R O C Z N I K I N A U K P R A W N Y C H T o m V I I I - 1 9 9 8 B E A T A K U C I A L u b l i n Z A S A D A S P R A W I E D L I W O Ś C I P O D A T K O W E J W U J Ę C I U H I S T O R Y C Z N Y M I. W P R O W A D Z E N I E Z a s a dy s y s t e m u p o d a t k o w e g o s t a n o w i ą b a r d z o ist ot ny e l e m e n t teorii p o d a t ków. N a nich - j a k o na f u n d a m e n c i e - p o w i n n y o p i e r a ć się p o s z c z e g ó l n e kons t r uk c j e p o d a t k o w e i cały s y s t e m p o d a t k o w y . Z t e g o p o w o d u b y ł y one z a ws z e p r z e d m i o t e m z a i n t e r e s o w a ń t e o r e t y k ó w p r a w a. N i e st r aci ł y z n a c z e n i a r ó w n i e ż w s p ó ł c z e ś n i e , c h o ć ich r e al iz ac j a s t w a r z a p o w a ż n ą t r u d n o ś ć , a z a r a z e m w y z w a n i e dla o r g a n ó w s t a n o w i ą c y c h p r a w o . Dl a i n t e r p r e t a t o r ó w p r a w a są one e l e m e n t e m n i e z b ę d n y m dl a u z a s a d n i e n i a i u p o r z ą d k o w a n i a t a k trudnej i s k o m p l i k o wa n e j mater ii, j a k ą j es t p r a w o p o d a t k o w e . Z a s a d y p r a w a w o g ó l ności, a w s z c z e g ó l n o ś c i z a s a d y p o d a t k o w e m a j ą p r e z e n t o w a ć p e w i e n ład a ks j ol ogi cz ny. P o w i n n y u r z e c z y w i s t n i a ć wa r to ś c i , k t ó r e z a r ó w n o w p r z e k o n a niu p a ń st wa , j a k i o by wa te li - p o d a t n i k ó w są n aj is t ot ni ej s z e . D l a t e g o w ł a ś ni e nal eży się do ni ch o d w o ł y w a ć j a k o do p o d s t a w y , n a kt ór e j m a się o p i e r a ć pr awo. E wo l u c j a z a s a d p o d a t k o w y c h w i ą ż e się z e w o l u c j ą s a m y c h s y s t e m ó w p o d a t k o w y c h , a t akże k o n k r e t n y c h p o d a t k ó w . N i e m o ż n a jej t r a k t o w a ć j a k o z j aw i s k a p r z y p a d k o w e g o , b y ł a b o w i e m w y n i k i e m z m i a n s y s t e m ó w s p o ł e c z n o - - g o s p od ar c z yc h, a t a kż e p o l i t yc zn yc h. O g ó l n i e r z e cz b i or ąc , m o ż n a z a u w a ż y ć , że r ó ż n e p o g l ą d y , ko n c e p c j e , u j ę c i a o w y c h p r o b l e m ó w b y ł y i są o d b i c i e m tzw. d u c h a czasu, o d d a j ą c e g o i de o wy k l i m a t da n e j e p o k i 1. 1 A. G o m u ł o w i c z, Z a s a d a zd o ln o śc i p ła tn ic z e j p o d a tn ik a , „ R u c h P r a w n ic z y , E k o n o m ic zn y i S p o łe c z n y ” , 1990, z. 3/4, s. 23 n.
Po j ę c i e s p r a w i e d l i w o ś c i w n a uc e p r a w a f i n a n s o w e g o p oz o s ta je do t y c hc z a s n i e ok r e ś l o ne . S p o j r z e ni e w s t e c z n a to, j a k o d n o s z o n o się w l i teraturze p r z e d m i o t u d o idei s p r a wi e d l i w o ś c i p o d a t k o w e j , u p o w a ż n i a do s twi e r d z e n i a , że nie m i a ł o o no w p r z e s z ł o ś c i i nie m a o b e c n i e c ha r a k t e ru a b s o l u t n e g o . II. R O Z W Ó J Z A S A D Y S P R A W I E D L I W O Ś C I P O D A T K O W E J 1. W p o g l ą d a c h k a m e r a i i s t ó w z wa r t y i n aj bar dzi ej r e p r e z e n t a t y w n y w y k ł a d my ś l i p o d a t k o w e j p r e z e n t u j e J. - H. G o t t l o b von Justi (1720- - 1 7 7 1 ) 2. J e g o z d a n i e m p oda t ki p o w i n n y być s p r a w i e d l i w e i r ó w n om i e r n e . Ni e m o g ą b y ć z b y t w y s o k i e ani w s t o su n k u do d o c h o d u , ani w s t o su n k u do m a j ą t k u . A b y speł ni ć ó w p o s t u l a t s p r a wi e dl i w oś c i , n a le ży p r a w i d ł o w o ustalić p o d a t e k . W t y m celu t r ze ba p o r ó w n a ć p o t r ze b y p a ń s t w a i m o ż l i w o ś c i o b y w a teli. N i e d o p u s z c z a l n e j e s t - a p e l o wa ł von Justi - p o z b a w i a n i e p o d at n i k ó w m o ż l i w o ś c i z a s p o k o j e n i a s w o i c h p o t r z e b n a r z e c z r z e k o m y c h p o t r ze b p ańst wa.
Z a s p r a w i e d l i w e u w a ż a ł p r z e d e w s z y s t k i m r óż ne f o r my o p o d a t k o w a n i a p o ś r e d n i e g o . S u k c e s y w n e m u o p o d a t k o w a n i u r ó ż n y m i p o d a t k a m i p o w i n n y p o d l e g a ć r ó ż n e p r z e j a w y d z i ał a l noś ci . W y s u n ą ł tezę, że s p r a w i e d l i w y s ys t em p o d a t k o w y nie m o ż e p r z e k r o c z y ć gór nej g r an i c y 1/6 d o c h o d u społ ec z n e g o . W i ę k s z y f i s k a l i z m b o w i e m z a g r a ż a r a c j o n a l i z m o w i , z a r ó w n o w o d ni es i eni u d o o p o d a t k o w a n y c h , j a k i do p a ń s t wa .
2. I de a s p r a w i e d l i w o ś c i p r e z e n t o w a n a p r ze z f i z j o k r a t ó w odnosi się do tezy, iż o p o d a t k o w a n y m o ż e zost ać tyl ko d o c h ó d c z y s t y 2. W e d ł u g tej teorii taki d o c h ó d p r zy n o s i t ylko z i e m i a w post aci renty g r u n t o w e j , stąd w y ł ą c z n i e ten d o c h ó d p o w i n i e n b y ć o p o d a t k o w a n y . N a t y m p o d ł o ż u wyr osł a my ś l o p o d a t k u j e d y n y m - p r o p o r c j o n a l n y m do d o c h o d u z z i e mi w w y s o k o ś ci o d 3 0 % do 3 3 % . W s z y s t k i e p o z o s t a ł e r od z a j e d zi a ł al n o ś ci , j a k o n i e p r o d u k c y j n e i nie p r z y n o s z ą c e d o c h o d u c z y st e g o, p o w i n n y być z w o l n i o n e od o p o d a t k o w a n i a . T w ó r c a teorii f i z j o k r a t ó w F. Q u e s n a y ( 1 6 9 4 - 1 7 7 4 ) opi er a ł się w s w o i c h p o g l ą d a c h n a p r a w i e n a t u r a l n y m . I n t e r pr et a c j a j e g o s p r o w a d z a ł a się do tezy, iż p o r z ą d e k n a t u r a l n y j e s t s p r a w i e d l i w y , t r wa ł y, opa r ty na p r awa c h o b i e k t y w n y c h i n i e n a r us z a l n y c h. D l a t e g o t eż tę s w o i s t ą n i e r ó w n o ś ć w o p o d a t k o w a n i u t r a k t o w a ł j a k o s p r a w i e d l i w o ś ć w y n i k a j ą c ą z o w e g o p o r z ą d k u n a t u r a l
2 S zerzej zob. N. G a j I, T eo rie p o d a tk o w e w św ie cie , W a r s z a w a 1992, s. 37 n.; A. G o- m u ł o w i c z, J. M a ł e c k i , P o d a tk i i p r a w o p o d a tk o w e , P o z n a ń 1995, s. 12 n.
nego. W l iteraturze t r akt uj e się t eori ę f i z j o k r a t ó w j a k o n i e m o ż l i w ą d o r e a l i z a cji w pr akt yce. Myśl o p o da t ku j e d y n y m z n a l a z ł a j e d n a k k o n t y n u a t o r ó w t a k ż e w późni ej sze j literaturze. W a r t o w t y m m i e j s c u z w r ó c i ć u w a g ę n a inny p o gląd Q u e s n a y a . P r z e c i w s t a w i a ł się on m i a n o w i c i e p o g l ą d o m , ż e s p r a w i e d l i w e są podat ki poś r e dni e. Opowi adaj ą c się s t a n o w c z o za o p o d a t k o w a n i e m b e z p o średni m.
3. Uz n a je się, iż n a j w a ż n i e j s z ą ze s f o r m u ł o w a n y c h p r z e z A. S m i t h a z a s a d p o d a t k o w y c h j e s t z a s a d a r ó w n o ś c i . C h o ć wi e l u p o w t a r z a j ą za „ g e n i a l n y m S z k o t e m ”4, j e s t o n a r óż ni e i n t e r p r e t o w a n a w p o s z c z e g ó l n y c h pa ń s t w a c h i ust roj ach. S e dn o tej z as a d y p o l e g a n a o d p o w i e d z i n a pyt a ni e , w jaki m st opni u ka ż d y o by w a te l p o w i n i e n p r z y c z y n i ć się d o f i n a n s o w a n i a ci ęż a r ów p ub l i cz ny c h. W o d p o w i e d z i , której u d z i e l a S m i t h , z n a j d u j e się p o ł ą czeni e d w ó c h konc epcj i : e k w i w a l e n c j i k o r z y ś c i i z d o l n o ś c i p ł a t n i c z e j . W d ok t r y n i e raczej nie u l e g a j ą o n e p o ł ą c z e n i u . N a w i ą z uj ą c do nich a ut or z y i nt e r pr e t u j ą j e u d z i e l a j ą c p r i o r y t e t u j e d n e j lub drugiej. M i e r n i k i e m o w y c h k o r zy ś c i i z d o l n o ś c i p ł a t n i c z e j j e s t p o d l e g a j ą c y o p o d a t k o w a ni u d o c h ó d . P o d a t e k jest, w e d ł u g S m i t h a , o p ł a t ą p o n o s z o n ą p r z e z o b y wateli za u d z i e l a n ą im ze st r ony p a ń s t w a o c h r o n ę . K a ż d y wi ę c p o w i n i e n pr z y c z y n i ć się do u t r z y m a n i a r ządu w j a k n a j ś c i ś l e j s z y m s t o s u n k u d o j e g o mo ż li wo ś c i, czyli p r o p o r c j o n al n i e do d o c h o d u , j a k i p od o p i e k ą p a ń s t w a u z y s k u j e 5. W y s o k o ś ć ci ę ż a r u p o d a t k o w e g o p o w i n n a b y ć w y p a d k o w ą k o r z y ś c i , j a ki e p o da t n i k cz e r pi e z dzi ał a l no ś c i p a ń s t w a , S m i t h p r z y j m u j e w i ę c z a ł o ż e nie, że istnieje w z a j e m n y s t o s u n e k m i ę d z y w y s o k o ś c i ą p o d a t k u a w y d a t k a m i p a ń s t w a p ow s t a j ą c y m i w z w i ą z k u z o c h r o n ą o b y w a t e l i i ich m a j ą t k u . Z t ego ś w i a d c z e n i a p a ń s t w a w y n i k a k o n i e c z n o ś ć i n d y w i d u a l n e g o ś w i a d c z e n i a w z a j e m n e g o i - co w a ż ne - w a r u n e k s p r a w i e d l i w o ś c i t eg o ś w i a d c z e n i a . W y s o kość p o d a t k u to s p r a w i e d l i w a cena. K os z t y ś w i a d c z e ń p a ń s t w o w y c h w o d n i e sieniu do k a ż d o r a z o w y c h ś w i a d c ze ń o b y w a t e l i m a j ą r ó ż n ą w y s o k o ś ć . W y r a ż a to p r aw i d ł o w o ś ć , iż c z ł o w i e k z a m o ż n y o dn o s i w i ę k s z e k o r z y ś c i z d z ia ła ln o śc i p a ń s t w a niż b i e dny. P a ń s t w o w p r z y p a d k u p i e r w s z e g o b r o n i w y ż s z e g o m a j ą t ku niż w p r z y p a d k u t ego dr ug i e g o . D l a t e g o s p r a w i e d l i w a c e n a m u s i te z a l e ż ności u wz g l ę d n i a ć . 4 S fo r m u ło w a n ie z a p o ż y cz o n e od W. Ł ą c z k o w s k i e g o (G ra n ic e o p o d a tk o w a n ia , „A ct a U niyc rsitatis Lodzensi s". Folia lu rid ic a 54, Ł ó d ź 1992, s. 119).
Dr ug i s k ł a d n i k r ó wn o ś c i n a w i ą z u j e d o z d o l no ś c i pł a t ni czej . Nikt, z d a ni e m S m i t h a , ni e p o w i n i e n pł a c i ć w y ż s z y c h p o d a t k ó w , niż j e s t w stani e zapłacić. P a ń s t w o zaś, k t ó r e c h c e istnieć, musi t r o s zc z y ć się o f i na ns e s wo i c h o b y w a t e li. S m i t h o p o w i a d a się z a w y ł ą c z e n i e m z o p o d a t k o w a n i a t ych d o c h o d ó w, k t ór e z os t a ły u k s z t a ł t o w a n e n a p o z i o m i e n i e z b ę d n e g o d l a ż yc i a m i n i m u m . Jest to b a r d z o p r a g m a t y c z n y i deał p o d a t k o w y . W s k a z u j e , że t r z e b a z a c h o w a ć z d r o w e f i n a n s e o by w a t e l i p o to, żeby z a c h o w a ć p a ń s t w o . P o d a t k i m u s z ą p o z o s t a w a ć w n a j ś c i ś l e j s z y m s t o s u n k u do m o ż l i w o ś c i f i n a n s o w y c h pod a t n i k a , czyl i p r o p o r c j o n a l n y m do d o c h o d u . W ł a ś c i w y s p o s ó b z r ó ż n i c o w a n i a ci ężaru p o d a t k o w e g o u p a t r y w a ł wi ę c w o p o d a t k o w a n i u p r o p o r c j o n a l n y m 6. C h c ą c z a c h o w a ć p e ł n ą o b i e k t y w n o ś ć , n a l e ż y w s p o m n i e ć , iż S mi t h nie w y p o w i e d z i a ł tej kwe s t i i tak j e d n o z n a c z n i e i s t a n o w c zo . S t w i e r d z i ł b o w i e m, że b o g a c i p o w i n n i b y ć o p o d a t k o w a n i nie tyl ko p r o p o r c j o n a l n i e do s wyc h d o c h o d ó w , ale n i e c o p o w y ż e j tej p r o p o r c j i 7. T a w y p o w i e d ź , j e ż e l i d o p a t r y w a ć się w niej z a l ą ż k u idei p r o g r e s y w n o ś c i , p o z os t a j e j e d n a k na ma r gi n e s i e z a s a d n i c z e g o nur tu j e g o r oz w a ż a ń .
A. S m i t h r ó w n o ś ć o p o d a t k o w a n i a r o z u m i a ł j a k o p o w s z e c h n o ś ć . U z a s a d n i o n y j e s t ten p o g l ą d e p o k ą h i s t o r y c z n ą i p a n u j ą c y m i w niej w a r u n k a mi s p o ł e c z n o - g o s p o d a r c z y m i . P o w s z e c h n o ś ć p o j m o w a ł j a k o l i k wi d a c j ę w s z e l ki c h p r z y w i l e j ó w p o d a t k o w y c h dl a w y b r a n y c h g r u p s p o ł e c z n y c h , w br e w m a k s y m i e g ł o sz on ej w o w y m okr e s i e , że „ l ud płaci s w y m i d o b r a m i , s zl acht a - k rwi ą, a d u c h o w i e ń s t w o - m o d ł a m i ” 8. W l i terat urze z w r a c a się u w a g ę na fakt, że r ó w n o ś ć w r o z u m i e n i u S m i t h a u w z g l ę d n i a tyl ko o b i e k t y w n y c i ężar p o d a t k u 9. Z ł u d n e j e s t t wi e r d z e n i e, że r ó w n o ś ć j e s t r e a li z a c j ą post ul at u „ W s z y s c y p ł a c ą r ó w n o po 3 0 % ” . N i e w ą t p l i w i e p o d a t n i k o w i , kt ó r y m a s t o s u n k o w o ni ski e d o c h o d y , t rudni ej j e s t z a p ł a c i ć p o d a t e k s t a n o w i ą c y 3 0 % j e g o d o c h o d u , ni ż t a ki em u , kt ó r y o s i ą g a w y s o k i e d o c h o d y , c h o ć o w e 3 0 % st anowi k w o t ę z n a c z n i e w y ż s z ą . J u ż w s p ó ł c z e ś n i e S m i t h o w i k r y t y k o w a n o k o n c e p c j ę e k wi w a l e n c j i korzyści . P o d s t a w o w a jej w a d a to n i e m o ż l i w o ś ć o b i e k t y w n e g o z m i e r z e n i a korzyści, j a k i e p o s z c z e g ó l n i o b y w a t e l e o d n o s z ą z d z ia ła ln o ś c i p a ń s t w a w z a m i a n za p ł a c o n e p o d a t k i . S p r a w i e d l i w a z a t e m c e n a j e st tyl ko z ł u d z e n i e m , a nie r z e c z y w i s t o ś c i ą . 6 T a m ż e , s. 21. 7 G o m u ł o w i ć z. Z a s a d a zd o ln o śc i ¡tla tn iczej, s. 23 i n. * R. R y b a r s k i, N a u k a s k a r b o w o ś c i, W a r s z a w a 1935, s. 204. 9 W. W ó j t o w i c z, Z a rys p o ls k ie g o p ra w a p o d a tk o w e g o , B y d g o s z c z 1997, s. 29. 56 n.
4. J e d n y m z k o n t y n u a t o r ó w s z koł y A. S m i t h a b ył w e F r a n c j i J . - B. Say ( 17 67 - 18 3 2 ) . R ó w n i e ż on p r o p o n o w a ł w p r o w a d z e n i e s y s t e m u p o d a t k o w e g o , k t ó r e g o c i ę ż a r m i ał by być p o d z i e l o n y s p r a w i e d l i w i e . J e d n a k ż e j e g o i n t e r pr e t acj a z asady r ów n o ś c i różni się od k on c e p c j i p r o p o r c j o n a l n e g o o p o d a t k o w a n i a Smi t ha . S a y u w a ż a ł , że p o w i n n a ist ni eć d o b r z e z b u d o w a n a p r o gresja. Był to, j ak na o w e c z a s y, o r y g i n a l n y i n i ec z ę s t y p o g l ą d , z w i a s t u n n o w e g o sp o j r z e n i a na p r o b l e m s p r a w i e d l i w o ś c i o p o d a t k o w a n i a 1".
5. J. S. Mili ( 1 8 0 6 - 1 8 7 3 ) z a p r e z e n t o w a ł tzw. t e o r i ę r ó w n o ś c i o f i a r , kt óre mi a ł a u o s a b i a ć s p r a w i e d l i w o ś ć p o d a t k o w ą . O d n o s i ł się on k r yt y c z n i e do teorii e k wi w a l e n c j i k o r z y ś c i , n a t o m i a s t p o n o s z o n e ofi ary f in a n s o w e t r a kt ow a ł j a k o k o n s e k w e n c j ę f a k t u ż y c i a w s p o ł e c z e ń s t w i e . Ś w i a d c z en ia p a ń s t w o w e leżą w i nt eresi e o g ó ł u s p o ł e c z e ń s t w a , i to j e s t w y s t a r cz a j ą cy p o w ó d, aby k aż d y j e g o c z ł o n e k p o n o s i ł of i ar ę f i n a n s o w ą . P o d a t n i c y są t r a k t owa n i r ó wn o , j e ż e l i ich o b c i ą ż e n i a p o d a t k o w e o z n a c z a j ą t a k a s a m ą ofiarę lub t ak ą s a m ą stratę w d ob r o b y c i e . S t r at a w d o b r o b y c i e j e s t r ó w n a c o do war t ośc i stracie w d o c h o d z i e s p o w o d o w a n e j z a p ł a t ą p o d a t k u . P o d a t n i c y o t aki m s a m y m d o c h o d z i e p o w i n n i pł ac i ć t akie s a m e (tj. r ó w n e ) p o d a t k i , n a t o m i a s t p o da tn i c y o o d m i e n n y c h d o c h o d a c h p o w i n n i b y ć o b c i ą ż e n i r ó ż n y m i co do wy s o ko śc i p o d a t k a m i " .
Mili, k o nt y n u u j ą c myśl S mi t h a , o p o w i a d a ł się za o p o d a t k o w a n i e m p r o p o r c j o n a l n y m j a k o o d p o w i a d a j ą c y m s p r a w i e d l i w o ś c i p o d a t k o w e j " . R ó w n o ś ć jest, j e g o z d a ni e m, i de ą p r z e w o d n i ą we w s z y s t k i c h s p r a w a c h p u b l i c z n y c h , a s p r a w i e d l i w o ś ć p o d a t k o w a j e s t jej p o c h o d n ą . W s e ns i e e k o n o m i c z n y m i st ot a ofiary p o l e g a na tym, że z a p ł a t a p o d a t k u z m n i e j s z a m o ż l i w o ś ć z a s p o k o j e n i a pot rzeb. R ó w n a of i ar a mu s i w y w o ł a ć r ó w n y u b y t e k k o r z y ś c i u o s ó b p o d l e g a j ą c y c h o po d a t k o w a n i u .
6. T e z a ta z o s ta ła n a s t ę p ni e r o z w i n i ę t a i w z b o g a c o n a p r z e z F. Y. E d g e - wor t ha. Ab y u st al i ć k w o t ę r ówn e j ofi ar y, p r o p o n u j e on z b a d a ć k o r z y ś c i pr zed i po o p o d a t k o w a n i u . W y n i k t e go p o r ó w n a n i a u k a ż e, j a k z m i e n i ł a się syt ua c j a p o n o s z ą c e g o o w ą ofiarę. E d g e w o r t h n a z y w a to z j a w i s k o p r z e b i e g i e m k r z y w e j k o r z y ś c i. O z n a c z a o n a s k o n k r e t y z o w a n y z w i ą z e k z a c h o dz ą c y m i ę d z y k o r z y śc i ą a d o c h o d e m . W i e d z a zaś w tej k w e s t i i p o z w o l i na ok r eś l en i e w y s o k o ś c i r ówne j ofiary, a t y m s a m y m n a r o z ł o ż e n i e c i ę ża r u p o d a t k o w e g o na p o s z c z e g ó l n e o s oby, z g o d n i e z ich z d o l n o ś c i ą p ł a t n i c z ą .
10 Szerzej: G a j 1. dz. cyt., s. 53.
11 Cl o S u ł O S i c z, M a l c i k i , dz. cyt., s. 34 n.
12 M. W c r a 1 s k i. Z a sa d y p o d a tk o w e , [w:] S y stem in sty tu c ji p r a w n o fin a n s o w y c h PRL, praca z b io ro w a pod red. M. W era ls k ie g o , t. III. W r o c ł a w - W a r s z a w a - K r a k ó w 1985, s. 44.
R ó w n a st rat a k o r zy ś ci g r a n i c z n e j j e s t p o s t u l a t e m z r ó ż n i c o w a n i a c i ężaru p o d a t k o w e g o w e d ł u g w y s o k o ś c i d o c h o d u . N a j n i ż s z ą stratę k o r z y ś c i gr ani cznej p r z y n o s i d o c h ó d wy so k i , n a j w y ż s z ą - d o c h ó d niski. D l at e g o też d o c h o dy w y s o k i e p o w i n n y b y ć wy ż e j o p o d a t k o w a n e . C i ę ż a r p o d a t k o w y musi być u s t a n o w i o n y n a t a k i m p oz i o m i e , by u w s z y s t k i c h p o d a t n i k ó w s p o w o d o w a ć p o w s t a n i e takiej samej straty kor z yś c i . K o n c e p c j a of i a r y z a w i e r a re guł ę al t e r n a t y w n ą . M o ż e b y ć b o w i e m i n t e r p r e t o w a n a j a k o : - o f ia r a r ó w n a m a r g i n a l n a , - o f i a r a r ó w n a a bs o l u t n a - o f i a r a r ó w n a p r o p o r c j o n al n a . Z u w a g i na p r z e bi e g k r z y w e j k o r zy śc i gr a n i c z n e j d o c h o d u of i ar a r ó w n a m a r g i n a l n a n a k ł a d a ł a b y c ię ż a r p o d a t k o w y n a p o d m i o t y o s i ą ga j ą c e na jwy ż sz e d o c h o d y . O z n a c z a to o p o d a t k o w a n i e „od g ó r y ” , czyli s t u p r o c e n t o w e powyż ej g r a n i c y d o c h o d u w o l n e g o od p o d a tk u .
O f i a r a r ó w n a a b s o l u t n a o z n a cz a, iż w s z y s t k i e p o d m i o t y p o n o s z ą stratę k o rz y ś c i w takiej s a me j w y s o k o ś c i b e z w z g l ę d n e j , n i e z a l e żn i e od t ego, j ak n i e r ó w n e są ich d o c h o d y .
O f i a r a r ó w n a p r o p o r c j o n a l n a z a k ł a d a , iż w s z y s t k i e p o d m i o t y w relacji do ł ąc znej k o r z y ś c i z d o c h o d u p o n o s z ą tak s a m o d u ż ą ofiarę. P r z e bi e g kr z ywe j k o r z y ś c i ni e w y k l u c z a z a s t o s o w a n i a p r o g r e s j i 1'.
K o n c e p c j a of i ar y s t a n o wi p r ó b ę s k o n k r e t y z o w a n i a p o j ę c i a s p r aw i e d l i w o śc i p o d a t k o w e j , n a w i ą z u j ą c d o z a s a d y z d o l no ś c i pł at ni cze j . W y k o r z y s t u j e w tym celu t e o r i ę s p a da j ą c e j k o r zy ś c i g r a n i c z n e j r o s n ą c e g o d o c h o d u . Jest to j e d n o c z e śn i e u z n a w a n e za p o d s t a w o w ą jej s ł a boś ć , g d y ż treść t e g o p r a w a nigdy nie z o s t a ł a u d o w o d n i o n a . Jest o n a w d a l s z y m ci ągu tyl ko n a u k o w ą hipotezą. J e d n a k ż e n a p o d s t a w i e tej h i p o t e z y k o n c e p c j a of i a r y z b u d o w a ł a mode l o b c i ą ż e n i a p o d a t k o w e g o . W y r a ż a go p r o s t a m a k s y m a , iż b oga t y m a w i ęk s zą z d o l n o ś ć p ł at n i c z ą niż b i e dn y i w z w i ą z k u z t y m n a le ż y od n i e g o żą da ć w i ęk s z e j ofiary. 7. E k o n o m i s t a n i e m i e c k i A. W a g n e r p r z e d s t a w i ł i n t e r es uj ą cą p r o p o z y c j ę k a t a l o g u zasad, j a k r ó w n i e ż n o w e p o g l ą d y na t e m a t roli i m i e j s c a p od a t k ó w w s y s t e m i e g o s p o d a r c z y m p ań s t w a . J e g o t e o r ia o s ocj al nej f unkc j i o p o d a t k o w a n i a u z y s k a ł a t r wa łe mi e j s c e w d o k t r y n i e p o d a t k o w e j .
1' A. G o m u t o w i c z, P o stu la t sp r a w ie d liw o ś c i a sy stem p o d a tk o w y , „ M onito r P o d a t k o w y ” , 1995, nr 4 s. 102; t e n ż e , Z a sa d a sp r a w ie d liw o ś c i ir p o ls k im s y ste m ie p o d a t k o w y m , „R u ch P r a w n ic z y , E k o n o m i c z n y i S p o łe cz n y " , 1989, z. 3, s. 53 n.
Ist ot ną rolę w z a p r o p o n o w a n y m p r z ez ni e g o k a t a l o g u o d g r y w a z a s a d a s p r awi e d l i wo ś c i p od a t k o w e j . S p r a w i e d l i w y s y s t e m p o d a t k o w y to ten. który z a p e w n i a p o w s z e c h n o ś ć i r ó w n o ś ć o p o d a t k o w a n i a .
Tr eść idei p o w s z e c h n o ś c i za l eca, aby s y s t e m p o d a t k o w y nie z a wi er a! p r z y wi l e j ó w z w a l n i a j ą c y c h z o p o d a t k o w a n i a kl asy, w a r s t w y c z y g ru p y s p o ł e c z n e oraz u n i e m o ż l i w i a ł u c h y l a n i e się od o b o w i ą z k u p ł a c e n i a p o d a t k u .
W poj ę ci u W a g n e r a r ó w n o ś ć o z n a c z a r ó w n o m i e r n e r o z ł o ż e n i e o b c i ą ż e n i a p o d a t k o w e g o na ws z y s t k i c h o b y wa t e l i , w z a l e ż n o ś c i od ich syt uacj i m a t e r i a l
nej. U j m u j e on r ó w n o ś ć w s e n s i e s u b i e k t y w n y m , czyli u w z g l ę d n i a j ą c ą z d o ln o ś ć pł a t ni c z ą , kt ó r a d e c y d u j e o z r ó ż n i c o w a n y m o p o d a t k o w a n i u . W ł a ś c i w y m zaś s p o s o b e m z r ó ż n i c o w a n i a j e s t p r o g r e s j a 14. K o n c e p c j a W a g n e r a d o t y c z ą c a s y s t e m u p o d a t k o w e g o i pol i tyki p o d a t k o w e j wn i k a g ł ę b o k o w p ol it y k ę s o c j a l n ą p a ń s t w a . B y ł on z w o l e n n i k i e m idei p a ń st wa d o b r ob y t u , w myśl której z a d a n i e m p a ń s t w a p o w i n n o b y ć s t w o r z e n i e w a r u n k ó w do r ealizacji s p r a w i e d l i w o ś c i sp o ł e c z n e j . W t y m k o n t e k ś c i e r o z w a ża post ul at s p r aw i e d l i wo śc i p o d a t k o w e j . W y s u w a tezę, iż i st n i e j ą c y p od z i a ł d o c h o d u n a r o d o w e g o j e s t n i e s p r a w i e d l i w y , a z a p o m o c ą s y s t e m u p o d a t k o w e go m o ż e być d o k o n y w a n a r e d ys t ry b u c j a . P o l i t y k a p o d a t k o w a m o ż e wi ęc sy s t e m a t y c z n i e i s k u t e c z ni e k o r y g o w a ć s kr aj n e n i e s p r a w i e d l i w o ś c i s p o łe c z n e . Za l e c e n i e W a g n e r a m a b ar dz o p o s t ę p o w ą w y m o w ę . Z a k ł a d a o n o z w i ę k s z e n i e p r o g r e s y w n e g o o p o d a t k o w a n i a w y s o k i c h d o c h o d ó w i w y k o r z y s t y w a n i e w ten s p o s ób o t r z y m a n y c h ś r o d k ó w n a z w i ę k s z e n i e ś w i a d c z e ń s p o ł e c z n y c h n a r ze c z gr up niżej u p o s a ż o n y c h . Ś r o d k a mi pol i t yki p o d a t k o w e j , k t ó r e w e d ł u g W a g n e ra p r o w a d z ą do s p r a w i e d l i w y c h z mi a n w p r o p o r c j a c h p o d z i a ł u d o c h o d u n a r o d o w e g o, są m.in,: - p r o g r e s y w n y p od a t e k d o c h o d o w y , u w z g l ę d n i a j ą c y p o s t u l a t n i e z b y t ostrej progresji. - s pec j al ne o p o d a t k o w a n i e d o c h o d u n i e z a s ł u ż o n e g o , - o d r ęb n e o p o d a t k o w a n i e d o c h o d ó w z w ł a sn o ś c i , - p o d a t k o w e u p r z y w i l e j o w a n i e d o c h o d ó w z p r a c y, - r ealne p oda t ki m a j ą t k o w e i k a pi t a ł o we .
J a k o mi e r ni k zdol noś c i pł at ni czej W a g n e r p r z y j m o w a ł d o c h ó d , ale t y l k o wt edy, gdy u w z gl ę d n i się s p o s ó b , w j ak i d o c h ó d p ow s t a ł . K o n i e c z n e j e st z r ó ż n i c ow a n i e p o d a t k o w e d o c h o d u w z a l e ż n o ś c i od j e g o źr ó d ł a , r odz a j u, osoby, kt ór a go o t r z yma ła . T a k i m w ł a ś n i e z a ł o ż e n i o m o d p o w i a d a p r o g r e s y w ne, a ni e p r o p o r c j o n a l n e (jak u S m i t h a ) o p o d a t k o w a n i e d o c h o d ó w . W a g n e r
j e s t z w o l e n n i k i e m u m i a r k o w a n e j , ł a g o d n e j pr ogr es j i , k t ó r a m a z a c ho wa ć ź r ód ł o p o d at ku .
W d u c h u r oz w i ą z a ń p r z y j ęt yc h p r z e z W a g n e r a r o z wi j a ł a się myśl p o d a t k o w a r ó w n i e ż w X X w i e ku na z a c h o d z i e E u r o p y , a t akże w Pol sc e m i ę d z y w o j e n n e j . M i m o iż treść z a s a d r ó ż n i ł a się od z as a d W a g n e r o w s k i c h , to j e d n a k
m y ś l p r z e w o d n i a w ich p o j m o w a n i u nie u l e g ł a z m i a n o m . 8. F. N e u m a r k u m i e ś c i ł o w ą ideę w g r u p i e z a s a d e ty cz n o - s p o ł e c z n y c h . U w a ż a ł , że s p r a w i e d l i w o ś ć p o d a t k o w ą m o ż e z r e a l i z o w a ć s y s t e m p o d a t k o w y o pa r t y n a z a s a dz i e p o w s z e c h n o ś c i , r ó w n o m i e r n o ś c i i z d o l n o ś c i p ł a t n i c z e j 15. P o d o b n i e w o k r e si e d w u d z i e s t o l e c i a m i ę d z y w o j e n n e g o u r z e c z y w i s t n i e nie z a s a d y s p r a w i e d l i w o ś c i p o d a t k o w e j u p a t r y w a n o w p o w s z e c h n o ś c i o p o d a t k o w a n i a , ni e u z na j ą ce j p r z y w i l e j ó w o s o b i s t y c h i s t a n o w y c h , o r az w r ó w n o ści p o d a t k o w e j , k t ó r a bi er z e p o d u w a g ę t y l k o s yt ua c j ę m a t e r i a l ną o p o d a t k o w a n y c h 16. I I I . Z A S A D A S P R A W I E D L I W O Ś C I P O D A T K O W E J W W A R U N K A C H R E A L N E G O O S O C J A L I Z M U 1. Z a ł o ż e n i a w y n i k a j ą c e z ust r oj u p a ń s t w r e a l n e g o s o c j a l i z mu , w t ym Po l s ki ej R z e c z y p o s p o l i t e j L u d o w e j , w y m a g a ł y o d m i e n n e g o niż w krajach d e m o k r a t y c z n y c h t r a k t o w a n i a teorii f i n a ns ów , a w t y m s y s t e m ó w p o d a t k o wy c h , p o s z c z e g ó l n y c h p o d a t k ó w , j a k i z a s a d p o d a t k o w y c h . N a u k a t ego o k r e su nie us t a l i ła j e d n a k z a sa d p o d a t k o w y c h s wo i s t y c h dl a s o c ja li s t y c z ny c h s y s t e m ó w p o d a t k o w y c h 17. D o k o n a n o z m i a n y r e g u ł p o d a t k o w y c h p o d e j m u j ą c tzw. r e w i z j ę zasad p o d a t k o w y c h . C e l e m jej b y ł o o d r z u c e n i e z a s a d s p r z e c z n y c h z s oc j a l i s t y c z n y mi z a ł o ż e n i a m i p o d a t k o w y m i b ą d ź m o d y f i k a c j a al bo s t w o r z e ni e n o w y c h zasad, s t o s o w n i e d o t ych z a ł o ż e ń 18. Z a s t a n a w i a n o się, czy i na ile t e or et yc z n e p o d st a w y o k r e ś l o n y c h inst yt ucj i s t w o r z o n y c h w for ma c j i k a pi ta l i s t y c z n e j m o g ł o by by ć a k t u a l ne w o b e c t ych s a m y c h i nst ytucji w s oc j al i zmi e. W y s u n i ę t o tezę, że pr z y f o r m u ł o w a n i u s o c j a l i s t y c z n y c h z a s a d s y s t e m u p o d a t k o w e g o nal eży u w z g l ę d n i ć treść zasad k l a s y c z n y c h , p o d j e d n y m w s z a k ż e w a r u n k i e m - iż nie
15 S zerze j: G o m u ł o w i ć z, M a ł e c k i , dz. cyt., s. 52 n. 16 R y b a r s k i, dz. cyt., s. 208.
17 A. K o m a r , W. Ł ą c z k o w s k i . F in a n se i p ra w o fin a n s o w e . W a r s z a w a 1985, s. 102.
z a c h o d z i ł y by o k o l i c z n o ś c i w y k l u c z a j ą c e j e z u w a g i na w a r u n k i s p o ł e c z n o - - u s t r o j o w e s o c j a l i z m u ,y.
P o d c z a s gdy w kraj ach d e m o k r a t y c z n y c h m ó w i się o p e w n e j t r a dyc j i myśl i p o d a t ko we j , której d o r o b e k w y k o r z y s t u j ą k o n s t r u k t o r z y s y s t e m ó w p o d a t k o wy c h , m i m o c z ę s t o p r z e c i w s t a w n y c h teorii, to w p a ń s t w a c h p o z o s t a j ą c y c h pod w p ł y w e m i deologii t ot a l it a r n y c h o w a t r ad yc j a z o s t a ł a n i e j a k o p r z e ł a m a n a . K o n s t r u o w a n o - cz ę s t o w b r e w p o s t u l a t o m na u k i s p r a w d z o n y m n a p r z e s t r z e ni w i e k ó w - s y s t e m y p o d a t k o w e m a j ą c e speł ni ć f u n k c j e z g o d n i e z p r z yj ę t ą ideol ogi ą, a c z k o l w i e k n i e m o ż l i w e do z r e a l i z o w a n i a . W P o l s c e w o k r e si e r e a l n e g o s o c j al i zmu n a d a n o z u p e łn ie o d m i e n n y kszt ał t z a s a d z i e s p r a w i e d l i wości p o d a t k o w e j , kt ór a w r z e c z y s a me j s p r a w i e d l i w o ś c i tej nie w y r a ż a ł a .
2. W ust r oj u s o c j a l i s t y c z n y m za s p r a w i e d l i w e u z n a n o t a k i e o p o d a t k o w a n i e , kt óre sł u ż y ł o b y „ s p r a w i e d l i w e m u p o d z i a ł o w i d o c h o d u n a r o d o w e g o ” 20. P r z y j m o w a n o z a s ad n i c z e kr yt er i a o k r e śl a j ą c e w y s o k o ś ć u d z i a ł u w d o c h o d z i e n a r o d o w y m p o s z c z e g ó l n y c h c z ł o n k ó w s o c j a l i s t y c z n e g o s p o ł e c z e ń s t w a . B y ł y nimi zasady „ k a ż d e m u w e d ł u g j e g o p r a c y ” or az „ k a ż d e m u w e d ł u g j e g o p o t r z e b ” . Mi a ł y one z re a l i z o w ać ideały s p r a w i e d l i w o ś c i s p oł e c zn e j . T a k r o z u m i a n a s p r a wi e d l i wo ść , z d a n i e m jej i n t e r p r e t a t o r ów , nie m u s i a ł a w y r a ż a ć się w p o w s z e c hn o ś ci o p o d a t k o w a n i a . A r g u m e n t o w a n o to z j a w i s k o tezą, że s p r a w i e d l i wy podz i ał zost ał d o k o n a n y p o z a s y s t e m e m p o d a t k o w y m ( p o p r z e z r e g l a m e n tację cen i płac), dl a t ego p o w s z e c h n o ś ć o p o d a t k o w a n i a b y ł a b y p r z e j a w e m z b y t n i e go f i s k a l i z m u p a ń s t wa , a nie s p r a w i e d l i w o ś c i . R ó w n i e ż z a s a d a r ó w n o ś ci o p o d a t k o w a n i a , p o w s z e c h n i e r o z u m i a n a j a k o j e d n a k o w e t r a k t o w a n i e w sz y s t k i c h p o d a t n i k ó w z n a j d u j ą c y c h się w i d e n t y c z n y c h w a r u n k a c h , nie b y ł a u z n a n a za pos t ul a t „ soc j a l i s t yc z nej s p r a w i e d l i w o ś c i p o d a t k o w e j ” . M i m o negacj i z a s a dy r ówn o ś c i o p o d a t k o w a n i a za cel s o c j a l i s t y c z n e g o ust r oj u st a wi a no c a ł k o wi t e z r ó w n a n i e w s z y s t k i c h c z ł o n k ó w s p o ł e c z e ń s t w a .
3. W k o n s e k w e nc j i s y s t e m p o d a t k o w y P R L był o p a r t y n a z a s a d z i e n i e- r ó w n o ś ć i, o kr eś l anej c z ę st o j a k o z a s a d a k l a s o w o ś c i . O ka z a ł o się, że różni p o d a t n i c y w i d e n t y c z n y c h s y t u a c j a c h byli r ó ż n i e t r a k t o wani p rz e z p r a w o p o d a t k o w e . P r z e j a w y tej z a s a d y m o ż n a b y ł o o b s e r w o w a ć na r óż ny ch p ł a sz c z y z na c h:
- w z r ó ż n i c o wa n i u s e k t o r o w y m , z w y r a ź n ą p r e f e r e n c j ą d l a s e kt o r a s p o ł e c z n i o n e go w p o r ó w n a n i u z s e k t o r e m p r y w a t n y m ;
19 B. B r z e z i ń s k i, J. J c z i e r s k i, O p o d a tk o w a n ie g o s p o d a r k i u sp o łe c z n io n e j w św ie tle za s a d p o d a tk o w y c h , „A ct a U niversita lis N. C o p e r n ic i ” . P r a w o X X V , T o r u ń 1987, s. 100.
- w z r ó ż n i c o w a n i u w e w n ą t r z s ek t o r ó w, w r a m a c h s e k t o r a p u b l i c z n e g o s z c z e g ó l n e p r e f e r e n cj e p r z y z n a n o p o d m i o t o m p a ń s t w o w y m , mn i e j s z e nato m i a s t p o d m i o t o m s p ó ł d z i e l c z y m ; - w z r ó ż n i c o w a n i u t e r y t o r i a ln ym , np. d ł u go l e t n i e p r e f e r e n cj e dla p o d a t n i k ó w z a m i e s z k a ł y c h n a tzw. Z i e m i a c h O d z y s k a n y c h 21, P o d a t k i t r a k t o w a n o w P o l s c e L u d o w e j j a k o s k u t e c z n e n a r z ęd z i e walki k l a s o w e j . C e c h ę s p r a w i e d l i w o ś c i p r z y p i s y w a n o t a ki e mu s y s t e m o w i , który u m o ż l i w i a ł silnie d y s k r y m i n a c y j n e o p o d a t k o w a n i e g os p o d a r k i pr ywat ne j . S z k o d z e n i e p e w n e m u t y p ow i g o s p o d a r k i b y ł o ó w c z e ś n i e u z n a w a n e za s p r a w i e d l i w e , g d y ż m i ał o s ł uż yć t r w a ł e m u p o w s t a w a n i u innych o c z e k i w a n y c h f o r m s p o ł e c z n o - g o s p o d a r c z y c h ". N a treści s y s t e m u p o d a t k o w e g o z aci ążył y e g a l i t a r y s t y c z n e t e n d e n c j e s po ł e c z ne a k c e p t o w a n e p r z e z p a ń s t w o . T e z a o n i e u c z c i w y m b o g a c e n i u się p o s ł u ż y ł a p a ń s t w u do r e s t r y k c y j n e g o o p o d a t k o w a n i a tzw. w y s o k i c h d o c h o d ó w . U z a s a d n i a n o , iż j e st to k o n i e c z n e w świ et l e z a ł o żeń k o n c e p c j i s p r a w i e d l i w o ś c i s p o ł e c z ne j u z n a w a n e j p r z ez p a ń s t w o s oc j a l i st yczne. B y ł to s po s ó b , który t y l k o p o z or n i e p o z w a l a ł p o w i ę k s z y ć d o c ho dy ni ski e k o s z t e m o g r a n i c z e n i a w y s o k i c h . C h o d z i ł o b o w i e m o z u b oż e n i e gr up z a m o ż n i e j s z y c h , p r zy c z y m p r o c e s o d w r o t n y był n i e m a l ż e n i e mo ż l i wy . W t y m w y p a d k u s p r a w i e d l i w y s y s t e m p o d a t k o w y sł u ż y ł nie i nt e r e so m s p oł e c z e ń s t w a j a k o c ał ości , c h o ć tak w ł a ś n i e być p o w i n n o , ale i nt e r e so m p o s z c z e g ó l n y c h g r u p '. W l i te r at ur ze tak p r o w a d z o n ą p o l i t y k ę p o d a t k o w ą ok r eś l o n o j a k o grę p o z o r ó w ". R e s t r y k c y j n e o p o d a t k o w a n i e g r up y p o d a t n i k ó w nie m i a ło w r z e c z y w i s t o ś c i ż a d n e g o z n a c z e n i a d l a p o z i o m u ż y c i a poz os t a ł e j części s p o ł e c z e ń s t w a .
K o n c e p c j a „ s o c j a li s t y c z n e j s p r a w i e d l i w o ś c i p o d a t k o w e j " k s z t ał t o wa ł a się p o d p r z e m o ż n y m w p ł y w e m z a ł o ż eń u s t r o j o w y c h p a ńs t w a . N a u k ę f i nan s ów, a w t y m p r a w a p o d a t k o w e g o , s p r o w a d z o n o do sł uż e bne j roli z wi ąz a nej z u s t r o j e m p o l i t y c z n o - g o s p o d a r c z y m .
4. W y p a c z e n i e z a s a d y s p r a w i e d l i w o ś c i w r a m a c h t o t a l i ta rn e go s ys te mu , tak w P o l s ce j a k i w i n ny c h p a ń s t w a c h , nie z n i w e c z y ł o d ą ż e ń do r e s p e k t o w a n i a z a s a d y r ó w n o ś c i . D o tej z a s a dy n a w i ą z u j ą w g ru nc i e r z e c z y w sz ys t k i e u g r u
W ó j t o w i e /.. dz. cyt., s , 58.
Szerze j zob. W. Ł ą c z k o w s k i , O p o d a tk o w a n ie lu d n o śc i, ..Ruch P ra w n ic zy , Kku- n o m ic z n y i S p o łe c z n y " , 1984, z. 2, s. 52 n.
■’ G o m u t o w i c z, Z a s a d a s p r a w ie d liw o ś c i p o d a tk o w e j, s, 53 n; t e n ż e. P ro b lem y o p o d a tk o w a n ia w P o lsc e , „ G lo sa ", 1996, nr 4, s, 3 ; t e n ż. c. P o lity k a p o d a tk o w a ir P olsce i p r z e s ta n k i j e j k szta łto w a n ia , „ M o n i to r P o d a t k o w y " , 1996, nr 5, s. 103.
p o w a n i a bi or ące ud z i a ł w p r oc e s i e t r a ns f or ma c j i E u r o p y Ś r o d k o w o - W s c h o d niej. Idea s p r a wi e d l i wo ś c i stała się w t ych p a ń s t w a c h ż y w a i a kt ua ln a , c h o ci a ż i o b e c n i e nie z a w s z e jest r o z u m i a n a j e d n o z n a c z n i e .
I V . W P Ł Y W K O N C E P C J I S P R A W I E D L I W O Ś C I P O D A T K O W E J N A T W O R Z E N I E R A C J O N A L N Y C H S Y S T E M Ó W P O D A T K O W Y C H
1. S p r a w i e d l i w o ś ć p o d a t k o w a m a d w a as pe kt y: p o z i o m y i p i o n o w y . R e g u ł a s pr aw i e dl i w o ś ci p o z io me j st anowi , że w s z y s t k i e p o d m i o t y b ę d ą c e w t aki c h s a m y c h w a r u n k a c h e k o n o m i c z n y c h m u s z ą b y ć t r a k t o w a n e p o d w z g l ę d e m p o d a t k o w y m w taki s am sposób. Z a w i e r a się w t y m m.in. z a k a z p r z y z n a w a n i a p r z y w i l e j ó w p o d a t k o w y c h . N a t o m i a s t to, co w s en s i e p o d a t k o w y m j e s t n i e r ówne , musi być n i e r ó w n o o p o d a t k o w a n e ( s p r a w i e d l i w o ś ć p i o n o w a ) . S p r a wi e dl i w o ś ć p i o n o w a i p o z i o m a m o ż e być k o n k r e t y z o w a n a z a p o m o c ą d w ó c h teorii p od at k o w y c h :
- teorii e k w i wa l e n c j i ,
- teorii zdol noś c i pł at ni c zych.
W z a p r e z e n t o w a n y c h p o g l ą da c h te o g ó l n e t eor i e z n a j d u j ą s wó j wyr a z . Ka żdy b o w i e m z a u t o r ó w z a s a d n a w i ą z y w a ł b ą d ź do j e d n e j , b ą d ź do dr ugi ej .
2. P o d s t a w o w a t eza teorii e k w i w a l e n c j i z ak ł a d a , iż p o d a t e k j e s t w s p ó l n ą p o w i n n o ś c i ą ob y wa t el i i c e n ą za k o r zy ś c i , j a k i e da j e im p a ń s t w o - ' . T e o r i a ta p r z y j m u j e z a ł ożeni e, że istnieje w z a j e m n y , p r o p o r c j o n a l n y s t o s u n e k m i ę dzy w y s o k o ś c i ą p o d a t k u a p o z i o m e m w y d a t k ó w p a ń s t w o w y c h z w i ą z a n y c h z o c hr o n ą ob y wa t e l i i ich ma j ą t ku. W ś w i a d o m o ś c i p o d a t n i k a ist ni ej e p r z e konani e , że p a ń s t w o k i e r o w a n e w e d ł u g z a s a d y e k w i w a l e n c j i j e s t p a ń s t w e m s p r a w i e d l i wy m . P o d a t n i k p o w i n i e n w i e dz i e ć , n a j a k i e k o n k r e t n e ś w i a d c z e n i a publ i cz ne , z któr ych on s am b e z p o ś r e d n i o k o r z ys t a , p r z e z n a c z o n e są j e g o pieni ądze . G d y b y e k w i w a l e n t n o ś ć mi a ł a b y ć s k o n k r e t y z o w a n a , to m u s i a ł a b y być z na na p r z e d e w s z y s t k i m k o r zy ś ć , k t ó r ą p o d a t n i k o d n o s i z w y d a t k ó w p u bl i c zn yc h pa ńs t wa . R o z w i ą z a n i e m p r o b l e mu s p r a w i e d l i w o ś c i m i a ł y b y ć d w i e a l t e r n a t y w n e reguły: - o p o d a t k o w a n i e b ę d z ie s p r a w i e d l i w e w ó w c z a s , g d y w y s o k o ś ć c i ę ż a r u p o d a t k o w e g o zos t a ni e d o s t o s o w a n a do w y s o k o ś c i c i ę ż a r ó w p u b l i c z n y c h p a ń stwa, p o z o s t a j ą c yc h w z w i ą z k u o c h r o n ą p o d a t n i k a i j e g o m a j ą t k u ;
- p o s t u l a t s p r a w i e d l i w o ś c i m o ż e zo s t ać z a c h o w a n y , gdy w y s o k o ś ć p oda t ku z o s t a ni e u k s z t a ł t o w a n a w z a l eż n o ś c i od k or z yś c i u z y s k a n y c h p r z e z po d a t n i k a z d zi a ł a l n o ś c i p a ń s t wa .
Ż a d n a z t ych d w ó c h r e g u ł nie m o ż e zos t ać p r z e t r a n s f o r m o w a n a n a realnie f u n k c j o n u j ą c e z a s a d y o p o d a t k o w a n i a . D l a t e g o teori a e k w i w a l e n c j i we w s p ó ł c z e s n e j p r a k t y c e p o d a t k o w e j s t r aci ł a n a z n a c z e n i u 20.
D a l e k i m i b a r d z o l u ź n y m e c h e m tej teorii j e s t p r a w i d ł o w o ś ć , że o b y wa te le ( po d a t n i c y ) nie z a a k c e p t u j ą (w a k c i e w y b o r c z y m ) p r o g r a m ó w f i n a ns o w y c h i g o s p o d a r c z y c h , kt ór e nie p r z y n i o s ą im o c z e k i w a n y c h kor z yści .
3. O b o w i ą z e k p o d a t k o w y w teorii z d o l n o ś c i pł a t ni c z e j w y w o d z i się z faktu p r z y n a l e ż n o ś c i p a ń s t w o w e j . P o d a t n i k nie pł aci za i n d y w i d u a l n e ś wi ad c z en ie (co j e s t t ez ą teorii e k w i w a l e n c j i ) , ale za z a d a n i a p a ń s t w a , kt ó r e sł uż ą dobru o g ó l n e m u . Po s t r oni e p o d a t n i k a nie rodzi się w z w i ą z k u z t y m z ob o wi ą z a n i e w z a j e m n e . S p r a w i e d l i w e o p o d a t k o w a n i e to takie, k t ó re g o c ię ż a r p o d a t k o wy o d p o w i a d a o k r e ś l o n y m f o r m a l n y m z a s a d o m : r ó w no ś c i i p o w s z e c h n o ś c i . Mi a r ą r ó w n o ś c i m o ż e b y ć i n d y w i d u a l n a k o r z y ś ć u t r a c o n a w w y n i k u o p o d a t k o w a n i a . Z a t a ki m r o z u m i e n i e m s p r a w i e d l i w o ś c i o p o w i a d a się p o z o s t a j ą c a w nurcie z do l n oś ci p ł a t n i c z e j t e o r ia o f i a r y 27. Z d o l n o ś ć p ł a t n i c z a p o d a t n i k a m o ż e być k o n k r e t y z o w a n a w inny od w s k a z a n e g o s p o s ób . W y m a g a to z w r ó c e n i a u w a g i na p r z e d m i o t o po d a t k o w a n i a . P o w i n n o b y ć n i m dob r o, kt ór e b e z s p o r n i e m o ż n a u z n a ć za g ł ó w n y ws k a ź ni k z do l n oś ci pł at ni cz ej , u r z e c z y w i s t n i a j ą c y z a r a z e m pos t ul a t s p r a w i e d l i w o ś c i p i o n o w e j i p o z i o m e j 2\ P o c z ą t k o w o d o b r e m t y m był ma j ą t e k , n a s t ę p n i e - aż po d z i e ń d z is i e js zy - d o ch ód . U s t a l e n i e d o c h o d u dla c e l ó w p o d a t k o w y c h m o ż e n a w i ą z y w a ć b ą d ź do teorii źródeł, b ą d ź teorii p r z e p ł y w u a k t y w ó w
1 0
n e t t o “ .
4. I st ni ej e r ó w n i e ż k o n c e pc j a , w m y śl której m i a r ą z d o l n o ś c i pł a t ni czej j est d o c h ó d w y d a t k o w a n y 20. O ile d o c h ó d m o ż e sł u ż y ć w o g ó le j a k o ws k a źn ik e k o n o m i c z n e j z d o l n oś c i pła t ni cze j , to w w y p a d k u p o d a t k u od d o c h o d u w y d a t k o w a n e g o p o j a w i a się t r u d no ść . O e k o n o m i c z n e j z d o l no ś c i p o d a t n i k a m o ż n a
26 A. G o m u ł o w i C z. F u n kc ja trw a łe j w y d a jn o ś c i p o d a tk u i fu n k c ja sp r a w ie d liw o ś c i a sy ste m p o d a tk o w y , „R u ch Pra w n ic zy , E k o n o m i c z n y i S p o ł e c z n y ” , 1995, z. 1. s. 57 i n.
27 T a m ż e .
"* G o ra u ł o w i c z. Z a s a d a z d o ln o ś c i p ła tn ic z e j, s. 23 n.
29 N a te m a t p o jęc ia d o c h o d u sz erzej zob. J . Z d z i t o w i c c k i. P o jecie d o ch o d u w p o ls k im p o d a tk u d o ch o d o w y m , P o z n a ń 1939, s. 12 n.
1,1 N. K a 1 d o r. A n E x p e n d itu r e Tax, L o n d o n 1955. Cyt. za: G o m u 1 o w i c z, F u n kc ja trw a łe j w y d a jn o ś c i p o d a tk u , s. 61.
tyl ko w n i o s k o w a ć albo z rodz aj u, a l b o z w y s o k o ś c i w y d a t k o w a n e g o na k o n s u mp cj ę d oc ho d u . M o ż e z d a r zy ć się t ak a syt ua c j a , że p o d a t e k od d o c h o d ó w w y d a t k o w a n y c h bardzi ej o b c i ą ż a o s o b y o w y s o k i m u d z i a l e w k o n s u m p c j i a ni ski ch d o ch od ac h , aniżeli o s o b y o n i s k i m u d z i a l e w k o n s u m p c j i i w y s o kich d o c h o da c h . Im w y ż s z a j e s t s t a w k a p o d a t k u p o ś r e d n i e g o , t y m ba r dz i e j z na c z ą c e j est n a r us z en i e z a s a dy z d o l n o ś c i pł at ni cz e j . P r zy j m u j e się, iż u rz e c z y w i s t n i e n i e s p r a w i e d l i w o ś c i p i o n o w e j z w i ą z a n e j e st z z a s t o s o w a n i e m p ro g r e s y w n e j skali p o d a t k o w e j . J e d n a k ż e z b y t s t r o m o p r z e b i eg a j ą c a p r o g r e sj a nie j e s t w s k a z a n a , a l b o w i e m w y w o ł u j e p a r a l i ż u j ą c e e f e k t y o p o d a t k ow an i a , p r o w a d z ą c do z n i s z c z e n i a ź r ó d ł a p o d a t k u i o s ł a b i a j ą c t y m s a m y m p r zy s z ł ą g o s p o d a r k ę f i n a n s o w ą p a ń s t w a 5. A n a l i z a s f o r m u ł o w a n y c h w d o k t r y n i e z as ad p o d a t k o w y c h - z w ł a s z c z a s p r a wi e dl i wo ś c i - m a istotne z n a c z e n i e d l a k o n s t r uk c j i a k t u a l n e g o s y s t e m u p o d a t k o w e g o . Od z a s a d tych o c ze k u j e się, a by p oz w o l i ł y o n e u p o r z ą d k o w a ć n a w e t n a j b ardzi ej s k o m p l i k o w a n e i nst yt ucj e p r a w a p o d a t k o w e g o , w s k a z u j ą c na m o d e l e i s p o s o b y ich u k s z ta łt ow a ni a . Ś w i a d o m o ś ć i st ni e ni a w y r a ż o n y c h p r z e z z a sa dy m o żl i w oś c i i o c z e k i w a ń d o t y c z ą c y c h w ł a ś c i w y c h r o z w i ą z a ń p o w i n n a u m o ż l i wić r a cj o n a l n ą p r ac ę l e gi sl acyj ną. M a j ą o n e r ó w n i e ż z n a c z e n i e d l a pr a kt yki pr awn i c z e j , g d y ż o d w o ł u j e się o n a do nich f o r m u ł u j ą c d y r e k t y w y i n t e r p r e t a cy j n e pr zy s t o s o wa n i u i w yk ł a dn i p r a w a . Z a s a d y p o d a t k o w e u j e d n o l i c a j ą kr yt er i a o b c i ą ż e n i a p o d a t k o w e g o . D z i ę k i ich re al i z a cj i wi e l e r ó ż n y c h p o d a t kó w m o ż e dzi ał ać w tych s a m y c h k i e r u n k a c h , u z u p e ł n i a j ą c się, a p r z e z to p r z e c i w d z i a ł a j ą c p r z ek sz t a ł ca ni u się s y s t e m u p o d a t k o w e g o w „ c h a o s p o d a t k o w y ” . F o r m u ł o w a n i e z a s a d p o d a t k o w y c h w y d a j e się być p o ż ą d a n e , g d y ż m o g ą one w s k a z y w a ć na te c e c h y k o n s t r u k c y j n e p o d a t k ó w , kt ó r e b ę d ą s p r z y j a ł y w ł a ś c i w e m u u k s z t a ł t o wa ni u s y s t e m u p o d a t k o w e g o lub k t ó r y c h b r a k p o w o d o wać będzi e n i e s p r a w n o ś ć tego s y s t e mu . R e g u l a c j e p r a w n o p o d a l k o w e k o n s t r u o wa ne w b r e w z a l e c e n i o m nauki o d z n a c z a j ą się s t o s u n k o w o m a ł ą s t a b i l n o ś c i ą i ul e g a j ą c z ę s t y m z mi a n o m . O c e n a r o z w i ą z a ń a k t u a l n i e o b o w i ą z u j ą c e g o p o l s k i e g o s y s t e m p o d a t k o w e g o pod k ą te m r e s p e k t o w a n i a z a s a dy s p r a w i e d l i w o ś c i ( r ó w n o ś c i ) p o d a t k o w e j w y m a g a nie t yl ko p og ł ę b i o n e j ana l iz y p o s z c z e g ó l n y c h r o z w i ą z a ń p o d a t k o wy c h o b o w i ą z u j ą c y c h we w s p ó ł c z e s n y m p o l s k i m p r a w i e p o d a t k o w y m , ale t akże h i st o r y c z n eg o s p o j r ze ni a n a z a sa dy p o d a t k o w e i u w z g l ę d n i e n i a d o r o b k u d o k t r yn y w p o d e j m o w a n y c h p ra c a c h l e gi s l a c y j ny c h.
V . P O D S U M O W A N I E D u c h c z a s u o d d a j ą c y i d e ow y k l i m a t danej ep o k i s t an o wi u z a s a d n i e n i e dla e w o l u c j i s y s t e m ó w p o d a t k o w y c h . Z m i a n o m u l e g a j ą r ó w n i e ż p o g l ą d y na t emat z as a d p o d a t k o w y c h . W n a u c e p r a w a p o d a t k o w e g o nie b y ł o - i nie m a o b e c nie - z g o d n o ś c i co do p o j ę c i a s p r a w i e d l i w o ś c i p o d a t k o w e j i s p o so bu jej n a j p e ł n i e j s z ej real i zacj i . P u n k t e m w y j ś c i a dl a r o z w a ż a ń n a d z a s a d ą s p r a w i e d l i woś c i b y ł a n i e r ó w n o ś ć w t r a k t o w a n i u p o d a t n i k ó w w y ł ą c z a j ą c a spod o b c i ą żeń p o d a t k o w y c h p e w n e g r up y s p o ł e c z n e . J a k o s p r a w i e d l i w e r o z u m i a n o o p o d a t k o w a n i e w s z y s t k i c h o b y w a t e l i w r ó w n y m st opni u, p r o p o r c j o n a l n y m do ich d o c h o d ó w . O d S m i t h o w s k i e j o b i e k t y w n o ś c i w r o z ł o ż e n i u s y st e m u p o d a t k o w e g o z m i a ny w r o z u m i e n i u s p r a w i e d l i w o ś c i p o s u w a ł y się w k i e r u n k u u w z g l ę d n i e n i a s u b i e k t y w n e g o c i ę ż a r u p o d a t k o w e g o . P o d c z a s g dy r ó w n o ś ć w e d ł u g A. S mi th a ł ą c z y ł a się z d w o m a k o n c e p c j a m i : e k w i w a l e n c j i kor z yś c i i z do l n o ś c i p ła tn i czej p o d a t n i k a , s p r a w i e d l i w o ś ć w r o z u m i e n i u A. W a g n e r a p o j m o w a n a była j a k o z d o l n o ś ć p ł a t n i c z a p o d a t n i k a . R e z y g n a c j a z teorii e k w i w a l e n c j i korzyści, a o p a r c i e się j e d y n i e na teorii z d o l n o ś c i p o d a t k o w e j mi ał o s w o j e k o n s e k w e n cje w r o z w i ą z a n i a c h s z c z e g ó ł o w y c h . N a st ą p i ł o o d e j ś c i e od p r op o r cj o n a l n o ś c i skali p o d a t k o w e j n a r ze c z o p o d a t k o w a n i a p r o g r e s y w n e g o . U m o ż l i w i a ono d o s t o s o w a n i e c i ę ż a r u p o d a t k o w e g o do i n d yw i d u a l n e j syt ua cj i podat ni ka. Z t y m z a g a d n i e n i e m n a le ż y w i ą z a ć r ó w n i e ż inny p r o b l e m . Z r e z y g n o w a n o z n e u t r a l n o ś c i o p o d a t k o w a n i a n a r z e c z w y k o r z y s t y w a n i a s y s t e m u p o d a t k o w e go d o k o r y g o w a n i a n i e s p r a w i e d l i w o ś c i s p o ł e c z n y c h . P r o g r e s j a p o d a t k o w a mi a ł a stać się s p o s o b e m o t r z y m y w a n i a ś r o d k ó w p ł y n ą c y c h z o p o d a t k o w a n i a d o c h o d ó w w y s o k i c h i ich r e d y s t r y b uc j i w celu z w i ę k s z e n i a ś w i a d c z e ń so c j a l n yc h na r z e c z niżej u p o s a ż o n y c h o b y wa t e l i . P r z e j a s k r a w i o n ą czy w r ę c z w y n a t u r z o n ą k o n t y n u a c j ę t eg o nur t u p r e z e n t o w a n o w k r a j a c h o ust r oj u tzw. r e a l n e go s oc ja li z mu . G ł ó w n y m c e l e m, jaki s t a w i a n o p o d a t k o m , b ył a l i k w i d a c j a n ie r ó w n o ś c i i n i e s p r a w i e d l i w o ś c i w so c j a l i s t y c z n y m s po ł e c z e ń s t w i e . Tr e ś ć tej z as ad y z o s t ał a w y p e ł n i o n a o c z e k i w a n ia mi p ł y n ą c y m i z z ał o ż e ń u s t r o j o w y c h p a ń s t w a . Ni e n a z y w a n o j u ż tej zasady s p r a w i e d l i w o ś c i ą , lecz k l a s o w o ś c i ą , co - o b i e k t y w n i e r z e cz bi or ą c - r ó wn e by ł o n i e s p r a w i e d l i w o ś c i i n i e r ó w n o ś c i . T e n p a r a d o k s , w k t ó r y m „ n i e s p r a w i e d l i w o ś ć ” t r a k t uj e się j a k „ s p r a w i e d l i w o ś ć ” , w y p ł y w a ł z negacj i z a r ó w n o p o w s z e c h n e g o , j a k i r ó w n e g o o p o d a t k o w a n i a . W k o n s e k w e n c j i r ea l i z a c j a tej s o c ja li s ty c zn e j z a s a d y „ s p r a w i e d l i w o ś c i ” m i a ł a d o p r o w a d z i ć do d y s k r y m i n a c j i i e l i mi n a cj i p e w n y c h z j a w i s k n i e p o ż ą d a n y c h w s o c j a l i s t y c z n y m p a ń s t w i e (np. p r y w a t n y c h p r z e d s i ę w z i ę ć w d z i e d z i n i e g o s p od a rk i) .
T a p o n ad p ó ł w i e c z n a s p u ś c i z n a d o k t r y n y i p r a k t y k i w y m a g a ł a p o 1989 r. g r u n t o w n y c h ref or m, u k t ór yc h p o d s t a w l e g ł a z a s a d a s p r a w i e d l i w o ś c i . Z a n i e wą tp l iwy s u k c e s t ych r ef or m na l e ż y u z n a ć w y e l i m i n o w a n i e z a s a d y kl as o - wości z p o l s k i eg o s y s t e m u p o d a t k o w e g o . T r a k t o w a ć to n a l e ż y tyl ko j a k o w s t ęp do p r z e p r o w a d z e n i a d a l s z y c h z mi a n , m a j ą c y c h na c el u p e ł n ą r ea li za cj ę z a s a dy s pr awi ed l i wo ś c i .
