Służebności osobiste w podatkach majątkowych

SҝuӐebnoҲci osobiste w podatkach majѱtkowych

Anna Hnatów, anna.hnatow@gmail.com Uniwersytet im. Adama Mickiewicza w Poznaniu

Wieniawskiego 1, 61-712 PoznaÚ

Streszczenie

SÙuČebnoïci osobiste wywoÙuj­ odmienne skutki podatkowe w zaleČnoïci od tego, czy zostaÙy ustanowione odpÙatnie czy nieodpÙatnie. W ostatnim przypadku istotne jest odróČnienie ich od sÙuČebnoïci gruntowych. W artykule starano si¿ przedstawi° granic¿ pomi¿dzy obydwoma sÙuČebnoïciami oraz istot¿ opodatkowania sÙuČebnoïci osobistych w ïwietle podatku maj­tkowego poprzez pryzmat elementów konstrukcyjnych podatku.

SÙowa kluczowe: sÙuČebnoïci osobiste, sÙuČebnoïci gruntowe, podatek od czynnoïci cywilnoprawnych, podatek od spadków i darowizn

Personal servitudes in property taxes Abstract

Personal servitudes cause diě erent tax consequences depending on whether they have been established for consideration or free of charge. In the laĴ er case, it is important to distinguish them from the servitude of groundwater. The article aims to show the border between the two servitu-des and present the issue of taxation in case of personal servituservitu-des.

Key words: Personal servitudes, servitude of groundwater, CLAT, tax on inheritance and giĞ s SÙuČebnoïci, b¿d­c ograniczonym prawem rzeczowym, s­ równieČ prawem maj­tkowym, które podlega opodatko-waniu na gruncie podatków maj­tkowych. Podobnie jak w przypadku uČytkowania, ustawodawca nie zdecydowaÙ si¿ na zawarcie kompleksowych regulacji w ustawie z dnia 9 IX 2000 r. o podatku od czynnoïci cywilnoprawnych (Dz. U. 2010 nr 101, poz. 649-j.t., ze zm.), umieszczaj­c w art. 1 ust. 1 w katalogu czynnoïci podlegaj­cych opodatkowaniu na gruncie ustawy tylko sÙuČebnoïci ustanowione odpÙatnie. Z opodatkowaniem wskazanego prawa moČemy si¿ spotka° równieČ w ustawie z dnia 28 VII 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (Dz. U. 2009 nr 93, poz. 768 – j. t., ze zm.), gdzie zakre-sem przedmiotowym ustawy obj¿te tylko i wyÙ­cznie sÙuČebnoïci osobiste ustanowione nieodpÙatnie. Warto zauwaČy° równieČ, iČ na tle wskazanych ustaw wyÙaniaj­ si¿ znaczne odr¿bnoïci pomi¿dzy potraktowaniem przez ustawodawc¿ sÙuČebnoïci osobistych i gruntowych, b¿d­cych w zasadzie bardzo podobnymi ze wzgl¿du na konstrukcj¿ i bardzo róČ-ni­cymi si¿ ze wzgl¿du na cel ustanowienia.

Celem artykuÙu jest zbadanie regulacji prawnych zwi­zanych z opodatkowaniem sÙuČebnoïci osobistych w ïwietle przepisów wymienionych ustaw. Ze wzgl¿du na fakt, iČ ustanowienie sÙuČebnoïci osobistych i gruntowych wywoÙu-je odmienne skutki prawnopodatkowe, przedstawione zostan­ podobieÚstwa i róČnice pomi¿dzy nimi, zezwalaj­ce na odpowiednie zaklasyÞ kowanie ustanowionego przez strony prawa. Nast¿pnie dokonana zostanie analiza przepisów prawnych wskazanych powyČej ustaw w celu wyczerpuj­cego przedstawienia problematyki opodatkowania sÙuČebnoïci osobistych, ze szczególnym uwzgl¿dnieniem w­tpliwoïci interpretacyjnych zwi­zanych z obliczaniem podstawy opo-datkowania w przypadku nabycia nieodpÙatnego, którego dotyczy najnowsze orzecznictwo s­dów administracyjnych.

SҝuӐebnoҲci osobiste a sҝuӐebnoҲci gruntowe

SÙuČebnoïci naleČ­ na mocy art. 244 kodeksu cywilnego (dalej KC) do zamkni¿tego katalogu ograniczonych praw rzeczowych obok uČytkowania, zastawu, spóÙdzielczego wÙasnoïciowego prawa do lokalu oraz hipoteki. Ponadto w ich ramach naleČy wyróČni° sÙuČebnoïci:

• osobiste, • gruntowe, • przesyÙu.

Wskutek zabiegu legislacyjnego dokonanego przez ustawodawc¿, do sÙuČebnoïci osobistych odnosz­ si¿ zarówno przepisy zawarte w art. 296–305 KC, jak równieČ odpowiednio przepisy dotycz­ce sÙuČebnoïci gruntowych wskutek odesÙania z art. 297 KC oraz przepisy ogólne dotycz­ce ograniczonych praw rzeczowych, uj¿te w Dziale I TytuÙu III Ksi¿gi II KC. Rozwi­zanie przyj¿te przez prawodawc¿ powoduje, Če wiele elementów konstrukcyjnych obydwu ograniczonych praw rzeczowych jest podobne, niemniej moČna wyróČni° zachodz­ce mi¿dzy nimi znaczne róČnice, nie tylko w kon-strukcji, ale przede wszystkim w charakterze obydwu oraz peÙnionych przez nich funkcjach1. Warto zauwaČy°, iČ w

przy-padku sÙuČebnoïci gruntowych nie mamy do czynienia z alimentowaniem kaČdoczesnego wÙaïciciela nieruchomoïci wÙadn­cej, a ze zwi¿kszeniem uČytecznoïci nieruchomoïci wÙadn­cej (art. 285 § 2 KC). Pozwala to na odpowiednie za-klasyÞ kowanie okreïlonego stanu prawnego odpowiednio jako sÙuČebnoïci gruntowych lub osobistych oraz przypisanie okreïlonych skutków na gruncie prawa podatkowego. NaleČy zaznaczy° wyÙaniaj­cy si¿ na tle wczeïniejszych rozwaČaÚ wyj­tek, budz­cy dyskusje w doktrynie, mianowicie sÙuČebnoï° drogi koniecznej z art. 146 KC, uznanej za przykÙad sÙu-Čebnoïci osobistej, mimo iČ funkcja gospodarcza tego ograniczonego prawa rzeczowego jest bardziej zbliČona do sÙuČeb-noïci gruntowej2_.

Na podstawie art. 296 KC naleČy stwierdzi°, iČ treï° sÙuČebnoïci osobistej odpowiada treïci sÙuČebnoïci gruntowej, czyli moČna ustanowi° sÙuČebnoï° osobist­, tylko wówczas gdy jest moČliwe ustanowienie sÙuČebnoïci gruntowej o ana-logicznej treïci. W zwi­zku z tym sÙuČebnoï° osobista, podobnie jak gruntowa, moČe polega° na prawie: przechodu, prze-jazdu, czerpania wody. Innymi przypadkami sÙuČebnoïci osobistych s­ wspomniana wczeïniej sÙuČebnoï° drogi koniecz-nej oraz sÙuČebnoï° mieszkania, ustanawiana cz¿sto w testamentach przez spadkodawc¿ lub w umowach doČywocia. Podobnie jak w przypadku sÙuČebnoïci gruntowych, w przypadku sÙuČebnoïci osobistych moČna wyróČni° sÙuČebnoïci czynne i bierne, z tym iČ najcz¿ïciej wyst¿puj­ czynne3. RównieČ obydwa rodzaje sÙuČebnoïci, tj. gruntowa oraz osobista

mog­ zosta° ustanowione w drodze: • umowy,

• orzeczenia s­du (w tym orzeczenia konstytutywnego tylko w sytuacji gdy zezwala na to ustawa, a takČe wów-czas gdy s­d wydaje orzeczenie zast¿puj­ce oïwiadczenie woli strony, która zobowi­zawszy si¿ do ustanowie-nia sÙuČebnoïci uchyla si¿ od speÙnieustanowie-nia tego zobowi­zaustanowie-nia)4_,

• decyzji administracyjnej (np. w post¿powaniu wywÙaszczeniowym)5_.

Ponadto w przypadku sÙuČebnoïci gruntowej moČliwe jest nabycie jej przez zasiedzenie, gdy polega na korzystaniu z widocznego i trwaÙego urz­dzenia (art. 292 KC)6. Jeïli chodzi o sÙuČebnoï° osobist­ to ustawodawca w art. 304 KC

wyraĊnie wykluczyÙ prawn­ moČliwoï° ustanowienia jej w drodze zasiedzenia, klasyÞ kuj­c j­ jako res inhabilis. NaleČy podkreïli° w tym miejscu, iČ obydwa prawa moČna ustanowi° odpÙatnie, jak równieČ nieodpÙatnie, za wyj­tkiem sÙu-Čebnoïci drogi koniecznej. Jest ona jedynym przykÙadem sÙusÙu-Čebnoïci osobistych, której ustanowienie zawsze wi­Če si¿ z wynagrodzeniem dla wÙaïciciela nieruchomoïci obci­Čonej i wskutek tego b¿dzie podlega° opodatkowaniem wedÙug przepisów ustawy z dnia 09 IX 2000 r. o podatku od czynnoïci cywilnoprawnych (Dz. U. 2010 nr 101, poz. 649-j.t., ze zm.), o czym b¿dzie mowa w dalszej cz¿ïci artykuÙu.

NaleČy wyraĊnie zaznaczy°, Če w odróČnieniu od sÙuČebnoïci gruntowej w przypadku sÙuČebnoïci osobistej nie do-chodzi do obci­Čenia ni­ nieruchomoïci obci­Čonej na rzecz kaČdoczesnego wÙaïciciela nieruchomoïci wÙadn­cej. Wynika to z faktu, iČ sÙuČebnoï° osobist­ ustanawia si¿ na rzecz ïciïle okreïlonej poprzez wskazanie imienia i nazwiska osoby Þ zycznej, która nie musi by° wÙaïcicielem Čadnej innej nieruchomoïci. MoČna zatem stwierdzi°, iČ cech­ charakterystycz-n­ sÙuČebnoïci osobistej jest ïcisÙe powi­zanie z osob­ uprawnionego, co powoduje, Če jest ona prawem podmiotowo kwaliÞ kowanym, podobnie jak sÙuČebnoï° przesyÙu7. Wynika z tego, iČ w ïwietle obowi­zuj­cych przepisów prawnych

nie jest moČliwe ustanowienie sÙuČebnoïci osobistych na rzecz osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadaj­cej osobowoïci prawnej. gciïle wi­Če si¿ to z funkcj­ alimentacyjn­, polegaj­c­ na zaspokajaniu osobistych potrzeb

uprawnio-1 E. Gniewek (red.), Kodeks cywilny. Ksi¿ga druga. WÙasnoï° i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Warszawa 2001. 2 A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, T. 2, Warszawa 2010.

3 K. A. DadaÚska, Prawo rzeczowe, Warszawa 2012, s. 263.

4 Postanowienie S­du NajwyČszego z dnia 13 II 1974 r. o sygn. akt III CRN 385/73. 5 A. Kidyba (red.), dz. cyt.

6 E. Gniewek (red.), Kodeks cywilny…, dz. cyt.

nego, któr­ z zaÙoČenia powinno speÙnia° omawiane prawo (art. 296 KC)8_.

W praktyce zachodz­ sytuacje, w których pomimo dokonania oznaczenia w umowie okreïlonej osoby Þ zycznej jako podmiotu uprawnionego z tytuÙu sÙuČebnoïci, b¿d­cej równoczeïnie wÙaïcicielem nieruchomoïci wÙadn­cej, nie prze-s­dza jednoznacznie o ustanowieniu sÙuČebnoïci osobistych w przypadku braku innych elementów konstrukcyjnych9_.

W takim przypadku zgodnie z zaleceniami S­du NajwyČszego powinna zosta° dokonana wykÙadnia oïwiadczeÚ woli stron. Znajduje to odzwierciedlenie w przepisach ustawy z dnia 29 VIII 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2013r. poz. 35). Mianowicie w sytuacji, gdy organ podatkowy ma trudnoïci z zaklasyÞ kowaniem danej umowy powinien zgodnie z art. 199a wzi­° pod uwag¿ zgodny zamiar stron i cel czynnoïci prawnej. Jeïli pomimo przeprowadzonego w tym zakre-sie post¿powania, organ podatkowy dojdzie do przekonania, Če pomimo przeprowadzonego post¿powania dowodowe-go nie udaÙo si¿ usun­° tychČe w­tpliwoïci, to ma on obowi­zek na mocy art. 199a § 3 wyst­pi° do s­du o stwierdzenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W przypadku zatem gdy stwierdzenie czy dana czynnoï° prawna sÙuČyÙa ustanowieniu sÙuČebnoïci osobistych czy gruntowych na podstawie treïci czynnoïci napotyka znaczne trudnoïci, naleČy zbada° nie tylko wszystkie elementy konstrukcyjne, które mog­ nie zosta° wymienione w umowie, ale przede wszystkim funkcje, które ustanowienie danego prawa rzeczowego powinno speÙnia°.

RóČnice pomi¿dzy obydwoma prawami moČna zauwaČy° analizuj­c sposób ich wykonywania. Zakres sÙuČebnoïci w obu przypadkach strony powinny ustali° w umowie, lecz ogólne dyrektywy odnoïnie zakresu i sposobu wykony-wania wyznaczaj­ odpowiednio art. 287 i 288 KC w przypadku sÙuČebnoïci gruntowych oraz art. 298 KC w przypadku sÙuČebnoïci osobistych (wraz z regulacj­ szczególn­ wynikaj­c­ z art. 302 KC dotycz­cej sÙuČebnoïci mieszkania). Zakres i sposób wykonywania sÙuČebnoïci osobistych powinien by° oznaczony w przypadku braku innych ogólnie dost¿pnych danych wedÙug zasad wspóÙČycia spoÙecznego przy uwzgl¿dnieniu zwyczajów miejscowych, zaï wykonywanie tego prawa powinno nast¿powa° w taki sposób, by jak najmniej utrudniaÙo korzystanie z nieruchomoïci obci­Čonej. W przy-padku sÙuČebnoïci osobistych w oznaczeniu zakresu i sposobu wykonywania uwzgl¿dnia si¿ ponadto osobiste potrzeby uprawnionego, co zwi­zane jest z peÙnionymi przez nie funkcjami. Jeïli zaï chodzi o sÙuČebnoï° mieszkania to w jej przy-padku mamy do czynienia z regulacj­ szczególn­ wobec art. 298 KC. Na mocy art. 302 § 1 KC uprawniony moČe ponadto korzysta° z pomieszczeÚ i urz­dzeÚ przeznaczonych do wspólnego uČytku mieszkaÚców budynku10_.

Nic nie stoi na przeszkodzie by sÙuČebnoï° gruntow­ ustanowi° na czas okreïlony lub nieokreïlony, w zaleČnoïci od woli stron. Jeïli chodzi o sÙuČebnoï° osobist­, to moČna j­ ustanowi° tylko i wyÙ­cznie na czas oznaczony, co ïciïle zwi­-zane jest z jej charakterem oraz funkcj­. MoČliwoï° ustanowienia jej na czas nieokreïlony przeczyÙaby celowi sÙuČebnoïci osobistej wyraČonemu w art. 298 KC, gdyČ w pewnym momencie przestaÙaby sÙuČy° osobie uprawnionej. Z tego wzgl¿du prawo to na mocy art. 299 KC powinna wygasn­° najpóĊniej z chwil­ ïmierci osoby uprawnionej11_.

Ze ïciïle osobistym charakterem sÙuČebnoïci gruntowej zwi­zany jest zakaz jej zbywania oraz przenoszenia upraw-nienia do jej wykonywania na inn­ osob¿ (art. 300). Poza przypadkiem sÙuČebnoïci osobistej mieszkania, gdy strony mog­ postanowi° w umowie, Če po ïmierci osoby uprawnionej b¿dzie ona przysÙugiwa° okreïlonym osobom najbliČszym dla zmarÙego (maÙČonkowi, rodzicom, dzieciom). ReguÙ­ jest jednakČe norma imperatywna wyraČona w art. 300 KC, zaï regulacja zawarta w art. 301 § 2 KC ze wzgl¿du na swój dyspozytywny charakter b¿dzie mogÙa znaleĊ° zastosowanie, gdy taki b¿dzie zgodny zamiar stron. W przeciwieÚstwie od niniejszych uregulowaÚ, sÙuČebnoïci gruntowe s­ prawem zwi­-zanym z wÙasnoïci­ nieruchomoïci, stanowi­c jej cz¿ï° skÙadow­ i na mocy art. 50 w zw. z art. 47 § 1 KC dziel­ los prawny nieruchomoïci. Skoro wÙasnoï° nieruchomoïci jest prawem zbywalnym i przenoszalnym, nic nie stoi na przeszkodzie zbyciu nieruchomoïci gruntowej wraz z nieruchomoïci­. NiemoČliwe jest jednakČe przeniesienie sÙuČebnoïci gruntowej na inny podmiot prawa bez przeniesienia wÙasnoïci nieruchomoïci.

Zarówno sÙuČebnoï° gruntowa, jak i osobista na wskutek odpowiedniego stosowania przepisów ogólnych o ograni-czonych prawach rzeczowych oraz w przypadku sÙuČebnoïci odpowiedniego stosowania równieČ przepisów o sÙuČeb-noïciach gruntowych, mog­ wygasn­° m.in. w drodze konfuzji, zrzeczenia si¿, umowy stron, orzeczenia s­du, niewy-konywanie przez lat dziesi¿°. Odmiennoï° regulacji prawnych w kwestii wygaïni¿cia obydwu praw moČna zauwaČy° w przypadku wygaïni¿cia ich za wynagrodzeniem. Odnoïnie sÙuČebnoïci gruntowych moČliwe jest na mocy art. 294 KC

8 K. Pietrzykowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2013. 9 Wyrok S­du NajwyČszego z dnia 29 XII 1967 r. o sygn. akt III CR 59/67. 10 E. Gniewek, Prawo rzeczowe, Warszawa 2012, s. 213-214.

11 J. Zdanowicz, Komentarz do art. 1 ustawy o podatku od czynnoïci cywilnoprawnych, [w:] TenČe, Podatek od czynnoïci cywilnoprawnych. Komen-tarz, Warszawa 2009.

zniesienie ich za wynagrodzeniem, gdy wskutek zmiany stosunków staÙa si¿ ona zbyt uci­Čliwa dla wÙaïciciela nierucho-moïci obci­Čonej, zaï nie jest konieczna do korzystania z nieruchonierucho-moïci wÙadn­cej. Jeïli zaï sÙuČebnoï° gruntowa utraciÙa dla nieruchomoïci wÙadn­cej wszelkie znaczenie, moČliwe jest Č­danie jej zniesienia bez wynagrodzenia (art. 295 KC). Podmiotem uprawnionym do wysuni¿cia Č­daÚ na mocy art. 294 i 295 KC jest tylko i wyÙ­cznie wÙaïciciel nieruchomoïci obci­Čonej. W przypadku sÙuČebnoïci gruntowych na mocy art. 303 KC wÙaïcicielowi nieruchomoïci obci­Čonej zostaÙo przyznane uprawnienie Č­dania zamiany tego prawa na rent¿ pieni¿Čn­, w sytuacji gdy uprawniony z tytuÙu sÙuČebnoïci dopuszcza si¿ raČ­cych uchybieÚ w wykonywaniu swojego prawa. Podobnie jak w przypadku opisanej poprzednio re-gulacji, podmiotem uprawnionym do wyst­pienia z takim Č­daniem jest wÙaïciciel nieruchomoïci obci­Čonej. SÙuČebnoï° osobista moČe by° równieČ zamieniona na rent¿ lub moČe wobec niej dojï° do zmiany treïci sÙuČebnoïci, w przypadku gdy nieruchomoï° ni­ obci­Čona zostanie wniesiona jako wkÙad do rolniczej spóÙdzielni produkcyjnej (art. 304 KC). W od-róČnieniu od sÙuČebnoïci gruntowej, niemoČliwe jest we wskazanych przypadkach zniesienie sÙuČebnoïci osobistej bez wynagrodzenia, co wi­Če si¿ z ochron­ osoby uprawnionej z jej tytuÙu.

SҝuӐebnoҲci osobiste w podatku od czynnoҲci cywilnoprawnych

Opodatkowaniu sÙuČebnoïci ustawodawca daÙ wyraz na gruncie podatków maj­tkowych mi¿dzy innymi w ustawie z dnia 09 IX 2000 r. o podatku od czynnoïci cywilnoprawnych (Dz. U. 2010 nr 101, poz. 649-j.t., ze zm.). W art. 1 ust. 1 usta-wy zostaÙ wskazany zakres przedmiotousta-wy opodatkowania podatkiem od czynnoïci cywilnoprawnych. Ze wzgl¿du na zawarcie przez ustawodawc¿ we wskazanym przepisie katalogu zamkni¿tego czynnoïci podlegaj­cych opodatkowaniu niemoČliwa jest wykÙadnia rozszerzaj­ca12. Na mocy art. 1 ust.1 podlegaj­ mu tylko okreïlone czynnoïci prawne

dokony-wane w ramach umów nazwanych lub maj­ce na celu ustanowienie ïciïle okreïlonych ograniczonych praw rzeczowych, do których naleČy mi¿dzy innymi odpÙatnie ustanowiona sÙuČebnoï° na podstawie umowy stron lub orzeczenia s­du13

(art. 1 ust. 1 lit. i). NaleČy zwróci° uwag¿, iČ w ramach analizowanego przepisu ustawodawca nie rozróČniÙ sÙuČebnoïci osobistych od innych rodzajów tego ograniczonego prawa rzeczowego, wskutek czego naleČy uzna°, iČ opodatkowaniu podlega kaČda ustanowiona sÙuČebnoï°, jeïli cechuje si¿ odpÙatnoïci­, która w przypadku sÙuČebnoïci jest fakultatywna. Ze wzgl¿du na fakt, iČ stanowi­ca przypadek sÙuČebnoïci osobistej, sÙuČebnoï° drogi koniecznej jest ustalana zawsze za wynagrodzeniem, b¿dzie zawsze podlega° opodatkowaniu podatkiem od czynnoïci cywilnoprawnych. Poza zakresem przedmiotowym ustawy znajduj­ si¿ ustanowione nieodpÙatnie sÙuČebnoïci gruntowe i przesyÙu, w przypadku zaï sÙuČeb-noïci osobistych ustanowionych nieodpÙatnie ustawodawca postanowiÙ obj­° ich opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn, o czym b¿dzie mowa w dalszej cz¿ïci artykuÙu.

Podatnikiem podatku od czynnoïci cywilnoprawnych, czyli podmiotem na którym ci­Čy obowi­zek zapÙaty podatku, jest zgodnie z art. 4 pkt. 6 ustawy nabywca sÙuČebnoïci14. W przypadku sÙuČebnoïci gruntowej b¿dzie to wi¿c wÙaïciciel

nieruchomoïci wÙadn­cej, w przypadku sÙuČebnoïci osobistej oznaczona osoba Þ zyczna uprawniona z tytuÙu ustano-wionego prawa, zaï w przypadku sÙuČebnoïci przesyÙu przedsi¿biorca zamierzaj­cy wybudowa° urz­dzenie, o którym mowa w art. 49 § 1 KC lub b¿d­cy wÙaïcicielem takiego urz­dzenia. Istotn­ kwesti­ jest moment powstania obowi­zku podatkowego, którym na mocy art. 3 ust. 1 ustawy jest chwila ustanowienia odpÙatnej sÙuČebnoïci. Warto zaznaczy°, iČ w przypadku gdy przedsi¿biorc­ w przypadku sÙuČebnoïci przesyÙu s­ wspólnicy spóÙki cywilnej, obowi­zek zapÙaty podatku ci­Čy na nich solidarnie (art. 5). Zgodnie z art. 10 podatnik powinien bez dodatkowego wezwania organu podat-kowego zÙoČy° deklaracj¿, obliczy° i wpÙaci° naleČny podatek w terminie 14 dni od ustanowienia prawa.

Podatek z tytuÙu ustanowienia odpÙatnej sÙuČebnoïci obliczany jest od podstawy opodatkowania, któr­ w tym przy-padku jest wartoï° ïwiadczeÚ osoby, na rzecz której j­ ustanowiono. NaleČy doda°, iČ powyČsz­ wartoï° przyjmuje si¿ za okres, na jaki prawa te zostaÙy ustanowione. Zgodnie z art. 6 ust. 6 za podstaw¿ opodatkowania naleČy przyj­° zgodnie z oïwiadczeniem podatnika:

• wartoï° ïwiadczeÚ za 10 lat,

• wartoï° ïwiadczeÚ naleČnych w miar¿ wykonywania umowy.

Ponadto w sytuacji gdy dojdzie do zmiany umowy ustanowienia odpÙatnej sÙuČebnoïci, za podstaw¿ opodatkowania naleČy przyj­°:

• wartoï° ïwiadczeÚ za okres na jaki zostaÙa ustanowiona sÙuČebnoï°, wartoï° ïwiadczeÚ za 10 lat lub w miar¿

12 R. Matusiakiewicz, Czynnoïci prawne niepodlegaj­ce PCC w oparciu o zasad¿ numerus clausus, Warszawa 2013. 13 T. Nierobisz, A. WacÙawczyk, Podatek od czynnoïci cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2011. 14 TamČe.

wykonywania umowy, lub wartoï° wszystkich ïwiadczeÚ za czas trwania tego prawa (tylko za zgod­ podatni-ka) – w sytuacji gdy wskutek zmiany umowy doszÙo do przedÙuČenia okresu jej trwania,

• róČnica wartoïci obliczonej wedÙug wskazaÚ w poprzednim myïlniku – w sytuacji gdy poprzez zmian¿ umowy dochodzi do zmiany wysokoïci ïwiadczeÚ.

Na mocy art. 6 ust. 3 moČna stwierdzi°, iČ w przypadku gdy podatnik nie okreïliÙ wartoïci ograniczonego prawa rze-czowego, którym w tym przypadku b¿dzie odpÙatnie ustanowiona sÙuČebnoï°, na poziomie wartoïci rynkowej, wówczas na organie podatkowym ci­Čy obowi­zek wezwania podatnika do okreïlenia tej wartoïci (a takČe jej podwyČszenia lub obniČenia). W tym celu organ podatkowy ma obowi­zek wyznaczy° podatnikowi odpowiedni termin, niemniej nie krót-szy niČ 14 dni liczonych od dnia dor¿czenia wezwania. Poza tym we wspomnianym wezwaniu organ podatkowy powi-nien w wezwaniu poda° wartoï° przyj¿t­ za rynkow­ wedÙug wÙasnej wst¿pnej oceny. W przypadku gdy po otrzymaniu wezwania podatnik nie podaÙ wartoïci ïwiadczeÚ lub nie odpowiadaÙa ona wartoïci rynkowej, na organie podatkowym ci­Čy obowi­zek jej okreïlenia z uwzgl¿dnieniem opinii biegÙego lub przedÙoČonej przez podatnika wyceny rzeczoznaw-cy. NaleČy niemniej pami¿ta°, iČ w przypadku gdy wartoï° przedmiotu depozytu nieprawidÙowego okreïlona na pod-stawie opinii biegÙego róČni si¿ o wi¿cej niČ 33% od podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4).

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt. 3 do ustalonej w powyČszy sposób podstawy opodatkowania naleČy zastosowa° stawk¿ po-datkow­ w wysokoïci 1%. NaleČy wyraĊnie zaznaczy°, iČ w przypadku ustanowienia sÙuČebnoïci organ podatkowy nie ma prawa zastosowa° stawki sankcyjnej okreïlonej w art. 7 ust. 5 w okolicznoï° w nim wymienionych. Opodatkowanie wedÙug stawki sankcyjnej moČna zastosowa° wobec ograniczonych praw rzeczowych tylko i wyÙ­cznie w przypadku uČytkowania ustanowionego odpÙatnie (w tym równieČ uČytkowania nieprawidÙowego), o czym informuje art. 7 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 7 ust. 5 pkt. 1. Jeïli podatnik nie wpÙaci w terminie naleČnego podatku z tytuÙu ustanowienia odpÙatnej sÙuČebnoïci naraČa si¿ w tym przypadku na zapÙat¿ odsetek za opóĊnienie, niemniej naleČny podatek zostanie równieČ i w tym przypadku obliczony z zastosowaniem stawki 1%.

Warto zwróci° uwag¿ na fakt, iČ uprawniony z tytuÙu sÙuČebnoïci nie b¿dzie zobowi­zany do zapÙaty podatku mimo powstania obowi­zku podatkowego, jeïli stronami umowy, w której nast­piÙo ustanowienie tego prawa s­ podmioty wymienione w katalogu zwolnieÚ podmiotowych z art. 8. Równoczeïnie warto zauwaČy°, Če ustanowienie odpÙatnych sÙuČebnoïci nie znajduje si¿ w zamkni¿tym katalogu zwolnieÚ przedmiotowych z art. 9, wskutek czego niemoČliwe b¿-dzie zwolnienie podatnika od zapÙaty podatku z tego tytuÙu.

SҝuӐebnoҲci osobiste w podatku od spadkÓw i darowizn

Jak wykazano w poprzednim rozdziale, podatkowi od czynnoïci cywilnoprawnych podlega odpÙatne ustanowienie sÙuČebnoïci. W przypadku sÙuČebnoïci ustanawianych bez wynagrodzenia, ustawodawca zdecydowaÙ si¿ na opodatkowa-nie ich wedÙug przepisów ustawy z dnia 28 VII 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (Dz. U. 2009 nr 93, poz. 768 – j. t., ze zm.), co moČe by° zwi­zane z faktem, iČ podatek od spadków i darowizn wymierzany jest od przyrostu substancji maj­tku, którzy przysparzany jest w sposób nieodpÙatny15. Ze wzgl¿du na to, iČ opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn

podlega nabycie rzeczy lub praw maj­tkowych (w tym równieČ ograniczonych praw rzeczowych16_{) przez osoby Þ zyczne,}

niemoČliwe jest stosowanie przepisów ustawy do ustanowienia nieodpÙatnych sÙuČebnoïci gruntowych oraz przesyÙu ze wzgl¿du na kwaliÞ kacj¿ podmiotow­17. Ponadto opodatkowaniu na gruncie przywoÙanej ustawy b¿dzie podlegaÙo

usta-nowienie sÙuČebnoïci osobistej, która ma by° wykonywana na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (art. 1 ust.1). Dokonuj­c uwaČnej analizy art. 1 moČna dojï° do wniosku, iČ skoro sÙuČebnoïci gruntowe oraz przesyÙu18 moČna zasiedzie°, to takie

zasiedzenie b¿dzie opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn. NaleČy jednakČe zauwaČy°, iČ w tym przypadku ustawodawca nakÙada na podatnika obowi­zek zapÙaty podatku ze wzgl¿du na fakt zasiedzenia, nie zaï ustanowienia w ten sposób sÙuČebnoïci. Z tego wzgl¿du w powyČszej sytuacji znajdzie zastosowanie staÙa stawka podatku, zaï podatek nie b¿dzie obliczany wedÙug grup podatkowych19. Na marginesie moČna zauwaČy°, Če nie dojdzie do opodatkowania

nie-odpÙatnej sÙuČebnoïci osobistej podatkiem od spadków i darowizn, w przypadku gdy stanowi ona integraln­ cz¿ï° umowy doČywocia. Wówczas dochodzi do opodatkowania doČywocia podatkiem od czynnoïci cywilnoprawnych.

15 Wyrok S­du Administracyjnego w Gliwicach z 6 XII 2010 r. o sygn. akt I SA/Gl 752/10. 16 S. BrzeszczyÚska, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2009.

17 Pismo Ministerstwa Finansów z dnia 16 I 2007 r. o sygn. PL-834/85/JB/06/PDJC-345/06/39/07. 18 S. Babiarz, A. MariaÚski, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2010. 19 K. gwi¿ch, Pozycja rodziny w polskim prawie podatkowym, Warszawa 2013.

Wspomniano powyČej, Če na gruncie ustawy opodatkowaniu podlegaj­ prawa maj­tkowe, które wykonywane s­ na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. NaleČy niemniej wyraĊnie zaznaczy°, Če wyÙ­czeniu spod opodatkowania po-datkiem od spadków i darowizn w przypadku ustanowienia nieodpÙatnych sÙuČebnoïci wyÙ­czone zostaÙo nabycie ich w przypadku gdy podlegaj­ wykonaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeČeli w dniu ich nabycia osoba upraw-niona z tytuÙu sÙuČebnoïci nie byÙa obywatelem polskim i nie miaÙ miejsca staÙego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 pkt.1.). MoČna wi¿c zauwaČy°, Če wobec podlegania podatkowi od spadków i darowizn ustawodawca przyj­Ù mieszan­ koncepcj¿ obywatelstwa i domicylu. W przypadku nieodpÙatnego ustanowienia sÙuČebnoïci nie jest moČliwe skorzystanie ze zwolnieÚ przedmiotowych, gdyČ nie znajduj­ si¿ one w zamkni¿tym katalogu z art. 4. MoČliwe jest jednakČe skorzystanie ze zwolnienia podmiotowego z art. 4a, o czym szerzej w dalszej cz¿ïci artykuÙu.

Na mocy art. 5 podatnikiem podatku od spadków i darowizn z tytuÙu ustanowienia nieodpÙatnej sÙuČebnoïci jest

na-bywca tego ograniczonego prawa rzeczowego, czyli konkretnie osoba uprawniona z tytuÙu wskazanej sÙuČebnoïci osobi-stej. Obowi­zek podatkowy powstanie z chwil­ jej ustanowienia, o czym informuje art. 6 ust. 1 pkt. 8. Szczególnie ciekawa kwestia w przypadku opodatkowania nieodpÙatnie ustanowionej sÙuČebnoïci osobistej powstaje przy obliczeniu podsta-wy jej opodatkowania. WedÙug art. 7 podstaw¿ opodatkowania stanowi wartoï° nabytych rzeczy i praw maj­tkopodsta-wych po potr­ceniu dÙugów i ci¿Čarów, czyli tzw. czysta wartoï°. Ustala si¿ j­ wedÙug stanu wspomnianego ograniczonego prawa maj­tkowego w dniu nabycia, przyjmuj­c ceny rynkowe z dnia powstania obowi­zku podatkowego. JeČeli przed doko-naniem wymiaru podatku nast­pi ubytek rzeczy spowodowany siÙ­ wyČsz­, do ustalenia wartoïci przyjmuje si¿ stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek naleČne z tytuÙu ubezpieczenia wlicza si¿ do podstawy wymiaru. JeČeli nabywca nie okreïliÙ wartoïci nabytej sÙuČebnoïci albo wartoï° okreïlona przez niego nie odpowiada, wedÙug oceny naczelnika urz¿du skarbowego wartoïci rynkowej, to podobnie jak w przypadku podatku od czynnoïci cy-wilnoprawnych, organ podatkowy powinien wezwa° nabywc¿ do jej okreïlenia, podwyČszenia lub obniČenia, w terminie nie krótszym niČ 14 dni od dnia dor¿czenia wezwania. Równoczeïnie organ podatkowy powinien poda° we wskazanym wezwaniu wartoï° wedÙug wÙasnej, wst¿pnej oceny. WedÙug art. 8 ust. 5 w przypadku gdy nabywca mimo wezwania nie okreïliÙ wartoïci, albo podaÙ wartoï°, która nie odpowiada wartoïci rynkowej, naczelnik urz¿du skarbowego dokona jej okreïlenia z uwzgl¿dnieniem opinii biegÙego lub przedÙoČonej przez nabywc¿ wyceny rzeczoznawcy. W pierwszym z przywoÙanych przypadków gdy wartoï° okreïlona z uwzgl¿dnieniem opinii biegÙego róČni si¿ o wi¿cej niČ 33% od wartoïci podanej przez nabywc¿, koszty opinii biegÙego ponosi nabywca.

Pr zyjmuje si¿, Če dniem nabycia w przypadku sÙuČebnoïci jest dzieÚ zawarcia umowy lub dokonania jednostronnego oïwiadczenia woli, zaï dniem obowi­zku podatkowego dzieÚ jej ustanowienia20. Z uregulowaniami przyj¿tymi w art.

6 ustawy z dnia 09 IX 2000 r. o podatku od czynnoïci cywilnoprawnych (Dz. U. 2010 nr 101, poz. 649-j.t., ze zm.) kore-sponduje art. 13 ustawy z dnia 28 VII 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (Dz. U. 2009 nr 93, poz. 768 – j. t., ze zm.). Zgodnie z ust. 1 wspomnianego art. 13 jako podstaw¿ opodatkowania przyjmuje si¿ wartoï° ïwiadczeÚ powtarzaj­cych si¿ w wysokoïci rocznego ïwiadczenia, które nast¿pnie ulega pomnoČeniu:

• przez liczb¿ lat lub odpowiednio ich cz¿ïci – w przypadku ustanowienia nieodpÙatnej sÙuČebnoïci osobistej na czas okreïlony (co do liczby lat lub ich cz¿ïci),

• przez okres 10 lat – w pozostaÙych przypadkach, gdy ustanowiono wskazane wyČej ograniczone prawo rzeczo-we na czas nieokreïlony.

Przez wskazany powyČej okres czasu zgodnie z art. 13 ust. 3 przemnaČa si¿ przez 4% rocznej wartoïci nieruchomoïci obci­Čonej sÙuČebnoïci­, tak wi¿c jeïli sÙuČebnoï° taka zostaÙa ustanowiona na czas nieokreïlony, podstawa opodatkowa-nia wynosi 40% wartoïci nieruchomoïci. Przy okreïleniu w ten sposób podstawy opodatkowaopodatkowa-nia pojawiaj­ si¿ liczne kon-trowersje. Ze wzgl¿du na fakt, iČ niemoČliwe jest ustanowienie sÙuČebnoïci na cz¿ïci nieruchomoïci, za podstaw¿ naleČy przyj­° wartoï° caÙej nieruchomoïci21.Dotyczy to sytuacji gdy wprawdzie ustanowiono nieodpÙatn­ sÙuČebnoï°

mieszka-nia, lecz obdarowany korzysta z jednego pokoju. Wówczas wartoï° tego prawa powinna by° liczona nie od powierzchni tegoČ pokoju, tylko od powierzchni caÙej nieruchomoïci, co prowadzi do zwielokrotnienia podstawy opodatkowania. W praktyce uznawano równieČ, Če na podstaw¿ opodatkowania sÙuČebnoïci osobistej nie ma wpÙywu fakt ustanowienia jej na rzecz kilku osób na tej samej nieruchomoïci, gdyČ kaČda z nich ma prawo korzystania z caÙej nieruchomoïci obci­-Čonej22. Odmienne stanowisko od powyČszego moČna spotka° w orzeczeniach s­dów administracyjnych, które opieraj­

20 S. BrzeszczyÚska, dz. cyt.

21 Wyrok S­du NajwyČszego z dnia 4 VII 1960 r. o sygn. akt I CR 347/60. 22 TamČe.

si¿ o wykÙadni¿ systemowa ustawy oraz wykÙadni¿ prokonstytucyjn­, ze wzgl¿du na fakt, iČ obliczona w powyČszy spo-sób podstawa nie uwzgl¿dniaÙaby wartoïci rzeczywiïcie nabytego prawa. PowyČsze stanowisko zaprezentowaÙ mi¿dzy innymi Wojewódzki S­d Administracyjny w BiaÙymstoku w wyroku z dnia 10 VII 2013 r. wedÙug którego podstaw¿ opodatkowania stanowi czysta wartoï° sÙuČebnoïci, z której podatnik ma faktyczn­ moČliwoï° korzystania, w zwi­zku z czym jeČeli podatnik nabyÙ prawo do korzystania z cz¿ïci budynku mieszkalnego to jedynie wartoï° tej cz¿ïci powinna stanowi° podstaw¿ do wyliczenia wartoïci nabytego prawa23. Wedle stanowiska prezentowanego przez judykatur¿, niemoČliwe jest

opar-cie wykÙadni art. 13 tylko o cywilistyczne poj¿opar-cie sÙuČebnoïci osobistych, nie bior­c pod uwag¿ zasady proporcjonalnoïci oraz racjonalnoïci opodatkowania. Nie uwzgl¿dnienie tych zasad pro-wadziÙoby do niczym nieuzasadnionego Þ skalizmu organów podatkowych, który trudno byÙoby pogodzi° z racjonalnoïci­ ustawodawcy oraz zasad­ sprawiedliwoïci spoÙecznej. Reasumuj­c, w ocenie s­dów administracyjnych tylko wartoï° faktycznie nabytego prawa moČe stanowi° podstaw¿ opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, co ma na celu zagwarantowanie niedopuszczenia do opodatkowania prawa w zakresie, w jakim strona go w istocie nie nabyÙa24_.

Podobne konkluzje moČna znaleĊ° równieČ w innych wyrokach25_.

Wysokoï° podatku obliczana jest z zastosowaniem podanych przez ustawodawc¿ w art. 14

grup podatkowych, do których zalicza si¿ nabywc¿, którym w przypadku ustanowienia nieod-pÙatnej sÙuČebnoïci osobistej jest uprawniony z jej tytuÙu. Trafne zaklasyÞ kowanie nabywcy do okreïlonej grupy jest o tyle istotne, iČ w oparciu o grup¿ podatkow­ dokonuje si¿ przypisania odpowiedniej kwoty wolne, skali podatkowej oraz obliczenia w ten sposób naleČnego podatku. WedÙug art. 14:

• do grupy I podatkowej zalicza si¿ : maÙČonka, zst¿pnych, wst¿pnych, pasierba, zi¿cia, synow­, rodzeÚstwo, ojczyma, macoch¿ i teïciów, przy czym za rodziców przyjmuje si¿ równieČ przysposabiaj­cych, zaï za dzieci przysposobionych;

• do II grupy podatkowej zalicza si¿: zst¿pnych rodzeÚstwa, rodzeÚstwo rodziców, zst¿pnych i maÙČonków pa-sierbów, maÙČonków rodzeÚstwa i rodzeÚstwo maÙČonków, maÙČonków rodzeÚstwa maÙČonków, maÙČonków innych zst¿pnych;

• do III grupy podatkowej zalicza si¿ innych nabywców niČ wymienionych powyČej.

W tym miejscu naleČy nawi­za° do zwolnienia podmiotowego z art. 4a, który jest regulacj­ szczególn­ wobec art. 14. Zgodnie z brzmieniem wspomnianego przepisu zwolnieniu podmiotowemu podlega nabycie nieodpÙatnej sÙuČebnoïci osobistej przez maÙČonka, zst¿pnych, wst¿pnych, pasierba, rodzeÚstwo, ojczyma i macoch¿, czyli podmiotów naleČ­cych do I grupy podatkowej, pod warunkiem zgÙoszenia nabytego prawa maj­tkowego naczelnikowi urz¿du skarbowego w terminie 6 miesi¿cy od dnia powstania obowi­zku podatkowego powstaÙego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2. Jeïli wskazany warunek nie zostanie speÙniony, nabycie nieodpÙatnej sÙuČebnoïci osobistej podlega opodatkowaniu na zasadach okreïlonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Zgodnie z powyČszym i na podstawie art. 15 dokonuje si¿ obliczenia podatku, stosuj­c odpowiedni­ dla danej grupy podatkowej skal¿. W przypadku gdy nabywca naleČy do I grupy podatkowej, do kwoty 10 278 zÙ podatek wynosi 3% podstawy opodatkowania, zaï gdy wartoï° podstawy opodatkowania mieïci si¿ mi¿dzy 10 278 zÙ a 20 556 zÙ naleČny podatek wynosi 308, 30 zÙ oraz 5% nadwyČki ponad 10 278 zÙ. Jeïli podstawa opodatkowania przekracza 20556 zÙ to naleČny podatek powinien wynieï° 822, 20 zÙ i 7% nadwyČki ponad 20 556 zÙ. Przy ustalaniu naleČnego podatku naleČy pami¿ta°, iČ przyjmuje si¿ wartoï° sÙuČebnoïci na dzieÚ powstania obowi­zku podatkowego. Ponadto w zaleČnoïci od grupy podatkowej, nabycie nieodpÙatnie ustanowionej sÙuČebnoïci podlega zwolnieniu, jeïli jej czysta wartoï° nie prze-kracza okreïlonej przez ustawodawc¿ kwoty wolnej z art. 9 ustawy. PrzykÙadowo, dla pierwszej grupy podatkowej kwota wolna wynosi 9 637 zÙ i jeïli czysta wartoï° wspomnianej sÙuČebnoïci jej nie przekroczy to nabycie sÙuČebnoïci nie podlega opodatkowaniu na gruncie podatku od spadków i darowizn.

23 Wyrok Wojewódzkiego S­du Administracyjnego w BiaÙymstoku z dnia 10 VII 2013 r. o sygn. akt I SA/Bk 119/13. 24 Wyrok Wojewódzkiego S­du Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 VI 2013 r. o sygn. akt I SA/Kr 843/12.

25 Zob. Wyrok NSA z dnia 28 II 2007 r. o sygn. akt II FSK 335/06; Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 IX 2011r. o sygn. akt. III SA/Wa 310/11.

ZakoҞczenie

Na podstawie wniosków wypÙywaj­cych z niniejszego artykuÙu moČna stwierdzi°, iČ ustawodawca zdecydowaÙ si¿ na prawne wyodr¿bnienie opodatkowania ustanowienia nieodpÙatnych sÙuČebnoïci osobistych ze wzgl¿du na cel przy-ïwiecaj­cy podatkowi od spadków i darowizn, którym jest opodatkowanie nieodpÙatnych przysporzeÚ maj­tkowych do-konanych na rzecz nabywcy rzeczy lub praw znajduj­cego si¿ w okreïlonej grupie podatkowej. Nie oznacza to jednakČe, Če w przypadku nieodpÙatnych sÙuČebnoïci osobistych nie moČna spotka° si¿ z opodatkowaniem podatkiem od czynno-ïci cywilnoprawnych – taka sytuacja w przypadku gdy stanowi­ one integraln­ cz¿ï° umowy doČywocia, niemniej opo-datkowaniu podlega tylko umowa doČywocia, mimo wyst¿powania w jej ramach sÙuČebnoïci. Podobna sytuacja zachodzi w przypadku zasiedzenia sÙuČebnoïci gruntowych oraz sÙuČebnoïci przesyÙu, które opodatkowane jest podatkiem od spadku i darowizn ze wzgl¿du na dokonane zasiedzenie – nie ma znaczenia w tym przypadku charakter zasiedzianego prawa oraz przynaleČnoï° nabywcy prawa do okreïlonej grupy podatkowej.

Generalnie ustawodawca rozdzieliÙ skutki prawne wywoÙywane przez ustanawiane odpÙatnie sÙuČebnoïci oraz nie-odpÙatne sÙuČebnoïci maj­tkowe. RozróČnienie pomi¿dzy sÙuČebnoïciami osobistymi a gruntowymi traci na znaczeniu w przypadku podatku od czynnoïci cywilnoprawnych, niemniej jest bardzo istotne dokonanie odpowiedniej klasyÞ kacji wobec nieodpÙatnych sÙuČebnoïci gruntowych i osobistych, gdyČ podlegaj­ one opodatkowaniu wedÙug innego podat-ku. Z tego wzgl¿du celowe byÙo wskazanie róČnic i podobieÚstw pomi¿dzy sÙuČebnoïciami osobistymi a sÙuČebnoïciami gruntowymi ukazane w pierwszym rozdziale. Nast¿pnie dokonano szczegóÙowej analizy przepisów prawnych odno-sz­cych si¿ do opodatkowania sÙuČebnoïci osobistych w ramach podatku od czynnoïci cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn, by kompleksowo przedstawi° problematyk¿ ich opodatkowania na gruncie podatków maj­t-kowych przez pryzmat elementów konstrukcyjnych podatku. Skupiono si¿ w szczególnoïci na budz­cej kontrowersje kwestii obliczenia podstawy opodatkowania w podatku od spadku i darowizn w przypadku gdy osoba uprawniona z tytuÙu sÙuČebnoïci korzysta z cz¿ïci nieruchomoïci obci­Čonej.

Bibliografia Teksty ĊródÙowe, akty prawne

[1] Pismo Ministerstwa Finansów z dnia 16 I 2007r. o sygn. PL-834/85/JB/06/PDJC-345/06/39/07. [2] Postanowienie S­du NajwyČszego z dnia 13 II 1974 r. o sygn. akt III CRN 385/73. [3] Ustawa z dnia 23 IV 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U nr 16, poz. 93 z póĊn. zm.).

[4] Ustawa z dnia 09 IX 2000 r. o podatku od czynnoïci cywilnoprawnych (Dz. U. 2010 nr 101, poz. 649 - j. t., z póĊn. zm.). [5] Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (Dz.U. 2009 nr 93, poz. 768 – j.t., ze zm.).

[6] Wyrok S­du NajwyČszego z dnia 29 XII 1967 r. o sygn. akt III CR 59/67. [7] Wyrok S­du NajwyČszego z dnia 4 VII 1960 r. o sygn. akt I CR 347/60.

[8] Wyrok S­du Administracyjnego w Gliwicach z 6 XII 2010 r. o sygn. akt I SA/Gl 752/10.

[9] Wyrok Wojewódzkiego S­du Administracyjnego w BiaÙymstoku z dnia 10 VII 2013 r. o sygn. akt I SA/Bk 119/13. [10] Wyrok Wojewódzkiego S­du Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 VI 2013 r. o sygn. akt I SA/Kr 843/12.

Ksi­Čki/czasopisma

[11] Babiarz S., MariaÚski A., Nykiel W., Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2010. [12] BrzeszczyÚska S., Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2009.

[13] DadaÚska K. A., Prawo rzeczowe, Warszawa 2012.

[14] Gniewek E. (red.), Kodeks cywilny. Ksi¿ga druga. WÙasnoï° i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Warszawa 2001. [15] Gniewek E., Prawo rzeczowe, Warszawa 2012.

[16] Kidyba A. (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, T. 2, Warszawa 2010.

[17] Matusiakiewicz R., Czynnoïci prawne niepodlegaj­ce PCC w oparciu o zasad¿ numerus clausus, Warszawa 2013. [18] Nierobisz T., WacÙawczyk A., Podatek od czynnoïci cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2011. [19] Osajda K. (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2013.

[20] Pietrzykowski K. (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2013. [21] gwi¿ch K., Pozycja rodziny w polskim prawie podatkowym, Warszawa 2013.

[22] Zdanowicz J., Komentarz do art. 1 ustawy o podatku od czynnoïci cywilnoprawnych, [w:] Zdanowicz J., Podatek od czynnoïci cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2009.