Podatkowe aspekty systemu zabezpieczenia emerytalnego obowiązującego w Polsce
Jacek Kulicki
Abstract
Taxation plays a vital role in developing, organisation and functioning of any pension system. This article provides an analysis of the income taxation of pension earnings coming from all the three segments of the Polish pension system. It also assesses the impact of the pension contributions paid into every scheme on the due income tax.
1. Ogólna charakterystyka systemu zabezpieczenia emerytalnego
W obecnym stanie prawnym na system zabezpieczenia emerytalnego składają się trzy zasadnicze segmenty. Po pierwsze, segment zabezpieczenia emerytalnego finansowa‑
ny z obowiązkowych składek na ubezpieczenie emerytalne (filar ubezpieczeniowy). Jego elementami (częściami składo‑
wymi) są:
1) ubezpieczenie emerytalne, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecz‑
nych (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 205, poz. 1585 ze zmian.; dalej:
u.s.u.s.), w ramach którego wyróżnia się dwa filary:
a) filar I (ZUS), do którego – w obecnym stanie praw‑
nym – odprowadzana jest cała składka ubezpie‑
czenia emerytalnego pokrywana przez praco‑
dawcę oraz część (2,46% podstawy wymiaru) składki płaconej przez ubezpieczonego1,
b) filar II (otwartych funduszy emerytalnych – OFE), do którego – w obecnym stanie prawnym – wpły‑
1 Cała składka emerytalne wynosi 19,52% podstawy jej wymiaru i pokrywana jest w różnych częściach przez ubezpieczonego i płatni‑
ka (por. art. 16 ust. 1 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.s.u.s.).
wa część (7,3% podstawy wymiaru) składki eme‑
rytalnej płaconej przez ubezpieczonego;
2) ubezpieczenie emerytalne rolników i pracujących z nimi domowników, określone w ustawie z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (t.j. Dz.U.
z 2008 r. nr 50, poz. 291 ze zm.; dalej: u.s.rol.).
Po drugie, segment zabezpieczenia emerytalnego finanso‑
wany z budżetu państwa (segment budżetowy), obejmujący swym zakresem policjantów2, funkcjonariuszy Służby Wię‑
ziennej3, funkcjonariuszy Służby Kontrwywiadu Wojskowego i Służby Wywiadu Wojskowego4, sędziów5, prokuratorów6.
2 Zob. art. 69 i 69a ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (t.j. Dz.U. z 2007 r. nr 43, poz. 277 ze zm.).
3 Zob. art. 167 i 168 ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o Służbie Wię‑
ziennej (Dz.U. nr 79, poz. 523 ze zm.).
4 Zob. art. 51 i 52 ustawy z dnia 9 czerwca 2006 r. o służbie funk‑
cjonariuszy Służby Kontrwywiadu Wojskowego i Służby Wywiadu Wojskowego (Dz.U. nr 104, poz. 710 ze zm.).
5 Zob. art. 91 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. – Prawo ustroju sadów powszechnych (Dz.U. nr 98, poz. 1070 ze zm.) oraz art. 29 i art. 49 usta‑
wy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.).
6 Zob. art. 16 i art. 62 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokura‑
turze (t.j. Dz.U. z 2008 r. nr 7, poz. 39 ze zm.).
Po trzecie, oszczędnościowo‑inwestycyjny segment za‑
bezpieczenia emerytalnego, finansowany z inwestycji kapi‑
tałowych poszczególnych osób fizycznych, dokonywanych w ramach swobodnego uznania i wyboru inwestującego, oraz z inwestycji kapitałowych pracodawców w ramach pracowni‑
czych programów emerytalnych (segment inwestycyjny).
Kryteriami różnicującymi te trzy segmenty (ubezpiecze‑
niowy, budżetowy i inwestycyjny) są: a) obowiązkowe uczest‑
nictwo (występuje w pierwszym i drugim segmencie, nie występuje w segmencie trzecim), połączone w pierwszym segmencie z obowiązkową składką emerytalną finansowa‑
ną bądź przez samego ubezpieczonego, bądź w części przez ubezpieczonego i w części przez pracodawcę, bądź ze środ‑
ków publicznych, b) źródło finansowania wypłat emerytal‑
nych (w pierwszym segmencie jest nim: w filarze I – fundusz składkowy, pochodzący zasadniczo z obowiązkowych skła‑
dek na ubezpieczenie emerytalne, wspomagany wpłatami ze środków publicznych, zaś w filarze II – zgromadzony kapitał, w drugim segmencie wyłącznie budżet państwa, w trzecim – zgromadzony przez inwestora kapitał).
Najbardziej zróżnicowany wewnętrznie jest segment pierw‑
szy, najmniej segment drugi, w którym występuje praktycznie tylko finansowanie świadczeń z budżetu państwa i brak jest udziału w tym finansowaniu podmiotów objętych tą formą zabezpieczenia emerytalnego. Obejmuje on przy tym bardzio wąską grupe podmiotów – służby mundurowe (policję, wojsko, funkcjonariuszy Służby Więziennej, Służby Kontrwywiadu Woj‑
skowego i Wywiadu Wojskowego) oraz sedziów i prokuratorów.
Segment pierwszy zróżnicowany jest zarówno ze względu na jego zakres podmiotowy (objęci są nim m.in. pracowni‑
cy, osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodar‑
czą i osoby z nimi współpracujące, rolnicy i ich domownicy), przyjęte systemy ubezpieczenia emerytalnego dla rolników i ich domowników (u.s.rol. – KRUS) oraz pozostałych osób (u.s.u.s. – ZUS i OFE), zasady finansowania składek emerytal‑
nych (podział pomiędzy ubezpieczonych i płatników oraz środki publiczne), zasady ustalania wypłaty emerytur (część finansowana z Funduszu Ubezpieczenia Społecznego7, część ze środków zgromadzonych w otwartych funduszach emery‑
talnych8, a w przypadku rolników wyłącznie z funduszu eme‑
rytalno‑rentowego, o którym mowa w u.s.rol.).
Trzeci segment – inwestycyjny – zróżnicowany jest przede wszystkim ze względu na rodzaje inwestycji i źródło ich finan‑
sowania. Wyróżnić tutaj można: pracownicze programy emery‑
talne (PPE)9, finansowane przez pracodawców i pracowników, indywidualne konta emerytalne (IKE)10, a także projektowane indywidualne konta zabezpieczenia emerytalnego (IKZE)11 oraz indywidualne programy emerytalne (oszczędnościowe), finansowane samodzielnie przez przyszłych emerytów.
7 Zob. ustawę z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i ren‑
tach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 39, poz. 353 ze zm.; dalej: u.em.fus.).
8 Zob. ustawę z dnia 21 listopada 2008 r. o emeryturach kapitało‑
wych (Dz.U. nr 228, poz. 1507 ze zm.; dalej: u.em.kap.).
9 Zob. ustawę z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych progra‑
mach emerytalnych (Dz.U. nr 116, poz. 1207 ze zm.; dalej: u.p.p.e.).
10 Zob. ustawę z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kon‑
tach emerytalnych (Dz.U. nr 116, poz. 1205 ze zm.); dalej: u.i.k.e.).
11 Zob. art. 12 ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z funkcjonowaniem systemu ubezpieczeń społecz‑
nych (tekst ustawy jeszcze nie podpisany przez Prezydenta RP).
W tak zdefiniowanym trójsegmentowym systemie za‑
bezpieczenia emerytalnego możliwa jest zawsze zmiana ak‑
centów, która w istocie nie wpływa na funkcjonujący model zabezpieczenia emerytalnego. Może mieć natomiast konse‑
kwencje dla wysokości przyszłych świadczeń emerytalnych, w praktyce nie do przewidzenia w dłuższej perspektywie cza‑
sowej. Taką zmianą w zakresie rozłożenia akcentów w obowią‑
zującym systemie wprowadza ustawa z dnia 25 marca 2011 r.
o zmianie ustaw związanych z funkcjonowaniem systemu ubezpieczeń społecznych (dalej: u.z.u.s.u.s.)12. Wprowadzane zmiany odnoszą się do dwóch filarów: pierwszego (ubezpie‑
czeniowego) i trzeciego (inwestycyjnego), pozostawiając bez zmian segment drugi (budżetowy).
W segmencie ubezpieczeniowym wprowadzono:
Po pierwsze, zmianę proporcji składki ubezpieczeniowej przekazywanej do otwartych funduszy emerytalnych (OFE)13 i składki ubezpieczeniowej pozostającej w ZUS‑ie. Do OFE ma być przekazywane docelowo (od 1 stycznia 2017 r.) 3,5%
podstawy wymiaru składki ubezpieczeniowej płaconej przez ubezpieczonego (dotychczas jest to 7,3%14), z tym że w okre‑
sie do 31 grudnia 2016 r. wysokość składki przekazywanej do OFE będzie wynosiła: a) 2,3% – w okresie do 31 grudnia 2012 r., b) 2,8% – w 2013 r., c) 3,1% – w 2014r. i d) 3,3% – w latach 2015 i 2016 (por. art. 21 u.z.u.s.u.s.).
Po drugie, utworzenie w ramach konta ubezpieczonego subkonta, na którym ma być ewidencjonowana docelowo (od 1 stycznia 2017 r.) część (3,8% podstawy wymiaru) składki dotychczas przekazywanej do OFE, przy czym do 31 grudnia 2016 r. wysokość składki pozostającej w ZUS‑ie i ewidencjo‑
nowanej na subkoncie ubezpieczonego będzie wynosić:
a) 5% – w okresie do 31 grudnia 2012 r., b) 4,5% – w 2013 r., c) 4,2% – w 2014 r. i d) 4% – w latach 2015 i 2016 (por. art. 22 u.z.u.s.u.s.).
Różnica pomiędzy dotychczasowym rozwiązaniem (do OFE przekazywane jest 7,3% podstawy wymiaru składki pła‑
conej przez ubezpieczonego, reszta składka emerytalnej po‑
zostaje w ZUS‑ie i ewidencjonowana jest na indywidualnym koncie każdego ubezpieczonego), a proponowanym (do OFE przekazywane jest docelowo 3,5% podstawy wymiaru skład‑
ki, na subkoncie w ZUS ewidencjonowane jest docelowo 3,8%
podstawy wymiaru składki, pozostała część ewidencjonowa‑
na jest tak jak dotychczas – na indywidualnym koncie ubez‑
pieczonego) sprowadza się w istocie do zmiany:
a) podmiotu zarządzającego częścią składki przekazywa‑
nej do OFE (z Powszechnego Towarzystwa Emerytal‑
nego – PTE na ZUS)
b) zmiany zasad „zarządzania” składką, a co za tym idzie możliwością jej pomnażania i ryzykiem utraty prze‑
kazanych przez ubezpieczonego w zarząd środków15 (w OFE odbywa się to częściowo według kryteriów
12 Do ustawy tej Senat nie wniósł poprawek. Obecnie czeka na podpis Prezydenta i opublikowanie w Dz.U. Ma ona wejść w życie od 1 maja 2011 r., a w odniesieniu do rozwiązań podatkowych zasadniczo od 1 stycznia 2012 r. (zob. art. 33 u.z.u.s.u.s.).
13 Zob. ustawę z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjo‑
nowaniu funduszy emerytalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 34, poz. 189 ze zm.; dalej: u.f.e.).
14 Por. art. 22 ust. 3 u.s.u.s. w wersji obowiązującej dotychczas.
15 Pomijam tutaj zarówno ograniczenia w zakresie inwestowania środków przez OFE, jak również problem własności środków przeka‑
zanych do OFE. Jest on złożony i wymaga odrębnego opracowania.
rynkowych, co pociąga za sobą większe ryzyko utraty środków, ale również większą możliwość ich pomno‑
żenia; w ZUS ma się to odbywać poprzez waloryzację według wskaźnika średniorocznej dynamiki produk‑
tu krajowego brutto w cenach bieżących za okres ostatnich pięciu lat poprzedzających termin walory‑
zacji16).
Zmianie nie ulegają natomiast obowiązujące obecnie w stosunku do składek przekazywanych do OFE rozwiązania w zakresie własności i dziedziczenia zgromadzonych na kon‑
cie w OFE środków. Zmienią się jedynie (ulegną rozszerzeniu) podstawy prawne w tych obszarach: obecnie zagadnienia te regulowane są w u.f.e i u.em.kap., będą zaś regulowane w u.f.e i u.em.kap. – w odniesieniu do składek przekazywanych do OFE, oraz w u.s.u.s. – w odniesieniu do składek ewidencjono‑
wanych na subkoncie w ZUS.
W dalszym więc ciągu składki przekazywane do OFE:
a) będą podlegały podziałowi między małżonków na za‑
sadach określonych dla podziału małżeńskiej wspólno‑
ści majątkowej – w przypadku rozwodu lub unieważ‑
nienia małżeństwa (art. 126 u.f.e.), ustania małżeńskiej wspólności majątkowej w czasie trwania małżeństwa oraz umownego wyłączenia lub ograniczenia małżeń‑
skiej wspólności majątkowej (art. 129 u.f.e.),
b) będą podlegały podziałowi między współmałżonka oraz osoby wskazane imiennie przez ubezpieczonego jako uprawnione do otrzymania części zgromadzo‑
nych na jego koncie w OFE środków – w razie śmierci ubezpieczonego przed przejściem na emeryturę (por.
art. 131–133 u.f.e.),
c) nie będą podlegały dziedziczeniu w przypadku śmierci ubezpieczonego po przejściu na emeryturę. W takim przypadku mają zastosowanie postanowienia u.em.
kap. Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.em.kap. osoba, której składki ubezpieczeniowe w OFE zostały przekazane funduszowi emerytur kapitałowych ma możliwość wskazania imiennie jednej lub kilku osób fizycznych jako osób uposażonych, na rzecz których ma nastąpić po śmierci emeryta wypłata jednorazowego świadcze‑
nia pieniężnego (tzw. wypłata gwarantowana). Jeżeli emeryt nie wskaże takich osób, wówczas do otrzyma‑
nia wypłaty gwarantowanej uprawniony jest małżo‑
nek lub też prawo to wchodzi w skład spadku (por.
art. 20 ust. 3 u.f.e.). Uprawnienie do wypłaty gwaran‑
towanej (lub jej części) przysługuje, jeżeli śmierć ubez‑
pieczonego (już emeryta) nastąpiła w ciągu trzech lat od dnia przekazania składki na fundusz dożywotnich emerytur kapitałowych, z którego wypłacane są eme‑
rytury kapitałowe.
Takie same rozwiązania w stosunku do składek ewidencjo‑
nowanych na subkoncie zawiera u.z.u.s.u.s. (por. art. 40e i 40f u.s.u.s., dodane przez u.z.u.s.u.s.).
W zakresie segmentu trzeciego (inwestycyjnego) u.z.u.s.u.s.
wprowadza możliwość oszczędzania na indywidualnym kon‑
cie zabezpieczenia emerytalnego (IKZE), które ma uzupełnić istniejące: PPE, IKE oraz indywidualne (osobiste, niezinstytu‑
cjonalizowane) programy emerytalne. IKZE mają być prowa‑
16 Por. art. 40c w u.s.u.s. dodany przez u.z.u.s.u.s.
dzone przez: fundusze inwestycyjne, podmioty prowadzące działalność maklerską, zakłady ubezpieczeń, banki oraz dobro‑
wolne fundusze emerytalne (por. art. 8 ust. 1 u.i.k.e. w brzmie‑
niu obecnym i projektowanym).
Nie jest przedmiotem tego szkicu szczegółowy opis, anali‑
za i ocena obowiązującego w Polsce systemu zabezpieczenia emerytalnego, a jedynie wskazanie aspektów podatkowych przyjętych rozwiązań.
Z podatkowego punktu widzenia (obciążenia dochodów ubezpieczonych oraz osób otrzymujących świadczenia eme‑
rytalne) na system zabezpieczenia emerytalnego należy spoj‑
rzeć z dwóch punktów widzenia. Po pierwsze, wpływu pono‑
szonych ciężarów zabezpieczenia emerytalnego na wysokość płaconego podatku dochodowego. Po drugie, zasad opodat‑
kowania otrzymanych (uzyskanych) świadczeń emerytalnych i momentu ich opodatkowania.
2. Wpływ środków (kwot) przeznaczonych przez
podatnika na zabezpieczenie emerytalne na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym
Wpływ ponoszonych ciężarów zabezpieczenia emerytal‑
nego na wysokość płaconego podatku dochodowego należy rozważyć odrębnie dla obowiązkowego systemu zabezpie‑
czenia emerytalnego (w naszym przypadku segmentów I i II) oraz systemu nieobowiązkowego (w naszym przypadku seg‑
mentu III).
W obecnym stanie prawnym na wysokość płaconego przez podatnika podatku dochodowego wpływ ma jedynie ciężar zabezpieczenia emerytalnego ponoszony przez „uczestni‑
ków” segmentu ubezpieczeniowego, a więc opłacających obowiązkową składkę emerytalną na podstawie u.s.u.s. lub na podstawie przepisów obowiązujących w innych państwach Unii Europejskiej (UE), Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) oraz w Konfederacji Szwajcarskiej. Składki emerytalne, podobnie jak rentowe i chorobowe, ponoszone przez ubez‑
pieczonego podlegają odliczeniu od dochodu (por. art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.f.), a tym samym pomniejszają podsta‑
wę opodatkowania podatkiem dochodowym i wysokość od‑
prowadzanego podatku. Odliczeniu od dochodu nie podlega składka ubezpieczeniowa płacona przez rolnika na podstawie u.s.rol., bowiem przychody z gospodarstwa rolnego, z wyjąt‑
kiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, wy‑
łączone są z przedmiotowego zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych (por. art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f.17)
Obojętny dla obciążenia podatkowego pozostaje natomiast udział w filarze budżetowym. W tym przypadku ubezpieczony nie ponosi w praktyce żadnych kosztów pozostawania w sys‑
temie obowiązkowego zabezpieczenia emerytalnego. Koszty te pokrywane są ze świadczeń o charakterze ogólnym (podat‑
ków) z budżetu państwa.
Na wysokość płaconego podatku dochodowego nie ma w obecnym stanie prawnym wpływu również pozostawanie przez podatnika w nieobowiązkowych systemach. Zarówno
17 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jh. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.).
w przypadku PPE (dobrowolnych wpłat własnych pracowni‑
ka18), jak i oszczędzania na IKM oraz w przypadku oszczędza‑
nia poprzez indywidualne lokowanie środków w funduszach inwestycyjnych, papierach wartościowych lub ubezpieczeń poza systemem obowiązkowego ubezpieczenia społecz‑
nego, dokonywane przez podatnika wpłaty finansowane są z dochodu po opodatkowaniu, a tym samym nie mają wpływu na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (podatnik obowiązany jest opłacić ten poda‑
tek przed przekazaniem pieniędzy na swoje zabezpieczenie emerytalne).
Sytuacja ta ulegnie zmianie po wejściu w życie u.z.u.s.u.s, która możliwość oszczędzania na tzw. indywidualnych kon‑
tach zabezpieczenia emerytalnego (IKZE).
Wpłata środków na IKZE do wysokości ustawowego li‑
mitu będzie odliczana od podstawy opodatkowania podat‑
kiem dochodowym (por. projektowany pkt 2b w art. 26 ust. 1 u.p.d.f.). Limit ten ma wynosić 4% podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie emerytalne19, przy czym wpłacona na IKZE i odliczona od podstawy opodatkowania kwota nie będzie mogła przekraczać 4% kwoty ograniczenia rocznej podsta‑
wy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalnej na rok poprzedni20.
3. Zasady opodatkowania świadczeń otrzymywanych w ramach zabezpieczenia emerytalnego
Wyróżnić można w tym zakresie: po pierwsze – świadcze‑
nia otrzymywane w ramach segmentu ubezpieczeniowego (finansowane ze środków pochodzących zarówno z FUS, z OFE, jak i z rolniczego funduszu emerytalno‑rentowego) i segmentu budżetowego (finansowane z budżetu państwa), po drugie – świadczenia otrzymywane w ramach segmentu oszczędnościowo‑inwestycyjnego.
3.1. Opodatkowanie świadczeń emerytalnych wypłacanych w ramach segmentów:
ubezpieczeniowego i budżetowego
3.1.1. Świadczenia emerytalne
W pierwszym przypadku – zabezpieczenia emerytalnego wynikającego z u.s.u.s., u.u.rol., przepisów specjalnych doty‑
czących niektórych grup pracowników sfery budżetowej (pro‑
kuratorów, sędziów, pracowników służb mundurowych) oraz przepisów państw UE, EOG lub Szwajcarii – środki wypłacane
18 Por. art. 25 ust. 1 u.p.p.e.
19 Jeżeli kwota ta będzie niższa od dwunastokrotności minimal‑
nego wynagrodzenia za pracę, ogłoszonego przez Prezesa Rady Mini‑
strów, wówczas podatnik będzie mógł odliczyć od podstawy opodat‑
kowania 4% dwunastokrotności tego wynagrodzenia.
20 Na 2010 r. kwota ograniczenia wynosiła 94 380 zł (por. M.P.
z 2009 r. nr 80, poz. 997), na 2011 r. kwota ograniczenia wynosi 100 770 zł (por. M.P. z 2010 r. nr 99, poz. 1173).
w ramach tego ubezpieczenia, kwalifikowane są do źródła, z którego przychody zdefiniowane zostały w art. 12 ust. 7 u.p.d.f.21 (emerytura, renta) i opodatkowane według zasad ogólnych, tj. według skali podatkowej z art. 27 ust. 1 u.p.d.f.
Dotyczy to zarówno świadczeń emerytalnych z segmentu ubezpieczeniowego, bez względu na źródło finansowania wypłaty (FUS22, OFE, fundusz ubezpieczenia emerytalno‑ren‑
towego rolników), jak i segmentu budżetowego, z którego emerytury otrzymują pracownicy służb mundurowych, pro‑
kuratorzy, sędziowie.
Emerytury te łączone są z dochodami z innych źródeł (por.
art. 9 ust. 1a u.p.d.f.) i co do zasady nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Wyjątkiem są np. emerytury otrzy‑
mane przez osoby, które utraciły wzrok w wyniku działań wo‑
jennych w okresie wojny 1939–1945 lub eksplozji pozostałych po tej wojnie niewypałów i niewybuchów (por. art. 21 ust. 1 pkt 100 u.p.d.f.).
Od świadczeń emerytalnych związanych z pozostawaniem w jednym z dwóch filarów zabezpieczenia emerytalnego (ubezpieczeniowym lub budżetowym) odróżnić należy:
Po pierwsze, świadczenia dodatkowe przysługujące bądź od byłego pracodawcy emeryta, bądź od innego pod‑
miotu. Część z tych świadczeń korzysta ze zwolnienia od podatku, większość jest jednak opodatkowana. Od podatku wolne są:
1) świadczenia rzeczowe lub ekwiwalenty pieniężne w zamian tych świadczeń, otrzymywane przez emery‑
tów i rencistów: a) w związku z łączącym nich uprzed‑
nio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosun‑
kiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy, b) od związków zawodowych – do wysokości nieprzekracza‑
jącej w roku podatkowym kwoty 2280 zł (por. art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f.),
2) wartość świadczeń przysługujących na podstawie od‑
rębnych przepisów dotyczących emerytów i rencistów z tytułu abonamentowych opłat telewizyjnych i radio‑
wych23 (por. art. 21 ust. 1 pkt 87 u.p.d.f.),
3) odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty świadczeń emerytalnych (por. art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.f.).
Po drugie, tzw. wypłaty transferowe w przypadku podatni‑
ków zmieniających otwarty fundusz emerytalny (por. art. 119 u.f.e.). Tego rodzaju wypłaty pozostają poza zakresem przed‑
miotowym u.p.d.f.
Po trzecie, kwoty otrzymane przez współmałżonka członka OFE w przypadku rozwodu lub unieważnienia małżeństwa24.
Po czwarte, kwoty otrzymane przez członków rodziny zmarłego ubezpieczonego.
21 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.).
22 Bez względu na przyjęte zasady podziału składki oraz zapisów na kontach ubezpieczonych.
23 Por. np. art. 4 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abo‑
namentowych (Dz.U. nr 85, poz. 728 ze zm.).
24 Również w przypadku ustania wspólności majątkowej w czasie trwania małżeństwa albo umownego wyłączenia lub ograniczenia wspólności ustawowej (por. art. 129 u.f.e.).
3.1.2. Opodatkowanie środków
otrzymanych z OFE przez współmałżonka ubezpieczonego i członków jego rodziny oraz osoby wskazane przez niego jako uprawnione do świadczeń po jego śmierci W odniesieniu do tego rodzaju środków wyróżnić należy dwie sytuacje. Po pierwsze, podział środków w OFE nastąpił w związku z rozwodem lub unieważnieniem małżeństwa. Po drugie, podział środków z OFE nastąpił w przypadku śmierci ubezpieczonego
A. Opodatkowanie środków w związku z rozwodem lub unieważnieniem małżeństwa
Na samym wstępie należy zauważyć, że środki zgromadzo‑
ne w OFE, podobnie jak w pracowniczym funduszu emerytal‑
nym, stanowią majątek wspólny małżonków (por. art. 31 § 2 pkt 3 k.r.i o.25)
Zgodnie z art. 126 u.f.e., jeżeli małżeństwo członka otwarte‑
go funduszu emerytalnego uległo rozwiązaniu przez rozwód lub zostało unieważnione, środki zgromadzone na rachunku członka funduszu przypadające byłemu współmałżonkowi w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków, są prze‑
kazywane w ramach wypłaty transferowej na rachunek byłe‑
go współmałżonka w otwartym funduszu. Techniczne aspekty takiej wypłaty transferowej regulowane są w art. 127–130 u.f.e.
Z podatkowego punktu widzenia przychody byłego współ‑
małżonka otrzymującego wypłatę transferową w wyniku po‑
działu majątku na skutek rozwodu lub unieważnienia małżeń‑
stwa nie są objęte przedmiotowym zakresem u.p.d.f. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.f. z podatku dochodowego wyłączone są przychody z tytułu podziału wspólnego mająt‑
ku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej, a więc również na skutek rozwodu lub unieważnienia małżeństwa.
B. Opodatkowanie środków pochodzących z OFE w związ- ku ze śmiercią ubezpieczonego
W tym przypadku wypłata tych środków może nastąpić w wyniku zgonu ubezpieczonego przed przejściem na eme‑
ryturę i po przejściu na emeryturę. Problem ten dotyka tylko członków rodziny zmarłego, który pozostawał w segmencie ubezpieczeniowym i objęty był zarówno ubezpieczeniem w ZUS, jak i w OFE26. W tym momencie konieczna wydaje się dygresja na temat świadczeń emerytalnych finansowanych w ramach ubezpieczenia emerytalnego, o którym mowa w u.s.u.s., a więc finansowanych ze środków FUS oraz ze środ‑
ków zgromadzonych w OFE. Świadczenia z obu tych źródeł związane są z obowiązkowym ubezpieczeniem emerytalnym.
Cześć składki płaconej przez ubezpieczonego przekazywana jest do OFE, którym zarządza Powszechne Towarzystwo Eme‑
rytalne (PTE), inwestując otrzymaną kwotą jedynie w ramach wyznaczonych przez ustawodawcę. Choć składka ta wpływa na indywidualne konto ubezpieczeniowego w OFE i jest in‑
25 Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. nr 9, poz. 59 ze zm.).
26 Obiema częściami tego systemu objęte są obowiązkowo osoby urodzone po dniu 31 grudnia 1968 r. (por. art. 111 ust. 1 u.s.u.s.), zaś fakultatywnie osoby urodzone między 1 stycznia 1949 r. a 31 grudnia 1968 r. (por. art. 111 ust. 3 u.s.u.s.).
westowana przez PTE w celu pomnożenia środków każde‑
go ubezpieczonego, to ubezpieczonemu (członkowi OFE) ustawodawca przyznał ograniczone prawo własności tych środków, czego wyrazem jest brak możliwości swobodnego dysponowania nimi. Po przejściu ubezpieczonego na eme‑
ryturę środki zgromadzone w OFE są przekazane do zakładu emerytalnego i, podobnie jak środki zgromadzone w FUS, nie podlegają dziedziczeniu27, a małżonek ubezpieczonego otrzy‑
muje (w przypadku OFE) tylko wypłatę gwarantowaną, jeżeli śmierć współmałżonka nastąpi w ciągu trzech lat od przejścia na emeryturę (por. art. 20 ust. 2 u.em.kap.). Dziedziczeniu pod‑
legają jedynie środki zgromadzone w OFE przed ich przekaza‑
niem do zakładu emerytalnego.
Jeżeli śmierć ubezpieczonego nastąpiła przed przejściem na emeryturę wówczas środki zgromadzone w OFE podlegają dziedziczeniu według zasad określonych w art. 131 i n. u.f.e.
Jeżeli w chwili śmierci członek OFE pozostawał w związku małżeńskim wówczas połowa środków zgromadzonych na rachunku zmarłego, w zakresie w jakim środki te stanowiły przedmiot małżeńskiej wspólności majątkowej (por. art. 31
§ 2 pkt 3 k.r.i o.) przekazywana jest na rachunek małżonka w otwartym funduszu (por. art. 131 ust. 1 u.f.e.). Ta część wy‑
płaty nie jest objęta podatkiem dochodowym z uwagi na po‑
stanowienia art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.f., który – jak już wcześniej zaznaczyłem – wyłącza z tego podatku przychody z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej. Jedną z przyczyn ustania tej wspólności jest śmierć jednego z mał‑
żonków. Zgodnie z art. 501 k.r.i o. w razie ustania wspólności majątkowej udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej (por. również art. 43 § 1 i §2 zd. drugie k.r.i o.).
Pozostała cześć przekazywana jest bądź osobom wskaza‑
nym przez zmarłego, jako osobom uprawnionym po otrzy‑
mania po jego śmierci środków z jego rachunku w OFE (por.
art. 82 u.f.e.), bądź wchodzi w skład spadku (por. art. 132 ust. 1 u.f.e.). Osobami tymi mogą być małżonek zmarłego, jego dzie‑
ci, ale też osoby z nim niespokrewnione. Dla wszystkich tych osób wypłacona zgodnie z art. 132 ust. 1 u.f.e. kwota stanowi przychód w rozumieniu u.p.d.f., kwalifikowany do przychodów z innych źródeł (por. art. 20 ust. 1 u.p.d.f.). Przychód ten pod‑
lega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego przychodu tj. kwoty otrzymanej (por. art. 30a ust. 1 pkt 6, ust. 6 i 7 u.p.d.f.). Wyjątkiem jest przychód otrzyma‑
ny przez byłego współmałżonka, jednakże pod warunkiem, że wypłata środków z OFE została przekazana na jego rachunek w OFE (możliwość taka przewiduje art. 132 ust. 3 u.f.e.). Jeżeli warunek ten nie zostanie spełniony przychód opodatkowany jest stawką 19% (por. art. 30a ust. 1 pkt 6 i art. 21 ust. 1 pkt 59 u.p.d.f.). Zauważyć należy, że zgodnie z art. 132 ust. 4 u.f.e.
wypłata osobom uprawnionym lub spadkobiercom może być dokonana jednorazowo lub ratalnie (przez okres nie dłuższy niż dwa lata). Nie ma to jednak znaczenia dla faktu objęcia wy‑
płaty podatkiem lub zwolnienia jej od podatku. Decydujący o tym są: podmiot uprawniony do otrzymania środków (je‑
żeli jest nim inna osoba niż były współmałżonek to wówczas zawsze naliczany jest podatek zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 6 u.p.d.f.) oraz w przypadku byłego współmałżonka sposób przekazania środków (jeżeli środki przekazywane są na rachu‑
27 Por. art. 20 u.e.kap. oraz art. 25 ust. 2 u.em.fus.
nek w OFE wówczas korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 59 u.p.d.f.; jeżeli zaś środki przeka‑
zywane są w inny sposób – wówczas podlegają opodatkowa‑
niu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 6 u.p.d.f.).
Odrębną kwestią jest późniejsza wypłata środków zgroma‑
dzonych przez byłego współmałżonka zmarłego na rachunku w OFE (por. art. 128 w zw. z art. 131 ust. 3 i art. 132 iust. 3 u.f.e.).
Wypłata takich środków, tzw. jednorazowa (były współmałżo‑
nek ma do niej prawo na zasadach określonych w art. 129a u.f.e.) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., a więc według stawki 19% stosowanej wprost do przychodów (por. art. 30a ust. 6 i 7 u.p.d.f.).
Na podobnych zasadach, co środki wypłacane przez OFE byłym współmałżonkom w razie rozwodu lub unieważnienia małżeństwa, bądź byłym współmałżonkom i innym osobom w razie śmierci ubezpieczonego mają być traktowane dla ce‑
lów podatkowych składki ubezpieczeniowe płacone na pod‑
stawie u.s.u.s. ewidencjonowane na subkoncie ubezpieczo‑
nego w rozumieniu nowoprojektowanej treści art. 22 ust. 3 u.s.u.s. (por. druk sejmowy nr 3946).
Reasumując tę część opracowania należy zauważyć, że środ‑
ki pochodzące z OFE (w przyszłości również ewidencjonowane na subkoncie w ZUS) podlegają opodatkowaniu w momencie ich transferu poza system OFE, a więc bądź w przypadku wy‑
płaty emerytury (wówczas kwalifikowane są do przychodów z emerytur i rent), bądź też wypłaty świadczeń (powodującej wypływ środków z systemu OFE) byłym współmałżonkom ubezpieczonego, osobom wskazanym przez niego jako upo‑
ważnione do otrzymania części środków z jego konta w OFE lub spadkobiercom. Co istotne nabycie w drodze spadku środ‑
ków zgromadzonych na rachunku zmarłego członka OFE nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn28, lecz przepisom u.p.d.f.
Jeżeli śmierć ubezpieczonego nastąpiła po przejściu na emeryturę to uprawnienia współmałżonka (i innych osób) w zakresie podziału wspólnego majątku oraz dziedziczenia zgromadzonego przez ubezpieczonego „kapitału” są diame‑
tralnie inne i uzależnione od upływu czasu pomiędzy przej‑
ściem przez ubezpieczonego na emeryturę (przekazaniem składki z OFE do funduszu dożywotnich emerytur kapitało‑
wych) a momentem śmierci. Jeżeli pomiędzy tymi dwoma zdarzeniami nie upłynęły trzy klata wówczas były małżonek (lub inne osoby) ma prawo do tzw. wypłaty gwarantowanej (całej lub częściowej)29. Jej wysokość określa art. 29 u.em.kap.
Jeżeli upłynęły więcej niż trzy lata wówczas współmałżonek zmarłego nie otrzymuje żadnej wypłaty. Wypłata gwaranto‑
wana w obecnym stanie prawnym objęta jest podatkiem zry‑
czałtowanym w wysokości 19% przychodu (por. art. 30a ust. 1 pkt 12, ust. 6 i 7 u.p.d.f.). Tak samo będzie traktowana wypłata gwarantowana związana z ewidencjonowaniem części składki pozostającej w ZUS na tzw. subkoncie.
28 Por. art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 93, poz. 768). Dotyczy to również środków zgromadzonych w PPE i na IKM (por. art. 3 pkt 4 i 6 wspomnianej ustawy).
29 Por. art. 20 ust. 1 u.em.kap.
3.2. Opodatkowanie świadczeń z segmentu
oszczędnościowo‑inwestycyjnego
Inne rozwiązania podatkowe przyjęte zostały natomiast w przypadku świadczeń „emerytalnych” uzyskanych w ramach PPE i IKE oraz indywidualnych programów emerytalnych, co związane jest z faktem, że gromadzenie (inwestowanie, oszczę‑dzanie) środków w ramach tych programów finansowane jest z dochodu po zapłaceniu podatku dochodowego. Wyjątkiem będzie – jeżeli zostaną przyjęte propozycje rządowe zawarte w druku sejmowym nr 3946 – gromadzenie środków na IKZE.
Świadczenie z pracowniczych programów emerytalnych (PPE)
Świadczenia z PPE kwalifikowane są dla celów podatku do‑
chodowego do pozostałych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.f.) i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodo‑
wego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.f. Przepis ten zwalnia od podatku dochodowego wypłatę środków zgro‑
madzonych w pracowniczych programach emerytalnych do‑
konaną na rzecz uczestnika programu lub osoby uprawnionej do tych środków po jego śmierci. Od podatku dochodowego zwolnione są również wypłaty transferowe środków zgroma‑
dzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego do innego PPE lub na indywidualne konto emerytalne w rozu‑
mieniu u.i.k.e. (por. art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a u.p.d.f.). Opodatko‑
waniu podlega jedynie dochód30 uczestnika pracowniczego programu emerytalnego z tytułu zwrotu środków zgroma‑
dzonych w ramach tego programu31 (por. art. 30a ust. 1 pkt 11 u.p.d.f.), przy czym podatek płacony jest według stawki 19%
(tzw. podatek zryczałtowany).
Wyjątkiem są przychody członków pracowniczych fundu‑
szy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy, które nie są kwalifikowane do przychodów z PPE, lecz do przychodów z kapitałów pieniężnych i podlegają opodatkowaniu według stawki 19%, określonej w art. 30a ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Fundusz emerytalny jest osobą prawną, której przedmiotem działal‑
ności jest gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę członkom funduszu po osią‑
gnięciu przez nich wielu emerytalnego. U.f.e. wyróżnia otwar‑
te32 i pracownicze fundusze emerytalne. Wpłaty członków fun‑
duszu – zarówno pracowniczego, jak i otwartego – mogą być dokonywane w dwóch różnych formach: składki pieniężnej oraz, zgodnie z art. 97 ust. 1 u.f.e., w formie papierów warto‑
ściowych, przy czym w tym ostatnim przypadku mają zastoso‑
wanie przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instru‑
mentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384 ze zmian.). Szczególnym rodzajem papierów wartościowych są akcje uzyskane przez członka pracowniczego funduszu eme‑
rytalnego, nieodpłatnie lub na warunkach preferencyjnych,
30 Zob. art. 30a ust. 8 in fine u.p.d.f.
31 Zwrot środków uczestników PPE dokonywany jest w przypadku likwidacji programu i nie przekazania środków w wypłacie transfero‑
wej do innego PPE lub IKE (por. art. 43 ust. 1 i art. 44 ust. 1 u.p.p.e.)
32 Funkcjonujące w systemie ubezpieczenia społecznego zdefi‑
niowanego w u.s.u.s. (zob. pkt 1 i 2 opracowania)
w następstwie prywatyzacji pracodawcy. Akcje te mogą być, zgodnie z art. 97 ust. 2 u.f.e., przedmiotem wpłaty do pracow‑
niczego funduszu emerytalnego na szczególnych zasadach.
Są one bowiem przechowywane, do czasu przeniesienia ich do aktywów funduszu, na specjalnych rachunkach, zwanych rachunkami ilościowymi. W tym czasie przynoszą one pracow‑
nikowi przychód w postaci dywidend, zaliczanych do przycho‑
dów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f.33 Przechowywanie takich akcji na rachunku ilo‑
ściowym jest jednak ograniczone w czasie. Zgodnie z art. 102 ust. 6 u.f.e. likwidacja rachunków ilościowych, na których zło‑
żone zostały akcje danego emitenta, musi się rozpocząć nie później niż w terminie 3 lat od dnia złożenia pierwszej akcji tego emitenta na takim rachunku, przy czym nie może trwać dłużej niż 10 lat od daty przeniesienia pierwszej akcji z rachun‑
ku ilościowego do aktywów funduszu. Przeniesienie takie jest ostatnim etapem wnoszenia wpłaty w formie akcji prywaty‑
zowanego pracodawcy, nabytych na warunkach preferencyj‑
nych, do pracowniczego funduszu emerytalnego. Przenie‑
sienie akcji dokonywane jest na podstawie harmonogramu, który, zgodnie z art. 102 ust. 2 u.f.e., musi zawierać:
a) terminy przeniesienia akcji do aktywów funduszu, b) zasady ustalania liczby akcji złożonych na rachunkach
ilościowych przez poszczególnych członków, które podlegają przeniesieniu do aktywów funduszu, w tym akcji złożonych przez osoby, które przystępują do fun‑
duszu po ogłoszeniu harmonogramu,
c) liczbę akcji złożonych na rachunkach ilościowych przez poszczególnych członków, które podlegają przeniesie‑
niu do aktywów funduszu w poszczególnych terminach.
Przeniesienie akcji z rachunku ilościowego do aktywów funduszu powoduje przeliczenie ich wartości na jednostki roz‑
rachunkowe, o których mowa w art. 99 ust. 1 u.f.e.34, przy czym ustalenie wartości przenoszonych akcji następuje – zgodnie z art. 102 ust. 5 u.f.e. – w oparciu o zasady wyceny aktywów funduszu. Wartość tak wycenionych akcji przenoszonych z ra‑
chunku ilościowego do aktywów funduszu stanowi przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Przychód ten, po po‑
mniejszeniu o koszty jego uzyskania, a więc koszty nabycia tych akcji (por. art. 24 ust. 5a u.p.d.f.), podlega opodatkowaniu stawką 19%, określoną w art. 30a ust. 1 pkt 7 u.p.d.f.35
Wypłata świadczeń z indywidualnych kont emerytalnych (IKE)
Dochody uzyskane w ramach IKE zaliczyć należy, ze wzglę‑
du na charakter IKE36, do przychodów z kapitałów pieniężnych
33 Przychód ten, tożsamy z dochodem (por. art. 24 ust. 5 pkt 5 u.p.d.f.), opodatkowany jest 19% stawką podatku dochodowego (por.
art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6 i 7 u.p.d.f.).
34 Zgodnie z art. 99 ust. 1 u.f.e. składki wpłacane do funduszu oraz otrzymane wpłaty transferowe przeliczane są na jednostki rozrachun‑
kowe.
35 Por. J. Kulicki, Podatek dochodowy od osób fizycznych, Dom Wy‑
dawniczy ABC, Warszawa 2003, s. 482–483.
36 IKE są prowadzone na podstawie pisemnej umowy zawartej przez oszczędzającego: a) z funduszem inwestycyjnym albo b) z pod‑
miotem prowadzącym działalność maklerską o świadczenie usług brokerskich i prowadzenie rachunku papierów wartościowych oraz
(art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust.1 u.p.d.f.). Dochody te podle‑
gają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58a u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody z tytułu oszczędzania na indywidualnym koncie emerytalnym uzyskane w związku z: a) gromadzeniem i wypłatą środków przez oszczędzającego, b) wypłatą środków dokonaną na rzecz osób uprawnionych do tych środków po śmierci oszczędzającego, c) wypłatą transfe‑
rową37. Opodatkowaniu podlega natomiast dochód z tytułu zwrotu lub częściowego zwrotu środków zgromadzonych na IKE38. Stawka podatku wynosi 19% (tzw. stawka zryczałtowa‑
na – por. art. 30a ust. 1 pkt 10 u.p.d.f.), podstawę opodatko‑
wania stanowi dochód rozumiany jako różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na IKE a sumą dokonanych wpłat na IKE (por. art. 30a ust. 8 u.p.d.f.).
W sposób szczególny opodatkowane są oszczędności zgromadzone na IKE, jeżeli podatnik prowadzi więcej niż je‑
den rachunek IKE. W tym przypadku stosowana jest sankcyjna stawka podatku, wynosząca 75% (jak w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów) uzyskanego dochodu na każdym IKE (por. art. 30 ust. 1 pkt 7a u.p.d.f.).
Indywidualne (niezinstytucjonalizowane) programy emerytalne
W przypadku indywidualnych programów emerytalnych, a więc np. inwestycji w papiery wartościowe (m.in. obligacje, papiery skarbowe), w fundusze inwestycyjne, oszczędzanie w formie lokat bankowych, dochód uzyskany przez podatni‑
ka zaliczany jest do dochodów z kapitałów pieniężnych (por.
art. 17 u.p.d.f.) i objęty jest stawką zryczałtowaną, 19%, a pod‑
stawę opodatkowania stanowi co do zasady przychód bez po‑
mniejszania go o koszty uzyskania (por. art. 30a ust. 1 pkt 1, 2, 3, u.p.d.f.).
Wypłata świadczeń z indywidualnych kont zabezpieczenia emerytalnego (IKZM) Po wejściu w życie u.z.u.s.u.s czwartą częścią filaru inwesty‑
cyjno‑ubezpieczeniowego będzie gromadzenie oszczędności na IKZE. Wypłaty środków z tego typu kont będą traktowane w zakresie wypłat „świadczeń” emerytalnych (a więc po naby‑
ciu praw do emerytury), jak emerytury wypłacane w ramach pierwszego (ubezpieczeniowego) i drugiego (budżetowe‑
go) filaru zabezpieczenia emerytalnego. Będą więc łączone z dochodami z innych źródeł i opodatkowane według skali z art. 27 ust. 1 u.p.d.f.
rachunku pieniężnego służącego do jego obsługi, albo c) z zakładem ubezpieczeń – ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym fundu‑
szem kapitałowym, albo d) z bankiem o prowadzenie rachunku ban‑
kowego (por. art. 8 ust. 1 u.i.k.e.).
37 Zwolnienie to nie ma zastosowania w przypadku, gdy oszczę‑
dzający gromadził oszczędności na więcej niż jednym indywidualnym koncie emerytalnym, chyba że przepisy te przewidują taką możliwość (por. art. 21 ust. 1 pkt 58a in fine u.p.d.f.).
38 Zwrot środków zgromadzonych na IKE następuje w razie wy‑
powiedzenia umowy o prowadzenie IKE przez którakolwiek ze stron, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty lub wypłaty transferowej (por. art. 37 ust. 1 u.i.k.e.).
Zespół redakcyjny:
Grzegorz Gołębiowski (redaktor naczelny), Adrian Grycuk (sekretarz redakcji; tel. +48 22 694 17 53, e‑mail: adrian.grycuk@sejm.gov.pl), Dobromir Dziewulak, Piotr Russel, Piotr Chybalski
Biuro Analiz Sejmowych Kancelarii Sejmu, ul. Zagórna 3, 00‑441 Warszawa W zakresie zwrotu lub częściowego zwrotu środków zgro‑
madzonych na IKZE, a więc w przypadku rozwiązania umowy o prowadzenie IKZE, jeżeli nie będą zachodziły przesłanki wy‑
płaty „świadczeń emerytalnych”, środki te będą traktowane, jak zwrot środków z IKE (pobierany będzie zryczałtowany po‑
datek dochodowy w wysokości 19% przychodu – por. art. 30a ust. 1 pkt 10 u.p.d.f.)
4. Podsumowanie
Jak wynika z dotychczasowej analizy ustawodawca w róż‑
ny sposób traktuje poszczególne formy zabezpieczeń emery‑
talnych, zarówno od strony kwalifikacji do źródła przychodów, jak i zasad opodatkowania uzyskanych świadczeń.
W zakresie źródeł przychodów wyróżnić należy: emerytury i renty (do tego źródła kwalifikowane są świadczenia emery‑
talne z I i II segmentu); kapitały pieniężne (do tego źródła kwa‑
lifikowane są dochody z IKE oraz indywidualnych programów emerytalnych – indywidualnych inwestycji kapitałowych);
inne źródła, do których zalicza się dochody z PPE.
Jeżeli wziąć pod uwagę zasady opodatkowania otrzymy‑
wanych świadczeń to w sposób bezpośredni – poprzez skon‑
kretyzowanie źródła przychodów, ustalenie podstawy opodat‑
kowania oraz stawki podatkowej – opodatkowane są jedynie dochody z emerytur uzyskanych w ramach I i II segmentu (we‑
dług stawek z art. 27 ust. 1 u.p.d.f.) oraz dochody z indywidu‑
alnych programów emerytalnych – indywidualnych inwestycji kapitałowych (według stawki zryczałtowanej). Ze zwolnienia
od podatku korzystają natomiast dochody z PPE oraz IKE (por.
art. 21 ust. 1 pkt 58 i 59a u.p.d.f.); wyjątkiem są tylko dochody uzyskane w ramach zwrotu zgromadzonych w PPE oraz IKE środków, a więc w przypadku, gdy uczestnik tych programów nie dochowa ustawowych warunków (por. np. art. 41 ust. 5 i 6 oraz art. 44 ust. 1 u.p.p.e., art. 37 ust. 1 u.i.k.e.).
Takie zróżnicowanie wynika przede wszystkim z faktu, że środki gromadzone w filarze ubezpieczeniowym finansowane są z dochodu brutto (przed opłaceniem podatku dochodowe‑
go), a więc mają wpływ na podstawę opodatkowania podat‑
kiem dochodowym, zaś środki inwestycyjne, które podatnik angażuje w IKE, indywidualne programy emerytalne oraz – w przypadku składki dobrowolnej – w PPE pochodzą z docho‑
du po zapłaceniu podatku dochodowego.
Szczególnym przypadkiem są środki angażowane przez podatnika w zabezpieczenie emerytalne w ramach indywi‑
dualnych programów emerytalnych (oszczędnościowych).
Uzyskane z tych inwestycji dochody (zyski), w odróżnieniu od zysków z PPE i IKE, podlegają opodatkowaniu podatkiem do‑
chodowym, według stawek zryczałtowanych, właściwych dla inwestycji kapitałowych.
Istotnych zmian w tym podziale nie wprowadza u.z.u.s.u.s.
Zarówno korekta w segmencie ubezpieczeniowym (utworze‑
nie w ZUS tzw. subkont i ewidencjonowanie na nich części składek przekazywanych dotychczas do OFE), jak i w segmen‑
cie inwestycyjnym (możliwość oszczędzania na tzw. indywi‑
dualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego), wpisują się w dotychczasowy model zabezpieczenia emerytalnego i funkcjonujący u nas system podatku dochodowego.
