A C T A U N I V E R S I T A T I S L O D Z I E N S I S
FO L IA IU R ID IC A 3, 1981
R yszard Tom aka
ZASADY I K O N STRU K CJE OBCIĄŻEŃ ZYSKU NA RZECZ BUDŻETU SO CJALISTY CZN YCH PRZED SIĘB IO RSTW PAŃSTW OW YCH
Zasady i k o n stru k cje obciążenia zysku przedsiębiorstw socjalistycz-nych są bardzo rozbudow ane. W ynika to m. in. z synchronizow ania ich z system em finansow ym przedsiębiorstw , co w efekcie pociąga za sobą w ystępow anie specyficznych k o n stru k cji obciążeń.
W gospodarce socjalistycznej podkreśla się w yraźnie, iż rozliczenia przedsiębiorstw z budżetem pow inny stanow ić nie tylko elem ent re d y -stry b u cji dochodu narodow ego, ale przede w szystkim pow inny stanow ić in stru m e n t kierow ania i zarządzania p rze d sięb io rstw a m i1. Nowa rola budżetu, jako narzędzia bezpośredniego kierow ania planow anym i proce-sami gospodarczym i i głównego ośrodka dyspozycji finansow ej, pociąga za sobą konieczność u stalania now ych i w ielorakich form pow iązań, za-pew niających w pływ na różne k ieru n k i i wielkość działalności przedsiębiorstw 2. W arunki i założenia różnych m odeli gospodarow ania przed -siębiorstw am i państw ow ym i oraz potrzeba właściwego zarządzania i kierow ania nim i spowodow ały pow staw anie w ielu now ych form i m e-tod przekazyw ania zysku na rzecz budżetu.
Przez bardzo długi okres czasu zasady i ko n stru k cje w p łat z zysku do budżetu były we w szystkich państw ach socjalistycznych zb liż o n e 3. O pierały się one na m etodzie w ynikow ej, oznaczającej w płatę części zysku po pokryciu w pierw szej kolejności planow ych potrzeb przed- sięTaiorstw 4.
1 Por. N. G a j 1, F o rm y za b e z p ie c z e n i a p l a n o w e j r e d y s t r y b u c j i w gospodarce b u d ż e t o w e j i p o z a b u d ż e to w e j, „R oczniki E konom iczne PTE ” 1966, t. 20, s. 63; M. W e r a 1 s к i, O d d z i a ł y w a n i e za p o ś r e d n i c t w e m p o d a t k ó w na d e c y z j e go spodarcze, „R oczniki E konom iczne PTE” 1968, t. 20, s. 44 i n.
2 Por. N. G a j 1, F o rm y b u d ż e t o w a n i a , „F inanse” 1964,. nr 8.
3 Jed yn ie tylko w J u g o sła w ii o b o w ią zy w a ły in n e zasady opodatkow ania z y -sku. Szerzej na ten tem at: M. W e r a l s k i , Zagadnie nia s y s te m u p o d a tk o w e g o w p a ń s t w a c h so cja listycz n ych , W arszaw a 1965, s. 145.
4 Por. np. T. K i e r c z y ń s k i , Zagadnie nia regu lo w a n ia z y s k o w n o ś c i w s y s t e -m ie f i n a n s o w y -m p r z e d s ię b i o r s t w p a ń s t w o w y c h , „F inanse” 1958, nr 8, s. 25; A. K.
Dopiero pod koniec lat sześćdziesiątych obserw ować można pow sta-w anie szeregu różnic, co podyktosta-w ane było głósta-w nie sta-w prosta-w adzaniem innych rozw iązań w system ach ekonom iczno-finansow ych przedsię-biorstw . W konsekw encji powyższego w zględnie jed n o lity system opo-datkow ania zysku przedsiębiorstw uspołecznionych ulegał w poszcze-gólnych państw ach daleko idącym zróżnicow aniom w zależności od założeń, któ ry ch realizacji m ają one s łu ż y ć 5. Obok m etody w ynikow ej — stosow anej nadal w ZSRR, NRD, R um unii i częściowo także w Pol-sce, pojaw iły się podatkow e m etody w płat z zysku (Bułgaria, Czecho-słow acja, Jugosław ia oraz Polska), a n ad to k o n stru k cje opodatkow ania zysku w zależności od jego przeznaczenia (W ęgry i Polska).
Tylko w Zw iązku Radzieckim w p ła ty z zysku p rz e trw a ły w nie zm ie-nionej p o s ta c i6. N ależy jed n a k podkreślić, iż w p łaty z zysku w tej form ie p rzekazują tylko przedsiębiorstw a, k tó re nie zostały objęte r e -form ą gospodarczą z roku 1965 7. N atom iast w szystkie pozostałe przed-siębiorstw a, a jest ich w iele, przekazują do b u dżetu w p ła ty tzw. wolnej pozostałości zysku.
Stosow ane w ZSRR w p łaty z zysku kształtow ane są w zasadzie jako pozostałość zysku po dokonaniu przew idzianych w przepisach odpi-sów na rzecz przedsiębiorstw a (inw estycje, uzupełnienie w łasnych środ-ków obrotow ych, splata kred y tó w bankow ych n a w drożenie nowej teehniki oraz odpisy na utw orzenie określonych funduszów celowych). W ysokość w płat z zysku ustalan a je st indyw idualnie w planach fin an -sow ych przedsiębiorstw , zatw ierdzanych przez jednostkę nadrzędną pod k ątem rzeczyw istych potrzeb p rze d sięb io rstw a 8, z zastrzeżeniem , iż w płata nie może w ynosić m niej niż 10% zysku. Z indyw idualizow ane w p ła ty z zysku stanow ią przeto in stru m e n t m ający na celu pozosta-w ienie przedsiębiorstpozosta-w u odpopozosta-w iednich zasobópozosta-w finansopozosta-w ych,
potrzeb-\
S u с z к o w , G o s u d a r s t w ie n n y je d o c h o d y S S S R , M oskw a 1949, s. 17 i п.; K. Ł a w - r i n o w , J. G o ł a n k o w , P. C y g a n k ó w , D o ch o d y gosu dar stw ien n ogo b iu d ż e ta ot so cyalistic zcskogo ch o zia jstw a , M oskw a 1954, s. 5 i n.; J. W i e r z b i c k i , W y n i k f i n a n s o w y p r z e d s i ę b i o r s t w a a rozliczenia z b u d ż e t e m , [w:] W y n i k f i n a n s o w y p r z e d -si ę b io rs tw a , W arszaw a 1970, s. 133, i inni.
6 Por. M. W e r a 1 s к i, T e n d e n c je r o z w o j o w e obcią żeń b u d ż e t o w y c h w p r z e d -si ę b io r s tw a c h p a ń s t w o w y c h , „F inanse” 1976, nr 10, s. 7.
‘ Polożen ije ob o tc zis lenijach w dochod g o s u d a r s tw a p r i b y l e j g o s u d a r s tw ie n - n y c h p r i e d p r i j a t i j ot 3 noja bria 1931 g. („Sbor Z akonow S S S R ” 1931, № 57, s. 367).
7 Por. szerzej M. W e r a 1 s к i, O p o d a tk o w a n ie z y s k ó w p r z e d s i ę b i o r s t w p a ń s t w o w y c h w so cjalizm ie, „F inanse” 1976, nr 3, s. 24; t e n ż e, O b cią żenia b u d ż e t o w e z w i ą -zane z k s z t a ł t o w a n i e m się w y n i k ó w fi n a n s o w y c h p r z e d s i ę b i o r s t w p a ń s t w o w y c h , [w:] S y s t e m d o c h o d ó w b u d ż e t o w y c h od p a ń s t w o w y c h p r z e d s i ę b i o r s t w p r z e m y s ł o w y c h w p a ń s t w a c h so cja listycz n ych , cz. 2, W arszaw a 1975, s. 65 i n.
nych do prow adzenia planow ej działalności bieżącej i rozw ojow ej. W ten sposób poprzez finanse w pływ a się na u stalenie bezpośrednich pod-staw działania przedsiębiorstw .
W łaściwe funkcjonow anie tej w ynikow ej m etody w płat z zysku uza-leżnione jest przede w szystkim od realnego u stalania norm odpisów z zysku na poszczególne w ydatki przedsiębiorstw a. Jeżeli przeto w iel-kość funduszów przedsiębiorstw a, a ty m sam ym wysoiel-kość w płaty, nie będzie ustalona w oparciu o faktyczne potrzeby przedsiębiorstw a, lecz w oparciu o norm y przyznane przez w ładzę centralną, może się to nie-korzystnie odbić na gospodarce przedsiębiorstw a, poniew aż system taki nie stw arza odpow iednich bodźców w k ieru n k u m aksym alizacji zysku. K ażda bowiem popraw a w yników finansow ych pociąga za sobą rów no-ległe pow iększenie płatności na rzecz budżetu. N adto oparcie w płat w ynikow ych na corocznie u stalan y ch norm ach podziału zysku m a tę wadę, iż nie pozwala przedsiębiorstw om na perspektyw iczne planow anie w ykorzystania środków finansow ych.
D ruga stosow ana w ZSRR form a obciążenia zysku na rzecz budżetu, tzw. w płata wolnej pozostałości zysku, w y stępuje w przedsiębiorstw ach państw ow ych i innych organizacjach gospodarczych, w k tó ry ch w pro-wadzono now e zasady planow ania i bodźców ek o n om icznych9. J a k w y-nika z sam ej nazw y, w płaty te, podobnie ja k tra d y c y jn e w płaty z zysku, stanow ią pozostałość zysku po dokonaniu odpow iednich odpisów. Również ich wysokość ustalana jest w sposób zindyw idualizow any. W przeciw ień-stw ie jed n ak do w płat z zysku nie są one w przedsiębiorień-stw ie jedyną form ą przekazyw ania części zysku do budżetii. P onadto przy ustalaniu wysokości w p ła ty w olnej pozostałości zysku uw zględnia się znacznie szerszy w achlarz odpisów z zysku na rzecz przedsiębiorstw a, ja k też nie określa się jej m inim alnej wysokości.
W olna pozostałość zysku u stalan a jest w sposób następujący. W pierw szej kolejności odlicza się z zysku część pozostającą do dyspozycji przedsiębiorstw a (zysk ze sprzedaży arty k u łó w szerokiego spożycia, zysk z realizacji now ych a rty k u łó w chem ii gospodarczej, itp.). Po w tóre, z zysku dokonuje się w p łaty do b u dżetu ty tu łem op łaty za środki pro -dukcji oraz ty tu łem stałych płatności ty p u rentow ego i opłaty procentu bankowego. N astępnie zaś zysk przeznaczany je s t na fundusz za in tere sow ania m aterialnego, fundusz przedsięw zięć so cjaln o k u ltu raln y ch i b u -dow nictw a m ieszkaniow ego10, fundusz rozw oju produkcji, a także na
9 I n s tr u k c y j a M iń is t ie r s tw a F in a n só w S S S R ot 30 ij u n ja 1972 д. o p o rja d k i o t- czisle nija w b iu d ż et sw ob o d n o g o o sta tk a p r i b y l i g o s u d a r s tw ie n n y c h p r i e d p r ij a ti i i c h o z i a js t w ie n n y c h organ izacyi („B iu lleten ’ n orm atiw n ych ak tów m in istierstw i w ie- d om stw S S S R ” 1973, № 1).
tw orzenie rezerw y. Reszta zysku przeznaczona jest na: finansow anie inw estycji cen tralnych i spłatę k red y tu bankow ego zaciągniętego na fi-nansow anie tych inw estycji, na p rzy ro st środków obrotow ych i cały szereg innych, szczegółowo określonych odpisów. Dopiero pozostałość zysku podlega w płacie do budżetu.
W płata wolnej pozostałości zysku następ u je zatem po uw zględnieniu w szystkich podstaw ow ych potrzeb przedsiębiorstw a. Nie stanow i ona, tak ja k to m a m iejsce przy k o n stru k cji w płaty z zysku, reg u lato ra sam o-finansow ania, ale raczej odw rotnie — zakres sam oo-finansow ania d e te r-m inuje i określa jej wysokość.
P ew ną w adą zw iązaną z działaniem ko n stru k cji wolnej pozostałości zysku je st brak jakichkolw iek form p a rty cy p acji przedsiębiorstw a w tej „pozostałości”. W konsekw encji może to pociągać za sobą działania przed-siębiorstw nastaw ione tylko i w yłącznie na realizację zysku do wysokości poszczególnych norm odpisów, poniew aż każde ich przekroczenie powo-duje całkow ite przekazanie „nadw yżki” zysku do budżetu.
O dm ienne w ty m zakresie rozw iązania przyjęto w Polsce w k o n stru k -cji w płat z zysku przedsiębiorstw objętych planem c e n tra ln y m u , sto-sow anych ak tu aln ie już tylko w nielicznych jednostkach. W płaty z zysku m ają budow ę złożoną i wieloszczeblową. N ajp ierw n astępuje ich w ydzie-lenie z zysku b ru tto w edług ustalonej norm y, a następnie z nadw yżki zysku netto.
W płata z zysku do budżetu stanow i ostatni elem ent podziału zysku b ru tto , z którego dokonuje się w pierw szym rzędzie w płaty do budżetu z ty tu łu oprocentow ania środków trw ałych, następnie sp łaty kredytów inw estycyjnych oraz w płaty na fundusz efektów w drożeniow ych jed n o -stek naukow o-badaw czych.
N orm y w p łat z zysku ustalane są procentow o w stosunku do w iel-kości środków trw ały c h i obrotow ych przedsiębiorstw a. Tak więc w przeciw ieństw ie do dotychczasow ych rozw iązań w płaty te u stalane są w zależności od innych podstaw niż zysk. K w estionuje to pod w zględem przedm iotow ym ich dochodowy ch a ra k te r, ponieważ obciążenia wiążą
m aterialn ego z a i n te re s o w a n ia w s o c j a li s ty c z n y c h p r z e d s ię b i o r s t w a c h p a ń s t w o w y c h , „Ruch P raw niczy, E konom iczny i S ocjologiczn y” 1978, nr 1.
11 U ch w a ła Rady M inistrów z dnia 9 listop ad a 1970 r. w sp raw ie gospodarki fin an sow ej p rzedsiębiorstw , k om binatów i zjednoczeń p rzem y sło w y ch oraz budo-w lan o-m on tażobudo-w ych objętych planem cen traln ym (tekst jed n o lity — Mon. Pol. 1971, nr 26, poz. 166) oraz zarządzenie m in istra fin a n só w z d n ia 7 k w ietn ia 1971 r. w sp raw ie szczegółow ych zasad i trybu rozliczeń p rzesiębiorstw , kom binatów i zjednoczeń z budżetem p ań stw a z ty tu łu zysk ów (Mon. Pol. nr 26, poz. 165. zm.: Mon. Pol. 1973, nr 36, poz. 220).
się z m ajątkiem , a nie z dochodem . F a k t ten nad aje w płatom z zysku ch arak ter podatku m ajątkow ego i to płaconego zresztą dw u k ro tn ie (opro-centow anie środków trw a ły c h ) 12.
W polskiej k o n stru k cji w płat zysku do budżetu na podkreślenie za-sługuje fak t w prow adzenia w ieloletnich norm atyw ów . J e s t to jeden z czynników w yeksponow ania bodźcowej funkcji podziału zysku 13. W ie-loletnie norm aty w y pow odują uniezależnienie w płat od corocznych, a naw et częściej podejm ow anych, decyzji jednostek nadrzędnych, co pozwala przedsiębiorstw om na planow e w ykorzystanie ś ro d k ó w u .
Pozostały po dokonaniu o b lig ato ry jn y ch w płat zysk stanow i zysk netto, k tó ry zgodnie z ustalonym i norm am i przekazyw any jest na fu n -dusz prem iow y k a d ry kierow niczej, fun-dusz inw estycyjny i finansow a-nie p rzy ro stu zapasów. Poa-niew aż w szystkie te odpisy m ają c h a ra k te r norm atyw ny, po ich dokonaniu może pozostać jeszcze pew na nadw yżka' zysku. Zgodnie z p rzy jęty m i rozw iązaniam i, w celu m aterialnego zain-teresow ania przedsiębiorstw a, 30% nadw yżki pozostaje do jego dyspo-zycji, reszta zaś przekazyw ana jest do zjednoczeń z przeznaczeniem do dalszego podziału na rzecz branży i budżetu (po 50%). Pod ty m w zględem k o n stru k cja saldowego przekazyw ania części nadw yżki na rzecz przed -siębiorstw a znacznie przew yższa radziecką ko n stru k cję w p łaty pozosta-łości zysku.
Podobne do obow iązujących w system ie radzieckim rozw iązania w zakresie w płat z zysku stosuje się w N iem ieckiej Republice D em okra-tycznej 15 i w R u m u n ii16. Pom im o iż w NRD nie ustala się m inim alnych norm w płat z zysku, jednakże sam a w płata zachow uje także typow y c h a ra k te r w ynikow y, poniew aż określenie i ustalenie wysokości jej pod-staw y uzależnione jest od gospodarki finansow ej przedsiębiorstw a.
P rzedstaw ione powyżej ko n stru k cje w płat z zysku oparte na m eto-dzie w ynikow ej zdeterm inow ane są indyw idualnym i ustaleniam i co do tego, jak a kw ota zysku m a być przeznaczona na potrzeby rozw ojow e przedsiębiorstw a, a jak a m a być odprow adzona do budżetu. Rozm iar w p łat w ynikow ych określa zatem różnica pom iędzy wysokością zysków
12 Por. R. T o m a k a , K o n s tr u k c je do ch o d u w p o ls k im p r a w i e p o d a tk o w y m , „R oczniki Łódzkiego T ow arzystw a N au k ow ego”. 1977, t. 31, nr 3.
11 T, K i e r c z y ń s k i , U. W o j c i e c h o w s k a , R ola z y s k u w s y s te m i e e k o -n o m i c z -n o -f i-n a -n s o w y m , W arszaw a 1972, s. 209.
14 Por. U. W o j c i e c h o w s k a , Podział z y s k u o p a r t y na n orm ach w ielo letn ich , „Studia F in a n so w e” 1972, nr 14, s. 183.
15 Por. R. S z a r o t a , S y s t e m fi n a n s o w y p r z e m y s ł u w N RD , „F inanse” 1973, nr 1; Ц. S z p i l i e r , F inansowo je p r a w o C ie r m a n ś k o j D ie m o k r a ti c z e s k o j R ie s p u -
bliki, [w:] F in an sow oje p r a w o j e w r o p i e js k ic h stra n, M oskw a 1976, s. 110 i n. le Por. L. S z y s z k o , S y s t e m fi n a n s o w y p a ń s t w o w y c h p r z e d s i ę b i o r s t w p r z e -m y s ł o w y c h w R u -m u ń sk ie j R ep u b lice S o c ja l is ty c z n e j , „F inanse” 1972, nr 9, s. 95 i n.
przedsiębiorstw a a w ydatkam i, jak ich pow inno ono dokonać ze swojego zysku, oczywiście zgodnie z zatw ierdzonym planem finansow ym . Ponie-waż m etoda ta polega na daleko posuniętej indyw idualizacji ustaleń, pozornie zdawać by się mogło, iż je s t ona bardzo korzystna dla Aitrzy- m ania racjonalnego zakresu gospodarow ania przedsiębiorstw , zapew nia bowiem w pierw szej kolejności pokrycie ich potrzeb. Tym niem niej przy tej m etodzie u stalania obciążenia w ielkość działania i rozw oju przedsię-biorstw a uzależniona je s t od bezpośredniej decyzji jednostek n adrzęd-nych, co ogranicza możliwość stosow ania w szerszym zakresie w łasnej polityki gospodarczej i finansow ej na szczeblu zdecentralizow anym .
Inną ko n stru k cję p rezen tu ją w p ła ty z zysku o ch arak terze podat-kowym . P olegają one na przejm ow aniu przez budżet zysku przedsię-biorstw w pierw szej kolejności, przed dokonaniem jego dalszego po-działu. S ystem ten stosow any je s t m. in. w B ułgarii, Czechosłowacji i w Polsce w odniesieniu do przedsiębiorstw terenow ych.
W ysokość w p łat o charak terze podatkow ym określana jest w oparciu o ogólnie obow iązujące norm y, a nie w sposób zindyw idualizow any poprzez odpow iednie jednostki nadrzędne. Nie oznacza to jed n a k wcale, iż w ko n stru k cjach tych b rak jest elem entów uw zględniających subiek-tyw ne cechy poszczególnych przedsiębiorstw . Pew na indyw idualizacja w p łat podatkow ych odbyw a się głów nie poprzez odpow iednie kształto-w anie podstakształto-w y opodatkokształto-w ania, ekształto-w entualnie poprzez system zniżek po-datkow ych.
Najczęściej pew na indyw idualizacja obciążeń podatkow ych odbyw a się poprzez przyjęcie za podstaw ę opodatkow ania tylko pew nej części zysku. I tak za podstaw ę opodatkow ania p rzy jm u je się: zysk pom niej-szony o oprocentow anie środków trw ały ch (Polska), zysk pom niejniej-szony 0 odpisy na fundusze socjalno-bytow e i n iek tó re fundusze jednostek nadrzędnych (Bułgaria), zysk pom niejszony o opłaty za środki produkcji 1 składki na fundusze rozw oju technicznego oraz składki na zakładowe budow nictw o m ieszkaniow e (Czechosłowacja). W żadnej jed n a k z tych k o n stru k cji nie w yłącza się z podstaw y opodatkow ania kw ot zysku prze-znaczonych n a sam ofinansow anie przedsiębiorstw .
Podatkow e w p łaty z zysku pobierane są zarów no w form ie staw ek proporcjonalnych (B ułgaria 80%, Czechosłow acja 75%), ja k i staw ek progresyw nych (Polska i częściowo Czechosłowacja). S taw ki te ustalane są odrębnie dla poszczególnych g ru p przedsiębiorstw z uw zględnieniem ich rentow ności. P rz y system ie staw ek progresyw nych rentow ność p rze d -siębiorstw a rz u tu je bezpośrednio na ich wysokość, natom iast w obcią-żeniu proporcjonalnym stanow i ona przesłankę do stosow ania całego szeregu indyw idualnych zniżek.
przedsiębiorstw a. Pozw ala to przedsiębiorstw om na sw obodniejsze niż przy m etodzie w ynikow ej prow adzenie w łasnej polityki rozw ojow ej, lorm a podatkow a je s t więc k o n stru k cją bardziej przy d atn ą w m odelu gospodarki zdecentralizow anej. N ależy jed n ak podkreślić, iż jej zalety mogą zostać zniweczone przez n ad m ierny fiskalizm budżetu.
O drębną grupę obciążeń przedsiębiorstw państw ow ych stanow ią w gospodarce socjalistycznej rozw iązania o parte na opodatkow aniu zysku w trakcie dokonyw ania jego podziału, stosow ane na W ęgrzech i w Pol-sce (w odniesieniu do tzw. organizacji gospodarczych).
Podatek w ęgierski m a k o n stru k cję dwuczłonową t7. N astępuje tu ta j odrębne opodatkow anie części zysku przeznaczonej na rozwój przedsię-biorstw a i zysku przeznaczonego dla załogi. Pierw sza część zysku opo-datkow ana jest w oparciu o staw kę proporcjonalną w wysokości 60%, druga zaś w oparciu o staw ki progresyw ne w granicach od 40 do 70% w m iarę w zrostu części zysku przeznaczonej dla załogi w stosunku do funduszu płac. O przyjęciu takiego rozw iązania zadecydowało założenie, iż w zrost w ynagrodzeń pow inien kształtow ać się w olniej niż przyrost zysku. N ależy jed n ak zaznaczyć, iż przed opodatkow aniem zysku przed-siębiorstw a przekazują 6% zysku bilansow ego do odpow iedniego b ud-żetu lokalnego. K o n strukcja ta stanow i jeden z nielicznych przykładów bezpośredniej p a rty cy p acji organów terenow ych w w ynikach finanso-wych przedsiębiorstw .
Nieco inną koncepcję opodatkow ania zysku w trakcie jego podziału przyjęto w Polsce w odniesieniu do tzw. organizacji gospodarczych. Co praw da generalne założenie je s t podobne do rozw iązań w ęgierskich, poniew aż zysk je st rów nież opodatkow any w toku podziału na dw ie części: część przeznaczoną na dodatkow e w ynagrodzenie pracow ników i część przeznaczoną na rozwój przedsiębiorstw a. W przeciw ieństw ie je d -nak do system u w ęgierskiego nie w ystępuje tu taj dw uczłonow y podatek od zysku, ale dwie odrębne konstrukcje: podatek od nadw yżki funduszu prem iow ego 18 i podatek od nadw yżki funduszu rozw oju 1B. Św iadczenia te polegają na obciążeniu ty lk o pew nej części zysku przeznaczonej na dany fundusz, ponadto pobierane są one w oparciu o staw ki progresyw
-17 R ozporządzenie Rządu nr 41 z 1970 r. d otyczące system u regu lacji dochodów i p la c w przedsiębiorstw ach („M agyar K ozlon y” 1970, nr 91).
18 U ch w a ła R ady M inistrów z dnia 24 listopada 1975 r. w sp raw ie p rem iow a-nia pracow ników zajm ujących k iero w n icze i in n e sam odzielne stan ow isk a pracy (tekst jed n o lity — Mon. Pol. 1975, n r 23, poz. 151).
19 Por. § 23 u ch w a ły R ady M in istrów z d nia 5 m arca 1976 r. w sp raw ie gospo-darki fin an sow ej p rzem ysłow ych i bud ow lan o-m ontażow ych p ań stw ow ych organ i-zacji gospodarczych objętych p lan em cen traln ym (Mon. Pol. nr 15, poz. 70).
ne, a przedsiębiorstw a m ają możliwość regulow ania wysokości podat-ków poprzez odpow iednie m anipulow anie rezerw am i tych funduszów .
Podstaw ę opodatkow ania funduszu prem iowego stanow i przeznaczony na fundusz zysk netto przedsiębiorstw a (zgodnie z procentow ym norm a-tyw em ) pom niejszony o poziom w yjściow y funduszu i rezerw ę. Zarów no poziom w yjściow y funduszu, ja k i rezerw a, ustalane są w stosunku p ro -centow ym do w ielkości funduszu płac. K o n stru k cja rezerw y pełni w tym system ie specyficzną rolę zapew nienia stabilności w ypłat dokonyw a-nych z funduszu w dłuższych okresach czasu. S tąd też rezerw a zm niej-sza podstaw ę opodatkow ania tylko w danym roku, w ykorzystanie jej zaś w przyszłych okresach pow oduje autom atyczne zwiększenie podstaw y opodatkow ania.
W oparciu o podobne k ry te ria n astęp u je ustalenie podstaw y opo-datkow ania w funduszu rozw oju przedsiębiorstw a, przy czym za pod-staw ę opodatkow ania bierze się nie tylko zysk, lecz także odpisy am or-tyzacyjne przeznaczone na fundusz. P onadto poziom w yjściow y funduszu w olny od opodatkow ania i rezerw ę ustala się w stosunku procentow ym do m ają tk u przedsiębiorstw a.
P odatek od funduszu rozw oju stanow i in stru m e n t w ielokierunkow ego oddziaływ ania na przedsiębiorstw o. Obok fu n k cji przekazyw ania do budżetu części zysku przedsiębiorstw , podatek ten jest rów nocześnie pow ażnym instru m en tem ekonomicznego zarządzania przedsiębiorstw ami. Rozbudow ana bowiem ko n stru k cja podatku daje możliwość sk alk u -low ania opłacalności poszczególnych odpisów oraz odpowiedniego m an i-pulow ania nimi, co stanow i szczególną zaletę prezentow anej konstrukcji. P odatek zabezpiecza nadto w sposób w łaściw y rozw ojow e potrzeby przedsiębiorstw , co uwidocznia się poprzez w yłączenie z podstaw y opo-d atkow ania poziomu wyjściowego funopo-duszu i rezerw y. Ta o statn ia zresz-tą zapew nia stabilność finansow ania w łasnych potrzeb rozw ojow ych, um ożliw iając przedsiębiorstw om podejm ow anie decyzji przynoszących e fekty gospodarcze po upływ ie dłuższego czasu i elim inując ty m sam ym pogoń za szybkim i i doraźnym i efektam i gospodarczym i, nie zawsze pożądanym i z p u n k tu w idzenia interesów społeczeństwa.
Bardzo istotne zm iany w zakresie form i m etod rozliczeń z budżetem z ty tu łu zysku w prow adzono w Polsce w roku 1977 20. W odniesieniu bowiem do organizacji gospodarczych pojaw iła się nowa form a podziału
20 Por. u ch w a la Rady M in istrów z dnia 18 m arca 1977 r. w sp raw ie m od yfik acji system u fu n k cjon ow an ia p a ń stw o w y ch organizacji gospodarczych w d ostosow aniu do celó w i w aru n k ów realizacji N arodow ego Planu S p ołeczno-G ospodarczego na lata 1976— 1980 (nie publikow ana).
zysku — podatek od zysku — zm ieniająca zasadniczo c h a ra k te r d o tych-czasowego system u podziału zysku i poszczególnych form o d p isó w 21.
P odatek od zysku stosuje się w odniesieniu do przem ysłow ych i b u -dow lano-m ontażow ych organizacji gospodarczych objętych planow aniem centralnym . P o datek ten zm niejsza zysk b ru tto organizacji gospodarczej przed przeznaczeniem go na inne cele. P o b ierany jest on w oparciu 0 staw kę ustaloną w procencie średniorocznej w artości środków trw a -łych b ru tto i zapasów , a więc w oparciu o identyczne k ry te ria do sto-sow anych przy obliczaniu wysokości funduszu rozw oju w olnego od opo-datkow ania. S tąd też tra k tu je się ten podatek jako sty m u lato r stopy zysku, m aksym alnego w ykorzystania m ają tk u produkcyjnego, popraw y efektyw ności inw estycji oraz m aksym alnego skracania okresów docho-dzenia do projektow anych zdolności produkcyjnych.
P odatek od zysku składa się z dw u części, niezależnie bow iem od tego podatku, k tó ry określić można m ianem podstaw owego, pobierany je s t nadto podatek od przyrostu zysku osiągniętego w stosunku do roku ubiegłego. Dwuszczeblowa k o n stru k cja podatku od zysku przypom ina więc pod tym względem stosow aną jeszcze w nielicznych przedsiębior-stw ach k o n stru k cję w p łaty z zysku składającej się z w płaty zasadniczej 1 w p ła ty nadw yżki zysku. P o datek od p rzyrostu zysku pobierany jest w oparciu o staw kę progresyw ną w granicach od 10 do 70% podstaw y opodatkow ania. Jako podstaw ę opodatkow ania p rzy jm u je się różnicę m iędzy zyskiem b ru tto roku obliczeniowego, pom niejszonym o należny podatek od zysku (podstawowy), a zyskiem roku ubiegłego pom niej-szonym rów nież o należny podatek od zysku (podstawowy).
Staw ki podatku od zysku (podstawowego) ustalane są przez m in istra finansów w porozum ieniu z w łaściw ym m inistrem resortow ym , in d y -w idualnie dla każdego resortu. W ram ach sta-w ki ustalonej dla reso rtu w łaściw y m inister u stala staw ki dla organizacji gospodarczej (zjedno-czenia). N atom iast staw ki dla jednostek zgrupow anych w organizacji gospodarczej (przedsiębiorstw i zakładów) określa d y rek to r jednostki nadrzędnej w ram ach staw ek ustalonych dla organizacji. Sygtem u sta-lania staw ek podatku od zysku (podstawowego) pozwala zatem na daleko idącą indyw idualizację obciążeń, um ożliw iającą ich dostosow anie za-rów no do poziomu potrzeb pokryw anych z zysku, ja k i do wielkości osiągniętego zysku m ierzonego w stosunku do m ają tk u poszczególnych jednostek.
81 Z arządzenie m inistra fin an sów z dnia 31 m aja 1977 r. w spraw ie podatku od zysku p ań stw ow ych organizacji gospodarczych ob jętych p lan em centralnym (niepublikow ane).
U tw orzenie z podatku od zysku dodatkow ego in stru m e n tu przejm o-w ania ak u m ulacji finansoo-w ej do budżetu o-w płynęło o-w peo-w nym stopniu na zm niejszenie innych ty tułów rozliczeń organizacji gospodarczych z budżetem . I tak, jednostki rozliczające się z budżetem z ty tu łu podatku od zysku nie uiszczają na rzecz budżetu podatku eksportow ego. Po-nadto na podstaw ie odrębnych decyzji m inistra finansów mogą one być zwolnione od opodatkow ania podatkiem obrotow ym oraz od rozlicza-nia z budżetem dodatnich różnic budżetow ych. Czyni to zadość postu-latom ograniczania liczby form praw nych przejm ow ania akum ulacji finansow ej do budżetu, choć nadal pozostaje ona bardzo duża.
W prow adzenie podatku od zysku znacznie zm niejszyło zakres sam o-finansow ania przedsiębiorstw . P rzy u stalaniu bowiem staw ki podatku uw zględnia się, a tym sam ym w pew nym sensie wyznacza się z góry, potrzeby organizacji gospodarczych w zakresie' sp łaty k redytów inw e-stycyjnych, odpisów na fundusz efektów w drożeniow ych, odpisów na fundusz prem iow y k ad ry kierow niczej i odpisów na fundusz rozw oju. Pobór podatku przed dokonaniem wyżej w ym ienionych odpisów m a prze-ciw działać ujem nym skutkom nadm iernej zyskowności organizacji go-spodarczej, w której dość poważną rolę odgryw a zysk będący w ynikiem w zrostu cen oraz zm ian asortym entow ych, a nie zawsze zw iększenia dy-nam iki produkcji i sprzedaży.
Ju ż proste w yliczenie form obciążeń zysku na rzecz budżetu w pol-skim system ie finansow ym budzi szereg reflek sji krytycznych. Obciążeń tych jest za wiele. W w yniku ew olucji system u finansow ego przedsię-biorstw zm ieniały się także form y i m etody rozliczeń z budżetem . P ow sta-ło szereg now ych obciążeń, inne dostosow ano do now ych zasta-łożeń eko-nom iczno-finansow ych. P ow stanie długiego szeregu form obciążeń przed-siębiorstw nie czyni spójną koncepcji rozliczeń z budżetem . N aw et gdyby każda z form była sam a w sobie idealna, w zbiegu działania z innym i kon stru k cjam i tra c i swe zalety, oddziałują one bow iem w innych kie-runkach, a naw et w ykluczają się w zajem nie, niw ecząc indyw idualne zalety każdej z nich.
Tak duża liczba obciążeń prow adzi do pew nej w ypadkow ej i to tym bardziej, iż wiele z nich pow tarza ten sam cel opodatkow ania, czyniąc system rozliczeń bardzo skom plikow anym . Można przeto założyć z góry, iż część z nich ulegnie w najbliższym okresie uchyleniu.
P rzeprow adzona analiza różnych form obciążenia zysku przedsiębiorstw socjalistycznych w skazuje, iż coraz w yraźniej w y stęp u ją te n -dencje do pom ijania zysku jako bezpośredniej podstaw y opodatkow ania. U w idoczniają się one zarów no w w ynikow ej m etodzie kształtow ania w płat z zysku, ja k też i w k o n stru k cjach o charak terze podatkow ym .
można uznać nadto ich wieloszczeblową i niejednolitą budow ę, przy -kładem czego jest w ęgierski system opodatkow ania zysku czy też pol-skie ko n stru k cje podatku od zysku, podatku od funduszu rozw oju oraz w płat z zysku. W k o n stru k cjach tych w y stęp u ją w yraźnie dw ie form y obciążenia, w płata norm aty w n a i w płata nadw yżki (Polska), bądź też dwa odrębne sposoby u stalania obciążenia w zależności od przezna-czenia zysku (Węgry).
A k tu aln e k o n stru k cje obciążenia zysku na rzecz b u dżetu u stalan e są najczęściej w stosunku do innych podstaw niż sam zysk. Coraz •większą rolę w tym zakresie odgryw a m ają te k przedsiębiorstw . U w
i-docznia się to szczególnie w yraźnie w polskich k o n stru k cjach podatku od zysku, podatku od funduszu rozw oju i w płat z zysku. Rozüiczenia z ty tu łu zysku przypom inają więc bardziej ko n stru k cje m ajątkow ych podatków nom inalnych niż podatków o charak terze dochodowym . Jeżeli naw et m ajątek nie stanow i bezpośredniej podstaw y kształtow ania ob-ciążeń zysku (podatek od zysku i w płaty z zysku), w w ielu przypadkach w pływ a on pośrednio bądź na wysokość obciążeń — poprzez uzależ-nienie w ym iaru od rentow ności (Czechosłowacja, Bułgaria), bądź też na u stalenie podstaw y opodatkow ania (ZSRR, R um unia, NRD).
Obok m ają tk u dużą rolę w zakresie kształtow ania obciążeń zysku na rzecz budżetu odgryw ają elem enty gospodarki płacow ej przedsiębiorstw a. O wysokości w ielu podatków (W ęgry, Polska) decydują przede w szyst-kim elem enty kosztów osobowych przedsiębiorstw a (fundusz płac). Tym sam ym tak ie podatki ja k polski podatek od funduszu prem iow ego czy w ęgierski podatek od zysku przeznaczonego dla załogi posiadają pod względem ekonom icznym c h a ra k te r k o nstrukcji, k tó re m ożna nazw ać „kosztow o-dochodow ym i” lub naw et „płacow o-dochodow ym i”.
W system ach państw socjalistycznych coraz w yraźniej w y k o rzystuje się różne ko n stru k cje obciążenia zysku do oddziaływ ania na efektyw -ność gospodarow ania m ajątkiem , na politykę zatru d n ien ia itp., w skutek czego za podstaw ę rozliczeń z budżetem p rzy jm u je się coraz szerzej m ają te k i fundusz płac, a nie zysk przedsiębiorstw a. W m iejsce daw nego oddziaływ ania poprzez odpow iednie kształtow anie zysku jak o podstaw y rozliczeń z budżetem , stosuje się obecnie ko n stru k cje naw iązujące do różnych innych podstaw , dokonując w szeregu przypadków za pomocą norm p aram etrycznych w yliczenia wielkości obciążenia. Te p a ra m e try -czne elem enty k o n stru k cy jn e m ożna uznać za nowoczesne form y od-działyw ania na gospodarkę przedsiębiorstw , zastępujące daw ne klasyczne form y opodatkow ania dochodu. P rzy stosow aniu ty ch form przedsię-bio rstw a w pływ ają na wysokość w łasnych obciążeń, co m obilizuje je do stosow ania w szerszym zakresie rach u n k u ekonom icznego i in te n sy fi-kacji w ykorzystania posiadanych środków.
Rozliczenia przedsiębiorstw socjalistycznych z budżetem z ty tu łu zysku determ inow ane są nie tylko rozw iązaniam i finansow ym i, lecz i ównież ich s tru k tu rą organizacyjno-praw ną. Przesądza ona bowiem w dużym stopniu o konstrukcji sam ych rozliczeń z budżetem , nadając im w ak tu a ln y m system ie form ę rozliczeń wieloszczeblowych.
W wieloszczeblowym system ie zarządzania gospodarką narodow ą sy-stem finansow y przedsiębiorstw stw arza podstaw ę do w ystępow ania roz-liczeń, które w yn ik ają z planow ych przesunięć środków finansow ych pom iędzy różnym i jednostkam i. P rzesunięcia te stanow ią c h a ra k te ry -styczną dla socjalistycznego system u finansow ego form ę zarządzania przedsiębiorstw am i państw ow ym i. W lite ra tu rz e finansow o-praw nej p rze-sunięcia te określa się m ianem rozliczeń system ow ych 22. W przeciw ień-stw ie do rozliczeń podatkow ych, jak o rozliczeń w zasadzie stałych i o c h arak terze ogólnym , rozliczenia system ow e m ają c h a ra k te r bardziej zm ienny, a przede w szystkim bardziej zindyw idualizow any.
O system ow ym charak terze rozliczeń przedsiębiorstw z budżetem z ty tu łu zysku świadczą w dużym stopniu pow iązania organizacyjne i s tru k tu ra grupow ania przedsiębiorstw . W w aru n k ach gospodarki so-cjalistycznej przedsiębiorstw o państw ow e nie jest jednostką odizolowaną organizacyjnie od innych jednostek państw ow ych. W szystkie przedsię-biorstw a pow iązane są w ogniw a organizacyjne wyższego stopnia. Two- l zenie jednostek nadrzędnych nad przedsiębiorstw am i podyktow ane jest głów nie potrzebam i ekonom icznym i i jest p raktykow ane w każdym sy-stem ie gospodarow ania na w yższym szczeblu jego uprzem ysłow ienia.
System pow iązań praw no-finansow ych socjalistycznych przedsię-b iorstw państw ow ych staje się coraz przedsię-bardziej rozprzedsię-budow any w m iarę zw iększania się ekonom icznych zadań jednostek nadrzędnych. Pow iąza-nia przedsiębiorstw z ich jednostkam i nadrzędnym i w ykorzystyw ane są bow iem m. in. jako m etoda oddziaływ ania na gospodarkę przedsiębiorstw poprzez finanse, w ty m także i poprzez rozliczenia z budżetem z ty tu łu zysku. Uwidocznia się to poprzez przyjęcie zasady pośredniości rozliczeń przedsiębiorstw z budżetem dokonyw anych poprzez ich jednostki n ad -rzędne. Pozycja p raw n a ty ch ostatnich rz u tu je więc istotnie na zakres i form y pow iązań finansow opraw nych przedsiębiorstw .
W system ie rozliczeń przedsiębiorstw z budżetem z ty tu łu zysku pojaw ia się now y podm iot stosunku zobowiązaniowego, k tó ry m jest jed n o stk a nadrzęd n a (zjednoczenie, kom binat, zrzeszenie przedsiębiorstw ). J e d -nostki te stały się odpow iedzialne za w yniki finansow e zgrupow anych pi zedsiębiorstw (zakładów), szczególnie za w płaty do budżetu z ty tu łu
zy-22 Por. N. G a j 1, S y s t e m y fin a n s o w e p r z e d s i ę b i o r s t w u sp ołecznio nych W arsza-w a 1975, s. 456.
sku. Z praw nego zatem p u n k tu w idzenia nastąpiło przesunięcie stosunku podatkow ego budżet—przedsiębiorstw o, na płaszczyznę budżet—jed n o -stka nadrzędna—przedsiębiorstw o. Z p u n k tu w idzenia b u dżetu istotny jest jed y n ie stosunek budżet—jednostka nadrzędna, n atom iast z p u n k tu w idzenia przedsiębiorstw a stosunek jednostka nadrzędna—przedsiębior-stwo. W obu ty ch przypadkach je s t to stosunek o c h a ra k te rz e fin an - sow opraw nym przy czym w roli podm iotu nadrzędnego w y stęp u je budżet, zaś w roli podm iotu podrzędnego zawsze przedsiębiorstw o. J e d -nostki nadrzędne w y stępują natom iast w podw ójnej roli. W stosunkach z budżetem m ają one c h a ra k te r podm iotu podrzędnego, w stosunkach zaś z przedsiębiorstw em c h a ra k te r podm iotu nadrzędnego.
W konsekw encji powyższego pow staje problem bardzo isto tn y dla prow adzonych rozw ażań: skoro w rozliczeniach przedsiębiorstw z b u d -żetem z ty tu łu zysku m a się do czynienia z dwom a podm iotam i zobow iązanym i, to czy za podstazobow ę obciążenia należy uznać zysk przed -siębiorstw a, czy też zysk jed nostki nadrzędnej?
Bezpośredniość rozliczeń jednostek n ad rzędnych z budżetem z ty -tu łu zysku zgrupow anych przedsiębiorstw oraz zakres ich odpow iedzial-ności podatkow ej czynią z nich faktyczny podm iot stosunku podatkowego. U praszczając przeto zagadnienie m ożna byłoby postaw ić tezę, iż jed n o -stki n ad rzędne pełnią przy obciążeniach zysku rolę podobną do roli płatnika, sprow adzając pozycję zgrupow anych w nich przedsiębiorstw do roli podm iotu biernego — p o d a tn ik a 23. P rz y takim założeniu pod-staw ę obciążenia stanow iłby tylko zysk podatnika, a więc zysk zgru-pow anych przedsiębiorstw . N ależy jed n a k podkreślić, iż teza ta m iałaby uzasadnienie jedynie w takich w arunkach, kiedy zysk jed n o stk i n a d -rzędnej stanow iłby sum ę zysków zgrupow anych przedsiębiorstw .
W p raktyce gospodarczej w ielkości te n a ogół nie p o kryw ają się. P rzedsiębiorstw a mogą bowiem realizow ać swój zysk w oparciu o tzw. „ceny w ew n ętrzn e”, np. ceny rozliczeniow e, k tó re z reguły są niższe od cen sprzedaży w yrobu (cen zbytu). Te ostatnie m ogą być stosow ane dopiero na szczeblu jednostki nadrzędnej. Różnice m iędzy wysokością ty ch dw u rodzajów cen, niższych dla przedsiębiorstw i w yższych dla branży, są bezpośrednią przyczyną pow staw ania części zysku dopiero na szczeblu jednostki nadrzędnej. W konsekw encji, sum a zysków przed-siębiorstw będzie niższa od zysku osiągniętego w ram ach danej o rg an i-zacji gospodarczej. Wówczas sform ułow ane wyżej określenie pozycji jed nostki nadrzędnej jako p łatn ik a i przedsiębiorstw a jak o podatnika
23 Por. M. G i n t o w tJ a n к o w i с z, Z a k r e s m o c y o b o w ią z u j ą c e j d e k r e t u o z o -b ow iązan iach p o d a tk o w y c h , „Ruch P raw n iczy, E konom iczny i S ocjologiczn y” 1968, nr 2, s. 398.
nie jest zasadne. Jed n o stk a nadrzędna realizująca bezpośrednio część zysku w y stąp i w ty m przypadku rów nież, i to przede w szystkim , w roli podatnika. Nie m a przeto pełnych podstaw do ograniczania ro li ty ch jednostek tylko do roli podm iotów zobow iązanych form alnie.
Z akres podm iotow y rozliczeń jed nostek gospodarki państw ow ej nie da się sprow adzić przeto do k ry te rió w stosow anych w system ie rozliczeń z budżetem jednostek p ry w atnych. G dyby jed n ak próbow ać p rzep ro -wadzić w ty m zakresie porów nanie z system em opodatkow ania gospo-darki nie uspołecznionej, to w stosunku budżet—■jednostka nadrzędna—
przedsiębiorstw o m ożna byłoby dopatryw ać się jed y n ie pew nych podobieństw do podatków rep a rty c y jn y c h (kontyngentow ych). Przem aw ia za tym przede w szystkim sposób ustalan ia zarów no w płat z zysku do budżetu, jak i podatku od funduszu rozw oju i podatku od zysku. N orm a tych obciążeń, podobnie jak podatek rep a rty c y jn y , ustalan a je s t łącznie dla pew nej g ru p y podm iotów (dla całej branży), natom iast obciążenia poszczególnych przedsiębiorstw ustalan e są indyw idualnie poprzez je d -nostkę nadrzędną. W aspekcie powyższego m ożna przeto stw ierdzić, iż c h a ra k te r p raw n y różnych form obciążeń zysku na rzecz budżetu, roz-p a try w a n y z roz-p u n k tu w idzenia stosunku budżet—jednostka nadrzędna, posiada cechy św iadczenia podatkow ego. R ozpatryw any jed n a k w u k ła -dzie w ew nątrzbranżow ym (jednostka nadrzędna—przedsiębiorstw o) po-siada w yraźne cechy św iadczenia system owego.
I n s t y t u t A d m i n i s t r a c j i U Ł Z a k ł a d P r a w a F i n a n s o w e g o
R y s z a r d T o m a k a
G RUND SÄTZE U N D K O STRU K TIO NEN DES G E W IN N BE L A ST U N G S-SY STEM S SOZIA LISTISCH ER BETRIEBE Z U G U N ST EN DES H A U SH A L T S
G rundsätze und K onstruktionen d es G ew in n b elastu n gssystem s sozialistisch er B etrieb e sind in hohem Grade ausgebaut. Je nach den ök on om isch -fin an ziellen V oraussetzungen, deren R ealisieru n g sie d ien en sollen, lassen sich drei H au p t-m eth od en der A brech n u n g unterscheiden. D ie frü h este von ih n en ist d ie A b re-chnungsm ethode, fü r d ie d as B etriebsergeb n is a ls G rundlage benutz w ird. S ie w u rd e bis zum E nde der 60er Jah re in a llen so zia listisch en S taaten fa st allgem ain v erw en d et und fin d et w eiterh in V erw en d u n g in der U dSSR , der DDR und te il-w e ise au ch in Polen. N eben d ieser il-w urden d ie au f B esteu eru n g gegrü n d eten M etho-den zur G ew in n ab fü h ru n g an etho-den H aushalt ein g efü h rt (B ulgarien, die T sch ech oslo-w ak ei, Jugoslaoslo-wien;, Polen) und hinzu kam en noch K onstruktionen für B esteu eru n g d es G ew inns in A b h än gigk eit von dessen V erw en d u n gszw eck en (U ngarn, Polen).
Im p o ln isch en S y ste m fin d en a lle d iese M eth od en V erw en d u n g, w a s zur F o lg e hat, daß in der P ra x is v ersch ied en e K on stru k tion en für B ela stu n g d es G e-w in n s zu g u n sten d es H au sh alts V orkom m en. D ieser U m stan d lä s st e in e R eih e von k ritisch en R e fle x io n e n au fk om m en , d enn es ergeb en sich zu v ie le B ela stu n g sa r-ten, und das bew irk t, daß d ie K onzeption der A b rech n u n g m it dem H au sh alt in k o h ä siv ist. Sogar b ei der A n n ah m e, daß d ie je w e ilig e K on stru k tion a ls solche vollkom m en w âré, kann sie beim Z u sa m m en treffen m it den an d eren d ie ihr eig en en V orzüge einbüßen. D as ist darauf zurückzuführen, daß d ie W irkung ein zeln er K onstruktionen a u f b estim m te R ich tu n gen e in g e ste llt ist und daß sie sich sogar ein an d er au ssch ließ en , w odurch ihre in d iv id u ellen V orzüge zu n ich te gem acht w erden.
