Niektóre kierunki badań naukowych z dziedziny rachunkowości

A C T A U N I V E R S I T A T I S L O D Z I E N S I S ______ F O L IA OECONOMICA 8 8 , 1989 ______ _

Alicje Jarugowa*

NIEKTÓRE KIERUNKI BADAŃ NAUKOWYCH Z DZIEDZINY RACHUNKOWOŚCI

I

Cel i struktura systemu rachunkowośćI zależą w dużym stopniu od systemu społeczno-ekonomicznego. Sama zaś rachunkowość ma wpływ na społeczeństwo Jako całość. Z a tem tak jak systemy społeczno-ekonomi - czne są różne w każd y m kraju, tak zadania rachunkowości I badania w tej dziedzinie są znacznie różnicowane. Znaczna odmienność

obserwu-J %

je się zwłaszcza w dziedzinie rachunkowości finansowej, Jeśli c h o -dzi r> gospodarkę centralnie planowany. Odrębne zagadnienie stanowi ogólna teoria rachunkowości, która znajduje się in statu nascendl.

W odniesieniu do Polski można wymienić kilka uwarunkowań Istot-nych dla rozwoju badań naukowych w rachunkowości.

1 . Dominującą formę własności, poza Indywidualnym rolnictwem i spółdzielczością, są przedsiębiorstwa państwowe o zmieniającym się okresowo zakresie ekonomicznego wyodręb nienia i sile wp ływu r ó -żnych grup interesów; państwa, pracowników, przedsiębiorstw, k o n -sumentów, społeczeństwa jako całości czy społeczności lokalnej itp. 2. Rachunkowość Jest silnie powiązana z ekonomią polityczną so -cjalizmu, jej kategoriami i spos obem podejścia do liczenia dochodu narodowego oraz jej redy s tr y b u c j i .

3. Głównym, a często jedynym iródłem pożyczek jest bank. Ni e ma rynku kapitałowego zorganizowanego w formie giełdy. Nieliczne są spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Poza tym państwo z budżetu centralnego reguluje deficyt wielu p rzedsiębiorstw dotacjami i

u-*

Prof. zw. dr hab., Katedra Rachunkowości U Ł .

dzielą środków na szczególnie preferowane inwestycje. Stad obie te instytucje maję bardzo silna pozycję w stosunku do innych grup in-teresów. Banki sę także w większości państwowe. Państwo kontroluje ponadto dostawy standardowych towarów poprzez kontrakty i p r z y -działy deficytowych surowców, a także przymusowe poś rednictwo w zakupie surowców itp. i zbyciu wyrobów.

4. Zasady i specjalne regulacje nachunkowoścI finansowej, i do pewnego stopnia rachunku kosztów, sę określone przez prawo, p o d o b -nie jak w pozostałych krajach socjalistycznych, a także w krajach Europy Zachodniej, np. Francji czy RFN. Nie ma tradycji p r o f e s j o n a l -nych rad stanowiących standardy rachunkowości jak w krajach a n g l o języcznych (np. Financial Ac co un ti ng Standards Board w Stan ac h Z j e d -noczonych, Accounting Standards Committee). Pańs tw ow e normy regu-

lujęce gospoda rk ę finansowę ma ję duży w p ływ na pomiar zysku, p o d a -tku dochodowego, podatku od płac, a nawet wzrost w ynagrodzeń w o g ó -le. Po ds ta wowe zasady rachunkowości m aję więc m n iejsze znaczenie niż w krajach zachodnich. Jednolite plany kont oraz zn or ma li zo wa ne sprawozdania finansowe służę zarówno mikro-, jak i makro- r a c h u n

-kowość i . . i

W celu przybli że ni a prze gi ęd u badań nau ko wy ch w Po ls ce do d o k o -nanych syntez na Zachod zi e prz yj mu ję jako punkt odnies ie ni a sy stem kla sy fikacyjny zastos ow an y przez Amerykań sk ie St ow ar zyszenie R a -chunkowości w tzw. "Statement on Accounting Theory and Theory A c -c e p t a n -c e ” (1977) oraz zreferowane w stosunku do nie go bada ni a r a -chunkowości finansowej w R F N przeprowadzone przez Wal t h e r a Busse von

Л * *

Colbe . Sędzę, że takie po dejście pozwoli mi lepiej s c h a r a k t e r y z o -wać wpły w sp oł ec zn o-ekonomicznych uwa runkowań I uczyni ć kierunki rozwoju nas zy ch badań bardziej zrozumiałymi w ko nt ek śc ie m i ę d z y n a -rodowym. Podobnie jak W. Busse von Col be użyję tej kl asyfikacji w

interpretacji dos tosowanej do w arunków nasz eg o kraju.

1. Podejś ci e praw dz iw eg o zysku (prawdy absolutnej) oparte na histo r y c z n y m koszcie. Jest to pode jś ci e expliclte nie nas ta wi on e na odbiorcę informacji czy też okr eślony cel.

Statement on Accounting Theory and Theory Acce ptance, Comrnit- tee on Concepts and St andards for External Financial Reports, A m e -rican Ac co un ting Association, Sarasota 1977, s. 61j W. B u s s e v o n C o t b e, Financial Accoun t i n g Res earch in Germanys some socioeconomic determinants,

[

w í

]

European Co ntributions to A c c o u n -ting Research, eds. A. H o p w o o d , H. S c h r e u d e r , A m -ster da m 1984, s. 103-111.

2. Podejś ci e nastawi on e na przydat no ść informacji do p o d e j m o w a -nia decyzji przez Jedną specyficzną grupę użytk o w n i k ó w danych r a -chunkowość i .

3. Podej śc ie ekonomiki informacji (the information economics a p -proach). Moż n a je rozumieć Jako podejście zmie rz aj ąc e do z a p e w -nienia środków sprawdzających, czy I do Jakiego stopnia regulacje prawne rachunkowości są zgodne z oczekiwaniami. Ze zr ozumiałych wzg lę dów dla War u n k ó w gospodarki centralnie planowanej uwaga jest sko ncentrowana nie tylko na kon se kwencjach systemu (i standardów) rachunkowości prze ds ię bi or st wa , lecz na c a łym e k o n o m i c z n y m systemie. Jak wiadomo, analiza konsekwencji ek on om icznych ocenia sys te m p r a -wny rachunkowości na podstawie Jego wpływu na skalę makr o - i m i

-2 kro-ek on om lc zn ą .

U . Podej śc ie rachunku odpowiedzialności za efektywność.

W gospod ar ce o przew ad ze państwowej formy własności niezwy kl e ważna jest rola rachunkowości w pomiarze I ocenie efektywności e k o -nomicznej zd ecentralizowanych podmiotów. Stąd In te rp retacja p r a k -tyki rachunkowości jest przeprow ad za na w wa r u n k a c h roz rachunku z

3

odp ow ie dz ia ln oś ci . Jest to podejś ci e zbieżne z У. Ijlrl , który d e -finiuje ten roz rachunek jako “pomiar wyników gospod ar ow an ia , który nie poddaje się m a n i p u l o w a n i u przez zainter es ow an e grupy*. P r o b l e m stanowi tu łączenie n i e d w u z nacznych (dwoistych) mi ar dokonarf ( w yni-ków) z za k r e s e m od po wiedzialności wyodr ę b n i o n y c h podmiotów.

I i

1. Po dejście kosztu h i s t o r ycznego i p rawdziwe go zysku

Podejś ci e prawd ziw eg o zysku moż na w Polsce sprowadz ić do p r a w -dziwego wyn i k u działalności w Świetle sz cz eg ółowych p r z e p i s ó w p r a w -nych w k r ó t k i m okresie. Bada ni a nauk ow e w tym zakre si e m o ż n a r o z p a -trywać na dwóch płaszcz yz na ch i odniesierf pr aw nych i konstrukcji teo-retycznych. W p i e r w s z y m wypad ku chodzi o komentarz , Interpretację skodyfi ko wan ych zasad rachunkowości I ewe nt ualne wypełn i a n i e luk o- raz o nowe roz wią za ni a prawne. W drug i m chodzi natomia st o

konstruk-B u s s e v o n C o l b e , Financial Accoun t i n g ... 3

У. I j i r i, Theory of Accounting Measureme nt , Studies in Accounting R e s e a r c h № 10, A m erican Accoun t i n g As sociation, Sarasota

cje teoretyczne, zwłaszcza ekonomii 1 finansów i Ich wp ływ na system rachunkowość i .

W okresie ostro scentralizowanej gospodarki Jednolitymi zasadami objęta została cała r a c h u n k o w o ś ć , włócznie z ra ch un kiem kosztów. Je -dynymi dozwolonymi sprawozdaniami były ściśle przez Główny Urząd Statystyczny określane sprawozdania fi na nsowo-kosztowe i ilościowo- - p r o d u k c y j n e . Miarą dokonań był rozmiar wykonanej produkcji lub jej wartość w danych cenach. Zysk stanowił wielkość nominalni}, a cele m działania przedsi ęb io rs tw a było wyko na ni e planu produkcji przy ra -cjonalizacji kosztów. Plan i bu dżetowa redystrybucja doc hodów z a -stępowały m e c h a n i z m rynkowy. W tym okresie wiele prac nauko wy ch w dziedzinie rachunkowości dotyczyło rachunku k o s z t ó w 4 . Nieliczne sta-nowiły eko no mi cz ną interprełację planu kont i zasad rachunkowości. C e l e m przedsię bi ors twa było wyk on an ie planu, a c e lem rachunkowości ochrona mienia pań st wo we go i generowanie informacji o wykonaniu części planu narodowego, który był m u wyznaczony.

W drugiej połowie lat pięćd zi es ią ty ch powstała instytucja dyplo-mow a n y c h bie gł yc h ksi ęg ow yc h oraz pierwsze formy sa mo rz ąd ów p r a -cownic zy ch 1 partycypacji za tr ud nionych w wyniku działalności. P r z e d m i o t e m badań naukow yc h stały się różne mierniki ef ektywność i i

5

zysk, rentowność sprzedaży, rentowność funduszów . Odd zielną grupę stanowiły prace z ogólnej teorii rachunkowości i historii r a c h u n -kowości. W pierwszej grupie wyró żn ił y się szczególnie dzieła S. Skrzywana i Z. Kossuta, w drugiej prace E. W o j c i e c h o w s k i e g o 6 .

Jednakże, aż do poc zątku lat siede md zi es ią ty ch prace na ukowe,nie mi ały wpływu na legislację systemu rachunkowości, który w swych spr awozdaniach finansowych całkowicie zbliżał się do statystyki

bran-E. B u r z у m, O istocie pojęć wydatek, nakład, koszt, "Ra-chunkowość" 1963, nr 5| Z. F e d a k, Rachu ne k kos z t ó w produkcji przemysłowej, Wa r s z a w a 1962; W. M a l e , Ra ch un ek kosztów p o -stulowanych w przedsięb io rs tw ie przemysłowym, W arszawa 1963; B. S I- w o ń, Istota kos z t ó w wła sn yc h i ich rachunku, "Zeszyty Naukowe WSE* 1956, nr 1 j J . M a t u s z e w I c z , Prob le my ewidencji pro-c e s ó w produ kpro-c yj ny pro-ch w rapro-chunkowość i, W a rszawa 1966.

5

E. B u r z у m, Pomiar i ocena rentowności p r zeds iębio r stw przemysłowych, W arszawa 1971.

® S . S k r z y w a n , Rachunko wo ść w przedsięb io rs tw ie przy gospod ar ce planowej. Cele i funkcje, W a rszawa 1948; Z. K o s s u t , Ra chunkowość jako nauka, Wa rs zawa 1961; E. W o j c i e c h o w s k i , Zarys rozwoju rachunkowości w dawnej Polsce, War szawa 1964.

żowo-gałęzi owe j . Nie wą tpliwą współp ra cę nawiązali natomiast uczeni z praktykami w zakresie proj ek to wa ni a I funkcjonowania rachunku k o -sztów normatywnych.

Dopie ro od lat siedemdz ie si ąt yc h wy ra źn ie zaznaczył się wpł yw badart naukow yc h na prawny kształt systemu rachunkowości, a zwłaszcza na rachunek kosz tó w w praktyce. 0 Ile pierwszy Jednolity Plan Kont (1946) był oparty głównie na wzor ac h niem ie ck ic h z okresu o k u p a -cji, to już od roku 1950 zastosowano po dejście radzieckie, d o s t o s o -wane do cen tr al ne go planowania. Kolejne zmiany systemu finansowego powodowały wpr ow ad ze ni e odp owiednio dostos ow an yc h pla nó w kont (1959). Jednolity Plan Kont z 1976 r., który został w prowadzony przez M i -nisterst wo F i nansów i obowiązuje dotychczas, zawiera dwa kręgi kont

•7

kosztów re ko me ndowane w pracach naukowych, zwłaszcza T. Pec he go . Je-den z kręgów jest p o d p o r ządkowany m a k r o r a c h u n k o w o ś c I , a z w ł a s z -cza agregacji produ kt u globalne go i dochodu narodowego oraz tworzenia tablic prz ep ły wó w międzygałęzI o w y c h , drugi dotyczy w e w n ę t r z -nego rachunku kosztów.

Natomiast Inne prace naukowe dotyczące u n owocześnienia rachunku kosztów znalazły odbicie zarówno w nowych "O gólnych za sadach r a -chunkowości", jak również w "Wytycznych w sprawie rachunku kosztów",' wyda ny ch przez M i n isterstwo F inansów w roku 1983, tj. w ramach

O zmian, Jakie wpro wa dz a reforma gospodarcza lat osiemdzie s i ą t y c h . W pi e r w s z y m dokumen ci e pra w n y m przyjęto zasadę a ktywowania zapasów w ko sz ta ch te chnicznych wytworzenia, tj. bez kos z t ó w » o g ó l n o z a -kładowych, które są odpow i e d n i k i e m kosztó w administracji oraz tych koszt ów ogó ln yc h (wspólnych) prz ed siębiorstwa, k tórych nie odnosi się na wydziały. Jest to wyraź ne uznanie pot rz eb y w y o d rębniania koszt ów stałych oraz ukłon w stronę zalet ra chunku kos z t ó w лтПеп» nych. Dalej Idące ro zw iązanie w zakresie tzw. "rac hu nk u po krycia" ma m iejsce w rachunkowości węg ierskiej. Drugi dokument dopuszcza natomiast szereg rozwiązart al te rn atywnych rac hunku kosztów, co już wyr aź ni e wiąże się z decyzyjną orienta cj ą tegoż rachunku.

7

T. P e c h e, Pod st aw y współcz es ne j ewidencji gospodarczej, W a r s z a w a 1973.

Q

Og ól ne zasady rachunkowości, M i n i s t e r s t w o Fi nansów, M. P. 1983, nr 40} Zarzą dz en ie nr 83 m i n i s t r a finansów w sprawie zasad e w i -dencji, kalkulacji i analizy kos z t ó w produkcji prze my sł ow ej , Dz. Urz.

Sugestia nauki w sprawia rozwinięcia rachunku w y n i k ó w oraz w p r o -wadzani a elementów rachunków p r z e pływów finansowych® nla znalazły

Jaszcza praktycznej Implementacji. Podobnie rzecz się ma z zasadami r e w a l u a c J I w warunkach Inflacji. D o tęd dominują okresowe p r z e s z a -cowania (1962-1983) I zasada kosztu h l s t o r y c z n e g o 1®. Stosunkowo m a

-ła Je»t także zainteresowanie prospektywna rachunkowości«.

W gospodarce centralnie planowanej przez efektywność g o s p o d a r o wania w fkall m l k r o r o z u m l e się przede w s z y s t k i m optymalne w y k o -rzystanie oddanych do dyspozycji zasobów (czynników produkcji) w przedsiębiorstwie. W związku z tym dużo uwagi przywiązuje się do racjonalizacji kosztów, głównie w sferze operacyjnej, która Jest n a j -bardziej widoczna. Odnawianie środków trwałych, poza modern!zację.

Jest nadal ściśle kontrolowane prze? rząd. W d u ż y m stopniu k o n t r o -lowane sę również ceny. Stad występuje dążenie do u z n a wania za u- zasadnlone k o s ztów na n o r m a l n y m poziomie (np. stawka k o s z t ó w w s p ó l -nych musi być określona przy pracy d w u z m l a n o w e J ) .

Można z a tem stwierdzić, że о Ile w fazie gospodarki s c e n t r a l i z o -wanej c e lem dobrej rachunkowości było dążenie do czystego, Idealnego k o s z t u 1^, to obecnie, w w a r u nkach rozwijania ekonomicznych me -tod zarządzania I nastawienia na m l k r o e f a k t y w n o ś ć , ma m i e j s c e d ą -żenie do "zasłużonego" czy "prawdziwego" zysku.

2. P o d e jścia użyteczności Informacji dla decyzji

I

\

badaniach naukowych podejście nastawione na u ż y t k ownika Infor- « C J I rachunkowości dla podejmowania decyzji Jest szeroko s t o s o w a -na . Nie dotyczy ono jednakże rynku kapitałowego, lecz głównie

g

A. J a r u g o w a , J. S k o w r o ń s k i , Rachu n e k kosz- 10*y * t**T'*e Priad.lęblorstwa, W a r s z a w a 1986.

, . A * A. J a r u g a , ' Theoretical and Practical Problem* of Accounting for Changing Kr Ices in P o land - Part II, [wi] The Im-pact of Inflation on Accounting! a Global View, Center for Interna-tional Education and Research In Accounting, Urbana-Cnarrpalgn 1979

s. 93-103. •

11 0

• B u r z y m, O Istocie pojęć;..; I d e m , Pomiar i ocena..t

M a l e , . Rachunek kosztów... ’

12

I ... 8 u -«t.* *» Z . M e s s n e r , R a c h u nkowość a zarządza- nle, Warszawa 1976; A. J a r u g a , J. S k o w r o ń s k i , Mul - tlgoal Model of Cost A c c o unting and E l e c tronic Oata P r o c e s s i n g

Sy-funkcjonalnie zr óż ni cowanych grup kierow n i k ó w (agend), p o d ejmujących decyzje w p r zeds ięblo r stwach i ich zrzeszeniach. Prace w dzied zi ni e

13 predykcji bankruc tw a p r z e d s i ębiorstw dopiero się rozpoczęły , gdyż

takie zjawisko do roku 1983 nie występowało. Natomiast prowad zo ne badan ia e k sperymentalne w dziedzin ie zachowania się decydentów, ich reakcji na alternat yw ne dane rachunkowości, a w szczegóIności r ó ż -ne mierniki wy niku działalności, jaki sprzedaż, zysk, produ kc ja do-"1 Ľ dana, rentowność sprzedaży czy też fizyczne wielkości produkcji . Badano również ek sperymentalnie przy zas to so wa ni u interaktywnej gry kie ro wn ic ze j (wspomaganej kompute ro wo ) w p ł y w różnych modeli rac hunku

15

kos z t ó w na rezultaty decyzji . W tym o s t a t n i m prz y p a d k u cho dziło Jednocześnie o u ś w i adomienie stu dentom potenc ja ln ej moż li wo śc i s t o -sowania poza ra c h u n k i e m kos z t ó w pełnych także rac hunku kosztów zmiennych, a zwłaszcza rachunk u pokrycia. Wyn i k a stąd, że do 1983 r. oblig a t o r y j n y był wy łącznie rachunek k osztów pełnych zarówno w r a -chunkowości finansowej, jak I w ra chbnku kosztów.

• W ra ch un ka ch op łacalności inwestycji były rekomendowane już w latach siedemdziesiątych mode l e decyzyj ne w rodzaju z d yskontowanego zwrotu środków p ieniężnych czy bieżącej wartości netto, jednakże w w a r unkach brak u rynku kapi ta ło we go , nie mó wiąc już o rynku d o s k o n a

-łym, spełniały one tylko pomocniczą rolę i nie m i a ł y żadn eg o wpływu na zasady rachunkowości i sprawozdawczości finansowej^®.

Pod ejście zorien tow an e na uż ytkownika, w w a r u n k a c h ostro s c e n -tralizowanej gospodarki, zna lazło odbicie w ba rdzo rozbudo wa ne j spr aw ozdawczości (nie tylko finansowej) dla centra l n y c h ag end p l a -n i s t y cz-nych i statystycznych. Obecn ie nas tą pi ła red ukcja Inf o r m a -cji p r z e k a z y w a n y c h na zewnątrz prz ed si ęb io rs tw . P o z o s t a ł a jednakże

luka I n f o r m a c y j n a , gdyż spraw oz da ni a finansowe żądane przez M i -ni s t erstwo F i n a n s ó w i GUS nie m ają układu analit ycz ne go , któr y o d -po w i adałby k i e r o w n i c t w u przed si ęb io rs tw a. Nie w y k s7 tałr •* v' sie też stem, [w:l Systems Ana lysis Applic at io ns to complex Programs, eas. К. C i c h o c k i , A. S t r a s z a k , Pe r g a m o n Press, Oxfo r d

1970; Statement on Accounting... 13

M. P a ł k a, P r o g n o z o w a n ie zdolności płat ni cze j, praca m a g i -sterska, Katedra Rac hu nkowości, Uniw er sy te t Łódzki, Łódi 1977.

14

A. A. J a r u g a, Si mulation Games in the Stud y of D i f f e -rent Ec on om ic M e c h a n i s m and Their Conse que nc es, [ws] P r o c e e d i n g s of the 10th International Seminar " R e c hnergestützte P l a nspiele", D e -cember 9-15, Be rlin 1984.

Ibidem. 1 6

struktury danych oczekiwane przez samorządy pracownicze. Badania w ťym zakresie są in statu nascendi I stanowią duże wez wanie dla środowiska ak ad em ickiego rachunkowców, st at ystyków itp.

Mo żna odróżnić dwie szkoły naukowe, dwa odmienne kierunki badań ze wzg lę du na użytko wn ik a informacji rachunkowości: /

1 ) teorię neutralnej rachunkowości skupioną na modelach ewiden-17

cji księgowej T. Peche oraz

2 ) kierunek zorientowany na rachunkowość jako system informacji dla podejmowan ia decyzji i sterowania przez kierown ic tw o różnych szczebli w celu stymulowania efektywności działania przedsiębiorstw18.

Pier ws za szkoła jest zbliżona implicite do W. J. Vattera "Teorii fund us zó w“ , a także G. H, Sortera "podejścia zdarzeń" (events ap-

19

oroach) przez ignorowanie różnych grup użytkowników. D ą ż e n i e m T. P e che jest stworzenie jednego, jedynego systemu informacyjnego r a c h u n -kowości dla mi kr o- i mak ro ekonomicznej sfery. Przy c zym w przeclwleń-

» 20

stwie do R. Stone a T. Peche bierze sy s tem pow I ą zań makro za podstawowy dla mikro-p od mi ot ów , co w praktyce, jak dotąd, do starcza wiele w ą t -pliwości interpretacyjnych, choć nie ulega wąt-pliwości, że m oże przy czynić się do kompleksowej informatyzac JI rachunkowości . Drugi kierunek k o n -centruje się na rachunku koszt ów i rachunkowości zarządczej, w specyficz-nych war un ka ch gospodarki socjalistycznej, z jej rynkowymi ograniczeniami

i rozwiniętą sferą socjalną. Oryginalny model rachunku kosz tó w c z y n n i ków produkcji, który kładzie nacisk na optymalne pozyskanie I w y k o r z y s t a nie zasobów, stanowi jedno z liczących się osiągnięć tego kierunku*^. Ź r ó d -ła inspiracji tej szkoły są złożone. S,к -łada się na nie zarówno polska

• л?

tradycja naukowa rachunku kosztów, , teoria rozrachunku dospodar-17

P e c h e , Pod st awy współczesnej...

B u c h t a, M e s s n e r , Rachunk ow oś ć a zarządzanie; J a r u g o w a , ' S k o w r o ń s k i, Rac hu ne k kosztów...* E . T e- r e b u c h a, S y s t e m Informacji ekonomicznej w pr ze ds ię bi or st wi e, W arszawa 1970.

W. J. V a t t e r , The Funds Theory of Acc ou nt in g and its Implications for Financial Reports, ,Th6 University of Chicago Press, C hicago 1947; G, H. S o,r t e r, "An Evants" App roach to Basic A c -coun ti ng Theory, "The Acc ou nting Review* 1969, Vol. 44, s, 12-19.

2 0

R. S t o n e, Fun ction and Cri te ri a of a Syst e m of Social Accounting, "Income and Wealt h* 1951, Series 1, N e w Уогк, UN.

21

J a r u g o w a , S k o w r o ń s k i , Rac hunek kos z t ó w ... Nag r o d a im. Osk ara Lange w 1984 r. za książkę rozwi ja ją cą ten model.

2 2

23 24

czego w Związku Rad z i e c k i m , jak również teoretyczne i struktu-25

ralne modele kosztów i rachunku kosztów oraz osiągnięcia a n g l o j ę -zycznej rachunkowości zarządczej, głównie te, które są nakierowane na produktywność zasobów.

W obecnej fazie względnej swobody funkcjonowania przedsiębiorstw państwowych wielozadaniowe i wieloblokowe mo dele rachunku kosztów znajdują coraz szersze zastosowanie. W tej dziedzinie badania n a u k o -we znacznie wyprzedziły praktykę, w której systemy rachunku k o s z -tów były długo bardzo usztywnione. Modernizacja rachunku kosztów jest więc głównie'przeprowadzana przez zespoły pracowników nauki, na drodze projektowania i wdrażania systemów, często wspieranych pracą komputerów.

Podejście użytkownika Informacji prowadzi nie rzadko do chęci zawężenia informacji ujawnianej na zewnątrz. Jest to jedon z a r g u m e n t ó w często przytaczanych dla wyjaśnienia przyczyn m a łego z a s t o -sowania rachunku kosztów standardowych (normatywnych) w obawie przed u j a w nieniem odchyleń nadzorczym agendom państwowym. Podejście owo nie jest również wystarc zające do harmonizacji interesów różnych grup użytkowników, reprezentujących różne grupy Interesów. Te

osta-2 6

tnie zaś, jak słusznie stwierdza W. Busse von Colbe , mają n i e j e d -nakową siłę oddziaływania w różnych krajach o o d m i e n n y m otoczeniu społeczno-ekonomiс znym czy wręcz systemie społeczno-cospodarczym.

3. Podejście ekonomi с znvch_konsekwenc J I (ekonomiki__i n f o r m a c j I )

Podsta wowa idea podejścia konsekwencji ekonomicznych zawiera się w założeniu, że standardy rachunkowości nie są neutralne i nie mogą

^ S. K. T a t u r, Kchozi a j stwlennij rastchot w nowlch uslo- wiach, Uniwersytet Moskiewski, Moskwa 1968.

21> E. H e i n e n, Betriebswirtschaftliche Kostenlehre, K o s -tentheorie und Kostenentscheidungen, Verlag Dr. Th. Gabler, W i e s b a -den ,1970.

О С

H. В ö h r s, Model funkcjonalny, 0. R. S c h n u t e n- h a u s, Str ukturalny model, cyt. zai H. M. S c h ö n f e I d,

Ko-stenrechnung, 7 Aufl., P o e s c h e I , S t u t tgard 1975; ibidem, 6 Aufl., Stuttgar,d 1972; A. J a r u g o w a , Ekonomiczne konsekwencje s t o -sowania niektórych zasad i modeli rachunkowości, [w:] Symulacyjne funkcje rachunkowości i informatyki w podnoszeniu efektywności g o s podar owania przedsiębiorstw. Materiały na konferencję, AE w K r a k o -wie, Kraków 1985, s. 24-35.

О С

B u s s e v o n C o l b e , Financial Account ing...

być wyp rowadzane z potrzeb Informacyjnych jednej, wybranej grupy u- żytkowników, lecz że należy badać e konomiczno-społeczne konsekwe nc je tych standardów, ich efekty redystry bu cy jn e (dochodów) i e f e k t y w n o ś -ciowe z punktu widzenia poprawy korzyści wsz ys tkich z a i n t e r e s o w a -nych stron i na tej po dstawie dokonywać wyb oru regulacji pra wnych rachun ko wo ść i 2

1

. Badanie społeczno-ekonomicznych konsekwencji p r a w -nych regulacji rachunkowości jest ściśle związane z w ł a ś c i w y m dla danego kra ju s y stemem politycznym, społ ec zn o- ek on om ic zn ym , s t o -sunkami społecznymi I ot o c z e n i e m p r a w n o - i n s t y tucjonaInym. O ile w Stanach Zjednoczonych bada ni a ko nc entrują się jednostronnie na wpływ ie Informacji rachunkowości na inwestowanie kap itału (giełda),

to np. w R F N za godne bada ni a uważa się kon sekwencje podatkowe po

i zagwar an to wa ni e interesów p o ż y c zkodawców . Wiel e badan d o t y -czy konsekwencji ek on om iczno-społecznych r e g u l a c j i prawnych d o -tyczących pomi ar u w a r t ościowego w wa runkach Inflacji, tj. do konania wyboru modelu: 1) kosztu his torycznego, 2 ) bieżącej siły nabywczej pieniądza lub bi eżącego ko sz tu odn ow ie nia Itp.

Podejście konsekwencji e k o n omicznych nie z n a l a z ł o większego o d -bicia w b a d aniach nauko wy ch rachunkowości w Polsce. Prowadz on e

* prac e dotyczą głównie:

1 ) wpływu zasad rewaluacji majątku i przeszacowania kosztów na wyni k op er ac yjny jako m i arę efektywności g o s p o d a r o w a n i a w k r ó t k i m

29 okresie i jego podział ,

2) krótko- I d ł ugookresowych konsekwencji stosowania różnych sy-30

stemów rac hu nk u kosztó w

W p i e r w s z y m pr zypadku chodzi o wyka za ni e konieczności z a c h o w a -nia w samofinansujących s i ę przedsiębiorstwach zdolności do o d -naw iania m a j ą t k u (reprodukcja prosta i rozwój) 1 realizowanie s w o -ich funkcji przy n iezmni e jszonym poda tk u d o c h o d o w y m dla pań st wa I o szacowaniu wp ły wu inflancji na płace p r a c o w n i k ó w itp. oraz o

od-27 J. D e m s к i, G . F e l t h a m , Cost Det er mi na ti on : a Conceptual App roach Ames, lewa State Uni versity, Ames 1976.

28 B u s s e v o n C o l b e , Financial Accounting...

2 ^ S. J a g i e ł ł o, Pomiar efektywności go sp odarowania w wa runkach inflacji, "R ac hunkowość" 1984, nr 7; J a r u g a, T h e -oretical and Practical Pr oblems...; i d e m , Teoria i praktyka ra-chunkowości w warunk ac h inflacji na prz yk ładzie Japonii, R a c h u n k o -wość" 1983, nr 5.

J a r u g a, Simulat io n Games...

_ N i ek tóre k i er unk I badań' 13

1 О Л

separowanie wpł yw u inflacji na ef ek tywność go sp od arowania , W dru- glrh rodzaju bada ń chodzi o w p ływ elastycz ne go rac hunku kosz tó w (m.

in. dla róż nicowania cen) na przetr wa ni e p r zeds IQblor s twa w kró t k i m okresie (np. w waru nk ac h małe g o popytu, braków rra ter i a (owych) i o d n o -wienie zasobów w okresie długim, czyli pełne samofina nso wa ni e sa -modzie l n e g o przedsiębi or st wa . Badania dotyczę więc zarówno teorii

rachunku kosztów, jak i jego pr edyktywnych cech w k onkretnych w a -runkach. Księgowi w dużej mie r z e związani są z regulacjami prawa i z jego interpretacji starają się, podobnie jak w innych kraja ch

eu-32

ropejski ch , wyd ed ukować intencje w stosunku do celów r a c h u n k o w o ś -ci. Na tej podst aw ie formułują sobie k r y t e r i u m odn iesienia dla o- ceny a lternatywnych jej zasad i regulacji.

Choc iaż badan ia nau ko we w tej dziedzinie, ze wz g l ę d ó w s p o ł e c z -no - eko-nomicznych różnią się od bada ń w krajac h za ch odnich,a z w ł a -szcza w Stanach I j e d n o c z o n y c h , to jednak idea zawarta w pracy J. D e m skiego i G. Fe lt ha ma zasługuje, m o i m zdaniem, na uwagę'*'*. C h o

-dzi tu przede w s z y s t k i m o to, że systemy rachunkowości są w ó w -czas odpowie dn ie dla danego społeczeństwa, kiedy służą informacja-mi temu społeczeństwu, a nie tylko jodnej wy br an ej grupie u ż y t k o -wników. Ozn ac za to, że spo łe czno-ekonomiczne k o n s e k w e n c j e różnych

3 A

sy stemów rachunkowości powinny być badane i powin ny stanowić p o d -stawę wy boru m i ę d z y różnymi systemami czy zasadami ra ch unkowości.

4. W kie runku rachunku odpowied zi al no śc i

W go sp od ar ce centralnie planowanej o prz ewadze pań st wo we j for-my własności planowan ie i sterowan ie przedsi ęb ior st wa mi odbywa

się przy pomocy narzędzi i m e c h a n i z m u ekonomic zne go . W m e c h a n i z m i e tym zasilanie p r z e d s i ę b i o r s t w zależy, w zało że niu reformy, od ich

31 J a r u g o w a , Ekonom i c z n e konse kw en cj e. .. 32 “ B u s s e v o n C o l b e , Financial Acc ou nt in g. .. 33 D e m s k i , F e l t h a m , Cost De termination... 3 4

W y r a ż a m pogląd, że ze względu na ce ntralne u s t alanie og ól nych zasad rachunkowości i jej procedur w postaci planu kont i kodu o- peracji oraz zasad (standardów) fi nansowych k o n s e k w e n c j e e k o n o m i c z -ne tych regulacji powi nn y być testowane, np. na dr od ze badań s y m u

efektywności gos po da rowania. Stąd pomiar i ocena dokon ań stanowi pod stawą rozrachunku. Pon ie wa ż w systematycznej rachunkowości nie ujmuje się wielu sp oł ecznych as pe któw fun kcjonowania przedsiębiprstw, ocena ich działalności od bywa się nie tylko na podsta wi e spr a w o -zdań finansowych, lecz także weryfikacji wyn ik u o tzw. nl ep ra wi dł

o-35 we koszty I straty, gfównle doty cz ąc e zakłóceń w otoczeniu . M ó -wi się więc nie tylko o rachunku odpowiedzI ä Iności ekonomicznej,

lecz spo łe cz no e ko no mi cz ne j. Zaró wn o system r a c h u n k o w o ś ć I , jak i d y plomowani biegli księgowi są nastawieni na ob ie kt yw ny rachunek w k ł a -du p r z e d s i ębiorstw do pr od uk tu społecznego, a więc na h a r m o n i z o -wanie interesów p r zeds Ięblor s tw (grup) z int er es em o g ó l n o s p o ł e c z -nym.

Rac hunek odpowiedz ia ln oś ci stanowi przedmiot wiel u prac b a d a w -czych nie tylko w Polsce, lecz i w Innych krajach o gos po da rc e cen- tralnie planowanej . Nie które z nic h zm ierzają w ki er unku e k w i w a -lentnego od no wi enia (reprodukcji) ws zystkich zasobów, także w w a -runkach inflacji, jako po ds ta wy roz ra ch un ku i po dz ia łu wyłącznie nadwyżki, co zawiera pewne analogie do rachunku cz yn ni ka pracy i rachunkowości nadwyżki we Francji czy niektórych koncepcji

rachun-37 ’

kowości społecznej w ogóle . " .

W od ró żnieniu od zapewni en ia ochr on y mie n i a (majątku) . p o w i e -rzonego przez w łaściciela administracji (funkcja tzw. kontroli p o -wi erniczej), przy tym podej śc iu c e l e m informacji g e n erowanych przez ra ch un ko wo ść (zarządczą) jest efek ty wn oś ć go spodarcza. Zar zą dz aj ąc y p r z e d s i ę b i o r s t w e m lub jego części ą pos ia da kontrakt, który obej- m u j e nie tylko wyspecyfikowane zasoby będ ąc e pod jego kon trolą I u p r a w -nienie do działania, lecz także m i a r ę efektywności, na po dstawie której będ zi e oceniany, rozlicz an y z odpowied zi al no śc i. M i a r a owa musi być op ar ta na dostępnych zmi en ny ch dla obu stron (np. organu zał oż yc ielskiego i dyrek to ra p r z edsiębiorstwa i kierownika wy dz ia łu albo brygady czy a u t o n o micznego zespołu pracowni c z e g o ) I musi

umo-35

A. A. J a r u g a , Social R e s p o n s i b i l i t y of Acc ou ntants in Poland, the Vllth Con gr es s of EAA, April 10-12, St. Ga llen 1984.

3 6

T a t u r, K c h o z i a j s t w ie n n i j rastchot... 37

J a r u g o w a , S k o w r o ń s k i, R achunek kosztów...; A. J a r u g a , J. S k o w r o ń s k i , The Scope of Accounting, " System Science" 1983, No 9/4; A. J a r u g o w a , J. S k o w r o ń -s k i, R a chunkowość sp ołeczna we Francji, "Rachunkowość" 1978, nr 3.

żliwić maksymalny działalność poddanej ocenie osobie. W ramach te-go podejścia informacje rachunkowości (zarządczej) stanowią p o d s t a -wę dla określania kontraktów (porozumień) między stronami. Uważa

się, że różne informacje implikują różne kontrakty, różne wybory działania, różny podział nagród (premii) między zainteresowanymi I różny poziom ef ek t ywnośc i . • Так I e podejście umożliwia m.‘ in. lepsze rozumienie kontraktów opartych na budżetach '

Warto zwrócić uwagę, że to ile podejście poprzednie podkreśla wpływ systemu informacyjnego na wiedzę decydenta o stanie r z e c z y wistości, to obecnie referowane uznaje, Iż sam akt pomiaru i k o -munikowania (raportu) o działalności osób (zespołów) wpłynie na tę działalność. Stąd twierdzi się, że , system rachunkowości nie jest jednym z wielu systemów Informacyjnych firny, lecz że rachunkowość Jest systemem unikalnym, gdyż jest częścią systemu rachunku od p o w i e -dzialności ( a c c o u n t a b i l i t y ) ^ .

Uważam^ że w o becnym stadium realizowania reformy gospodarczej I stanu gospodarki kraju poprawa efektywności gospodarowania za l e -ży również od szerszego systemu egzekwowania odpowiedzialności. B a -danie w tej dziedzinie wydaje się być obiecujące.

Celowe wvdaje się podkreślenie wpływu s a m o r e g u Ia c j I mechanizmu rynkowego, t.-w. niewidzialnej ręki, i jej przeciwieństwa systemu na- kszowo-ro/il?í e I czego na efektywność gospodarowania podmiotu, z k t ó -rej moż< ut być rozliczony, na co z kolei powinien być nastawiony system i .ichunkowoścI. Otóż w systemie n a kazoworozdzielczym e f e k -tywność ekonomiczna przedsiębiorstwa jest ograniczona do p r z e t w a -rzania danych "wejść* na ściśle przypisane "wyjścia", w związku z tym mamy do czynienia na poziomie m i k r o e k o n o m i c z n y m raczej z oceną skuteczności działania. Dotyczy to ponadto wyłącznie krótk.iego o- kresu. Ograniczenia budżetowe, z terminologii J. Kornaia, są bardzo łagodne. Przedsiębiorstwa korzystają z dotacji budżetowych, sub-wencji i kredytu bankowego z łatwością _w ramach nałożonych na nie zadań planowych. Podmiotowe odnawianie (zachowanie) ma j ą t k u lub inaczej reprodukcja prosta nie jest przewidziana w systemie e k o -nomiczno-finansowym, a więc nie znajduje też wyrazu w regulacjach prawnych rachunkowości. Symulowana komercjalizacja w postaci

roz-3 8

A. J a r u g o w a , Rachunek kosztów w zarządzaniu p r z e d -siębiorstwem, Warszawa 1986;" i d e m , Participation and Social A c -countability in Poland, "Ac-countability" 1981, No 6 .

rachunku gospodarczego ma w dużej mierze charakter inst y tucjonaI

-39

ny . Moż llwość pomia ru efpktywnoścl go sp od arowania prz es uw a się więc. na wy ższe szczeble administracji gospodarczej. W ko ńc owym przyp ad ku przyj mu je m i a r ę społec zn o- ek on om icz ną w postaci produkcji czystej w cenach stałych na głowę zatrudnionego, np. w przemyśle,

lub na głowę ludności w kraju w ogóle.

Jeżeli natomiast wzięć pod uwagę gos po da rk ę rynkową, to po* miar efektywności eko nomicznej uważa się za moż l i w y wyłą cz ni e w przy pa dk u rynku doskonałego. Wówc za s b o w i e m Istnieje przymus e k o n o -m ic z n y optymalnej alokacji zasobów I minim al iz acj i kosztów. W in-n y m przyp ad ku wystę pu je wiele niedos ko na ło śc i, które przy pomiarze

i ocenie efektywności ekonomicznej nie m o g ę być ignorowane, jak np. nie do sk ona ła k onkurencja na głó wn yc h rynkach, niebranie pod uwagę preferencji przyszłych generacji, a także tych, kt ór zy nie p o s i a d a

ją wystarcz aj ąc ej siły nabywczej, aby te pre ferencje ujawnić, n i e m o -żność dostosow an ia się organizacji do za sp ok oj en ia potrze b na dobra publiczne, nie pe łn e informacje o otoczeniu, np. zmni ej sz aj ąc e m o -bilność, oraz brak uzn an ia dla zac ho wa ni a m a j ą t k u w wa runkach

in-flacji.

Pominięte zostały w tym m i e j s c u ko sz ty społeczne f u n k c j o n o w a -nia prze d s i ę b i o r s t w ujawn ia ne poza "mecha n i z m e m rynkowym", nazywane powsze ch ni e "e xt er nalities", który ch coraz więk sz e znacze ni e p o w o -duje krytykę systerpu rachunkowości. Wyn i k a stąd, że samoreguIacja rynku ma znaczne ograniczenia, jeżeli chodzi o wymuszanie e f e k t y w n o ści go sp odarowania i jej pomiar w rachunkowości. P r o b l e m ten k o m p l i -kuje się tym bardziej w gos po darce cen tr alnie planowanej, w k t ó -rej samo re guI ac ja rynku, jak w re alizowanej obecnie reformie s p o ł e -czno-gospodarcze j , ma stosunkowo wąski zakres.

III

Anal izą ob ję to tylko nie które kierunki badań z dz iedziny r a c h u n -kowości w Pol sc e w okre si e powoje nn ym . P o z o s t a ł y c h ki e r u n k ó w badań i

39

A. A. J a r u g a , The Ac c o u n t a n c y Profes s i o n in Cen trally Pla n n e d Economy. The Pol is h Case, “ The Account an t' s Magazine. The Journal of the Institute of Ch a r t e r e d Acc ountants of Sc otland" 1979, Vol. LXXX III, No 880, s., 428-430.

wielu cenion yc h autor ów nie w y m i e n i ł a m wyłą cz ni e ze względu na z a -kres opracowania.

K o nfrontacja rozwoju nasz yc h ba dań z pew n e g o rodzaju syntezą po-dejść do teorii rachunkowości (głównie finansowej) na Zachod zi e p o -zwala na pewne szersze refleksje.

Z uwagi na odm ienne uw ar un kowania społeczne, e k o n o m i c z n o f i n a n -sowe i p r a w n o o r ganlzacyjne w gospodarce cen tr alnie pla no wa ne j n a j -większe różnice w rozwiązanI ach rachunkowości dotyczą r a c h u n k o w o ś -ci finansowej. Odnosi się to również do badań w tej dziedzinie. Bar-dziej porówn y w a l n y ml ędzyna rodo wo jest rachunek kosztów. Szeroki pr zepływ idei i doś wi adczeń notuje się w technice p r zetw a r zanI a d a -nyc h rachunkowości. Dotyczy to również ogólnej teorii rachunkowości, \ a zwłaszcza ba dań w dzi ed zinie metodol og ii .

Wyda j e się, że daleko idąca un if or mizacja rachunkowości tylko p o c z ątkowo zahamow ał a przesu ni ęc ie zai nt er es ow ań szeregu osób na tjistorię rachunkowości w dawnej Polsce. O statnio s tandar yz ac ja r a -chunkowości rozw ij a się nie tylko na skalę krajową, lecz również m i ę d z y narodową. Wie le krajów, zwłaszcza r o z w ijających się, ko rz ysta ze st an dar dó w m i ę d z y n a r o d o w y c h przy doskonal en iu wła s n y c h rozwiązań. Znaczny w p ływ na hartrion i zac ję o b l i g a t oryjnych standardów r a c h u n k o -wości w krajach nal eż ących do EWG m a j ą dyrek ty wy tej organizacji. Proces uj ednolicania rachunkowości rozpoczął się również w ramach kraj ó w RWPG.

R a chunkowość jako dys cy plina stosowana powinna być podat na na struktury i standardy rachunkowości ust alane i stosowane za gra- nicą . Nie oznac za to jednak b e z k r ytycznego przenoszenia, lecz przez lepsze zroz um ie ni e rozwij an ie teorii i doskon al en ie p r aktycznych rozwi ąz ań odpowi e d n i o do struktur insty tu cj on al ny ch I m e c h a n i z m u e konomi c z n e g o gos podarki.

40

J a r u g o w a , Teoria I pr ak ty ka rachunkowo śc i. .. ; J a- r u g o w a , S k o w r o ń s k i , Ra ch une k kosztó w. .. ; i d e m ,

i d e m , The Scope of Accounting.

Al i с Ja Jarugowa

SOME DIRECT IO NS OF' SC IE NT IF 1C RES E A R C H IN AC C O U N T I N G

In the world literature dev ot ed to accounting, there have been m a d e a number of syntheses con ce rning evo-ltjt Ion of the theory of acc ou nt in g in recent years. That has not found its ref le ct io n in the Po li sh res earch and pu bl ic at io ns so far. The -aim of this article is ło include Into the trend of the wo rld science the syste ma ti za ti on of research findings In the field of acc ou nt in g in Pola n d in the postwar period.

The development of the scientific thought In acc ou nting in P ola n d has been an al yz ed against the background of socio-economic, cultural and legal determinants. The starting point for the a n a l y

-sis has be en pr ov ided by the following four appro ach es to c l a s s i f i -ca tion of the theory of accountingi (1 ) desire to create repr e s e n -tation of true profit, (2 ) demand for information of users ( r e -ceivers), (3) information economics, (4) so ci o- ec on om ic a c c o u n t a b i -lity. The I a s t - m e n1 1 oned approach has been considered the most fruitful from the viewpoint of dev el op in g the method o l o g y of a c c o u n -ting in the future,