Bogumił Brzeziński, Jerzy Jezierski
Glosa do wyroku Naczelnego Sądu
Administracyjnego z dnia 15
października 1986 r. (SA/Gd 848
Palestra 32/4(364), 98-101
98
Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego
Nr 4 (364)
2
GLOSA
do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 15 października 1986 r.
(SA/Gd 848/86)*
T e z a g ło s o w a n e g o w y ro k u m a b rz m ie nie n a s tę p u ją ce :
Przy ustalaniu kosztów uzyska
nia przychodu, o którym m ow a w
a rt. 13 u staw y z dnia 16 grudnia
1972 r. o podatku dochodowym
(Dz. U. Nr 53, poz. 339 z późn.
zm .), w yd atki poniesione w bo
nach tow aro w ych Banku PeKaO
na zakupy w ram ach eksportu
w ew n ętrzn ego p rzelicza się na
zło te polskie w edług kursu dola
ra USA ustalonego przez Narodo
1. G ło so w a n e o rz e c z e n ie N S A d o tyczy z a g a d n ie n ia o istotn ym zna czen iu dla pra ktyki po da tko w e j. O rz e c z e n ie z ap ad ło na tle n a stę p u ją c e g o stanu fa ktyczne go.
P odatnik, p ro w a d z ą c y lokal g a s tro n o m iczny, n a b y w a ł na c e le z w ią za n e z p ro w a d zo n ą d zia ła ln o ś c ią kaw ę, rodzynki o ra z alko h o le w p la c ó w k a c h h a nd low ych „ P e w e x - u ” za z a k u p io n e w w o lnym o b ro cie bo n y to w a ro w e B anku P eK aO SA. B on y b yły ku p o w a n e w c e n ie po ok. 700 z ł za 1 bon, u p o w a ż n ia ją c y do p o bra nia to w a ró w o w a rto ś c i 1 d o la ra USA. W p ro w a d zo n e j k się d ze po d a tko w e j koszty n a b ytych w ten sp o s ó b to w a ró w po da tn ik w y k a z y w a ł z g o d n ie ze stan em fa k ty c z nym , to z n a c z y p rz e lic z a ją c 1 bon to w a ro w y w a rto ści 1 d o la ra USA na kw o tę 700 zł. T en sp o só b o b lic z a n ia k o sztó w p o n o szo n ych w zw iązku z pro w a d zo n ą przez po d a tn ika d z ia ła ln o ś c ią z o s ta ł z a k w e s tio n o w a n y przez U rząd S ka rb o w y w W . O r gan ten, ja k ró w n ie ż P o d a tko w a K om isja
w y Bank Polski na podstaw ie
przysługujęcych tem u Bankowi
ustaw ow ych upraw nień. Stoso
w an ie innego sposobu przelicza
nia w spraw ach podatkow ych
w yd atkó w dokonyw anych w bo
nach tow aro w ych PeKaO , w ra
m ach eksportu wewnętrznego?
od przyjętego sposobu przelicza
nia w yd atkó w dokonanych w do
larach USA je s t nieuzasadnione.
O d w o ła w cza p rz y Izbie S karb ow ej w T., d o której o d w o ła ł się po da tn ik, za ję ły s ta now isko, że d la u s ta le n ia k o sztó w u z y s kan ia p rzych o d ó w w sytua cji, g d y tow a ry n a byte z o sta ły za b o n y to w a ro w e Banku P eK aO SA, p rz yjm u je się w a rto ś ć 1 bonu w w y so ko ści o d p o w ia d a ją c e j w a rto ści ku rso w e j 1 d o la ra USA. S karg ę po d a tn ika na d e cyzję P o d a tko w e j K om isji O d w o ła w czej N a czeln y Sąd A d m in is tra c y jn y o d d a lił, fo rm u łu ją c w uza sa d n ie n iu w yroku p rz yto czo n ą na w stę p ie tezę. T e z a ta je st naszym zda niem błędna.
2. Z a s a d n ic z e z n a c z e n ie d la o k re ś le nia p o d s ta w y w y m ia ru w p o d a tku d o c h o d o w y m m a u s ta le n ie ro z m ia ró w p rz y c h o d ó w o ra z p o n ie s io n y c h p rz e z p o d a tn ik a k o s z tó w z w ią z a n y c h z o s ią g n ię c ie m tych p rz y c h o d ó w . Z a g a d n ie n ie k o s z tó w re g u lu je w s p o s ó b g e n e ra ln y p rz e p is art. 13 ust. 1 u s ta w y z d n ia 16 g ru d n ia 19 72 r. o p o d a tku d o c h o d o w y m .* 1 Z g o d n ie z tre ś c ią te g o p rz e p is u „k o s z ta m i u z y s k a n ia
* Błędność tezy wyroku, słusznie krytykowanego przez głosatorów, jest obecnie jaskrawo widoczna w świetle
ostatnio ustanowionego i realizowanego uspołecznionego skupu bonów po cenie rynkowej (Redakcja Pal.).
p rz y c h o d ó w z p o s z c z e g ó ln e g o ź ró d ła są w s z e lk ie k o s z ty p o n ie s io n e w c e lu o s ią g n ię c ia p rz y c h o d ó w , z w y ją tk ie m k o sztó w w y m ie n io n y c h w art. 1 4 ".2 W y n ik a stąd n ie d w u z n a c z n ie , że c h o d z i tu z a ró w n o o w s z y s tk ie m o ż liw e ro d za je k o sztó w ja k i o pe łn ą , rz e c z y w is tą ich w y s o k o ś ć . Na ty m tle ro z p a try w a ć n a le ż y p ro b le m ko s z tó w n a b y c ia to w a ró w w p la c ó w k a c h „ P e w e x - u ” za b o n y to w a ro w e B a n ku P e K a O SA. B o n y to w a ro w e B an ku P e K a O S A są s w o is te g o rod za ju d o k u m e n ta m i, które u p o w a ż n ia ją — z g o d n ie z tre ś c ię u m ie s z c z o n e g o na nich n a pisu — d o p o b ra n ia to w a ró w e k s p o rtu w e w n ę trz n e g o . C h a ra k te ry s ty c z n ą ce c h ą tych d o k u m e n tó w je s t to , że z o s ta ły o n e w c z e ś n ie j o p ła c o n e , co n a d a je im c h a ra k te r p a p ie rów w a rto ś c io w y c h . W ten s p o s ó b bony m a ją s w o ją w ła s n ą w a rto ść, c o o d ró ż n ia je od in n y c h ty p ó w d o k u m e n tó w u p o w a ż n ia ją c y c h d o p o b ra n ia to w a ró w (np. k a rtki ż y w n o ś c io w e , ka rty b e n z y n o w e itp.). D a ls z e c e c h y s z c z e g ó ln e b o n ó w to w a ro w y c h B a n k u P e K a O S A — to n ie o g ra n i c z o n a w c z a s ie m o ż liw o ś ć ich re a liza cji (p o b ra n ia to w a ró w ), a p o n a d to s w o b o d a w y b o ru to w a ró w w ra m a c h o fe rty p la c ó w e k h a n d lo w y c h e k s p o rtu w e w n ę trz n e go. Inną je s z c z e c e c h ą b o n ó w je s t Ich o k a z ic ie ls k i c h a ra k te r. T a o s ta tn ia ce c h a s tw a rz a m o ż liw o ś ć ob ro tu bo na m i, a tym sa m y m fu n k c jo n o w a n ie rynku te g o ro d z a ju p a p ie ró w w a rto ś c io w y c h , n a k tó rym to rynku c e n y k s z ta łtu ją s ię zg o d n ie z p ra w e m p o p ytu i podaży.
M o ż liw o ś ć n a b y c ia b o n ó w to w a ro w y c h B an ku P e K a O is tn ie je w y łą c z n ie w razie ich o d s p rz e d a ż y p rze z o s o b y fizyczn e , gd yż w y s ta w c a ty c h bo nó w , B a n k P e K aO SA., nie p ro w a d z i ich s p rz e d a ż y , a
ty lk o w y d a je je w z a m ia n za w p ła c o n e w a lu ty w y m ie n ia ln e o ra z o fe ru je p o n a d to ich skup , p ła c ą c c e n ę w z ło ty c h p o lskich . P o n ie w a ż c e n a ta nie s ta n o w i e k w iw a le ntu w a rto ś c i to w a ró w , na ja k ie bo n y te m o ż n a w y m ie n ić , s k u p p ra k ty c z n ie nie istn ie je . N a le ż y w tym m ie js c u p o d k re ślić, że c e n a w o ln o ry n k o w a b o n ó w to w a ro w ych B an ku P e K a O S A d e te rm in o w a n a je s t re la c ją c e n to w a ró w b ę d ą c y c h w s p rz e d a ż y z a ró w n o w s ie c i p la c ó w e k w e w n ę trz n e g o h a n d lu k ra jo w e g o , ja k I p la c ó w e k h a n d lo w y c h e k s p o rtu w e w n ę trz n e g o .
3. Nie w y m a g a d o w o d z e n ia fakt, że b o n y to w a ro w e B a n k u P e K a O SA, nie są w a rto ś c ia m i d e w iz o w y m i. W k o n s e k w e n c ji o d n o s z e n ie d o n ich w ja k im k o lw ie k k o n te k ś c ie p o ję c ia k u rs u d e w iz o w e g o je s t o c z y w is ty m n ie p o ro z u m ie n ie m . T rz e b a p rz y ty m z w ró c ić u w a g ę na fakt, że n a w e t w w y p a d k u w a lu t o b c y c h m a ją c y c h o b o w ią z u ją c ą w a rto ś ć k u rs o w ą S ąd N a jw y ż s z y w ie lo k ro tn ie w sw o ich o rz e c z e n ia c h d a w a ł w y ra z s ta n o w is k u , że w o k re ś lo n y c h s y tu a c ja c h ró w n o w a r to ś c ią z a g ra n ic z n y c h ś ro d k ó w p ła tn i cz y c h b ę d zie nie k w o ta w y n ik a ją c a z o b o w ią z u ją c e g o ku rs u d a n e j w a lu ty , ale k w o ta sto s o w n a d o je j re a ln e j siły n a b y w c z e j w w e w n ą trz k ra jo w y c h s to s u n k a c h ry n k o w y c h .3 Z tym re a lis ty c z n y m s ta n o w is k ie m S ąd u N a jw y ż s z e g o p o z o s ta je w w y ra ź n e j s p rz e c z n o ś c i te z a g ło s o w a n e g o w y ro k u N S A , c h o c ia ż s p ra w a d o ty c z y — p rz y p o m n ijm y — nie b ę d ą c y c h d e w i z a m i w a lu t o b c y c h , ale b o n ó w to w a ro w y c h B an ku P e K a O SA. T ru d n o je s t o c e n ić m o ty w y , ja k im i k ie ro w a ł się NSA, w y d a ją c w s p o m n ia n y w y ro k , nie z n a la z ły on e b o w ie m w y ra z u w je g o u z a s a d n ie niu. J e d y n y m a rg u m e n te m , któ ry m ia łb y
2 Wyjątki określone w treści tego przepisu nie mają znaczenia dla rozważanej kwestii.
3 Por uzasadnienie uchwaty Sądu Najwyższego z dnia 29 czerwca 1983 r. III A ZP 6/83 (O S N C P 1984, nr 1, poz. 2) i cytowane tam orzeczenia.
100
Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego
Nr 4 (364)
p rz e m a w ia ć z a s łu s z n o ś c ią s fo rm u ło w a ne j te z y je s t s tw ie rd z e n ie , ż e g d y b y d la u s ta la n ia k o s z tó w u z y s k a n ia p rz y c h o d ó w b o n y to w a ro w e P e K a O p rz e lic z a ć w e d łu g ich c e n y w o ln o ry n k o w e j, to „p ro w a d z iło b y to d o n ie ró w n o ś c i w o p o d a tk o w a n iu i s tw a rz a ło p o d s ta w ę d o s p e k u la c ji, m a ją c y c h n a c e lu u n ik a n ie w ła ś c iw e g o o p o d a tk o w a n ia ” . A rg u m e n ta c ja ta, w ś w ie tle is tn ie ją c e g o w s p ra w ie s ta n u fa k ty c z n e g o , nie je s t w p e łn i z ro z u m ia ła , g d y ż tru d n o w y o b ra z ić s o b ie , n a czym m ia ła b y tu ta j p o le g a ć w s p o m n ia n a n ie ró w n o ś ć w o p o d a tk o w a n iu , c o m ia ło b y s tw a rz a ć p o d s ta w y d o s p e k u la c ji, i kie dy p o d a tn ik m ó g łb y u n ik n ą ć w ła ś c iw e g o o p o d a tk o w a n ia . 4. P rz e z s z e re g la t z a s a d ę p e łn e g o u w z g lę d n ia n ia fa k ty c z n ie p o n ie s io n y c h k o s z tó w w ra z ie n a b y c ia to w a ró w za b o n y to w a ro w e P e K a O s to s o w a ły ta kże o rg a n y p o d a tk o w e . Z g o d n ie z w y ja ś n ie n ia m i z a w a rty m i w o k ó ln ik u n a 10/P O M in is tra F in a n s ó w z 24.11.1976 r. w s p ra w ie d o k u m e n to w a n ia p rz e z p o d a tn ik ó w g o s p o d a rk i nie u s p o łe c z n io n e j z a k u p u w e k s p o rc ie w e w n ę trz n y m ś ro d k ó w p ro d u kcji z a d e w iz y lu b b o n y to w a ro w e B an ku P e K a O S A 4 d la c e ló w p o d a tk o w y c h — c e n ę z a k u p u p rz y jm o w a n o w w y s o k o ś c i o k re ś lo n e j w ra c h u n k u w w a lu c ie z a g ra n iczn e j, p rz e lic z o n e j n a z ło te o b ie g o w e w e d łu g a k tu a ln ie s to s o w a n e j w B an ku P e K a O S A re la c ji z a je d e n d o la r USA, p rz y z a s to s o w a n iu m n o ż n ik a 2,5 . O k ó l n ik te n z a w ie ra ł p o n a d to w y ja ś n ie n ie , że w s p o m n ia n y w y ż e j s p o s ó b u s ta la n ia ko s z tó w z a k u p u o d n o s ił się je d y n ie d o tych ś ro d k ó w p ro d u k c ji n a b y w a n y c h w ra m a c h e k s p o rtu w e w n ę trz n e g o , d la k tó ry c h nie b yła u s ta la n a o b o w ią z u ją c a c e n a d e ta lic z n a w c e n a c h o b ie g o w y c h . W ty m o s ta tn im w y p a d k u z n a jd o w a ła z a s to s o w a n ie ta k a w ła ś n ie cen a.
4 Dz. Urz. Min. Fin. N r 5, poz. 11. 5 Dz. U. Nr 42, poz. 222.
T a k a p ra k ty k a u sta la n ia k o s z tó w u z y s k iw a n ia p rzych o d ó w b y ła lo g ic z n a i w pe łn i u w z g lę d n ia ła e k o n o m ic z n e realia rynku . N iestety, zo sta ła ona w o s ta tn im o k re s ie z a n ie ch a n a . O rg a n y p o d a tk o w e w k w e s tii u sta la n ia k o s z tó w u z y s k a n ia p rz y c h o d ó w w razie n a b y c ia to w a ró w za b o n y to w a ro w e Banku P e K a O S A z a ję ły s ta n o w is k o d ia m e tra ln ie o d m ie n n e niż p o p rz e d n io . N S A w te z ie g ło s o w a n e g o w y ro k u sta n o w is k o to p o d z ie lił, s a n k c jo n u ją c ta k ą in te rpre ta cję praw a, k tó ra p ro w a d z i d o d e fo rm a cji e k o n o m ic z n y c h re a lió w fu n k c jo n o w a n ia p o d m io tó w sfe ry g o s p o d a rk i nie usp ołe czn io n e j.
Ż e s ta n o w is k o takie je s t n ie u z a s a d n io ne, s ta ra liś m y się w yka za ć w tre ś c i n i n ie js z e j glosy. M ożn a d o d a ć d o te g o je sz c z e je d e n arg um e nt, ty m ra ze m s y s te m o w e j natury. O tó ż zg o d n ie z tre ś c ią § 15 ust. 3 ro zp o rzą d ze n ia M in is tra H and lu W e w n ę trz n e g o i U sług z 31 lip c a 1 9 8 4 r. w s p ra w ie w yko n y w a n ia h a n d lu o ra z n ie k tó ry c h usług prze z je d n o s tk i g o s p o da rki nie u s p o łe czn io n e j5 z a k ła d y g a s tro n o m ic z n e z o s ta ły w y ra ź n ie u p o w a ż n io n e d o n a b y w a n ia w p rz e d s ię b io rs tw a c h , z a jm u ją c y c h się e ksp o rte m w e w n ę trz nym , a rty k u łó w w celu re a liz a c ji d z ia ła l n o ści g o sp o d a rcze j. S ta n o w is k o z a ję te w o m a w ia n e j kw e stii prze z o rg a n y p o d a tk o w e o ra z N S A p o w o duje, że p rz e p is te n z o s ta n ie p ra ktyczn ie w y ru g o w a n y z o b ro tu pra w n ego . K o rzysta n ie z te g o s p o s o b u za o p a trz e n ia p o w o d u je b o w ie m — p rz y z n a c z n ie za n iż o n y c h ko s z ta c h n a b y c ia to w a ró w — u sta le n ie fik c y jn ie w y s o k ie g o d o cho du , co w k o n s e k w e n c ji p ro w a d z i do n a dm iernie w y s o k ie g o o p o d a tk o w a n ia . P rzesą dza to z g ó ry d e fic y to w o ś ć d zia ła ln o ści p ro w a d z o n e j na p o d s ta w ie a rtyku łó w na bytych w p rz e d s ię b io rs tw a c h e ks p o rtu w e w n ę trz n e g o .
nie a k c e p to w a n a re g u ła in te rp re ta c ji p rz e p is ó w p ra w a z a k ła d a ją c a ra c jo n a l no ść p o s tę p o w a n ia u s ta w o d a w c y . J e d n ą z w ie lu je j k o n s e k w e n c ji je s t s tw ie rd z e nie, że nie je s t d o p u s z c z a ln a in te rp re ta c ja je d n e g o p rz e p is u p ra w a w ta k i s p o sób, k tó ry u n ie m o ż liw ia łb y re a liz a c ję in n e g o p rz e p is u . Z a s a d a ta d o ty c z y n a s z y m z d a n ie m nie ty lk o p ła s z c z y z n y ję z y k o w e j, ale w ró w n y m s to p n iu p ła s z c z y z n y fu n k c jo n a ln e j s y s te m u p ra w a . Z a s a d y te j n ie w z ią ł n ie s te ty p o d u w a g ę NSA. d r Bogumił Brzeziński d r Jerzy Jezierski
PRASA O ADWOKATURZE
„G a z e ta P ra w n ic z a ” o tw o rz y ła n o w y ro k w y d a w n ic z y (n r 1 z d n ia 1 s ty c z n ia 1988) s z e re g ie m in te re s u ją c y c h p u b lik a c ji z a s łu g u ją c y c h n a u w a g ę c z ło n k ó w a d w o k a tu ry .W ia d o m o , ż e II e ta p re fo rm y g o s p o d a rc z e j w y z n a c z a s to s o w n e z a d a n ia ró w n ie ż re s o rto w i s p ra w ie d liw o ś c i. T e j te m a ty c e p o ś w ię c ił w ła ś n ie w n ik liw ą u w a g ę J ó z e f J ó - z e f o w i c z w a rty k u le pt. Czy sądy ogłoszą upadłość? A u to r w o b s z e rn y c h w y w o da ch w s k a z a ł n a lic z n e tru d n o ś c i, ja k ie c z e k a ją w y m ia r s p ra w ie d liw o ś c i w d z ie le re a li zacji re fo rm y g o s p o d a rc z e j, s tą d — k a s a n d ry c z n y a k c e n t, ja k i n a d a ł a u to r sw o je j p u blikacji. W a rty k u le z n a la z ły s ię u b o c z n ie w z m ia n k i d o ty c z ą c e a d w o k a tu ry . P iszą c o lic z n y c h w m in io n y m c z a s ie z m ia n a c h w k a d ra c h s ę d z io w s k ic h z p o w o d u n is k ic h w y n a g ro d z e ń s ę d z ió w , n a d m ie n ił, że z a w ó d a d w o k a ta je s t o w ie le b a rd z ie j a tra k c y jn y nie ty lk o z fin a n s o w e g o p u n k tu w id z e n ia .
A o to je d n a z k o n k lu z ji a rty k u łu :
„W ie le z ło ż y ło się n a u p a d e k p re s tiż u s ą d ó w i za w o d u s ę d z io w s k ie g o . N ie je s t te raz o k a z ja na p o s z u k iw a n ie ź ró d e ł te g o s ta n u rze czy. N ie m a m n a to m ia s t w ą tp liw o ś ci, że d z iś „tu i te ra z ” trz e b a p rz e d s ta w ić w y ra ź n e i tw a rd e w a ru n k i, o d k tó ry c h s p e ł n ie n ia z a le ż y , a b y s z e ro k ie , w a ż n e z a d a n ia re s o rtu s p ra w ie d liw o ś c i m o g ły być w y k o na ne . I te w a ru n k i p o w in ie n p rz e d s ta w ić w re s z c ie re s o rt s p ra w ie d liw o ś c i, ś w ia d o m ie p o m ija ją c p o ra z p ie rw s z y z n a n e s o b ie tru d n o ś c i. J e ś li nie s ta n ie s ię d z iś lic z ą c y m się p a rtn e re m — o fia ro w a n e p rz e z e ń u s łu g i m o g ą p rz y n ie ś ć ty lk o b u b le i ro z c z a ro w a n ia . K toś to w re s z c ie m u si z ro z u m ie ć , (...) w ię k s z o ś ć c h y b a g m a c h ó w s ą d ó w w P o ls c e nie n a d a je s ię d o re a liz a c ji s ta w ia n y c h im z a d a ń , nie m ó w ią c ju ż o s p ra w a c h p re s tiż o w ych , ż e w ię k s z o ś ć s ą d ó w w P o lsce nie m a p e łn y c h o b s a d s ę d z io w s k ic h i a d m in i s tra c y jn y c h , ż e n o w o c z e s n o ś ć w p ra c y s ą d ó w s k o ń c z y ła s ię n a m a s z y n ie d o p is a n ia firm y „O lim p ia ” , ż e p o w s z e c h n y w ś w ie c ie p rz y rz ą d d o p o w ie la n ia d o k u m e n tó w u tk n ą ł n a s z c z e b lu w o je w ó d z k im , że ty lk o a d w o k a c i m y ś lą p o w a ż n ie o z a in s ta lo w a niu w z e s p o ła c h k o ń c ó w e k k o m p u te ra , k tó ry u d z ie la in fo rm a c ji o o b o w ią z u ją c y m p ra w ie i je g o w y k ła d n i (...)
B yć m o ż e n a d s z e d ł te n w ła ś c iw y c z a s p o d w o je n ia c z y p o tro je n ia s ę d z io w s k ic h u p o s a ż e ń (...). S ta b iln o ś ć k a d ro w ą m o ż e te ż z a p e w n ić o d p o w ie d n ia o s ło n a so cja ln a . Na p e w n o n a d s z e d ł ten w ła ś c iw y c za s, ż e b y s ę d z io w ie p rz e s ta li z g ła s z a ć p o stu la ty, że c h c ie lib y m ie ć co n a jm n ie j ta k ie g w a ra n c je , ja k ie m a ją ró ż n e s łu ż b y z a lic z a n e do o rg a n ó w p o w o ła n y c h d o o c h ro n y ła du i p o rz ą d k u p u b lic z n e g o . T e g o w y m a g a p ro s ta s p ra w ie d liw o ś ć .”
