PODATEK U ŹRÓDŁA 2019/2020

2019/2020

Prowadzący:

Marcin Zarzycki

DORADCA PODATKOWY / PARTNER ZARZĄDZAJĄCY LTCA

3. Nowe zasady poboru podatku – wprowadzenie limitu 2 mln PLN i obowiązku poboru podatku po jego

przekroczeniu.

1. Wprowadzenie przesłanki „należytej staranności” jako elementu niezbędnego dla

korzystania ze stawek obniżonych lub zwolnień.

6. Określenie zasad wnioskowania o zwrot pobranego podatku.

4. Wprowadzenie możliwości uzyskania opinii o stosowaniu zwolnienia i niestosowaniu limitu

2 mln PLN.

5. Wprowadzenie instytucji oświadczenia płatnika o spełnieniu warunków do niestosowania limitu 2

mln PLN.

7. Umożliwienie korzystania z kopii certyfikatów rezydencji oraz zmiany w

zakresie klauzuli o unikaniu opodatkowania.

2. Zmiana definicji beneficial owner.

PODATEK U ŹRÓDŁA 2019/2020

A. Obowiązek dochowania należytej staranności.

B. Wprowadzenie nowej definicji rzeczywistego odbiorcy należności (beneficial owner) oraz obowiązku weryfikacji statusu kontrahenta.

C. Możliwość stosowania – w niektórych przypadkach – kopii certyfikatów rezydencji.

A. Rozszerzenie tzw. małej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Zmiany od 1 lipca 2020 r.

A. Wprowadzenie nowego trybu poboru podatku.

B. Umożliwienie zastosowania dwóch trybów „uniknięcia” obowiązku poboru podatku (możliwe częściowe stosowanie już w 2019 r.).

C. Nowy tryb wniosku o zwrot podatku

ZMIANY 2019 – NALEŻYTA STARANNOŚĆ

4

Jedną z kluczowych zmian w zakresie podatku u źródła, które obowiązują od 1 stycznia 2019 r. jest wprowadzenie obowiązku dochowania tzw. należytej staranności przy poborze podatku i stosowaniu stawek obniżonych lub zwolnień z podatku

Pojęcie należytej staranności zostało wprost wskazane w nowym brzmieniu art. 26 ust. 1 CIT (analogiczna regulacja w PIT), zgodnie z którym, zastosowanie obniżonej stawki podatku, zastosowanie zwolnienia lub niepobranie podatku (np. zgodnie w umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania), jest możliwe tylko pod warunkiem dochowania przez płatnika tzw. należytej staranności.

ZMIANY 2019 – NALEŻYTA STARANNOŚĆ

6

Wskazówki dla płatników w jaki sposób należy rozumieć pojęcie należytej staranności znajdują się w projekcie objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 19 czerwca 2019 r. oraz wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Zgodnie z projektem objaśnień: „Dochowując należytej staranności należy podejmować działania istotne z punktu widzenia zastosowania danej preferencji podatkowej w konkretnym przypadku. W szczególności dotyczy to:

1. weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie);

2. weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;

3. weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika, który uzyskuje przychód z tytułu otrzymanej należności oraz jej rzeczywistego właściciela, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot.”

Dodatkowo, Ministerstwo wskazuje na bezpośrednie powiązanie pojęcia należytej staranności z nową definicją rzeczywistego właściciela należności oraz na obowiązek każdorazowej weryfikacji statusu kontrahenta jako beneficial owner.

W zakresie analizy otrzymywanych informacji i dokumentów, MF wskazuje, że:

„oceniając, czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana, należy uwzględniać powszechnie dostępne informacje na temat odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia medialne, publikowane informacje o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym, publiczne (a w przypadku podmiotów, które z nich korzystają – także prywatne) rejestry (bazy danych) podmiotów, informacje uzyskane w zakresie przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu) itd.”

,,Oceniając czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia mediowe, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd. (…) Potwierdzeniem dochowania należytej staranności może być np. dysponowanie raportem sporządzonym przez niezależnego audytora, w zakresie działalności odbiorcy płatności (badanie dokumentów oraz faktycznej substancji biznesowej) (…)Niewykluczone jest, że dla dochowania należytej staranności w pewnych okolicznościach wymagane będzie także posiadanie dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zasadność niepobrania podatku.”

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2019 r.

sygn. 0111-KDIB1-2.4010.172.2019.1.BG

MF

ZMIANY 2019 – NALEŻYTA STARANNOŚĆ

8

W projekcie objaśnień, znajdziemy również informacje, że zakres weryfikacji w ramach należytej staranności powinien być poszerzony w przypadku:

• „struktur optymalizacyjnych” rozumianych w tym zakresie jako dokonywanie płatności określonego rodzaju do jurysdykcji podatkowych, które mogą być szczególnie ryzykowne z perspektywy praktyki treaty shopping oraz directive shopping (np. wypłata określonej należności do państwa, z którym zawarta przez Polskę UPO nie zakłada pobierania podatku u źródła i/lub które samo nie nakłada takiego podatku w przypadku dalszych wypłat);

• posługiwania się przez odbiorcę należności jedynie adresem skrytki pocztowej lub posiadanie adresu siedziby w tzw. wirtualnym biurze;

• płatności dotyczących wyższych kwot;

• kiedy zachodzą okoliczności uniemożliwiające wyłączenie lub ograniczenie odpowiedzialności płatnika, opisane w art. 30 § 5a Ordynacji podatkowej, dotyczące m.in. sytuacji, w których płatnik i podatnik są podmiotami powiązanymi, płatnik lub podatnik jest podmiotem kontrolowanym lub kontrolującym w rozumieniu przepisów o spółkach kontrolowanych, czy też nie

ZMIANY 2019 – NALEŻYTA STARANNOŚĆ

10

Objaśnienia wskazują dodatkowo, że w stosunku do podmiotów

ustalić substancję biznesową odbiorcy należności, obejmujących opis przedmiotu działalności, sprawozdanie finansowe, strukturę organizacyjną i zarządczą, opisy stanowisk zatrudnianych przez niego osób (przykładowym dokumentem może być dokumentacja local file).

Odmowa udostępnienia ww. informacji i dokumentów przez podmioty z

grupy nie może być podstawą do obniżenia standardów weryfikacji w

ramach należytej staranności.

Rozszerzony standard weryfikacji kontrahenta powinien mieć ponadto miejsce w przypadku płatności wyższych kwot (kilkaset tysięcy złotych) oraz w przypadku złożenia przez płatnika oświadczenia o stosowaniu zwolnienia.

W takim przypadku, MF wskazuje, że: dochowanie wyższego standardu należytej staranności przy wypłatach do podmiotów niepowiązanych może obejmować przykładowo dokonywaną okresowo pogłębioną weryfikację danych o podatniku zawartych w pozyskanym certyfikacie rezydencji podatkowej poprzez ich porównanie z dokumentami posiadanymi przez płatnika, w tym umowami lub fakturami, a także z danymi powszechnie dostępnymi. Działania te obejmować mogą w szczególności wykonanie telefonów do kontrahenta lub weryfikację charakteru adresu kontrahenta (tj. czy nie jest to adres w wirtualnym biurze) lub korzystanie z dedykowanych narzędzi eksperckich (np. aplikacji komputerowej lub kwestionariusza zawierającego liczne pytania dotyczące transakcji i informacji o podatniku). Za dochowanie należytej staranności w przypadku najistotniejszych wypłat, można uznać przykładowo uzyskanie opinii (raportu) niezależnego audytora lub doradcy podatkowego w zakresie działalności odbiorcy należności, sporządzonej na podstawie badania: a) dokumentów, b) faktycznej substancji biznesowej oraz c) przepływów finansowych tego podmiotu, jeżeli tego rodzaju opinia (raport)

ZMIANY 2019 – NALEŻYTA STARANNOŚĆ

12

W aspekcie ograniczenia weryfikacji należytej staranności z uwagi na wartość wypłat, wskazano przede wszystkim, że weryfikacja powinna być adekwatna do skali działalności prowadzonej przez płatnika oraz obiektywnej możliwości uzyskania informacji, co można rozumieć jako umożliwienie płatnikom dokonywania węższej weryfikacji, gdy płatności opiewają na niewielkie sumy lub, gdy są one marginalne w stosunku do rozmiaru działalności prowadzonej przez płatnika.

Jako przykład wskazano możliwość ograniczenia się do uzyskania certyfikatu rezydencji w przypadku wypłat nieprzekraczających „kilkudziesięciu” tysięcy złotych (aktualne pozostaje pytanie, czy Ministerstwo miało na myśli wypłaty rzędu dwudziestu czy dziewięćdziesięciu tysięcy złotych).

Dodatkowo, MF wskazuje, że weryfikacja należytej staranności może ograniczyć się do pozyskania certyfikatu rezydencji (oraz ewentualnie innych wymaganych przez przepisy dokumentów) oraz oświadczenia kontrahenta o spełnieniu warunków umożliwiających stosowanie stawki obniżonej lub zwolnienia (w tym miejscu podana została konkretna kwota - 500.000 PLN, co jest wiadomością jednoznacznie pozytywną).

Oczywiście, ww. okoliczności pozwalające na stosowanie ograniczeń w weryfikacji kontrahentów nie będą miały zastosowania, jeżeli płatnik w toku weryfikacji kontrahenta (np. na bazie dokumentacji handlowej lub korespondencji) poweźmie wątpliwości odnośnie statusu kontrahenta.

ZMIANY 2019 – NALEŻYTA STARANNOŚĆ

14 Celem dochowania należytej staranności, zalecane jest przygotowanie przez płatników narzędzi

ułatwiających dokonywanie procesów weryfikacyjnych. Podstawowym narzędziem powinny być procedury, obejmujące w szczególności zasady związane z:

1. Weryfikacją warunków transakcji oraz charakteru wypłacanych należności pod kątem obowiązku poboru podatku i stawki podatku.

2. Weryfikacją możliwości zastosowania stawek obniżonych / zwolnień / niepobierania podatku z podatku i spełnienia warunków do ich zastosowania.

3. Weryfikacją kontrahenta, w tym w szczególności z perspektywy rezydencji podatkowej oraz posiadania statusu beneficial owner.

4. Określeniem zakresu wymaganych informacji i dokumentów, które powinny być pozyskiwane od kontrahentów oraz z innych źródeł (np. rejestrów handlowych, czy też wywiadowni gospodarczych).

5. Określeniem zasad weryfikacji prawdziwości i rzetelności otrzymywanych informacji i dokumentów.

6. Określeniem komórek organizacyjnych odpowiedzialnych za realizację obowiązków w zakresie podatku u źródła oraz ustaleniem właściwego procesu obiegu dokumentów i procesu decyzyjnego w zakresie podatku u źródła.

Procedury powinny określać również zasady weryfikacji w odniesieniu do charakteru oraz skali działalności prowadzonej przez płatnika, a co za tym idzie, zasady te mogą być odmienne w odniesieniu do różnych kontrahentów, należności i wartości transakcji, co może zostać poparte określonymi indywidualnie indeksami ryzyka w odniesieniu do danych kontrahentów lub wartości wypłat.

1. Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

NALEŻNOŚCI LICENCYJNE NA GRUNCIE UMOWY POLSKA -

NIEMCY

Art. 12. Należności licencyjne

16

NALEŻNOŚC LICENCYJNA

POŚREDNIK

WYPŁATA NALEŻNOŚCI

STAWKA Z UPO (ZAWARTEJ Z KRAJEM „X”) - 5%

BENEFICIAL OWNER KRAJ „X”

SPÓŁKA POLSKA

CERTYFIKAT REZYDENCJI / POTWIERDZENIE STATUSU BENEFICIAL OWNER

BENEFICIAL OWNER

18

NALEŻNOŚĆ LICENCYJNA POŚREDNIK

KRAJ „Y”

WYPŁATA NALEŻNOŚCI STAWKA PODSTAWOWA - 20%

BRAK MOŻLIWOŚCI ZASTOSOWANIA UPO Z KRAJEM „X” ORAZ Z KRAJEM „Y”

SPÓŁKA POLSKA

CERTYFIKAT REZYDENCJI / BRAK POTWIERDZENIA STATUSU BENEFICIAL OWNER

BENEFICIAL OWNER KRAJ „X”

Otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane

z utratą tej należności lub jej części.

Prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku

z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności

innemu podmiotowi.

2

3

1 Zgodnie z nowym brzmieniem art. 4a

pkt 29 CIT (oraz analogicznym przepisem w PIT), beneficial owner to podmiot, który:

BENEFICIAL OWNER

20 Kluczowe jest wprowadzenie trzeciej przesłanki, tj. obowiązku wykazania prowadzenia rzeczywistej

działalności gospodarczej. W tym zakresie bowiem ustawodawca odsyła nas do art. 24a ust. 18 CIT (oraz art. 30f ust. 20 PIT), tj. przepisu dotyczącego tzw. zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC).

W ww. artykule znajdujemy szereg elementów, które powinny być wykazane dla potwierdzenia faktu prowadzenia rzeczywistej działalności, tj. przepis wskazuje na podstawowe przesłanki, które mają dowodzić, że podmiot:

1. posiada przedsiębiorstwo, w ramach którego wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej,

2. nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych i istnieje współmierność między zakresem działalności a faktycznie posiadanym lokalem, personelem lub wyposażeniem,

3. samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających,

4. zawiera porozumienia, które są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z jego ogólnymi interesami gospodarczymi.

MF w projekcie objaśnień podatkowych, nakazuje przywiązywać bardzo

dużą uwagę do weryfikacji faktu prowadzenia rzeczywistej działalności

gospodarczej wskazując, że: brak prowadzenia rzeczywistej działalności

gospodarczej skutkuje brakiem przyznania preferencji podatkowej, ale

jednocześnie spełnienie kryterium prowadzenia takiej działalności nie

gwarantuje ich w sposób automatyczny (odbiorca płatności powinien

bowiem spełnić pozostałe przesłanki do zakwalifikowania jako

rzeczywisty właściciel). Innymi słowy, jeżeli odbiorca płatności nie

prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, wówczas trudno uznać

by był rzeczywistym właścicielem płatności, w szczególności by mógł

decydować o wykorzystaniu tak pozyskanych środków.

BENEFICIAL OWNER

22 W podobny sposób wypowiada się również Ministerstwo Finansów w projekcie objaśnień

podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r., wskazując, że za rzeczywistego odbiorcę należności nie może zostać uznany pośrednik lub powiernik. Zgodnie z projektem objaśnień:

Na przykład, podmiot, który działa w charakterze powiernika papierów wartościowych (ang.

custodian) nie będzie traktowany jako rzeczywisty właściciel należności wypłacanych z ich tytułu. W przypadku wypłaty należności do takiego podmiotu, rzeczywistym właścicielem należności i podatnikiem z ich tytułu będzie podmiot, na rzecz którego powiernik wykonuje prawa z papierów wartościowych.

Pozytywną informacją jest natomiast stanowisko zaprezentowane przez MF w odniesieniu do tzw.

centrów usług wspólnych, zgodnie z którym, o ile centrum usług wspólnych ponosi odpowiedzialność za wykonywane usługi, wykonuje owe usługi samodzielnie lub koordynuje ich wykonanie przez inne podmioty, wykorzystuje własne zasoby oraz posiada zaplecze biznesowe i pracownicze, to może posiadać status beneficial owner i nie powinno być uznawane za pośrednika.

MF wskazuje (zgodnie z dotychczasową praktyką interpretacyjną), że w przypadku wypłat na rzecz pośrednika, który nie ma statusu beneficial owner, możliwe będzie zastosowanie preferencyjnych zasad opodatkowania, jeżeli zostanie ustalony inny rzeczywisty odbiorca, który dostarczy płatnikowi certyfikat rezydencji oraz potwierdzony zostanie jego status.

NALEŻNOŚĆ LICENCYJNA POŚREDNIK

KRAJ „Y”

WYPŁATA NALEŻNOŚCI

STAWKA Z UPO (ZAWARTEJ Z KRAJEM „X”) - 5%

SPÓŁKA POLSKA

CERTYFIKAT REZYDENCJI / BRAK POTWIERDZENIA STATUSU BENEFICIAL OWNER

BENEFICIAL OWNER KRAJ „X”

BENEFICIAL OWNER

24

W celu weryfikacji statusu beneficial owner płatnik powinien każdorazowo

1) oświadczenie o posiadaniu statusu beneficial owner, 2) aktualny odpis z rejestru przedsiębiorców,

3) potwierdzenie uprawnienia do reprezentacji kontrahenta osób, które występują w jego imieniu;

4) sprawozdanie finansowe,

5) wykaz składników majątkowych kontrahenta i zatrudnionych pracowników.

Dodatkowo, płatnik jest zobligowany do ustalenia zakresu działalności

prowadzonej przez kontrahenta na podstawie swoistego wywiadu, zgodnie z

przykładową listą pytań zasugerowanych przez MF w projekcie objaśnień.

W projekcie objaśnień wskazano ponadto, że dochowanie należytej staranności nie może ograniczać się do weryfikacji dokumentów, a płatnik powinien również pozyskać szereg informacji od samego kontrahenta, takich jak:

1) Jaki personel oraz zaplecze sprzętowe i lokalowe posiada spółka?

2) Czy członkami organu zarządzającego / dyrektorami spółki są osoby fizyczne (lub inne podmioty) pełniące te funkcje w sposób usługowy, w tym zwłaszcza osoby, które pełnią zbliżone funkcje w innych podmiotach?

3) Czy dokumenty dotyczące prowadzenia spraw spółki są podpisywane faktycznie w miejscu (kraju) jej rejestracji?

4) Czy spółka dysponuje w państwie rejestracji miejscem (wraz z niezbędną infrastrukturą/obsługą – fachowym personelem), w którym może odbywać się podejmowanie decyzji dotyczących spółki (w szczególności: posiedzenia organu zarządzającego, spotkania członków organu zarządczego)?

Czy te spotkania odbywają się tych pomieszczeniach?

5) Czy adres siedziby/biura spółki jest wykorzystywany równolegle przez wiele podmiotów? Jeżeli tak, przez ile podmiotów? Czy podmioty te są powiązane (co może uzasadniać korzystanie z tego samego biura)?

6) Czy członkowie organu zarządzającego Spółki posiadają lokalne (odpowiadające siedzibie spółki) adresy e-mail/telefony stacjonarne lub komórkowe służbowe?

REZYDENCJA PODATKOWA

KOPIE CERTYFIKATÓW REZYDENCJI

26

Od 2019 r. istnieje możliwość skorzystania w niektórych przypadkach z kopii certyfikatów rezydencji.

Należy jednak mieć na uwadze, że stosowanie kopii certyfikatów rezydencji ma ograniczony zakres. Przepisy przewidują bowiem, że certyfikaty takie będą mogły być stosowane jedynie do:

• wypłat w zakresie usług niematerialnych;

• tylko w przypadkach, gdy łączna wartość wypłat na rzecz danego kontrahenta nie przekroczy w roku podatkowym kwoty 10.000 PLN.

Konsekwentnie, w większości przypadków nadal konieczne będzie posiadanie

oryginałów certyfikatów (względnie certyfikatów elektronicznych).

REZYDENCJA PODATKOWA

NOWE ZASADY POBORU PODATKU U ŹRÓDŁA

28

Jedną z kluczowych zmian w podatku u źródła nowa regulacja w zakresie trybu poboru podatku w przypadku, gdy płatności na rzecz danego kontrahenta przekroczą w roku podatkowym kwotę 2 mln zł.

Zgodnie z nowymi przepisami, które będą obowiązywać od 1 lipca 2020 r., jeżeli polski płatnik będzie dokonywał w danym roku podatkowym wypłat na rzecz kontrahenta zagranicznego, z tytułów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, a ich łączna wartość przekroczy 2 mln zł, to wówczas nie będzie on uprawniony do zastosowania stawek obniżonych, zwolnień czy też niepobrania podatku.

W takiej sytuacji, przepisy przewidują obowiązek poboru podatku w pełnej wysokości (a więc według stawek wynikających z polskich przepisów – co do zasady 19 % lub 20 %), niezależnie od uprawnienia do zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania.

30

NOWE ZASADY POBORU PODATKU

U ŹRÓDŁA

Limit 2 mln PLN będzie odnosił się do danego kontrahenta (a więc wypłaty z różnych tytułów na rzecz tego kontrahenta będą podlegały sumowaniu), a jeżeli nie będzie można ustalić wysokości należności wypłaconych na rzecz tego samego kontrahenta, przepisy przewidują domniemanie, że wypłaty przekroczyły 2 mln PLN.

Przykładowo:

W 2019 r., polska spółka wypłacała na rzecz kontrahenta zagranicznego odsetki w łącznej kwocie 20 mln zł. Kontrahent dostarczył spółce certyfikat rezydencji oraz inne wymagane dokumenty, a co za tym idzie, przy poborze podatku spółka zastosowała stawkę wynikającą w umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i pobrała podatek w wysokości 5 %, tj. 1 mln zł.

W takiej samej sytuacji w roku 2020 r., polska spółka będzie zobowiązana do zastosowania innych zasad poboru podatku, tj. od kwoty 2 mln zł zostanie pobrany podatek w wysokości 5 %, tj. 0,1 mln zł, natomiast od pozostałej kwoty (18 mln zł)

32

Zgodnie z § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r., stosowanie nowych zasad poboru podatku zostało wyłączone m.in. w stosunku do wypłat należności:

1) z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji emitowanych przez:

a) Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych,

b) Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych, programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego

2) na rzecz banków centralnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskanych z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji skarbowych wyemitowanych przez Skarb Państwa na rynku krajowym i nabytych od dnia 7 listopada 2015 r.;

3) na rzecz jednostek gospodarczych utworzonych przez organ administracji państwowej wspólnie z innymi państwami na podstawie porozumienia lub umowy, chyba że porozumienia te lub umowy stanowią inaczej;

4) na rzecz organizacji międzynarodowych, których Rzeczpospolita Polska jest członkiem;

5) na rzecz podmiotów, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowy o współpracy, jeżeli zostały zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych od tych należności;

6) na rzecz podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem wskazania ich nazwy w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;

7) z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego;

8) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;

9) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

W aspekcie powyższych wyłączeń, kluczowe wydają się być wyłączenia opisane w pkt 8 – 9 , dotyczące transportu morskiego i lotniczego oraz wyłączenie opisane w pkt 7 dotyczące użytkowania tzw. urządzeń przemysłowych, które będzie ono dotyczyło najszerszej grupy płatników oraz najszerszego zakresu należności, w tym w szczególności opłat za wynajem oraz leasing środków transportu, w tym samochodów osobowych.

NOWE ZASADY POBORU PODATKU

U ŹRÓDŁA

Do nowych zasad poboru podatku u źródła od wypłat powyżej 2 mln PLN odniosło się również Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r., wyjaśniając kilka istotnych kwestii.

W pierwszej kolejności, MF wskazało, że: do kalkulacji progu 2 mln zł nie są wliczane te wypłaty, które objęte są opinią o stosowaniu zwolnienia, uregulowaną w art. 26b ustawy o CIT. Płatnik, obliczając kwotę wypłat dokonywanych należności, w celu ustalenia, czy łączna kwota wypłat nie przekracza 2 mln zł na rzecz jednego podatnika, nie wlicza wypłat, które objęte są obowiązującą opinią o stosowaniu zwolnienia. Pozostałe płatności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła i dokonywane są na rzecz tego podatnika, podlegają sumowaniu w celu weryfikacji czy doszło do przekroczenia progu 2 mln zł.

34

Przykład:

Płatnik dokonuje na rzecz kontrahenta powiązanego płatności z tytułu należności licencyjnych na kwotę 2 mln PLN oraz z tytułu management fee na kwotę 1 mln PLN.

W stosunku do należności licencyjnych, płatnik uzyskał opinię o stosowaniu zwolnienia w związku z czym, nie ma obowiązku poboru podatku.

Jednocześnie, płatnik nie będzie miał również obowiązku poboru podatku (oczywiście przy posiadaniu odpowiednich dokumentów i dochowaniu należytej staranności), albowiem łączna kwota należności wypłaconych na rzecz kontrahenta (po wyłączeniu należności licencyjnych) wyniesie 1 mln PLN.

NOWE ZASADY POBORU PODATKU

U ŹRÓDŁA

MF, wskazało ponadto, że: w przypadku wypłat dokonywanych na rzecz spółki osobowej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), stosowane są dotychczasowe zasady przypisywania dochodu do poszczególnych podatników. W takiej sytuacji, z uwagi na transparentność podatkową spółki, oznacza to sumowanie wszelkich wypłat dokonywanych w roku podatkowym bezpośrednio na rzecz podatników, tzn. poszczególnych wspólników tej spółki osobowej, będących podatnikami podatków dochodowych.

Przykład:

Płatnik dokonuje płatności na rzecz zagranicznej spółki osobowej płatności z tytułu odsetek na łączną kwotę 5 mln PLN.

Płatnik dysponuje dokumentacją, wskazującą że w skład spółki osobowej wchodzi 5 wspólników, którzy mają równy udział w zysku.

W związku z czym, wartość płatności na rzecz każdego wspólnika wynosi 1 mln PLN, a co za tym idzie, płatnik nie ma obowiązku stosowania nowych zasad poboru podatku.

REZYDENCJA PODATKOWA

NIEPOBIERANIE PODATKU – 2 SPOSOBY

36

Nowe przepisy przewidują, że w przypadku przekroczenia limitu 2 mln zł nie będzie obowiązku poboru podatku, jeżeli spełniona zostanie jedna z dwóch okoliczności, tj.:

1) płatnik złoży

2) podatnik (lub płatnik) uzyska opinię organu podatkowego o

REZYDENCJA PODATKOWA OŚWIADCZENIE PŁATNIKA

38

Pierwszą możliwością w zakresie niestosowania limitu 2 mln zł jest złożenie przez płatnika oświadczenia o spełnieniu warunków do stosowania zwolnień / stawek obniżonych (art. 26 ust. 7a ustawy o CIT / 41 ust. 15 PIT).

Oświadczenie będzie składane najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności w formie elektronicznej (formularz WH-OSC w zakresie CIT oraz WH-OSP w zakresie PIT), osobno w stosunku do danego kontrahenta.

Oświadczenie będzie składane przez kierownika jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, podając pełnioną przez siebie funkcję, a co za tym idzie, analizując literalne brzmienie przepisów, nalży wskazać, że w przypadku zarządu wieloosobowego, oświadczenie składają wszyscy członkowie zarządu. Nie jest dopuszczalne złożenie oświadczenia przez pełnomocnika.

Oświadczenie będzie, co do zasady, ważne przez okres 2 miesięcy, a co za tym idzie, w przypadku dokonywania cyklicznych wypłat na rzecz danego kontrahenta może pojawić się obowiązek składania nawet kilku oświadczeń w trakcie jednego roku podatkowego.

40

Tryb składania oświadczenia może budzić wątpliwości praktyczne, w szczególności w zakresie samego złożenia oświadczenia w formie elektronicznej oraz jego podpisania.

Do kwestii tej odniosło się Ministerstwo Finansów w projekcie objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r., wskazując, że: podpis elektroniczny pod dokumentem WH-OSC składa jedna osoba, jednak konieczne jest dołączenie do WH-OSC dokumentów potwierdzających fakt, że wszystkie osoby, które były zobowiązane do złożenia oświadczenia, faktycznie to oświadczenie złożyły (trzeba przy tym zwrócić uwagę na instrukcję dołączania załączników dostępną przy każdym formularzu). Samo złożenie oświadczenia przez zobowiązane do tego osoby (w tym przez osobę, która podpisuje elektronicznie dokument WHOSC) następuje w formie, która obowiązuje u danego płatnika (np. na piśmie – wówczas dołączane do WH-OSC mogą być skany podpisanych dokumentów, czy też elektronicznie). W konsekwencji, w związku z daną płatnością płatnik składa tylko jeden dokument WH-OSC (tj. nie składają tego dokumentu poszczególne osoby posiadające status kierownika jednostki, gdy jest ich kilka, lecz jedna z tych osób zgodnie z akapitem powyżej), z dołączonymi dowodami, że oświadczenie złożyły wszystkie zobowiązane do tego osoby.

OŚWIADCZENIE PŁATNIKA ORAZ OPINIA O

STOSOWANIU ZWOLNIENIA

Odnosząc się do treści oświadczenia, przepisy wskazują, że w świadczeniu muszą znaleźć się informacje, wskazujące, iż:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

1) po przeprowadzeniu weryfikacji, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

42 Jeżeli chodzi o dokumenty, które powinny zostać pozyskane przez płatnika przed złożeniem

oświadczenia, to powinny one obejmować w szczególności:

1. certyfikat rezydencji podatkowej kontrahenta,

2. oświadczenie beneficial owner wraz z dokumentacją potwierdzającą status beneficial owner,

3. oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 (jeżeli oświadczenie dotyczy wypłat korzystających ze zwolnień dla podmiotów powiązanych),

4. oświadczenie podatnika, że jest on podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, 5. oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju

siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód;

Ponadto przepisy wymagają, aby złożone zostało oświadczenie o zgodności z prawdą faktów przedstawionych w oświadczeniu oraz o zgodności z oryginałem przedstawionej dokumentacji, a co za tym idzie, składając oświadczenie, płatnik bierze na siebie całą odpowiedzialność za prawdziwość dokumentów i informacji otrzymanych od kontrahenta zagranicznego.

OŚWIADCZENIE PŁATNIKA ORAZ OPINIA O

STOSOWANIU ZWOLNIENIA

REZYDENCJA PODATKOWA

44

Drugą możliwością niepobierania podatku po przekroczeniu limitu 2 mln zł jest uzyskanie opinii o stosowaniu zwolnienia, zgodnie z art. 26b ustawy o CIT.

Opinia będzie wydawana w terminie 6 miesięcy od daty złożenia wniosku (w formie elektronicznej na formularzu WH-WOZ dla podatnika oraz WH-WOP dla płatnika) i będzie, co do zasady ważna przez okres 36 miesięcy (lub do czasu zmiany okoliczności wskazanych we wniosku). Wniosek o wydanie opinii będzie podlegał opłacie w wysokości 2.000 zł.

Opinii nie będzie można uzyskać w stosunku do wszystkich wypłacanych należności, ale jedynie w stosunku do należności wypłacanych do podmiotów powiązanych i korzystających ze zwolnień w zakresie poboru podatku, o których jest mowa w art.

21 ust. 21 ust. 3 u 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Konsekwentnie, opinia nie będzie mogła dotyczyć w ogóle płatności do podmiotów niepowiązanych oraz nie będzie mogła dotyczyć należności innych niż odsetki, należności licencyjne i dywidendy (a więc nie będzie obejmowała w szczególności usług niematerialnych).

OŚWIADCZENIE PŁATNIKA ORAZ OPINIA O

STOSOWANIU ZWOLNIENIA

W aspekcie uzyskania opinii, istotne jest również ustalenie podmiotu, który będzie uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o wydanie opinii.

W tym zakresie, przepisy zawierają odwołanie do art. 28b ust. 2 ustawy o CIT (przepisy dotyczące zwrotu podatku), gdzie zostało wskazane, że z wnioskiem o zwrot (a w konsekwencji również o opinię) może wystąpić podatnik (podmiot zagraniczny) oraz ewentualnie polski płatnik.

UWAGA: Płatnik będzie mógł wystąpić o opinię tylko, jeżeli poniesie ciężar

ekonomiczny podatku, tj. zapłaci go z własnych środków (w tym zakresie,

niezbędna wydaje się również zawarcie w umowie z kontrahentem tzw. klauzli

gross-up).

46

Warunki jakie powinny zostać spełnione aby uzyskać opinię:

• wykazanie, że w danej sytuacji spełnione są ogólne warunki dla skorzystania ze zwolnienia od wypłat do podmiotów powiązanych, tj. warunki opisane odpowiednio w art. 21 ust. 3-9, art. 22 ust. 4-4d i 6 ustawy o CIT (m.in. dotyczące posiadania odpowiedniej ilości udziałów, czy też otrzymania od kontrahenta oświadczeniu o niekorzystaniu przez niego ze zwolnień podatkowych w państwie jego rezydencji).

• do wniosku w zakresie wydania opinii będą miały częściowo zastosowanie przepisy art.

28b dotyczące zwrotu podatku, a co za tym idzie, we wniosku o wydanie opinii powinny powinno znaleźć się oświadczenie co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku oraz co do zgodności z oryginałem dokumentacji załączonej do wniosku (oświadczenia te stanowią element formularza WH-WOZ).

• Przepisy nie precyzują jakie załączniki powinny znaleźć się we wniosku o wydanie opinii, niemniej jednak, mając na uwadze okoliczności, w których organ może odmówić wydania opinii, zasadne jest przyjęcie, że płatnik powinien dołączyć do wniosku cały pakiet dokumentów, które są wymagane przy składaniu wniosku zwrot podatku.

OŚWIADCZENIE PŁATNIKA ORAZ OPINIA O

STOSOWANIU ZWOLNIENIA

Odmowa wydania opinii będzie następowała w szczególności, w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust.

4-6;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

REZYDENCJA PODATKOWA

OŚWIADCZENIE PŁATNIKA ORAZ OPINIA O STOSOWANIU ZWOLNIENIA - SANKCJE

48

Poza preferencjami związanymi z wyborem jednego z ww. trybów, przepisy przewidują również szeroki zakres odpowiedzialności.

Kluczowe są w tym zakresie nowe przepisy Kodeksu karnego skarbowego (KKS), godnie bowiem z art. art. 56d § 1 KKS, kto podaje nieprawdę lub zataja prawdę składając:

1) oświadczenie, o spełnieniu warunków do niepobierania podatku u źródła lub

2) oświadczenie co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 26b ust. 1 ustawy CIT, oraz co do zgodności z oryginałem dokumentacji załączonej do tych wniosków

- podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.

50

Dodatkowo, należy mieć na uwadze, że od 2019 r., wprowadzona została możliwość nałożenia przez organy podatkowe tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego na gruncie Ordynacji podatkowej (art. 58a – 58e Ordynacji Podatkowej). Jednym z przypadków, gdy dodatkowe zobowiązanie może zostać zastosowane jest sytuacja, w której oświadczenie płatnika (w zakresie stosowania preferencyjnych zasad opodatkowania w podatku u źródła) nie było zgodne z prawdą, płatnik nie dokonał wymaganej weryfikacji lub podjęta przez płatnika weryfikacja nie była adekwatna do charakteru i skali działalności płatnika.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe może zostać ustalone w wysokości 10% podstawy opodatkowania należności, w stosunku do której płatnik zastosował niższą stawkę podatku lub nie pobrał podatku. Dodatkowo, w przypadku podstawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania jest wyższa niż 15.000.000 zł, wysokość dodatkowego zobowiązania może zostać podwojona.

OŚWIADCZENIE PŁATNIKA ORAZ OPINIA O

STOSOWANIU ZWOLNIENIA

REZYDENCJA PODATKOWA

WNIOSEK WERYFIKACJA ZWROT

DECYZJA KONTROLA PODATKOWA WYDŁUŻENIE

TERMINU 6 MIESIĘCY

EWENTUALNE ODSETKI ZAŁĄCZNIKI

WYJĄTKOWO SKŁADA PŁATNIK SKŁADA

PODATNIK

MOŻLIWA ODMOWA

1 2 3

WNIOSEK O ZWROT PODATKU

Z wnioskiem takim wystąpić powinien podatnik (a więc w przypadku podatku u źródła - podmiot zagraniczny).

Płatnik (podmiot polski) będzie mógł natomiast wystąpić z wnioskiem jedynie w przypadku, gdy podatek zostanie zapłacony z jego własnych środków (a więc realnie dopłacony z własnej kieszeni płatnika) i zostanie jasno wskazane, że to płatnik ponosi ciężar ekonomiczny tego podatku.

W tym zakresie, przepisy wymagają ponadto, aby fakt konieczności poniesienia ciężaru podatku przez płatnika był poparty odpowiedni zapisami umownymi (czyli aby umowa zawierała tzw. klauzulę gross up). W przypadku braku odpowiednich zapisów umownych, z wnioskiem będzie mógł wystąpić jedynie podatnik zagraniczny.

54

Należy jednak zwrócić uwagę na pozytywne stanowisko Ministerstwo Finansów wyrażone w projekcie objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r., zgodnie z którym: w praktyce gospodarczej występują jednak sytuacje, gdy płatnik ponosi ciężar ekonomiczny podatku nawet wówczas, gdy umowa z kontrahentem nie zawiera tego rodzaju postanowień (np. gdy w danej relacji biznesowej dokonanie ubruttowienia jest racjonalnym działaniem płatnika lub gdy płatnik nie posiada możliwości renegocjowania umowy z kontrahentem, bądź też przystępuje do umowy adhezyjnej). W takich sytuacjach, zdaniem MF, za dopuszczalne należy uznać występowanie przez płatników z wnioskiem o zwrot wpłaconego podatku u źródła, a wniosek ten powinien zawierać informację o przyczynie zapłaty podatku z własnych środków i poniesieniu w związku z tym ciężaru ekonomicznego podatku.

WNIOSEK O ZWROT PODATKU

Wniosek będzie składany w formie elektronicznej (formularz WH-WCZ dla podatnika CIT / WH – WPZ dla podatnika PIT oraz oraz WH – WCP dla płatnika CIT oraz WH – WPP dla płatnika PIT), a przepisy wskazują informacje, jakie powinny zostać we wniosku zawarte oraz szeroką lista załączników, które powinny zostać dołączone do wniosku.

W zakresie informacji, które muszą zostać uwzględnione na etapie składania wniosku (oraz na żądanie organu na każdym kolejnym etapie postępowania zwrotowego), przepisy wskazują jedynie, że wniosek powinien zawierać oświadczenie co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku oraz co do zgodności z oryginałem dokumentacji załączonej do wniosku.

56 Zgodnie z treścią art. 28b CIT (44f PIT), do wniosku należy dołączyć:

1) certyfikat rezydencji podatnika;

2) dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku;

3) dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności;

4) oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;

5) oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności;

6) oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód;

7) uzasadnienie wnioskodawcy, że spełnione są warunki będące przedmiotem oświadczeń, o których mowa w pkt 5 i 6.

Dodatkowo, w przypadku, gdy z wnioskiem występuje płatnik, tak jak to zostało wskazane powyżej, do wniosku należy dołączyć dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku (czyli dokumentację zawierającą klauzulę gross up).

WNIOSEK O ZWROT PODATKU

Wnioskodawca nie będzie miał jakiejkolwiek pewności zarówno w odniesieniu do tego, czy w ogóle otrzyma zwrot oraz w jakim terminie to może nastąpić. Przepisy wskazują bowiem, że zwrot następuje bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku o zwrot podatku. Konsekwentnie, można przypuszczać, z dużą dozą prawdopodobieństwa, że postępowania nie będą trwały krócej niż 6 miesięcy.

Dodatkowo, nowe regulacje wprost wskazują, że postępowanie w zakresie zwrotu może zostać przedłużone w zasadzie bezterminowo, tj. do czasu zakończenia weryfikacji wniosku o zwrot podatku w ramach ewentualnej kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Co ważne, art. 28b stanowi, iż w zakresie procedury zwrotowej, organ podatkowy ma obowiązek wystąpić z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych do właściwego organu innego państwa (w zakresie spełnienia przez podatnika warunków wskazanych w treści wniosku, w tym w szczególności w zakresie statusu beneficial owner oraz faktu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej). Dodatkowo, organ może zwrócić się o przeprowadzenie kontroli podatkowej na terytorium państwa siedziby podatnika dla celów podatkowych.

Po zakończeniu weryfikacji wniosku, zgodnie z zasadami opisanymi powyżej, organ podatkowy w drodze decyzji może odpowiednio, albo dokonać zwrotu podatku (wraz z odsetkami, jeżeli okaże się, że sprawa nie została załatwiona w terminie 6 miesięcy, a zwrot podatku był w pełni zasadny) albo odmówić dokonania zwrotu (decyzja w odmowna będzie podlegała zaskarżeniu, co może wydłużyć czas na otrzymanie zwrotu podatku o następne kilka lat).

LTCA

Adwokaci i Doradcy podatkowi

ul. J.U. Niemcewicza 26, lok U-10 02-306 Warszawa

e – mail: marcin.zarzycki@ltca.pl tel. 504-147-871

www.ltca.pl

www.akademialtca.pl