, ŁódĨ.
[20] ZieliĔski T.: Rachunek kosztów działaĔ (ABC) w audycie logistycznym przedsiĊbiorstwa. Logistyka nr 2, s.12–13, 2001.
[21] ZieliĔski T.: Zasobowo-procesowy rachunek kosztów w przedsiĊbiorstwie, Uniwersytet Eko-nomiczny w Poznaniu, Wydział Zarządzania, Rozprawa doktorska, s.50–75, 2014, PoznaĔ.
APPLICATION OF ACTIVITY-BASED COSTING FOR ANALYSIS OF COSTS OF DISTRIBUTION PROCESSES AND CHANNELS AT A FRUIT AND VEGETABLE
FREEZING COMPANY Summary
The paper presents outcomes of a research – a case study – carried out in a food processing company. Its objective was to apply an Activity-based Costing system to the analysis of cost of distribution processes and channels for a fruit and vegetable freezing company. As an IT tool the ABC Explorer 3.9 package by ABC Akademia has been applied. The analysis of costs of distribution channels and costs of selling and distribution processes reveals significant differences between costs of servicing the Polish market and foreign markets, the major reason being transport costs.
Keywords: activity based costing, distribution costs, costs analysis, food industry Arkadiusz Januszewski
Katedra Informatyki w Zarzadzaniu Wydział Zarzadzania
Uniwersytet Technologiczno-Przyrodniczy w Bydgoszczy e-mail: arekj@utp.edu.pl
