HELENA Z8UKOWSKA JOANNA KALITA
DYLEMATY TWORZENIA REZERW NA ZOBOWI *AZANIA
WPROWADZENIE
Fakt wyste*powania niepewnos´ci i ryzyka w dzisiejszym s´wiecie biznesu jest niezaprzeczalny. Obecne s´rodowisko funkcjonowania podmiotów gospoda-rczych charakteryzuje sie* zmiennos´ci *a i coraz wie*ksz *a zZoz8onos´ci *a. DziaZal-nos´ci gospodarczej zawsze towarzyszy wiele zagroz8en´ realizacji jej celów, które wymagaj *a zabezpieczania sie* przed negatywnymi konsekwencjami ry-zyka. Niwelowaniu skutków ewentualnego ryzyka dziaZalnos´ci gospodarczej, oceny sytuacji finansowej i wyceny oraz ujawniania efektów dziaZalnos´ci jednostek gospodarczych w sprawozdaniach finansowych sZuz8 *a mie*dzy innymi rezerwy.
Tworzenie w przedsie*biorstwie rezerw moz8na rozpatrywac´ z dwóch punk-tów widzenia. Z jednej strony stanowi ono nieodZ *aczny element zarz *adzania ryzykiem i ograniczania niepewnos´ci prowadzonej dziaZalnos´ci gospodarczej; z drugiej strony s´wiadczy o respektowaniu nadrze*dnych zasad rachunkowos´ci (szczególnie zasady ostroz8nos´ci, wspóZmiernos´ci, memoriaZowej oraz true and fair view)przez kierownictwo jednostki i osoby odpowiedzialne za prowadze-nie ksi *ag rachunkowych. Jednym z warunków umoz8liwiaj *acych speZprowadze-nieprowadze-nie zaZoz8en´ koncepcji wiernego i rzetelnego obrazu jest bowiem stosowanie pra-widZowych zasad wyceny zasobów oraz ustalania wyniku finansowego1.
Prof dr hab. HELENA Z8UKOWSKA ] kierownik Katedry Rachunkowos´ci Instytutu Ekonomii i Zarz *adzania Katolickiego Uniwersytetu Lubelskiego Jana PawZa II; Al. RacZawickie 14, 20-950 Lublin.
Mgr JOANNA KALITA ] biegZy rewident nr 11744, adres do korespondencji: Doradca
Sp. z.o.o., Al. J. PiZsudskiego 1a, 20-011 Lublin.
Ra-Celem niniejszego artykuZu jest zaprezentowanie obszarów problemowych zwi *azanych z tworzeniem rezerw na zobowi *azania w jednostkach gospodar-czych. Zagadnienie wZas´ciwego tworzenia i ujawniania rezerw jest jednym z trudniejszych problemów, z jakim zmagaj *a sie* przedsie*biorstwa, szczególnie te stosuj *ace MSR/MSSF2. Istotny jest takz8e fakt, z8e wysokos´c´ utworzonych rezerw ma wpZyw na prezentowany kapitaZ wZasny, a wie*c na obraz jednostki widziany przez pryzmat sprawozdania finansowego. Uwzgle*dniaj *ac powyz8sze, warto zastanowic´ sie*, jakie aspekty tworzenia rezerw s *a najtrudniejsze, na które zagadnienia warto szczególnie zwrócic´ uwage* i jakie w *atpliwos´ci mog *a pojawic´ sie* w procesie tworzenia rezerw na zobowi *azania. Autorki postano-wiZy skupic´ sie* na grupie rezerw na zobowi *azania, gdyz8 jest to najcze*s´ciej tworzona grupa rezerw, a jednoczes´nie wydaje sie*, z8e w tym obszarze jest najwie*cej „znaków zapytania”.
I. ISTOTA, DEFINICJA I KLASYFIKACJA REZERW NA ZOBOWI *AZANIA
Przez dZugi okres tworzenie rezerw traktowane byZo gZównie jako wyraz realizacji zasady ostroz8nos´ci. Ich zadaniem byZa korekta wartos´ci aktywów (dzis´ takim narze*dziem s *a odpisy aktualizuj *ace wartos´c´ aktywów) oraz zabezpieczenie odpowiedniego poziomu kapitaZów wZasnych (poprzez tworze-nie tzw. rezerw kapitaZowych). Obectworze-nie zerwano z takim pojmowatworze-niem tej kategorii bilansowej. Obowi *azuj *aca definicja rezerw wi *az8e fakt ich powstawa-nia ze skutkami finansowymi pewnych, daj *acych sie* oszacowac´ zdarzen´ juz8 zaistniaZych w dziaZalnos´ci jednostki, ale co do których istnieje niepewnos´c´, jes´li chodzi o termin lub wysokos´c´ kwoty przyszZych zobowi *azan´. Tak wie*c tworzenie rezerw na zobowi *azania wypZywa z faktu uwzgle*dniania w dziaZal-nos´ci gospodarczej ryzyka, które wraz z respektowaniem zasady true and fair view wymaga ukazania w wyniku finansowym jednostki ewentualnych przy-szZych obci *az8en´, które s *a wynikiem prowadzonej dzis´ dziaZalnos´ci gospodar-czej.
W aktualnym rozumieniu przepisów prawa bilansowego rezerwy s *a wie*c traktowane jako kategoria przyszZych zobowi *azan´ (sensu largo), a wie*c skZad-nik kapitaZów obcych. Tak w *askie uje*cie rezerw wyskZad-nika z koncepcji bilansu
chunkowos´c´ krajów w drodze do Unii Europejskiej. Rezerwy w rachunkowos´ci, „Prace Nau-kowe Akademii Ekonomicznej we WrocZawiu” 2003, nr 992, s. 264.
2
MSR 37 Rezerwy, zobowi #azania warunkowe i aktywa warunkowe, red. S. Sojak, Warsza-wa: Centrum Doradztwa i Informacji Difin Sp. z o.o. 2007, s. 43.
dynamicznego, zgodnie z któr *a konieczne jest wykazanie caZos´ci zobowi *azan´ jednostki oraz faktycznie osi *agnie*tego wyniku finansowego. Skutkuje to koniecznos´ci *a tworzenia z jednej strony klasycznych rezerw na zobowi *azania (sensu stricte) a z drugiej rezerw na koszty przyszZych okresów, czyli bier-nych rozliczen´ mie*dzyokresowych kosztów. Co do istoty ekonomicznej oby-dwie wymienione pozycje stanowi *a rezerwy, a zarazem elementy zobowi *azan´ sensu largo3.
Rezerwy w rachunkowos´ci „oznaczaj *a równowartos´c´ zatrzymanej („odZoz8o-nej”) w jednostce cze*s´ci wygospodarowanych aktywów z przeznaczeniem na pokrycie przewidywalnych zobowi *azan´ kosztów i strat. To wygospodarowanie oznacza zmniejszenie zysku do podziaZu lub obci *az8enie równowartos´ci *a rezer-wy rezer-wyniku finansowego brutto. Rezerrezer-wy nie mog *a obci *az8ac´ poziomu akty-wów aktualnie wykorzystywanych do prowadzenia dziaZalnos´ci gospodarczej. Aktywa „przypisane” rezerwom „czekaj *a” na pokrycie skutków aktualnie szacowanego ryzyka. PrzesZankami tworzenia rezerw s *a wczes´niejsze zda-rzenia cywilnoprawne, które w przyszZos´ci mog *a generowac´ zobowi *azania dla jednostki”4.
Historycznie termin rezerwa stosowany byZ do:5
a) odpisów aktualizuj *acych aktywa, tzw. rezerwa na zZe wierzytelnos´ci; b) sZuz8 *acych uwzgle*dnieniu poniesionych, lecz jeszcze niezafakturowanych, a wie*c nie stanowi *acych jeszcze zobowi *azania kosztów (tzw. rezerwa na koszty);
c) maj *acych uwzgle*dnic´ skutki prawdopodobnych, niepomys´lnych zdarzen´, jak np. koniecznos´c´ pokrycia za innych ich zobowi *azan´ wobec udzielenia gwarancji zapZaty (tzw. rezerwa na zobowi *azania warunkowe);
d) na pokrycie, z zatrzymanego zysku, skutków ryzyka gospodarczego, w tym przyszZych strat (tzw. rezerwy kapitaZowe).
Obecnie rezerwa dotyczy wyZ *acznie juz8 powstaZych, ale na razie nie zgZo-szonych do zaspokojenia zobowi *azan´, w tym takz8e z tytuZu kosztów dziaZal-nos´ci, zwanych ] w mys´l ustawy o rachunkowos´ci ] biernymi rozliczeniami mie*dzyokresowymi kosztów6.
3 L. P o n i a t o w s k a, Rezerwy jako kategoria zobowi #
azan´, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowos´ci” 21(2004), s. 159-160.
4 W. D o t k u s´, Rezerwy na zobowi #
azania, w: Rachunkowos´c´ finansowa i podatkowa, red. T. Cebrowska, Warszawa: PWN 2005, s. 448-449.
5Zamknie#cie roku 2010. Rachunkowos´c´, Warszawa 2010, s. 142.
6Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowos´ci (Dz. U. 2002 r., nr 76, poz. 694, z póz´n. zm.), zwana dalej ustaw *a o rachunkowos´ci.
Zgodnie z zapisami zawartymi w art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o rachun-kowos´ci „za rezerwy uznaje sie* kwoty zobowi *azan´, których termin wymagal-nos´ci lub kwota nie s *a pewne”.
Krajowy Standard Rachunkowos´ci nr 6 dodaje, z8e „Rezerwy tworzy sie* zgodnie z obowi *azkiem prawnym lub zwyczajowo oczekiwanym obowi *azkiem handlowym, to jest wtedy, gdy wyste*puje na tyle duz8e prawdopodobien´stwo, z8e zajdzie koniecznos´c´ wywi *azania sie* jednostki z ci *az8 *acego na niej obowi *az-ku, a koszty lub straty wymagaj *ace poniesienia dla wywi *azania sie* z tego obowi *azku s *a na tyle znacz *ace, z8e ich nieuwzgle*dnienie w wyniku finan-sowym tego okresu, w którym obowi *azek powstaZ, spowodowaZoby istotne znieksztaZcenie obrazu sytuacji maj *atkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki”7. Takie poje*cie rezerw zostaZo uje*te takz8e w MSR 37, który
uzu-peZnia definicje* rezerw stwierdzeniem, z8e „w niektórych krajach termin «re-zerwa» jest takz8e uz8ywany w odniesieniu do pozycji takich, jak umorzenie, odpis z tytuZu utraty wartos´ci aktywów czy zmniejszenie wartos´ci nalez8nos´ci w *atpliwych. Pozycje te jako korekty wartos´ci bilansowej aktywów nie s *a przedmiotem MSR 37, który skupia sie* na szeroko pojmowanych rezerwach na zobowi *azania”8.
KSR 6 dokonuje systematyki rezerw na zobowi *azania, okres´laj *ac zakres regulacji standardu do9:
] rezerw, które zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 35d ust. 1 ustawy tworzone s *a na: a) pewne lub o duz8ym stopniu prawdopodobien´stwa przyszZe zobowi *azania, których kwote* moz8na w sposób wiarygodny oszaco-wac´, a w szczególnos´ci na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytuZu udzielonych gwarancji, pore*czen´ oraz skutków tocz *acego sie* poste*powania s *adowego, b) przyszZe zobowi *azania spowodowane restruktury-zacj *a, jez8eli na podstawie odre*bnych przepisów jednostka jest zobowi *azana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wi *az8 *ace umowy, a plany restrukturyzacji pozwalaj *a w sposób wiarygodny oszacowac´ wartos´c´ tych przyszZych zobowi *azan´;
] biernych rozliczen´ mie#dzyokresowych kosztów, które zgodnie z postano-wieniami art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy wynikaj *a w szczególnos´ci z obowi *azku
7 Krajowy Standard Rachunkowos´ci nr 6 Rezerwy, bierne rozliczenia mie#dzyokresowe
kosztów, zobowi #azania warunkowe, pkt. 2.2.
8Mie*dzynarodowy Standard Rachunkowos´ci 37, Rezerwy, zobowi #azania warunkowe i
akty-wa akty-warunkowe, „Dziennik Urze*dowy Unii Europejskiej” z dnia 29.11.2008, L 320/241, s. 241.
9 Krajowy Standard Rachunkowos´ci nr 6 Rezerwy, bierne rozliczenia mie#dzyokresowe
wykonania, zwi *azanych z biez8 *ac *a dziaZalnos´ci *a, przyszZych s´wiadczen´ na rzecz pracowników, w tym s´wiadczen´ emerytalnych, a takz8e wobec niezna-nych osób, których kwote* moz8na oszacowac´ w sposób wiarygodny, mimo z8e data powstania zobowi *azania nie jest jeszcze znana, w tym z tytuZu napraw gwarancyjnych i re*kojmi za sprzedane produkty dZugotrwaZego uz8ytku;
] zobowi #azan´ warunkowych, które s *a rezultatem zdarzen´ przeszZych i mog *a spowodowac´ – w przyszZos´ci ] powstanie zobowi *azania, np. z tytuZu udzie-lonej gwarancji, pore*czenia, indosowania weksla, tocz *acego sie* poste*powania s *adowego, podpisania umowy przewZaszczenia skZadników aktywów.
Podsumujmy za KSR nr 6. „Zarówno rezerwy, jak i bierne rozliczenia mie*dzyokresowe kosztów odzwierciedlaj *a skutki wypeZnienia obecnych obo-wi *azków jednostki, przy czym prawdopodobne jest, z8e w celu ich wypeZnienia konieczny be*dzie wypZyw s´rodków zawieraj *acych w sobie korzys´ci ekono-miczne. Zobowi *azania warunkowe odzwierciedlaj *a natomiast jedynie skutki wypeZnienia moz8liwych obowi *azków, gdyz8 dopiero przyszZe zdarzenia po-twierdz *a, czy na jednostce ci *az8y obecny obowi *azek, którego wypeZnienie mogZoby prowadzic´ do wypZywu s´rodków zawieraj *acych w sobie korzys´ci ekonomiczne”10.
Waldemar Gos przedstawia róz8nice mie*dzy rezerwami a biernymi rozlicze-niami mie*dzyokresowymi kosztów, które zestawiono w tabeli 1.
Rezerwy tworzy sie* w zwi *azku ze zdarzeniami z przeszZos´ci, zwi *azanymi: a) bezpos´rednio z dziaZalnos´ci *a operacyjn *a, b) pos´rednio z dziaZalnos´ci *a operacyjn *a, c) z operacjami finansowymi, d) z innym ryzykiem niz8 ogólne ryzyko prowadzenia dziaZalnos´ci operacyjnej.
Pierwsza grupa zdarzen´ (a) wymaga dokonywania biernych rozliczen´ mie*-dzyokresowych kosztów, pozostaZe (b-d) wymagaj *a tworzenia rezerw.
Rozróz8nienie rezerw, biernych rozliczen´ mie*dzyokresowych kosztów oraz zobowi *azan´ warunkowych zapewnia prawidZowos´c´ uje*cia i prezentacji w bi-lansie rezerw oraz biernych rozliczen´ mie*dzyokresowych kosztów, adek-watnego ustalenia wyniku finansowego w rachunku zysków i strat oraz ujawnienia zobowi *azan´ warunkowych w informacji dodatkowej”11.
10 Krajowy Standard Rachunkowos´ci nr 6 Rezerwy, bierne rozliczenia mie#dzyokresowe
kosztów, zobowi #azania warunkowe, pkt. 2.5.
11 Krajowy Standard Rachunkowos´ci nr 6 Rezerwy, bierne rozliczenia mie#dzyokresowe
Tabela 1. Rezerwy a bierne rozliczenia mie*dzyokresowe kosztów Kryterium
porównania Rezerwy
Bierne rozliczenia mie*dzyokresowe kosztów
Nadrze*dna zasada rachunkowos´ci
Zasada ostroz8nos´ci (art. 7 uor)
Zasada wspóZmiernos´ci przychodów i kosztów (art. 6 uor)
Regulacja prawna art. 35d uor art. 39 ust. 1, ust. 2, ust. 3i ust. 5 uor
Istota zgodnie z uor
Rezerwy tworzy sie* na: 1. pewne lub o duz8ym stopniu prawdopodobien´stwa przyszZe zobowi *azania, których kwote* moz8na w sposób wiarygodny oszacowac´, a w szczególnos´ci na straty z transakcji gospo-darczych w toku, w tym z ty-tuZu udzielonych gwarancji, pore*czen´, operacji kredyto-wych, skutków tocz *acego sie* poste*powania s *adowego, 2. przyszZe zobowi *azania spo-wodowane restrukturyzacj *a, jez8eli na podstawie odre*bnych przepisów jednostka jest zo-bowi *azana do jej przeprowa-dzenia lub zawarto w tej spra-wie wi *az8 *ace umowy, a plany restrukturyzacji pozwalaj *a w sposób wiarygodny oszaco-wac´ wartos´c´ tych przyszZych zobowi *azan´.
Jednostki dokonuj *a biernych roz-liczen´ mie*dzyokresowych kosztów w wysokos´ci prawdopodobnych zo-bowi *azan´ przypadaj *acych na biez8 *acy okres sprawozdawczy, wynikaj *acych w szczególnos´ci z obowi *azku wyko-nania, zwi *azanych z biez8 *ac *a dzia-Zalnos´ci *a, przyszZych s´wiadczen´ na rzecz pracowników, w tym s´wiad-czen´ emerytalnych, a takz8e przy-szZych s´wiadczen´ wobec nieznanych osób, których kwote* moz8na oszaco-wac´ w sposób wiarygodny, mimo z8e data powstania zobowi *azania nie jest jeszcze znana, w tym z tytuZu napraw gwarancyjnych i re*kojmi za sprzedane produkty dZugotrwaZego uz8ytku.
Z´ródZo: W. G o s, Jak rozróz8nic´ rezerwy i bierne rozliczenia mie*dzyokresowe kosztów? BDO Podatki i Rachunkowos´c´ nr 5 (31) Maj 2010.
http://www.podatkirachunkowosc.bdo.pl/biuletyn/76/rachunkowosc-w-praktyce/jak-rozroznic-rezerwy-i-bierne-rozliczenia-miedzyokresowe-kosztow.html (7.04.2011).
Reasumuj *ac ] dobrze, z8e istnieje definicja rezerw, z´le – z8e nie jest rozpowszechniana tak, by okres´lenie to przestaZo kojarzyc´ sie* z czyms´ za-pasowym, a zacze*Zo z potencjalnym dZugiem. Celowe jest ponadto rozpo-wszechnianie tezy o informacyjnie wieloaspektowym znaczeniu bilansowej kategorii rezerw12.
12T. C e b r o w s k a, Wieloaspektowos´c´ poje#cia „rezerwy”, w: Rachunkowos´c´ krajów
Rysunek 1. Zasady rozróz8niania rezerw i rozliczen´ mie*dzyokresowych biernych
II. ZASADY TWORZENIA REZERW NA ZOBOWI *AZANIA
Jak wspomniano powyz8ej, zgodnie z regulacjami ustawy o rachunkowos´ci (art. 35d) oraz KSR nr 6 rezerwy tworzy sie* na:
] pewne lub o duz8ym stopniu prawdopodobien´stwa przyszZe zobowi *azania, których kwote* moz8na w sposób wiarygodny oszacowac´, a w szczególnos´ci na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytuZu udzielonych gwa-rancji, pore*czen´, operacji kredytowych, skutków tocz *acego sie* poste*powania s *adowego
] przyszZe zobowi *azania spowodowane restrukturyzacj *a, jez8eli na pod-stawie odre*bnych przepisów jednostka jest zobowi *azana do jej przepro-wadzenia lub zawarto w tej sprawie wi *az8 *ace umowy, a plany restrukturyzacji pozwalaj *a w sposób wiarygodny oszacowac´ wartos´c´ tych przyszZych zobo-wi *azan´.
Aby moz8na byZo uj *ac´ w ksie*gach rachunkowych rezerwe*, musz *a zaistniec´ okres´lone warunki. Kwestie* te* szczegóZowo reguluj *a zarówno przepisy KSR nr 6, MSR 37, jak i ustawy o rachunkowos´ci; i tak rezerwy nalez8y tworzyc´ wówczas, gdy:
] na jednostce ci *az8y obecny obowi *azek (prawny lub zwyczajowo oczeki-wany) wynikaj *acy ze zdarzen´ przeszZych
] prawdopodobne jest, z8e wypeZnienie obowi *azku spowoduje koniecznos´c´ wypZywu s´rodków zawieraj *acych w sobie korzys´ci ekonomiczne
] moz8na dokonac´ wiarygodnego szacunku kwoty tego obowi *azku. W celu lepszego zrozumienia okolicznos´ci tworzenia rezerw na zobowi *azania zagadnienie to zostaZo zaprezentowane na rysunku nr 2.
Przy szacowaniu kwoty, na któr *a powinna byc´ utworzona rezerwa, jed-nostka powinna:
] wykorzystac´ wZasne dos´wiadczenia lub odpowiednio udokumentowane ekspertyzy wykonane przez rzeczoznawców z danej dziedziny
] uz8yc´ odpowiednich dla danego rodzaju zdarzen´ metod szacunku ] wzi *ac´ pod uwage* ryzyko i niepewnos´c´ nieodZ *acznie towarzysz *ace wielu zdarzeniom i okolicznos´ciom
] uwzgle*dnic´ skutki przyszZych zdarzen´ wpZywaj *acych na wysokos´c´ rezerwy
] nie uwzgle*dniac´ przy wycenie rezerwy oczekiwanych zysków ze zbycia aktywów zwi *azanych z t *a rezerw *a oraz przewidywanego zwrotu wydatków przez osoby trzecie, jes´li ich zwrot nie jest rzecz *a pewn *a
] uwzgle*dnic´ skutek zmiany wartos´ci pieni *adza w czasie, gdy jest on istotny dla oceny biez8 *acej wartos´ci nakZadów niezbe*dnych do wypeZnienia obowi *azku.
Zasady tworzenia rezerw na zobowi *azania obrazuje schemat zawarty w zaZ *aczniku B do KSR 6, który przedstawiono na rysunku 3.
Rysunek 2. Warunki konieczne utworzenia rezerwy
Z´ródZo: Opracowanie wZasne na podstawie MSR 37.
Pierwszy problemowy obszar, na jaki napotykamy, analizuj *ac kategorie* re-zerw na zobowi *azania, to kwestia funkcjonuj *acej nomenklatury. SzczegóZowo tematyka ta zostanie poruszona w punkcie 5. niniejszego opracowania.
Autorki artykuZu s *a zdania, z8e kamieniem milowym w zakresie rozpow-szechniania wiedzy na temat zasad szacowania i prezentacji rezerw, w tym na zobowi *azania, byZo opracowanie krajowego standardu rachunkowos´ci, po-s´wie*conego poruszanej tematyce (KSR nr 6). Dzie*ki niemu rozróz8nianie ka-tegorii rezerw i rozliczen´ mie*dzyokresowych staZo sie* Zatwiejsze, a fakt stworzenia obiektywnych kryteriów ich uznawania, szacowania i ujawniania przyczyniZ sie* do lepszego rozumienia róz8nicy pomie*dzy kategoriami rezerw, rozliczen´ mie*dzyokresowych biernych i zobowi *azan´ warunkowych.
Rysunek 3. Zasady tworzenia rezerw na zobowi *azania
Z´ródZo: Krajowy Standard Rachunkowos´ci nr 6 Rezerwy, bierne rozliczenia mie#dzyokresowe kosztów, zobowi #azania warunkowe, zaZ *acznik B.
III. RODZAJE REZERW NA ZOBOWI *AZANIA
Ws´ród rezerw na zobowi *azania moz8na wyodre*bnic´: ] rezerwy z tytuZu odroczonego podatku dochodowego ] rezerwy zwi *azane z restrukturyzacj *a
] rezerwy wynikaj *ace z przepisów dotycz *acych s´wiadczen´ dla pra-cowników
] pozostaZe rezerwy.
Rezerwy z tytu!u odroczonego podatku dochodowego charakteryzuj *a sie* istotn *a odmiennos´ci *a w porównaniu do reszty rezerw. Po pierwsze, stanowi *a skutek pos´redni dokonanej transakcji, stanowi *a bowiem odzwierciedlenie
róz8nicy przejs´ciowej (dodatniej) pomie*dzy wartos´ci *a bilansow *a i podatkow *a aktywów i pasywów, która powstaje jako skutek uje*cia transakcji dotycz *acych tych elementów w ksie*gach rachunkowych. Po drugie, obowi *azek utworzenia rezerwy powstaje nie w momencie zaistnienia transakcji, ale dopiero na ko-niec okresu sprawozdawczego. Po trzecie, skutek utworzenia/rozliczenia rezerwy jest ustalany na podstawie zmiany jej stanu pomie*dzy bilansem otwarcia i zamknie*cia. Po czwarte, odmienne s *a zasady klasyfikacji i pre-zentacji rezerwy z tytuZu odroczonego podatku dochodowego – stanowi ona wyodre*bnion *a pozycje* bilansu, jedyn *a, która nie podlega podziaZowi na dZugo- i krótkoterminow *a. Ponadto – co istotne – do wyceny tej grupy rezerw nie stosuje sie* metody dyskontowania13.
Rezerwy zwi #azane z restrukturyzacj #a s *a tworzone zgodnie z regulacjami ustawy o rachunkowos´ci i KSR 6 wówczas, gdy speZnione s *a ogólne warunki tworzenia rezerw na zobowi *azania. Zdarzeniem obliguj *acym jest w tym przy-padku istnienie udokumentowania restrukturyzacji, czyli wi *az8 *acej umowy sprzedaz8y cze*s´ci dziaZalnos´ci przedsie*biorstwa oraz szczegóZowego, formal-nego planu restrukturyzacji, uniemoz8liwiaj *acego jej przetrwanie w przypadku innych form restrukturyzacji14. Wiarygodne oszacowanie oznacza
uwzgle*d-nienie w tworzonej rezerwie jedynie nakZadów, które wynikaj *a bezpos´rednio z restrukturyzacji i nie s *a zwi *azane z biez8 *ac *a dziaZalnos´ci *a jednostki15. Rezerwy te nie mog *a uwzgle*dniac´ wydatków na takie cele, jak przeszkole-nie pracowników w zakresie nowych obowi *azków lub stanowisk pracy, mar-keting, nowe systemy i sieci dystrybucji oraz nabycie nowych s´rodków trwaZych.
Rezerwy na s´wiadczenia pracownicze (na odprawy emerytalne, nagrody jubileuszowe i inne s´wiadczenia o podobnym charakterze) s *a tworzone jako realizacja nadrze*dnych zasad rachunkowos´ci, uregulowan´ wynikaj *acych z ustawy o rachunkowos´ci oraz KSR 6 i MSR 19 S´wiadczenia pracownicze. Od 2009 roku w wyniku nowelizacji ustawy o rachunkowos´ci zmienione prze-pisy art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowos´ci zobowi *azuj *a wszystkie jednostki do dokonywania biernych rozliczen´ mie*dzyokresowych kosztów na
13E. W a l i n´ s k a, U. W ó j c i k o w s k a, Rezerwy z tytu!u podatku dochodowego
jako wartos´c´ objas´niaj #aca wartos´c´ rynkow #a spó!ki – wyniki badan´ empirycznych, w: Rachun-kowos´c´ krajów, s. 408.
14 M. G m y t r a s i e w i c z, U. K i e r c z y n´ s k a, Rezerwy w rachunkowos´ci
i podatkach, Warszawa: Centrum Doradztwa i informacji Difin Sp. z o.o. 2007, s. 58.
15 E. N o w a k, Restrukturyzacja przedsie#biorstwa jako przes!anka tworzenia rezerw
przyszZe s´wiadczenia na rzecz pracowników. Natomiast w s´wietle art. 39 ust. 2a wymienionej ustawy zobowi *azania dotycz *ace m.in. przyszZych s´wiadczen´ na rzecz pracowników, w tym s´wiadczen´ emerytalnych, wykazuje sie* jako rezerwy na zobowi *azania. Okres´lone obowi *azki wynikaj *ace z koniecznos´ci wypZaty s´wiadczen´ pracowniczych bezdyskusyjnie speZniaj *a wszystkie warunki be*d *ace podstaw *a do utworzenia rezerwy w ksie*gach rachunkowych. Moz8na tego ewentualnie zaniechac´, jes´li wysokos´c´ ewentualnej rezerwy jest nie-istotna dla obrazu oraz jasnos´ci sytuacji maj *atkowej i finansowej jednostki, prezentowanej w sprawozdaniu finansowym.
W kaz8dej z wymienionych powyz8ej grup rezerw moz8na dokonac´ dalszej szczegóZowej klasyfikacji rezerw wedZug ich tytuZów16. Warto szczegóZowo przes´ledzic´ grupe* „PozostaZych rezerw”, która w odróz8nieniu od trzech wczes´niej analizowanych rodzajów rezerw charakteryzuje sie* duz8 *a róz8no-rodnos´ci *a, a wyste*puj *ace w niej róz8ne typy rezerw s *a silnie powi *azane z cha-rakterem prowadzonej przez podmiot gospodarczy dziaZalnos´ci. W tej grupie moz8emy wyróz8nic´ naste*puj *ace dwa typy rezerw:
] rezerwy na straty z transakcji gospodarczych w toku
] pewne lub prawdopodobne kary i grzywny wynikaj *ace z nieprawidZo-wos´ci w realizacji okres´lonych umów i przedsie*wzie*c´.
Zgodnie z MSR 37 do rezerw na przewidywane straty z operacji gospo-darczych w toku zaliczane s *a m.in. naste*puj *ace:
] z tytuZu umów rodz *acych obci *az8enia (np. pewne umowy najmu czy leasingu)
] na straty z umów dZugoterminowych (zabezpieczenie przed niepla-nowanym wzrostem kosztów zaZoz8onych w umowie)
] na skutki udzielonych innej jednostce gwarancji i pore*czen´ w sytuacji, gdy jednostka taka zaci *aga kredyt bankowy
] na straty z operacji kredytowych (tworzone w celu zagwarantowania spZaty kredytu przez jednostke*)
] na skutki tocz *acego sie* poste*powania s *adowego
] na koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utrat *a zdolnos´ci do kontynuowania dziaZalnos´ci
] na koszty likwidacji szkód wyrz *adzonych s´rodowisku naturalnemu, usunie*cia zakaz8en´ gruntu i innych zanieczyszczen´ s´rodowiska.
16 B. M a z u c h o w s k a, Klasyfikacja rezerw jako kategorii zobowi #
azan´, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowos´ci” 22(2004), s. 69.
Wymieniony katalog nie stanowi, oczywis´cie, zbioru zamknie*tego, st *ad mog *a zaistniec´ takz8e inne przesZanki powoduj *ace koniecznos´c´ utworzenia re-zerwy, dzie*ki której sprawozdanie finansowe be*dzie bardziej rzetelne i wia-rygodne17. Takie potencjalne przesZanki tworzenia rezerw to:
] ryzyko walutowe
] straty z tytuZu zdarzen´ losowych
] straty z tytuZu odszkodowan´ z tytuZu niewZas´ciwej realizacji kontraktu ] przewidywane koszty zwi *azane z przeksztaZceniami kapitaZowo-maj *at-kowymi.
Nie tworzy sie* rezerwy na zobowi *azania, gdy wynikaj *acy z przeszZych zdarzen´ obowi *azek wykonania jakiegos´ s´wiadczenia18:
a) zalez8y od wyst *apienia lub nie, jednego lub wie*cej niepewnych zdarzen´ przyszZych,
b) lub nie moz8na wiarygodnie oszacowac´ kwoty s´wiadczenia.
W takiej sytuacji powstaj *a zobowi *azania warunkowe – pozycje pozabilan-sowe ] ujawniane w informacji dodatkowej.
IV. WYCENA REZERW NA ZOBOWI *AZANIA
KSR nr 6 szczegóZowo precyzuje zasady wyceny rezerw w punktach 4.14.5: „Jednostka dokonuje wyceny rezerw nie rzadziej niz8 na dzien´ bilan-sowy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartos´ci”, nawi *azuj *ac do art. 28 ust. 1 pkt 9 ustawy. Dotyczy to równiez8 biernych rozliczen´ mie*dzyokreso-wych kosztów. Kwota, na któr *a tworzona jest rezerwa, powinna wynikac´ z rzetelnego, uwzgle*dniaj *acego racjonalne przesZanki, oszacowania s´rodków zawieraj *acych korzys´ci ekonomiczne, niezbe*dnych do wypeZnienia obecnego obowi *azku na dzien´ bilansowy lub do przeniesienia go na strone* trzeci *a na ten dzien´. Rzetelny szacunek powinien nast *apic´ na drodze os *adu dokonanego przez kierownictwo jednostki, wspomaganego dotychczasowymi dos´wiadcze-niami dotycz *acymi podobnych transakcji. W niektórych przypadkach oszaco-wanie potrzebnych s´rodków moz8e wymagac´ konsultacji niezalez8nych eksper-tów. W kaz8dym przypadku kwota rezerwy powinna odzwierciedlac´ moz8liwie najdokZadniejszy szacunek kwoty wymaganej do speZnienia biez8 *acego
zobo-17 Rachunkowos´c´ finansowa, red. Z. Messner, Katowice: Wydawnictwo Akademii Eko-nomicznej im. K. Adamieckiego 2004, s. 464.
18
wi *azania na dzien´ tworzenia lub weryfikacji rezerwy, z uwzgle*dnieniem ry-zyka i niepewnos´ci, które s *a nierozerwalnie zwi *azane z prowadzon *a przez jednostke* dziaZalnos´ci *a gospodarcz *a.
Zasadne jest tworzenie rezerw niezalez8nie od trudnos´ci okres´lenia kwoty i terminu zobowi *azania, gdyz8 czyni sie* zados´c´19:
a) zasadzie ostroz8nos´ci, nakazuj *acej uwzgle*dnic´ w wyniku finansowym jednostki znane jednostce ryzyka, straty i skutki innych zdarzen´, jakie na-st *apiZy w roku obrotowym;
b) zasadzie wspóZmiernos´ci, w mys´l której do kosztów roku obrotowego jednostka zalicza koszty przypadaj *ace na ten okres takz8e wtedy, gdy ich jeszcze nie poniesiono.
W sytuacji braku moz8liwos´ci wiarygodnego ustalenia kwoty rezerwy nie ujmuje sie* jej w ksie*gach rachunkowych (na kontach bilansowych) i nie wykazuje w pasywach bilansu, lecz traktuje jako zobowi *azanie warunkowe i ujawnia w informacji dodatkowej. Zgodnie z postanowieniami KSR nr 6 zobowi *azania warunkowe jednostka powinna wyceniac´ nie rzadziej niz8 na dzien´ bilansowy w celu ustalenia, czy wypZyw s´rodków staZ sie* prawdopo-dobny. Jez8eli prawdopodobien´stwo wyst *apienia zobowi *azania warunkowego istotnie sie* zwie*ksza, wtedy tworzy sie* rezerwe*, wykazuj *ac j *a w ksie*gach i sprawozdaniu finansowym tego okresu, w którym nast *apiZa zmiana praw-dopodobien´stwa powstania zobowi *azania warunkowego20.
Charakterystyczna dla rezerw niepewnos´c´ dotycz *aca wysokos´ci ich kwoty uzasadnia wykorzystanie przez jednostke* róz8nych metod wyceny, zalez8nych od okolicznos´ci. Jez8eli wyceniana rezerwa dotyczy zbioru wielu przyszZych zdarzen´ gospodarczych, przy szacunku kwoty obowi *azku (zobowi *azania), uwzgle*dnia sie* wszystkie moz8liwe kwoty zwi *azane z tymi zdarzeniami oraz odpowiadaj *ace im prawdopodobien´stwa. Wysokos´c´ kwoty rezerwy be*dzie w takim przypadku zalez8na od oszacowanego przez jednostke* prawdopodo-bien´stwa wyst *apienia okres´lonych zdarzen´ w caZym ich zbiorze. Rezerwami dotycz *acymi zbioru wielu przyszZych zdarzen´ gospodarczych s *a najcze*s´ciej rezerwy zwi *azane bezpos´rednio z dziaZalnos´ci *a operacyjn *a jednostki, takie jak z tytuZu napraw gwarancyjnych i re*kojmi za sprzedane produkty dZugotrwa-Zego uz8ytku, a wie*c wymagaj *ace dokonywania biernych rozliczen´ mie*dzyokre-sowych kosztów. W przypadku, gdy jednostka wycenia kwote* rezerwy
ko-19
Zamknie#cie roku 2010, s. 142.
20 Krajowy Standard Rachunkowos´ci nr 6 Rezerwy, bierne rozliczenia mie#dzyokresowe
niecznej dla wywi *azania sie* z pojedynczego obowi *azku, wynik najbardziej prawdopodobny moz8e stanowic´ rzetelny szacunek zobowi *azania. Nie zwalnia to jednak jednostki z obowi *azku przeanalizowania innych moz8liwych wyni-ków. Jes´li inne moz8liwe wyniki s *a w wie*kszos´ci wyz8sze lub w wie*kszos´ci niz8sze od wyniku najbardziej prawdopodobnego, rzetelny szacunek moz8e stanowic´ wynik wyz8szy lub niz8szy”21.
Przyk%ad 1 (dane firmy X)
1. Przedsie*biorstwo handlowe sprzedaje towary dZugotrwaZego uz8ytku (sprze*t RTV). Z warunków gwarancji wynika, iz8 firma usuwa usterki, które ujawni *a sie* w ci *agu 12 miesie*cy od dnia zakupu. Z pozyskanych danych z lat ubiegZych moz8na s *adzic´, iz8:
a) w 80% produktów nie wyst *api *a z8adne usterki,
b) w 15% be*d *a to usterki drobne (koszt ich usunie*cia to okoZo: 70 zZ), c) w 5% be*d *a to usterki powaz8ne (koszt ich usunie*cie to okoZo: 500 zZ). 2. Jednostka sprzedaZa 400 szt. produktów.
3. Wycena biernych rozliczen´ mie*dzyokresowych kosztów na naprawy gwarancyjne:
Zdarzenie Prawdopodobien´stwowyst *apienia Wartos´c´ Powaz8ne
usterki 5% 400 szt. x 500 zZ x 0,05 = 10.000 zZ Drobne usterki 15% 400 szt. x 70 zZ x 0,15 = 4.200 zZ
Brak usterek 80% 0
Razem ] 14.200 zZ
Z´ródZo: Opracowanie wZasne na podstawie www.gofin.pl Przyk%ad 2 (dane firmy Y)
a) Jednostka zajmuj *aca sie* usZugowym prowadzeniem ksi *ag rachunkowych zostaZa pozwana o wypZate* odszkodowania w kwocie 15 000 zZ, zwi *azanego z bZe*dnym prowadzeniem ksi *ag rachunkowych. Towarzystwo ubezpieczeniowe odmówiZo wypZaty odszkodowania.
21 P. K a b a l s k i, Rezerwy – istota, rodzaje i wycena, „Przegl *ad Podatkowy” 2005, nr 6, s. 55; Krajowy Standard Rachunkowos´ci nr 6 Rezerwy, bierne rozliczenia mie#dzyokresowe kosztów, zobowi #azania warunkowe, pkt. 4.1-4.5.
b) Zgodnie z opini *a eksperta jednostka moz8e przegrac´ sprawe* w s *adzie. c) Koszty poste*powania s *adowego wynosz *a 800 zZ, natomiast odsetki za zwZoke* w zapZacie z8 *adanej kwoty do dnia bilansowego 31.12.2010 r. oszaco-wano na kwote* 240 zZ.
W zwi *azku z moz8liwos´ci *a wiarygodnego oszacowania przyszZego zobowi *a-zania jednostka utworzyZa rezerwe* w naste*puj *acej wysokos´ci:
] podstawowa kwota roszczenia: 15 000 zZ
] odsetki liczone od terminu pZatnos´ci do dnia bilansowego: 240 zZ ] koszty poste*powania s *adowego: 800 zZ
W sumie utworzona rezerwa wyniesie 16 040 zZ.
Z´ródZo: Opracowanie wZasne na podstawie www.gofin.pl
V. PREZENTACJA I UJAWNIANIE REZERW W SPRAWOZDANIU FINANSOWYM
Zgodnie z minimalnym zakresem informacji, które powinien zawierc´ bilans (zaZ *acznik nr 1 do ustawy) jednostki inne niz8 banki i zakZady ubezpieczen´ wykazuj *a rezerwy na zobowi *azania i bierne rozliczenia mie*dzyokresowe kosztów w pasywach w poz. B.I. Rezerwy na zobowi *azania – z wyodre*bnie-niem22:
1. B.I.1. Rezerw z tytuZu odroczonego podatku dochodowego, które s *a wykazywane tylko przez osoby prawne (art. 37 ustawy). Rezerwy te zawsze s *a traktowane jako dZugoterminowe. Ze wzgle*du na odmiennos´c´ zasad two-rzenia i wyceny tej kategorii rezerw nie zostaZy one szczegóZowo opisane w niniejszym artykule.
2. B.I.2 – Rezerw na s´wiadczenia emerytalne i podobne – w postaci bier-nych rozliczen´ mie*dzyokresowych kosztów (tworzone na podstawie art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy) z podziaZem na:
] dZugoterminowe – s *a to rezerwy lub ich cze*s´ci, których przewidywany termin wykorzystania jest dZuz8szy niz8 12 miesie*cy od dnia bilansowego
] krótkoterminowe – s *a to rezerwy lub ich cze*s´ci, których przewidywane wykorzystanie nast *api w ci *agu 12 miesie*cy od dnia bilansowego
22 Krajowy Standard Rachunkowos´ci nr 6 Rezerwy, bierne rozliczenia mie#dzyokresowe
3. B.I.3 – PozostaZych rezerw – tj. rezerw tworzonych na podstawie art. 35d ustawy, a takz8e rezerwy w postaci biernych rozliczen´ mie*dzyokresowych kosztów tworzone na podstawie art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy (innych niz8 s´wiadczenia emerytalne i podobne). PozostaZe rezerwy s *a równiez8 wyka-zywane w podziale na dZugoterminowe i krótkoterminowe, jak w pkt B. I.2. Ponadto jednostka ujawnia w informacji dodatkowej w poz. 1.8 naste*pu-j *ace informacnaste*pu-je o rezerwach oraz biernych rozliczeniach mie*dzyokresowych kosztów, wykazanych w bilansie w poz. B.I.:
1. cel ich utworzenia, 2. stan na pocz *atek okresu,
3. dodatkowe rezerwy utworzone w ci *agu okresu, Z *acznie ze zwie*kszeniami dotychczasowych rezerw, np. w wyniku ich wzrostu w ci *agu okresu wynika-j *acego z upZywu czasu oraz skutków zmian stopy dyskontowewynika-j,
4. kwoty wykorzystane w ci *agu okresu (rozliczone ze zobowi *azaniami), 5. kwoty niewykorzystane, rozwi *azane w ci *agu okresu,
6. stan na koniec okresu.
W informacji dodatkowej do kaz8dej grupy rezerw oraz biernych rozliczen´ mie*dzyokresowych kosztów lub ich istotnych skZadowych jednostka powinna ponadto ujawnic´:
a) krótki opis charakteru obowi *azku (zobowi *azania) oraz oczekiwanych terminów wynikaj *acych z nich wypZywów korzys´ci ekonomicznych,
b) informacje o wszelkich istotnych niepewnos´ciach co do kwoty i terminu wyst *apienia tych wypZywów,
c) gZówne zaZoz8enia, jez8eli jest to zasadne, dotycz *ace przyszZych zdarzen´, które zostaZy uwzgle*dnione przy szacowaniu rezerwy,
d) kwote* wszelkiego zakZadanego zwrotu skZadnika aktywów, w tym kwote* uje*t *a w bilansie.
Rezerwy wykazywane powinny byc´ w bilansie (oraz w ksie*gach rachunko-wych) tak dZugo, jak dZugo aktualne jest ryzyko, na które rezerwe* utworzono. Z chwil *a zrealizowania sie* ryzyka, rezerwa zmienia sie* w zobowi *azanie. Jez8eli kwota utworzonej rezerwy jest za niska w stosunku do powstaZego zo-bowi *azania, dokonuje sie* w cie*z8ar kosztów dodatkowego odpisu. Natomiast, gdy rezerwa w caZos´ci b *adz´ w cze*s´ci okaz8e sie* zbe*dna, zalez8nie od przezna-czenia rezerwy, odpisuje sie* j *a23:
1. zmniejszaj *ac:
a) obowi *azkowe obci *az8enia wyniku finansowego,
23
b) koszty sprzedanych produktów, c) koszty sprzedaz8y (handlowe), lub
2. zwie*kszaj *ac:
a) pozostaZe przychody operacyjne, b) przychody finansowe,
c) zyski nadzwyczajne.
Jednostka ujawnia takz8e w informacji dodatkowej informacje* o stanie zobowi *azan´ warunkowych na dzien´ bilansowy, jez8eli moz8liwos´c´ wypZywu s´rodków z tytuZu wypeZnienia obowi *azku nie jest znikoma. Do kaz8dego tego rodzaju zobowi *azania warunkowego jednostka podaje krótki opis charakteru zobowi *azania warunkowego oraz ujawnia:
a) szacunkow *a kwote* jego skutków finansowych,
b) przesZanki s´wiadcz *ace o istnieniu niepewnos´ci co do kwoty lub terminu wypZywu s´rodków,
c) moz8liwos´ci uzyskania zwrotów.
Jes´li rezerwa i zobowi *azanie warunkowe wynikaj *a z tych samych oko-licznos´ci, jednostka ujawnia informacje w sposób odzwierciedlaj *acy powi *a-zanie mie*dzy rezerw *a i zobowi *a*a-zaniem warunkowym. Jednostka zaprzestaje ujawniac´ zobowi *azania warunkowe w razie:
a) utworzenia rezerw po ponownym zweryfikowaniu kryteriów,
b) powstania zobowi *azania wynikaj *acego z okolicznos´ci, dla których ujawniono zobowi *azanie warunkowe,
c) ustania obecnego lub moz8liwego obowi *azku.
Jez8eli jakakolwiek z wymaganych informacji dotycz *acych rezerw, biernych rozliczen´ mie*dzyokresowych kosztów, zobowi *azan´ warunkowych nie zostaZa ujawniona z uwagi na to, z8e ze wzgle*dów praktycznych okazaZo sie* to nie-wykonalne, fakt ten nalez8y takz8e podac´ w informacji dodatkowej24.
24 Krajowy Standard Rachunkowos´ci nr 6 Rezerwy, bierne rozliczenia mie#dzyokresowe
VI. DYLEMATY ZWI *AZANE Z REZERWAMI NA ZOBOWI *AZANIA25 Na podstawie dotychczasowych rozwaz8an´ moz8na niew *atpliwie stwierdzic´, z8e w obszarze kategorii rezerw na zobowi *azania istnieje wiele obszarów problemowych.
Jak wspomniano wczes´niej, pierwszy dotyczy rozbiez8nos´ci pomie*dzy defi-nicjami i klasyfikacj *a okres´lonych zdarzen´ w zakresie rezerw i biernych rozliczen´ mie*dzyokresowych kosztów. W literaturze przedmiotu terminologia zwi *azana z kategori *a rezerw cechuje sie* pewnym dysonansem. W uz8yciu s *a bowiem trzy poje*cia: rezerwy, bierne rozliczenia mie*dzyokresowe kosztów (RMB) oraz zobowi *azania warunkowe. Nalez8y zadac´ sobie pytanie, czy te po-je*cia powinny istotnie byc´ rozróz8niane? Kolejni autorzy podkres´laj *a istnienie wielu kryteriów, które powoduj *a koniecznos´c´ rozdzielenia rezerw i RMB. T. Kiziukiewicz wskazuje na niepewnos´c´ co do terminu poniesienia oraz przyszZych nakZadów26, M. Kufel i J. Weber podkres´laj *a znaczenie
dokZad-nego okres´lenia czasu, na który przypadnie koszt27. Natomiast W. Gos uwa-z8a, z8e definicja rezerw podana w ustawie o rachunkowos´ci jest poprawna za-równo dla poje*cia rezerw, jak i biernych rozliczen´ mie*dzyokresowych, a roz-róz8nienie wynika z innej zasady lez8 *acej u podstaw ich dokonywania oraz:
a) pewnos´ci (w odniesieniu do rozliczen´ mie*dzyokresowych),
b) prawdopodobien´stwa (w odniesieniu do rezerw) zmniejszenia korzys´ci ekonomicznych w formie uszczuplenia posiadanych lub przyszZych aktywów jednostki28.
Stanowisko to podzielaj *a autorki niniejszego artykuZu. Dla uZatwienia rozwaz8an´ zestawienie róz8nic pomie*dzy rezerwami i RMB zostaZo przedsta-wione poniz8ej.
Kolejnym obszarem problemowym jest kwestia rozdzielenia rezerw od zo-bowi *azan´ z tytuZu dostaw i usZug i innych zozo-bowi *azan´. Na tym tle takz8e powstaj *a trudnos´ci interpretacyjne. Dzieje sie* tak dlatego, z8e w praktyce róz8nica pomie*dzy rezerwami a zobowi *azaniami handlowymi czy RMB jest da-leka od klarownej, a przeklasyfikowanie pewnych tytuZów pomie*dzy tymi
ka-25 Przy opracowaniu tego punktu autorki oparZy sie* w przewaz8aj *acej mierze na publi-kacjach: MSR 37 oraz MSSF w pytaniach i odpowiedziach, 2007, s. 115-195.
26Komentarz do ustawy o rachunkowos´ci, red. T. Kiziukiewicz, Warszawa: Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2003, s. 302-303.
27M. K u f e l, J. W e b e r, Wprowadzenie do rachunkowos´ci spó!ek, Bielsko BiaZa: Wy-dawnictwo Park, s. 10.
28W. G o s, Wp!yw tworzonych rezerw w rachunkowos´ci na ocene# sytuacji maj #
atkowo--finansowej jednostki gospodarczej, „Rachunkowos´c´” 2002, nr 13 (komentarze do ustawy), s. 9.
tegoriami nie jest niczym niespotykanym29. Zagadnienie to zostaZo
zapre-zentowane na schemacie 4.
Tab. 2. Zestawienie róz8nic pomie*dzy rezerwami a biernymi rozliczeniami kosztów TytuZ Rezerwy na zobowi *azania Bierne rozliczenia mie*dzyokresowe podstawa
prawna art. 35d ustawy o rachunkowos´ci art. 39 ust 2 ustawy o rachunkowos´ci zawartos´c´
informacyjna
Dotycz *a przyszZych zobowi *azan´ a wie*c operacji wi *az8 *acych sie* pos´rednio z dziaZalnos´ci *a jednostki.
Dotycz *a przypadaj *acych na biez8 *acy okres sprawozdawczy kosztów, czyli operacji wi *az8 *acych sie* bezpos´rednio z dziaZalnos´ci *a jednostki.
zarachowanie
na dobro kont ZespóZ 8 ] Ma konto „Rezerwy”
ZespóZ 6 – Ma konto „Rozliczenia mie*dzyokresowe kosztów” – gdy dotycz *a podstawowej dziaZalnos´ci operacyjnej lub Ma konto „PozostaZe rozliczenia mie*dzyokresowe” – gdy dotycz *a operacji z innych tytuZów zarachowanie
w cie#z(ar kont
PozostaZe koszty operacyjne, koszty finansowe, zyski nad-zwyczajne.
Koszty wedZug typów dziaZalnos´ci, a jez8eli dotycz *a operacji finansowych to koszty finansowe.
zarachowanie w przypadku rozwi #azania
PozostaZe przychody operacyjne, przychody finansowe, zyski nadzwyczajne.
Zmniejszaj *a koszty, w cie*z8ar których byZy utworzone (koszty wg typów dziaZalnos´ci), a jez8eli dotycz *a operacji finansowych to koszty finansowe. wycena W uzasadnionej, wiarygodnieoszacowanej wartos´ci.
W wysokos´ci prawdopodobnych zobowi *azan´ przypadaj *acych na biez8 *acy okres sprawozdawczy.
Z´ródZo: Opracowanie na podstawie W. R o g o w s k i, Rezerwy a bierne rozliczenia mie#dzyokresowe kosztów – tytu!y tworzenia, wycena i prezentacja w sprawozdaniu finansowym, w: Rachunkowos´c´ krajów, s. 324.
Problemy z zakwalifikowaniem danego zdarzenia gospodarczego do wZas´ci-wej kategorii niew *atpliwie obniz8aj *a wartos´c´ poznawcz *a danych finansowych i zaciemniaj *a obraz jednostki widziany przez pryzmat sprawozdania finan-sowego. Wydaje sie*, z8e obecne w ustawie o rachunkowos´ci oddzielenie re-zerw na zobowi *azania z tytuZu kosztów (art. 39 ustawy o rachunkowos´ci) – zwanych rozliczeniami mie*dzyokresowymi biernymi kosztów – od rezerw na
29
Mie#dzynarodowe Standardy Sprawozdawczos´ci Finansowej w interpretacjach i przy-k!adach, t. IV, Warszawa: LexisNexis 2007, s. 121.
zobowi *azania z róz8nych tytuZów (art. 35d ustawy) jest dos´c´ niefortunne i moz8e prowadzic´ do mylnych interpretacji tych poje*c´. Ponadto wydaje sie*, z8e intencj *a ustawodawcy byZo, aby obie te kategorie traktowac´ jako rezerwy, o czym moz8e s´wiadczyc´ m.in. wskazany sposób ich prezentacji w pozycji bilansowej rezerw.
Rysunek 4. Zestawienie róz8nic pomie*dzy rezerwami a innymi rodzajami zobowi *azan´
Z´ródZo: Opracowanie wZasne na podstawie MSR 37.
Kolejnym obszarem problemowym w kategorii rezerw jest niew *atpliwie kwestia najbardziej wZas´ciwego szacunku rezerwy (nakZadów niezbe*dnych do wypeZnienia obecnego obowi *azku lub przeniesienia go na strone* trzeci *a na dzien´ bilansowy). Poniewaz8 szacunki te s *a dokonywane w drodze os *adu kie-rownictwa jednostki gospodarczej, wspomaganego dotychczasowymi dos´wiad-czeniami dotycz *acymi podobnych transakcji oraz raportami niezalez8nych ekspertów, pojawia sie* tu niebezpieczen´stwo subiektywizmu. Aby uZatwic´ zadanie szacowania wysokos´ci przyszZego obci *az8enia, KSR nr 6 zawiera wiele przykZadów pokazuj *acych, jak radzic´ sobie z tym nieZatwym zadaniem w sytuacji koniecznos´ci szacowania róz8nego rodzaju zobowi *azan´ (m.in. po-jedynczych ] zastosowanie najbardziej prawdopodobnego indywidualnego wy-niku, zbiorczych – wykorzystanie „wartos´ci oczekiwanych”). Nie sposób pomin *ac´ tu aspektu ostroz8nej wyceny, która powinna byc´ uwzgle*dniana przy szacowaniu wysokos´ci rezerw, ale jednoczes´nie nie powinna stanowic´ pola do tworzenia nadmiernych, nieuzasadnionych ich wielkos´ci.
KSR nr 6 oraz MSR 37 wymagaj *a w pewnych przypadkach – gdy skutek zmiany wartos´ci pieni *adza w czasie jest istotny – aby kwota rezerwy od-powiadaZa biez8 *acej wartos´ci oczekiwanych nakZadów, które be*d *a niezbe*dne do wykonania obowi *azków ] czyli by zostaZa zdyskontowana. Pojawia sie*
dylemat wyboru najbardziej wZas´ciwej stopy procentowej przyje*tej do dys-konta. Bezdyskusyjny jest fakt, z8e stopa ta musi wyste*powac´ w wysokos´ci przed opodatkowaniem, np. w przypadku zastosowania jako stopy dyskonta, stopy oprocentowania obligacji pan´stwowych, mamy do czynienia wZas´nie ze stop *a w wartos´ci brutto. MSR 37 nie zapewnia w tej kwestii porady, nalez8y wie*c sie*gn *ac´ do brytyjskiego Standardu Sprawozdawczos´ci Finansowej (SSF) nr 12, zgodnie z którym stopa dyskontowa powinna zalez8ec´ od tego, czy przyszZe przepZywy s´rodków pienie*z8nych s *a wyraz8one w cenach biez8 *acych (nalez8y wtedy zastosowac´ realna stope* dyskontow *a) czy w spodziewanych przyszZych cenach (nalez8y zastosowac´ nominaln *a stope* dyskontow *a; bierze ona pod uwage* wpZywy na pokrycie spodziewanej inflacji).
Pojawia sie* ponadto problem uwzgle*dnienia ryzyka w oszacowanej kwocie rezerwy. Ryzyko to moz8e byc´ uwzgle*dnione w wysokos´ci stopy dyskontowej lub w samych przepZywach pienie*z8nych, które w naste*pnym etapie dyskon-towane s *a stop *a woln *a od ryzyka. Bez wzgle*du na to, który model przyj-miemy, nalez8y pamie*tac´, aby nie zdublowac´ ryzyka w naszych obliczeniach.
VI. AKTUALNE PRACE RADY MIE*DZYNARODOWYCH STANDARDÓW RACHUNKOWOS´CI DOTYCZ *ACE REZERW
Od 2005 r. na arenie mie*dzynarodowej trwaj *a prace nad nowymi roz-wi *azaniami w obszarze rezerw. Rada Mie*dzynarodowych Standardów Rachun-kowos´ci (IASB ] International Accounting Standards Board) nie jest caZ-kowicie usatysfakcjonowana aktualnymi rozwi *azaniami zawartymi w MSR 37, poniewaz8 pozwalaj *a one na ujmowanie rezerwy tylko wtedy, gdy prawdopo-dobne jest, z8e dla rozliczenia zobowi *azania konieczny be*dzie wypZyw s´rod-ków, podczas gdy MSSF 3 wymaga, aby wszystkie zobowi *azania jednostki przejmowanej, czy to warunkowe czy tez8 nie, zostaZy uwzgle*dnione w spra-wozdaniu finansowym wedZug wartos´ci godziwej na dzien´ poZ *aczenia jedno-stek gospodarczych. Jest to istotny brak spójnos´ci, i podejmowane s *a dzia-Zania w celu zniwelowania istniej *acych rozbiez8nos´ci.
W czerwcu 2005 r. RMSR opublikowaZa projekt zmienionego standardu MSR 37. Aktualnie projekt do dyskusji obejmuje cztery fundamentalne zmiany:
1. zniesienie zasady, zgodnie, z któr *a do wykazania rezerwy niezbe*dne jest prawdopodobien´stwo wydatkowania s´rodków;
3. wprowadzenie wymogu, aby ponowna wycena rezerw oparta byZa na modelu oczekiwanej wartos´ci, a nie na aktualnym najlepszym szacunku;
4. wyszczególnienie kosztów, jakie nalez8y uwzgle*dnic´ w kalkulacji re-zerwy30.
Zaproponowano w nim m.in. usunie*cie kryterium ujmowania rezerw opar-tego na prawdopodobien´stwie i ustanowienie wymogu wyceny wszystkich zo-bowi *azan´ niefinansowych w wartos´ci godziwej. Wiele organizacji i firm zwi *azanych z rachunkowos´ci *a wyraziZo zaniepokojenie t *a propozycj *a, po-niewaz8 RMSR nie uzasadniZa przekonuj *aco przesZanek zmiany istniej *acej praktyki. Aktualne prace RMSR skupiaj *a sie* gZównie na kwestii wyceny re-zerw. Zawarte w projekcie propozycje przedstawiaj *a sposób wyceny rezerw, który cze*sto jest róz8ny od metod stosowanych obecnie. Niektóre z tych pro-pozycji maj *a fundamentalne znaczenie i mog *a spowodowac´ znaczne zwie*k-szenie rezerwy.
Zaproponowana w projekcie do dyskusji metoda wyceny opiera sie* na „najniz8szej z naste*puj *acych kwot”:
] wartos´c´ biez8 *aca zasobów potrzebnych do wypeZnienia zobowi *azania ] kwota, jak *a podmiot musiaZby zapZacic´ kontrahentowi, aby anulowac´ zobowi *azanie
] kwota, jak *a podmiot musiaZby zapZacic´ osobie trzeciej za przeniesienie zobowi *azania na te* osobe* trzeci *a.
W odniesieniu do kwestii tworzenia rezerw RMSR zaproponowaZa usunie*-cie kryterium prawdopodobien´stwa, które w istniej *acych regulacjach speZnia role* swoistego „filtra” decyduj *acego o tym, czy rezerwa winna zostac´ utwo-rzona czy tez8 nie. Zniesienie tego kryterium powoduje koniecznos´c´ ustalenia alternatywnej podstawy ustalenia, czy rezerwa w danej sytuacji jest wyma-gana. W tym celu Rada przyje*Za koncepcje* obowi *azku „w stanie gotowos´ci” (ang. stand ready obligation) funkcjonuj *ac *a w US GAAP31. Obowi *azek
w stanie gotowos´ci jest zobowi *azaniem bezwarunkowym (np. do zapZacenia odszkodowania w przypadku stwierdzenia winy w poste*powaniu s *adowym), które to zobowi *azanie jest ujmowane w odniesieniu do tego obowi *azku. Za-miast oceniac´ prawdopodobien´stwo koniecznos´ci wypZaty przedmiotowego odszkodowania przy okres´laniu, czy nalez8y utworzyc´ rezerwe*, to prawdopodo-bien´stwo (czyli niepewnos´c´ co do tego, czy odszkodowanie faktycznie be*dzie musiaZo zostac´ postawione do wypZaty) odzwierciedlone be*dzie w wycenie
30
PricewaterhouseCoopers, „Aktualnos´ci MSSF” 2010, nr 81.
rezerwy. Jednakz8e, aby ta koncepcja byZa wykonalna w praktyce, musi byc´ dokZadnie przemys´lana i zweryfikowana w konteks´cie wszystkich zobowi *azan´ niefinansowych, aby wyeliminowac´ sytuacje*, w której jednostki be*d *a miaZy niezliczon *a liczbe* obowi *azków w stanie gotowos´ci (takz8e takich, które s *a uznawane za normalne ryzyko gospodarcze, a nie zobowi *azanie). Po za-poznaniu sie* z komentarzami nadesZanymi do propozycji RMSR w zakresie proponowanych kryteriów tworzenia rezerw wydaje sie*, z8e nieZatwo be*dzie znalez´c´ droge* poste*powania inn *a niz8 dotychczas wypracowana.
PODSUMOWANIE
Rozwaz8ania zawarte w niniejszym artykule dotycz *a procesu tworzenia rezerw na zobowi *azania. Przeprowadzone wywody jednoznacznie wskazuj *a, z8e nadal istnieje wiele niejasnych lub problemowych obszarów zarówno w samym zdefiniowaniu poje*cia „rezerwy”, jak i póz´niejszym procesie ich tworzeniu oraz prezentacji w sprawozdaniu finansowym tak, aby speZniaZo ono zaZoz8enia nadrze*dnych zasad rachunkowos´ci. Tematyka rezerw nalez8y do jednej z najtrudniejszych w rachunkowos´ci, a komentarze nadesZane do RMSR w odpowiedzi na opublikowane propozycje zmian w MSR 37 pokazuj *a, z8e potrzeba jeszcze czasu na dopracowanie ewentualnych zmian do omawianego standardu. Ponadto niew *atpliwie warto byZoby stworzyc´ kompletne i spójne zaZoz8enia koncepcyjne, które stanowiZyby platforme* do ewentualnych zmian poszczególnych standardów. W aspekcie przepisów krajowych Krajowy Stan-dard Rachunkowos´ci nr 6 precyzuje wiele sytuacji zwi *azanych z procesem rezerwowania, aczkolwiek nie usuwa wszystkich w *atpliwos´ci zwi *azanych ze skomplikowanymi sytuacjami uzasadniaj *acymi tworzenie rezerw na zobowi *a-zania. Problemy do dyskusji na ten temat s *a ci *agle aktualne.
LITERATURA
C e b r o w s k a T.: Wieloaspektowos´c´ poje*cia „rezerwy”, w: Rachunkowos´c´
krajów w drodze do Unii Europejskiej. Rezerwy w rachunkowos´ci, WrocZaw 2003.
D o t k u s´ W.: Rezerwy na zobowi *azania, w: Rachunkowos´c´ finansowa i
podat-kowa, red. T. Cebrowska, Warszawa: PWN, 2005.
D u r a j A. N.: KsztaZtowanie rezerw w przedsie*biorstwie, sódz´: Wydawnictwo Uniwersytetu sódzkiego 2004.
G m y t r a s i e w i c z M., K i e r c z y n´ s k a U.: Rezerwy w rachunkowos´ci i podatkach, Warszawa: Centrum Doradztwa i Informacji Difin Sp. z o.o. 2007. G m y t r a s i e w i c z M.: Rezerwy a koncepcja wiernego i rzetelnego obrazu przedsie*biorstwa, w: Podstawowe problemy rachunkowos´ci jako dyscypliny
nau-kowej i dzia!alnos´ci praktycznej, red. J. WojtyZa, Katowice: Wydawnictwo
Aka-demii Ekonomicznej im. K. Adamieckiego 2000.
G o s W.: WpZyw tworzonych rezerw w rachunkowos´ci na ocene* sytuacji maj *atko-wo-finansowej jednostki gospodarczej, „Rachunkowos´c´” 2002, nr 13 (komentarze do ustawy).
G o s W.: Jak rozróz8nic´ rezerwy i bierne rozliczenia mie*dzyokresowe kosztów? „BDO Podatki i Rachunkowos´c´” 2010, nr 5 (31).
K a b a l s k i P.: Rezerwy – istota, rodzaje i wycena, „Przegl *ad Podatkowy” 2005, nr 6.
Komentarz do ustawy o rachunkowos´ci, red. T. Kiziukiewicz, Warszawa: Wydaw-nictwo Prawnicze LexisNexis 2003.
Krajowy Standard Rachunkowos´ci nr 6 Rezerwy, bierne rozliczenia mie#dzyokresowe
kosztów, zobowi #azania warunkowe.
M a z u c h o w s k a B.: Klasyfikacja rezerw jako kategorii zobowi *azan´, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowos´ci” 22(2004).
M i c h e r d a B.: Prezentacja rezerw w s´wietle wspóZczesnej rachunkowos´ci, w: Rachunkowos´c´ krajów w drodze do Unii Europejskiej. Rezerwy w
rachunko-wos´ci, WrocZaw 2003.
Mie*dzynarodowe Standardy Sprawozdawczos´ci Finansowej w interpretacjach i przy-kZadach, t. IV, Warszawa: LexisNexis 2007.
Mie*dzynarodowy Standard Rachunkowos´ci 37, Rezerwy, zobowi *azania warunkowe i aktywa warunkowe, „Dziennik Urze*dowy Unii Europejskiej” z dnia 29.11.2008, L 320/241, s. 241.
MSR 37 Rezerwy, zobowi *azania warunkowe i aktywa warunkowe, red. S. Sojak, Warszawa: Centrum Doradztwa i Informacji Difin Sp. z o.o. 2007.
M u s z y n´ s k a B.: Dokumentowanie szacunków, „Rachunkowos´c´” 2007, nr 4. N o w a k E.: Restrukturyzacja przedsie*biorstwa jako przesZanka tworzenia rezerw w rachunkowos´ci, w: Rachunkowos´c´ krajów w drodze do Unii Europejskiej.
Rezerwy w rachunkowos´ci, WrocZaw 2003.
O l c h o w i c z I., T Z a c z a Z a A.: Róz8nice kursowe, rozliczenia mie*dzy-okresowe, rezerwy, zobowi *azania warunkowe w rachunkowos´ci i podatkach, War-szawa 2009.
P o n i a t o w s k a L.: Rezerwy jako kategoria zobowi *azan´, „Zeszyty Teoretyczne Rachunkowos´ci” 21(77)(2004).
Rachunkowos´c´ finansowa, red. Z. Messner, Katowice: Wydawnictwo Akademii Eko-nomicznej im. K. Adamieckiego 2004.
R o g o w s k i W.: Rezerwy a bierne rozliczenia mie*dzyokresowe kosztów – tytuZy tworzenia, wycena i prezentacja w sprawozdaniu finansowym, w: Rachunkowos´c´
krajów w drodze do Unii Europejskiej. Rezerwy w rachunkowos´ci, WrocZaw 2003.
W a l i n´ s k a E., M i c h a l a k M.: Rezerwy i ich wpZyw na sytuacje* finan-sow *a jednostki – wyniki badan´ spóZek publicznych w Polsce w latach 1996-2001,
w: Rachunkowos´c´ krajów w drodze do Unii Europejskiej. Rezerwy w
rachunko-wos´ci, WrocZaw 2003.
W a l i n´ s k a E., W ó j c i k o w s k a U.: Rezerwy z tytuZu podatku docho-dowego jako wartos´c´ objas´niaj *aca wartos´c´ rynkow *a spóZki – wyniki badan´ empirycznych, w: Rachunkowos´c´ krajów w drodze do Unii Europejskiej. Rezerwy
w rachunkowos´ci, WrocZaw 2003.
Z´ródZa
Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowos´ci, Dz. U z 2009 r., nr 152, poz. 1223, z póz´n. zm.
Aktualnos´ci MSSF, Pricewaterhouse Coopers, nr 81, luty 2010 roku. Zamknie*cie roku 2010, Rachunkowos´c´.
http://www.podatkirachunkowosc.bdo.pl/biuletyn/76/rachunkowosc-w-praktyce/jakroz roznic-rezerwy-i-bierne-rozliczenia-miedzyokresowe-kosztow.html (7.04.2011). www.iasb.com.pl
www.mf.gov.pl www.gofin.pl
PROVISIONS FOR LIABILITIES. DILEMMAS S u m m a r y
This article deals with themes of creating provisions for liabilities and problem areas associated with this process. Authors discuss the nature and definition of provisions and analyze the conditions necessary for the creation of provision based on respect regulations and interpretations in force. Authors point out differences in the assessment of the situation to justify the creation of certain types of provisions and their basis. Suggests also predicted trends (mainly international regulations) for the establishment, measurement and disclosure of provisions and the impact of these changes on the financial situation and the outcome of the unit.
Translated by Tomasz Pa!kowski
S%owa kluczowe: rezerwy na zobowi *azania, rachunkowos´c´. Key words: provisions for liabilities, accounting.
