Uprawnienia organów skarbowych realizujących funkcję kontrolną
Jacek Kulicki
Powers of Polish tax authorities exercising its control function
The article briefly describes the rights of the tax authorities with regard to their control function in Poland. In the first section the author looks at the proceedings to take evidence. In the next section he focuses on the rights the authorities have after the audit.
The article concludes with a short summary.
1. Uprawnienia przysługujące w toku postępowania
dowodowego
W toku postępowania dowodowego organom skarbowym przysługuje szereg uprawnień, które mają na celu nie tylko ze‑
branie kompletnego materiału dowodowego, lecz również – co wydaje się oczywiste w kontekście wydania rozstrzygnię‑
cia – oceny zgromadzonych dowodów, ich wiarygodności zarówno w całości, jak i odrębnie w odniesieniu do poszcze‑
gólnych dowodów. Obok tych dwóch grup uprawnień wyróż‑
nić należy również uprawnienia do stosowania w toku działań kontrolnych środków przymuszających i prewencyjnych
1.1. Uprawnienia do podejmowania i przeprowadzania poszczególnych czynności postępowania
Uprawnienia do podejmowania i przeprowadzania po‑
szczególnych czynności w toku prowadzonego postępowania przez organ skarbowy są zasadniczą i najbardziej rozbudowa‑
ną grupą uprawnień. Związane to jest ze znaczeniem, jakie ustaleniu stanu faktycznego przypisuje ustawodawca, naka‑
zując w art. 122 o.p.1, mającym zastosowanie we wszystkich
1 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.
formach działań kontrolnych organów skarbowych2, podej‑
mowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zakończenia sprawy.
Uprawnienia przysługujące w toku postępowania dowo‑
dowego organom skarbowym i występującym w ich imieniu pracownikom jednostek organizacyjnych administracji skar‑
bowej można analizować według różnych kryteriów.
Pierwszym, jakby naturalnym kryterium, jest forma prawna podjętych działań kontrolnych. Według tego kryterium wyróż‑
nić można: a) uprawnienia przysługujące bez względu na for‑
mę prawną podjętych działań, a więc jednakowe lub zbliżone w swej konstrukcji prawnej w każdej z obowiązujących pro‑
cedur kontrolnych, b) uprawnienia właściwe tylko konkretnej formie prawnej realizowanej kontroli. Zostały one zaprezento‑
wane w tabeli nr 1.
Uprawnienia te wypływają z różnych aktów prawnych.
W pierwszej kolejności z o.p., która ma zastosowanie, choć w różnym zakresie, to jednak do wszystkich form prawnych działań kontrolnych organów skarbowych. Jej przepisy bez‑
pośrednio stosuje się do czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz postępowania weryfikacyjnego, zaś poprzez odesłanie z u.o.k.s. i u.s.cel. – do postępowania kontrolnego i szczególnego nadzoru podatkowego.
2 Na temat form prawnych działań kontrolnych organów skarbo‑
wych zob. J. Kulicki, Formy prawne działań kontrolnych organów skar- bowych w sprawach zobowiązań podatkowych, „Analizy BAS” nr 1(68)
Tab. 1. Uprawnienia organów skarbowych w toku działań kontrolnych (tabela porównawcza)
Lp. rodzaj uprawnienia
czynności sprawdzające kontrola podatkowa postępowanie weryfikacyjne postępowanie kontrolne szczególny nadzór podatkowy 1 wystąpienie do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby nieobecnej (art. 138 § 1 o.p.) × × × × × 2 wyznaczenie kuratora dla osoby nieobecnej, w przypadku podjęcia czynności niecierpiącej zwłoki
(art. 138 § 2 o.p.) × × × × ×
3 kierowanie wezwań do strony (kontrolowanego) lub innych osób w celu złożenia wyjaśnień, zeznań lub
dokonania określonej czynności (art. 155 § 1 o.p.) × × × × ×
4 żądanie skorygowania deklaracji przez podmiot ją składający, jeżeli zawarte w niej informacje zostaną
podane w wątpliwość (art. 275 § 1 pkt 2 o.p.) ×
5 żądanie złożenia wyjaśnień, jeżeli istnieją wątpliwości co do poprawności deklaracji (art. 274 § 1 pkt 2
i art. 274a § 2 o.p.) ×
6 wezwanie strony do złożenia deklaracji, jeżeli mimo obowiązku nie została ona złożona (art. 274a § 1
o.p.) ×
7 żądanie złożenia wyjaśnień co do przyczyn niezłożenia deklaracji (art. 274a § 1 o.p.) × 8 wystąpienie do instytucji finansowych z żądaniem przekazania informacji dotyczących kontrolowanego:
a) art. 182–185 o.p.
b) art. 275 § 2 i 3 o.p.
c) art. 33 i 33a u.o.k.s.1 × × ×
×
×
9 podejmowanie decyzji o przeprowadzeniu dowodu × × × ×
10 zmiana w każdym stadium postępowania decyzji o przeprowadzeniu dowodu (art. 187 § 2 o.p. × × × × 11 wyznaczenie stronie (kontrolowanemu) terminu na przedstawienie dowodu będącego w jej posiadaniu
(art. 189 o.p.) × × × ×
12 żądanie okazania dokumentów lub złożenia ich fotokopii, jeżeli podatnik skorzystał z ulgi podatkowej ×
13 swobodna ocena dowodów (art. 191 o.p.) × × × ×
14 ocena ksiąg podatkowych według kryteriów rzetelności i niewadliwości (art. 193 o.p.) × × × ×
15 ocena i ustalenie treści czynności prawnej (art. 199a § 1 i 2 o.p.) × × × ×
16 wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa
(art. 199a § 3 o.p.) × × × ×
17 wystąpienie z żądaniem przekazania odpisu lub wyciągu dokumentu znajdującego się w aktach innego
organu (art. 194a § 1 o.p.) × × × ×
18 wystąpienie z żądaniem przedłożenia oryginału dokumentu, jeżeli strona lub pełnomocnik składają jego
odpis (art. 194a § 4 o.p.) × × × ×
19 powołanie biegłego:
a) art. 197 § 1 o.p.
b) art. 286 § 1 pkt 10 o.p.
c) art. 32 ust. 1 pkt 6 u.s.cel.2
×
× × ×
× ×
×× 20 dokonanie oględzin:
a) art. 198 § 1 o.p.
b) art. 276 § 1 o.p.
c) art. 288 § 1 i 2 o.p.
d) 32 ust. 1 pkt 7 u.s.cel.
× ×
×
× ×
×
×
×
× 21 przeszukanie pomieszczeń:
a) art. 288 § 1 pkt 2 o.p.
b) art. 32 ust. 1 pkt 4 u.s.cel. (w tym z użyciem urządzeń technicznych i psów służbowych) c) art. 11a ust. 1 pkt 2 u.o.k.s. (również bagażu, ładunku), w trybie k.p.k.3
× ×
×
××
22 przeprowadzenie rewizji towarów, wyrobów i środków transportu, w tym z użyciem urządzeń technicz‑
nych i psów służbowych (art. 32 ust. 1 pkt 9 u.s.cel.) ×
23 przesłuchanie świadka:
a) art. 180 § 1 i 181 o.p.oraz art. 195 i 196 o.p.
b) art. 286 § 1 pkt 9 o.p.
c) art. 32 ust. 1 pkt 5 u.s.cel.
×× × ×
× ×
× 24 przesłuchanie osób upoważnionych do reprezentowania kontrolowanego, jego pracowników oraz osób
współdziałających z kontrolowanym (art. 286 § 1 pkt 9 o.p.) × × ×
25 przesłuchanie strony:
a) art. 199 o.p.
b) art. 286 § 1 pkt 9 o.p. ×
× × ×
× ×
×
Lp. rodzaj uprawnienia
czynności sprawdzające kontrola podatkowa postępowanie weryfikacyjne postępowanie kontrolne szczególny nadzór podatkowy 26 wstęp na grunt oraz do budynków, lokali lub innych pomieszczeń należących do kontrolowanego:
a) art. 286 § 1 pkt 1 o.p.
b) art. 288 § 1 o.p.
c) art. 32 ust. 2 u.s.cel.
×× ×
× ×
×
× 27 wstęp do lokali mieszkalnych:
a) art. 286 § 1 pkt 2 o.p.
b) art. 288 § 1 o.p. ×
× ×
× ×
× 28 wstęp na teren kontrolowanej jednostki oraz poruszanie się po jej terenie bez konieczności uzyskiwania
przepustki, jedynie na podstawie legitymacji służbowej:
a) art. 287 § 5 o.p.
b) art. 32 ust. 2 u.s.cel. × × ×
× 29 przebywanie i poruszanie się po gruntach bez uzyskiwania zgody ich właścicieli lub użytkowników
w czasie bezpośredniego pościgu, również z udziałem psa służbowego (art. 32 ust. 4 u.s.cel.) ×
30 żądanie okazania majątku podlegającego kontroli (art. 286 § 1 pkt 3 o.p.) × × ×
31 żądanie udostępnienia akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz sporządzanie z nich odpisów, kopii, wyciągów i notatek:
a) art. 286 § 1 pkt 4 o.p.
b) art. 32 ust. 1 pkt 1 u.s.cel. × × ×
× 32 żądanie zamknięcia dokumentacji dotyczącej towarów i czynności podlegających kontroli w celu umoż‑
liwienia porównania rzeczywistego stanu ze stanem ewidencyjnym (art. 32 ust.2 1 pkt 2 u.s.cel.) × 33 wystąpienie do kontrolowanego z żądaniem przeprowadzenia spisu z natury (art. 286 § 1 pkt 8 o.p.) × × 34 zbieranie niezbędnych materiałów objętych kontrolą:
a) art. 180 § 1 o.p.
b) art. 286 § 1 pkt 5 i § 2 o.p.
c) art. 32 ust. 1 pkt 17 u.s.cel.
×
× × ×
× ×
× 35 zabezpieczanie zebranych dowodów:
a) art. 286 § 1 pkt 6 o.p.
b) art. 32 ust. 1 pkt 14 u.s.cel. × ×
× 36 filmowanie, fotografowanie oraz dokonywanie nagrań dźwiękowych:
a) art. 287 § 1 pkt 1 o.p. (również utrwalanie stanu faktycznego za pomocą innych środków informacji)
b) art. 32 ust. 1 pkt 15 u.s.cel. × ×
×
37 sporządzanie szkiców (art. 32 ust. 1 pkt 15 u.s.cel.) ×
38 żądanie przedstawienia tłumaczenia na język polski dokumentów sporządzonych w języku obcym:
a) art. 287 § 1 pkt 2 o.p.
b) art. 33 ust. 1 pkt 3 u.s.cel. × ×
× 39 sprawdzenie dokumentów u kontrahentów podmiotu kontrolowanego:
a) art. 274c o.p.
b) art. 13b u.o.k.s. ×
× 40 wystąpienie do kontrolowanego z żądaniem wydania próbek towarów (art. 286 § 2 pkt 1 o.p.) × × 41 badanie towarów, surowców, półfabrykatów i wyrobów, w tym pobranie próbek w celu ich zbadania
(art. 32 ust. 1 pkt 8 u.s.cel.) ×
42 wystąpienie do kontrolowanego z żądaniem wydania akt, ksiąg i dokumentów związanych z przedmio‑
tem kontroli (art. 286 § 2 pkt 2 o.p.) ×
43 legitymowanie osób w celu ustalenia ich tożsamości:
a) art. 286 § 1 pkt 7 o.p.
b) art. 32 ust. 1 pkt 3 u.s.cel.
c) art. 11c ust. 1 pkt 1 u.o.k.s.
×
× ×
44 ustalanie w inny sposób (niż legitymowanie) tożsamości osób (art. 32 ust. 1 pkt 3 u.s.cel.) × 45 przeszukanie osób, w tym z użyciem urządzeń technicznych i psów służbowych (art. 32 ust. 1 pkt 4
u.s.cel.) ×
46 zatrzymywanie i przeszukiwanie osób (art. 11a ust. 1 pkt 2 u.o.k.s.) ×
47 wezwanie pomocy lub asysty organu straży miejskiej (gminnej), Policji lub Straży Granicznej (art. 286a
§ 1 o.p.) × ×
48 żądanie złożenia przez kontrolowanego oświadczenia o stanie majątkowym na konkretny dzień
(art. 285a § 3 o.p.) × ×
49 żądanie powtórzenia, jeżeli to możliwe, każdej czynności, w wyniku której uzyskuje się dane o przyj‑
mowanych, wydawanych lub wprowadzanych do procesu produkcyjnego surowcach, materiałach, produkcji w toku, półproduktach oraz uzyskanych produktach, wyrobach gotowych i wysokości strat
produkcyjnych (art. 32 ust. 1 pkt 10 u.s.cel.) ×
Lp. rodzaj uprawnienia
czynności sprawdzające kontrola podatkowa postępowanie weryfikacyjne postępowanie kontrolne szczególny nadzór podatkowy 50 nakładanie zamknięć urzędowych na urządzenia, pomieszczenia, naczynia i środki transportu (art. 32
ust. 1 pkt 11 u.s.cel.) ×
51 uczestniczenie w podlegających kontroli czynnościach w zakresie wytwarzania, uszlachetniania, przera‑
biania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia wyrobów
akcyzowych oraz stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy (art. 32 ust. 1 pkt 12 u.s.cel.) × 52 przeprowadzenie, w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtwo‑
rzenie możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządze‑
niu (art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.ce.) ×
53 wydawanie osobom poleceń określonego zachowania, w granicach niezbędnych do: legitymowania lub ustalenia w inny sposób tożsamości osób, przeszukiwania osób i pomieszczeń, przeprowadzania rewizji towarów, wyrobów i środków transportu oraz statków morskich i żeglugi śródlądowej albo w celu unik‑
nięcia bezpośredniego zagrożenia bezpieczeństwa osób lub mienia (art. 32 ust. 1 pkt 16 u.s.cel.) × 54 zatrzymanie pojazdu lub innego środka przewozowego w celu przeprowadzenia kontroli przewożonych
towarów lub dokumentów dotyczących tych towarów, badania towarów i pobierania ich próbek oraz przeprowadzenia kontroli używanego paliwa przez pobranie próbek paliwa ze zbiorników pojazdu mechanicznego:
a) art. 11a ust. 1 pkt 3 u.o.k.s.
b) art. 32 ust. 1 pkt 16 u.s.cel. ×
×
55 nałożenie kary porządkowej (art. 262 o.p.) × × × ×
56 doręczenie pisma w trybie doręczenia zastępczego lub fikcji prawnej doręczenia (art. 149 i 150 o.p.) x x x x x Opracowanie własne
1 Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dzs.U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.).
2 Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. nr 168, poz. 1323 ze zm.).
3 Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz.U. nr 89, poz. 555 ze zm.).
Niejednokrotnie uprawnienia te są powtarzane in extenso lub też w zbliżonej redakcji w poszczególnych aktach praw‑
nych regulujących konkretne formy prawne działań kontro‑
lnych organów skarbowych. Przykładem mogą być upraw‑
nienia do wystąpienia do instytucji finansowych z żądaniem przekazania informacji dotyczących podmiotu kontrolowane‑
go, a także wstępu i poruszania się po jego terenie lub zasię‑
gania opinii biegłych.
Innym razem ich treść jest uzupełniana o elementy, które zdaniem ustawodawcy są istotne dla skuteczności danej pro‑
cedury. Przykładem mogą być w tym przypadku unormowania dotyczące oględzin, przeszukania, przesłuchania świadków i strony, czy też sprawdzania dokumentów u kontrahentów podmiotu kontrolowanego.
Podobieństwo wielu uprawnień wynika oczywiście z podo‑
bieństwa poszczególnych form prawnych działań kontrolnych organów skarbowych, np. kontroli podatkowej i postępowa‑
nia kontrolnego oraz postępowania weryfikacyjnego. Istot‑
nym wyjątkiem jest szczególny nadzór podatkowy, przede wszystkim w zakresie urzędowego sprawdzenia oraz bezpo‑
średniego uczestniczenia funkcjonariusza celnego w czyn‑
nościach związanych z działalnością objętą kontrolą w tej formie. Stąd też specyficzne uprawnienia przyznane w tym przypadku organom skarbowym i ich pracownikom, do któ‑
rych zaliczyć należy m.in.: a) przeprowadzanie rewizji towa‑
rów, wyrobów i środków transportu, w tym z użyciem urzą‑
dzeń technicznych i psów służbowych (por. art. 32 ust. 1 pkt 9 u.s.cel.), b) nakładanie zamknięć urzędowych na urządzenia, pomieszczenia, naczynia oraz środki transportu (por. art. 32 ust. 1 pkt 11 u.s.cel.).
Kolejne kryterium, charakteru prawnego przyznanych uprawnień, pozwala wyróżnić uprawnienia podstawowe (za‑
sadnicze), oraz wspomagające. Te pierwsze stanowią główną materię uprawnień organów skarbowych w toku postępowa‑
nia dowodowego. Są to bowiem uprawnienia do przeprowa‑
dzenia konkretnego dowodu, np. z przesłuchania świadka, z oględzin, z opinii biegłych, z dokumentów itd. Uprawnienia wspomagające są natomiast istotne z punktu widzenia sku‑
teczności działania organów skarbowych. Do tej grupy upraw‑
nień zaliczyć należy m.in.: a) wystąpienie do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby nieobecnej, b) wyznacze‑
nie przez organ kuratora dla osoby nieobecnej, c) kierowanie wezwań do strony lub innych osób w celu złożenia wyjaśnień lub dokonania określonej czynności, d) żądanie złożenia wy‑
jaśnień, e) wyznaczenie terminu do przedstawienia dowodu, f) legitymowanie osób lub ustalanie ich tożsamości w inny sposób, g) przeszukanie pomieszczeń, środków transportu, h) wezwanie pomocy organów Policji, Straży Granicznej lub straży gminnej (miejskiej), i) stosowanie doręczenia zastęp‑
czego lub fikcji prawnej doręczenia, jeżeli nie można doręczyć pisma w inny sposób.
Wśród uprawnień organów skarbowych wyróżnić można również uprawnienia specjalne, przysługujące tylko wówczas, gdy analiza zebranego materiału dowodowego nie pozwala w sposób jednoznaczny odtworzyć stanu rzeczywistego, oce‑
nić go w kontekście przepisów prawa materialnego i podjąć właściwą decyzję. Do tej grupy uprawnień zaliczyć należy możliwość zażądania złożenia oświadczenia o stanie majątko‑
wym na określony dzień, a także uprawnienie do zwrócenia się do instytucji finansowej o udzielenie informacji dotyczących
podmiotu kontrolowanego. To ostatnie przysługuje organom skarbowym w toku: a) czynności sprawdzających, b) kontroli podatkowej, c) postępowania weryfikacyjnego i d) postępo‑
wania kontrolnego.
W przypadku czynności sprawdzających podstawę praw‑
ną skorzystania z takiego prawa stanowi art. 275 § 2 i 3 o.p.
Uprawnienie to zostało w tym przypadku ograniczone do in‑
formacji o zdarzeniach stanowiących podstawę skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej. Oznacza to, że organ po‑
datkowy może zażądać takich informacji tylko, gdy ulga taka została wykazana w deklaracji podatkowej. Znacznie szerzej uprawnienie to zostało ujęte w art. 182 o.p. i art. 33a u.o.k.s.3
Do tej samej kategorii uprawnień zaliczyć należy przysłu‑
gujące organom kontroli skarbowej, i tylko im:
1. możliwość korzystania z informacji zgromadzonych w aktach spraw, zbiorach danych, ewidencjach i re‑
jestrach przez organy administracji rządowej i samo‑
rządowej, sądy, państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne oraz państwowe osoby prawne, w tym również z informacji zapisanych w formie elektronicznej (por. art. 7 ust. 2 u.o.k.s.);
2. zbieranie i wykorzystywanie informacji, w tym danych osobowych, od osób prawnych, jednostek organizacyj‑
nych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycz‑
nych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarze‑
niach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego oraz przetwa‑
rzanie ich w rozumieniu przepisów o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą (por. art. 7c ust. 1 u.o.k.s.). Uprawnienie to przysługuje tylko w celu realizacji kontroli skarbowej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłaca‑
nia podatków stanowiących dochód budżetu państwa, ujawniania i kontroli niezagłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej oraz kontroli źródeł pocho‑
dzenia majątku i przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Informacje te udostępniane są na podstawie postanowienia wydanego przez organ kontroli skarbowej, na które podmiotowi zobowiązane‑
mu do udzielenia informacji przysługuje zażalenie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (por. art. 7c ust. 2 i 3 u.o.k.s.);
3. żądanie od instytucji finansowych udostępnienia i prze‑
kazania danych identyfikujących posiadacza rachunku bankowego. Uprawnienie to przysługuje tylko wów‑
czas, gdy spełnione są łącznie dwa następujące warunki (por. art. 7d ust. 1 u.o.k.s.):
a) organ kontroli skarbowej posiada uprawdopodob‑
nione informacje o posługiwaniu się przez podatnika rachunkiem bankowym w celu prowadzenia niezgło‑
szonej do opodatkowania działalności gospodarczej, uzyskiwania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źró‑
deł nieujawnionych, uzyskiwania przychodów nie‑
zadeklarowanych albo przychodów nieujawnionych w złożonych deklaracjach,
3 Zob. J. Kulicki, Dowody w postępowaniu podatkowym, „Analizy BAS” nr 6(73) z 20 kwietnia 2012 r., http://www.bas.sejm.gov.pl/ana‑
lizy.php.
b) informacja o rachunku bankowym jest konieczna do realizacji kontroli skarbowej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, ujawniania i kontroli niezagłoszonej do opodatkowania działal‑
ności gospodarczej oraz kontroli źródeł pochodze‑
nia majątku i przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.
Informacje te udostępniane są na podstawie postano‑
wienia wydanego przez organ kontroli skarbowej, na które podmiotowi zobowiązanemu do udzielenia infor‑
macji przysługuje zażalenie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (por. art. 7c ust. 2 i 3 w zw. z art. 7c ust. 3 u.o.k.s.);
4. żądania od wydawcy lub redaktora dziennika lub czaso‑
pisma, nadawcy programów radiowych i telewizyjnych oraz usługodawcy świadczącego usługi drogą elektro‑
niczną udzielenia informacji o firmie i adresie przed‑
siębiorców lub imionach i nazwiskach osób fizycznych zamieszczających ogłoszenia i reklamy, pozwalających na identyfikację tych osób. Uprawnienie to przysługuje tylko wówczas, gdy organ kontroli skarbowej posiada informacje o ogłoszeniach i reklamach wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to koniecz‑
ne do realizacji kontroli skarbowej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, ujawniania i kontroli niezagłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej oraz kontroli źródeł pochodzenia majątku i przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (por. art. 7d ust. 2 u.o.k.s.). Informacje te udo‑
stępniane są na podstawie postanowienia wydanego przez organ kontroli skarbowej, na które podmiotowi zobowiązanemu do udzielenia informacji przysługuje zażalenie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbo‑
wej (por. art. 7c ust. 2 i 3 w zw. z art. 7c ust. 3 u.o.k.s.).
1.2. Uprawnienia do oceny materiału dowodowego
Materiał dowodowy podlega ocenie zarówno w toku po‑
stępowania dowodowego, jak i po jego zakończeniu.
Ocena materiału dowodowego w trakcie jego zbierania dokonywana jest przede wszystkim pod kątem jego komplet‑
ności. Organ skarbowy obowiązany jest zebrać kompletny materiał dowodowy (por. art. 122 o.p.), bowiem tylko taki ma‑
teriał umożliwi ustalenie stanu faktycznego (por. art. 191 o.p.).
Na każdym etapie postępowania dowodowego konieczna jest więc weryfikacja całości zgromadzonego do tego momentu materiału dowodowego pod kątem jego kompletności i po‑
trzeby jego uzupełnienia. W tym kontekście powinny być oce‑
niane zgłaszane przez stronę środki dowodowe (por. art. 188 o.p.), jak również konieczność podjęcia dodatkowych działań z inicjatywy organu skarbowego, i to bez względu na to, czy działania takie przewidują przepisy szczególne, czy też wyni‑
kają one z ogólnej dyrektywy zawartej w art. 122 o.p. Bez doko‑
nywania przez organ skarbowy nieustannej oceny dowodów gromadzonych w toku postępowania nie sposób wyobrazić
sobie wypełnienia dyspozycji art. 191 o.p., nakazującego oce‑
nić każdą okoliczność na podstawie całego materiału dowo‑
dowego. Organ skarbowy nie może więc oprzeć się na jednym dowodzie, ale w przypadku jakichkolwiek wątpliwości obowią‑
zany jest poszukiwać (oczywiście wspólnie ze stroną) innych dowodów, które umożliwią pełniejsze odzwierciedlenie stanu faktycznego. Nie jest więc to jedynie uprawnienie organu skar‑
bowego, ale wymóg, który ustawodawca niejednokrotnie na‑
kłada wprost na organ prowadzący postępowanie, uzależnia‑
jąc od dokonanej oceny możliwość sięgnięcia po inne środki dowodowe. Ma to miejsce np. w przypadku zwrócenia się do banku lub innej instytucji finansowej o udzielenie informacji o posiadanych przez stronę rachunkach bankowych, oszczęd‑
nościowych, pieniężnych, papierów wartościowych, czy też zawartych umowach kredytowych. Zgodnie z art. 182 § 1 o.p.
uprawnienie takie przysługuje jedynie wówczas, gdy z dowo‑
dów zgromadzonych w toku postępowania wynika potrzeba ich uzupełnienia lub porównania z informacjami pochodzący‑
mi z instytucji finansowej. Przepis ten zawiera więc wyraźny nakaz oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, co warunkuje jego dalszy ciąg.
Podobnie należy odczytać dyspozycję art. 285a § 3 o.p., w którym ustawodawca upoważnia organ skarbowy do zażą‑
dania od osoby fizycznej objętej kontrolą podatkową złoże‑
nia oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień.
Z uprawnienia tego kontrolujący może skorzystać jedynie wówczas, gdy poweźmie uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany nie ujawnił wszystkich obrotów lub przycho‑
dów mających znaczenie dla wymiaru podatku. Wymaga to więc przeprowadzenia analizy i oceny zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego. Wymóg taki zawiera również art. 199a § 3 o.p., który umożliwia organowi podatkowemu zwrócenie się do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia konkretnego stosunku prawnego lub prawa.
Skorzystanie z tego uprawnienia wymaga jednak dokonania przez organ skarbowy oceny zgromadzonego materiału do‑
wodowego; możliwe jest bowiem tylko wówczas, gdy istnieją wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawne‑
go lub prawa.
Dokonanie analizy i oceny materiału dowodowego jest również warunkiem niezbędnym skorzystania z uprawnienia do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania. Możli‑
wość taką przewidują art. 23 § 1 o.p., art. 9 ust. 2 i art. 11 ust. 1 u.p.d.p.4, art. 24b ust. 1 i art. 25 ust. 1 u.p.d.f.5, art. 109 ust. 2 u.p.t.u.6 We wszystkich tych przypadkach ocenie podlegają księgi podatkowe, ich rzetelność, niewadliwość. W zależności od oceny wiarygodności tych ksiąg podejmowane są przez organ skarbowy kroki umożliwiające bądź częściowe wyko‑
rzystanie danych zawartych w księgach, bądź też szacunko‑
we ustalenie podstawy opodatkowania (por. art. 23 § 2 o.p.).
W pierwszej kolejności organ skarbowy musi odnieść się jed‑
nak do ksiąg podatnika, dokonując analizy zawartych w nich danych, porównując z innymi dowodami, i dokonując na tej podstawie oceny ich wartości dowodowej. Czynności zbiera‑
4 Ustawa z dnia 15 stycznia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.).
5 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).
6 Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.
Dz.U. nr 177, poz. 1054 ze zm.).
nia materiału dowodowego umożliwiającego w inny sposób ustalenie podstawy opodatkowania są jedynie następstwem dokonanej wcześniej oceny danej okoliczności.
Ocena materiału dowodowego w trakcie jego powstawa‑
nia, na każdym etapie postępowania skarbowego, ma charak‑
ter wstępny i w pewnym sensie ułomny. Odnosi się bowiem tylko do tych dowodów, którymi organ skarbowy dysponuje w momencie dokonywania takiej oceny. Jej celem nie jest więc przesądzenie o kształcie rozstrzygnięcia, lecz o toku dal‑
szego postępowania, o podjęciu lub odstąpieniu od dokona‑
nia konkretnych czynności, kierunków poszukiwania nowych dowodów. Kształt rozstrzygnięcia przesądzany jest w trakcie oceny całego materiału dowodowego, a więc w praktyce po zakończeniu postępowania dowodowego, którego celem jest zebranie materiału dowodowego jak najpełniejszego, a więc takiego, który możliwie najwierniej odzwierciedli stan faktyczny7. Jest to jeden z podstawowych obowiązków or‑
ganu skarbowego, wypływający zarówno z zasady prawdy obiektywnej, zdefiniowanej w art. 122 o.p., jak też wyrażony wprost w art. 187 § 1 o.p. Z obowiązkiem tym, zostało powią‑
zane uprawnienie dla organu prowadzącego postępowanie do zmiany, uzupełnienia lub uchylenia powziętego wcześniej postanowienia dotyczącego przeprowadzenia dowodu (por.
art. 187 § 2 o.p.).
Zebranie materiału dowodowego, choćby i najpełniejsze‑
go, nie kończy działania organu skarbowego w odniesieniu do tego materiału. Celem postępowania w sprawach zobowią‑
zań podatkowych nie jest bowiem samo zebranie dowodów obrazujących stan faktyczny, lecz również ich ocena w kon‑
tekście wydania stosownego rozstrzygnięcia. Ocena ta musi być kompleksowa, co nakłada na organ skarbowy obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowe‑
go (por. art. 187 § 1 i art. 191 o.p.) oraz umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do tego materiału (por. art. 192 o.p.).
Oznacza to, że organ skarbowy obowiązany jest gromadzić, zarówno z własnej inicjatywy, jak i z inicjatywy strony, dowo‑
dy niezbędne jego zdaniem do ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy8. Nie oznacza to oczywiście nieogra‑
niczonego niczym obowiązku gromadzenia dowodów w nie‑
skończoność9.
W toku prowadzonego postępowania, obok zasad pra‑
worządności, prawdy obiektywnej, czy zaufania do organów skarbowych, obowiązuje również zasada wnikliwości, szyb‑
kości i prostoty postępowania, równie istotna jak wcześniej wspomniane. Decyzja o zakończeniu zbierania materiału dowodowego należy do organu prowadzącego postępowa‑
nie. Może on ją podjąć tylko wówczas, gdy jest wewnętrznie przekonany, że zgromadzony materiał dowodowy w pełni opi‑
suje stan faktyczny i umożliwia mu wydanie rozstrzygnięcia.
Jeżeli organ skarbowy nie ma takiego przekonania powinien rozważyć, jakie można podjąć jeszcze czynności i jakie można uzyskać dowody, aby materiał dowodowy odpowiadał wy‑
mogom stawianym przez ustawodawcę, przede wszystkim zasadzie kompletności, wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 o.p.
Choć dysponentem, gospodarzem sprawy jest organ skarbo‑
7 Por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 marca 2010 r., sygn. II FSK 1838/08, publ. Lex 596023.
8 Por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 30 marca 2010 r., sygn. I GSK 1110/08, publ. Lex 594374.
9 Ibidem.
wy, decydujący o podejmowanych czynnościach, gromadzo‑
nych dowodach i o momencie zakończenia ich zbierania to nie oznacza biernej postawy strony postępowania. W jej interesie leży czynne uczestniczenie w gromadzeniu materiału dowo‑
dowego, wskazywanie, jakie jeszcze dowody organ skarbowy może zgromadzić, jakie podjąć czynności, aby wyjaśnić sprawę i dokonać właściwego rozstrzygnięcia. Milczenie strony w toku postępowania może prowadzić do sytuacji, w której pozbawi się ona realnego wpływu na treść wydanej decyzji. Organ skar‑
bowy dysponując w jego ocenie pełnym materiałem dowodo‑
wym podejmie w takim przypadku rozstrzygnięcie tylko na podstawie ustaleń poczynionych z własnej inicjatywy. Ewen‑
tualny późniejszy zarzut strony o pominięciu jakiegoś dowodu będzie musiał być odrzucony, skoro o jego istnieniu wiedziała tylko strona, która nie zgłaszała żadnych wniosków dowodo‑
wych. Mogłyby być one odrzucone przecież przez organ skar‑
bowy tylko wówczas, gdy przedmiotem dowodu miałyby być okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy lub też mające takie znaczenie, ale stwierdzone wystarczająco innym dowo‑
dem (por. art. 188 o.p.). Odrzucenie wniosku dowodowego znalazłoby jednak swój wyraz w wydanym przez organ skar‑
bowy postanowieniu (por. art. 216 § 1 i 2 o.p.), które mogłoby być zaskarżone z ewentualną decyzją (por. art. 237 o.p.
Prawa do czynnego udziału w postępowaniu w sprawach zobowiązań podatkowych nie należy mylić z nałożonym na stronę w niektórych wypadkach obowiązkiem uczestnicze‑
nia w postępowaniu, udzielania wyjaśnień oraz dostarczenia żądanych dokumentów (por. art. 287 § 3 o.p. i art. 33 ust. 3 u.s.cel.). Prawo do czynnego udziału w postępowaniu wiąże się z aktywnością strony co do kształtowania materiału do‑
wodowego wraz z organem prowadzącym postępowanie.
Obowiązek uczestniczenia w postępowaniu, sprowadzający się do udzielania wyjaśnień na żądanie organu i dostarcza‑
nia wymaganych przez ten organ dokumentów jest biernym wykonywaniem poleceń pracownika administracji skarbowej występującego w imieniu organu, nie kształtującym toku po‑
stępowania; uczestnictwem wymaganym, a nie aktywnym.
Wypełnienie obowiązków nałożonych na stronę przez usta‑
wodawcę może przekształcić się w aktywne uczestnictwo w prowadzonym postępowaniu, gdy strona świadomie podej‑
mie trud współpracy z organem skarbowym w celu zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia sprawy. Do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu nie można zmusić strony, ale to ona ponosi konsekwencje swojego zaniechania i nie może z tego tytułu czynić zarzutu organowi skarbowemu. Czynić zarzut można jedynie wówczas, gdy organ prowadzący postę‑
powanie nie wywiązuje się ze swych obowiązków, a więc m.in.
nie zapewnia stronie czynnego udziału w postępowaniu (por.
art. 123 § 1 o.p.), nie zawiadamia o miejscu i terminie przepro‑
wadzenia dowodu z przesłuchania świadków, biegłych lub dokonania oględzin (por. art. 190 § 1 i art. 289 § 1 o.p.), wyzna‑
cza stronie termin na przedstawienie dowodu z naruszeniem art. 189 § 2 o.p., a więc krótszy niż 3 dni, nie umożliwia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodo‑
wego (por. art. 200 § 1 o.p. i art. 24 ust. 4 u.o.k.s.). Ten ostatni warunek jest warunkiem koniecznym uznania okoliczności za udowodnioną (por. art. 192 o.p.). Dyspozycja art. 192 o.p.
jest de facto powtórzeniem wymogu stawianego organom skarbowym w art. 123 § 1 o.p., który z jednej strony nakazuje zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępo‑
wania (rozwinięcie tego wymogu znajduje się m.in. w art. 178
i 179 oraz w art. 188 i art. 190 o.p.), z drugiej zaś wymaga, aby przed wydaniem decyzji strona miała możliwość wypowie‑
dzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zasada ta w toku postępowania weryfika‑
cyjnego nie ma zastosowania jedynie w przypadku, gdy w wy‑
niku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca jej wniosek (por.
art. 123 § 2 i art. 200 § 2 pkt 1 o.p.). W pozostałych przypadkach organ prowadzący postępowanie obowiązany jest wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w spra‑
wie zebranego materiału dowodowego (por. art. 200 § 1 o.p.).
Zasadę tę stosuje się również w toku kontroli podatkowej (por.
art. 292 o.p.), postępowania kontrolnego (por. art. 24 ust. 4 u.o.k.s.) oraz szczególnego nadzoru podatkowego (por. art. 52 u.s.cel.). Jest to prawo strony, a nie jej obowiązek. Obowiązek wyznaczenia stronie takiego terminu leży natomiast po stronie organu. Jest to w istocie informacja dla strony o zakończeniu kompletowania przez organ materiału dowodowego i goto‑
wości przystąpienia do jego oceny. Może ona jednak rozpo‑
cząć się dopiero po upływie terminu wyznaczonego stronie na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, a jeżeli w tym terminie strona wniosła nowe środki dowodo‑
we – po rozstrzygnięciu o ich przyjęciu lub odrzuceniu.
Organ skarbowy dokonuje oceny stanu faktycznego na podstawie całego materiału dowodowego, co oznacza ko‑
nieczność ustosunkowania się przez ten organ do każdego dowodu i dokonania jego oceny we wzajemnym powiązaniu z innymi dowodami10. W ocenie dowodów organ skarbowy obowiązany jest kierować się: a) prawidłami logiki, b) wiedzą, rozumianą jako szeroki krąg danych (reguł logiczno‑języko‑
wych, reguł empirycznych i danych empirycznych, c) doświad‑
czeniem życiowym, rozumianym jako uzupełnienie danych nauki i wiedzy, tam gdzie nie dotyczą one zagadnień donio‑
słych dla ustalenia faktów, d) obiektywnym i wszechstronnym traktowaniem dowodu, a więc uwzględniającym relacje po‑
między nimi, e) uwzględnieniem ich znaczenia i wartości dla sprawy11. Są to reguły zapewniające organowi swobodę oce‑
ny dowodów, wyrażoną w art. 191 o.p., nie przeradzającą się w dowolność oceny materiału dowodowego. Dokonana oce‑
na powinna uwzględniać całokształt materiału dowodowego, również powiązania pomiędzy poszczególnymi dowodami, co umożliwi odniesienie dokonanych ustaleń do stanu wzorco‑
wego wynikającego z przepisów prawa materialnego. Ocena ta powinna w klarowny sposób prowadzić do rozstrzygnięcia.
1.3. Uprawnienia do stosowania środków przymuszających i prewencyjnych
Ta grupa uprawnień obejmuje stosowanie środków przy‑
musu bezpośredniego oraz posiadanie i użycie broni pal‑
nej. Przysługują one jedynie funkcjonariuszom celnym (por.
10 Por. wyrok WSA w Olsztynie z 2 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Ol 214/11, publ. Lex 898175.
11 Por. Wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. I SA/Łd 219/11, publ. Lex 787014, WSA w Gliwicach z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. I SA/GL 441/10, publ. Lex 737552, WSA w Bydgoszczy z dnia 14 września 2010 r., sygn. I SA/Bd 657/10, publ. Lex 747049, NSA w War‑
szawie z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. II FSK 602/09, publ. Lex 745760.
art. 66–71 u.s.cel.) oraz pracownikom jednostek organizacyj‑
nych kontroli skarbowej zatrudnionym w wyodrębnionych komórkach organizacyjnych kontroli skarbowej, tzw. komór‑
kach realizacyjnych, oraz w komórkach wywiadu skarbowego (por. art. 11d–11g. u.o.k.s.). Uprawnienia takie nie przysługują pracownikom urzędów i izb skarbowych, jednostek organi‑
zacyjnych administracji samorządowej oraz pracownikom jednostek organizacyjnych kontroli skarbowej, którzy nie są zatrudnieniu w komórkach realizacyjnych lub komórkach wy‑
wiadu skarbowego.
Pracownicy kontroli skarbowej mogą stosować: a) siłę fi‑
zyczną, b) indywidualne techniczne i chemiczne środki lub urządzenia przeznaczone do obezwładniania i konwojowania osób, zatrzymywania i unieruchamiania pojazdów mechanicz‑
nych oraz innych środków przewozowych, c) pałkę służbową12. Mogą oni również użyć broni palnej, ale tylko wówczas, gdy wcześniej wskazane środki przymusu bezpośredniego okaza‑
ły się niewystarczające lub ich użycie ze względu na okolicz‑
ności danego zdarzenia nie jest możliwe13.
Funkcjonariusze celni uprawnieni są natomiast do stoso‑
wania następujących środków przymusu bezpośredniego (por. art. 67 ust. 1 u.s.cel.)14:
1. siły fizycznej w postaci chwytów obezwładniających oraz podobnych technik obrony lub ataku,
2. indywidualnych technicznych środków i urządzeń przeznaczonych do obezwładniania lub konwojowa‑
nia osób, w postaci: a) kajdanek, b) prowadnic, c) siatek obezwładniających, d) pałek wielofunkcyjnych lub tele‑
skopowych, e) paralizatorów elektrycznych,
3. indywidualnych chemicznych środków obezwładniają‑
cych,
4. psów służbowych,
5. pocisków niepenetracyjnych, miotanych z broni palnej, 6. ogólnych technicznych środków i urządzeń przeznaczo‑
nych do zatrzymywania oraz unieruchamiania pojaz‑
dów mechanicznych i innych środków przewozowych, w postaci kolczatek drogowych lub przedmiotów usta‑
wionych jako oznakowane przeszkody oraz urządzeń służących do unieruchomienia kół pojazdów.
Uprawnienia te przysługują każdemu funkcjonariuszowi celnemu i mogą być stosowane wobec każdej osoby niepod‑
porządkowującej się jego poleceniom wydanym na podstawie przepisów prawa (por. art. 66 ust. 1 u.s.cel.). Funkcjonariuszom zatrudnionym w wyodrębnionych komórkach organizacyj‑
nych Służby Celnej, tzw. komórkach realizacyjnych, oraz upo‑
ważnionym przez Szefa Służby Celnej do wykonywania zadań
12 Zob. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie środków przymusu bezpośredniego stosowanych przez inspektorów i pracowników kontroli skarbowej (Dz.U. nr 244, poz. 1624).
13 Zob. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 2002 r.
w sprawie szczegółowych warunków i sposobu postępowania przy użyciu broni palnej przez inspektorów i pracowników kontroli skarbo‑
wej (Dz.U. nr 96, poz. 846).
14 Por. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 9 marca 2010 r.
w sprawie użycia środków przymusu bezpośredniego przez funkcjo‑
nariuszy celnych (Dz.U. nr 45, poz. 258) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2009 r. w sprawie warunków przyznawa‑
nia funkcjonariuszom celnym środków przymusu bezpośredniego (Dz.U. nr 194, poz. 1498).
realizowanych przez te komórki, przysługuje ponadto prawo użycia broni palnej15. Z uprawnienia tego funkcjonariusz celny może skorzystać, podobnie jak pracownik kontroli karbowej, tylko wówczas, gdy inne środki przymusu bezpośrednie‑
go okazały się niewystarczające lub ich użycie ze względu na zaistniałe okoliczności nie jest możliwe (por. art. 69 ust. 1 u.s.cel.).
Broń palna może być użyta przez pracownika kontroli skar‑
bowej oraz funkcjonariusza celnego wyłącznie16:
1. w celu odparcia bezpośredniego i bezprawnego za‑
machu na życie, zdrowie lub wolność własną lub innej osoby albo w celu przeciwdziałania czynnościom zmie‑
rzającym bezpośrednio do takiego zamachu
2. przeciwko osobie niepodporządkowującej się wezwa‑
niu do natychmiastowego porzucenia broni lub innego niebezpiecznego narzędzia, którego użycie zagrozić może życiu, zdrowiu lub wolności pracownika kontroli skarbowej lub funkcjonariusza celnego albo innej oso‑
by,
3. przeciwko osobie, która usiłuje bezprawnie, przemocą odebrać broń palną pracownikowi kontroli skarbo‑
wej lub funkcjonariuszowi celnemu albo innej osobie uprawnionej do posiadania broni palnej,
4. w celu odparcia zamachu na mienie, stwarzającego jed‑
nocześnie bezpośrednie zagrożenie dla życia, zdrowia lub wolności człowieka,
5. w celu odparcia niebezpiecznego, bezpośredniego i gwałtownego zamachu na obiekty kontroli skarbowej lub Służby Celnej.
Funkcjonariusz celny może użyć broni palnej również17: a) w celu odparcia bezpośredniego zamachu na nienaru‑
szalność granicy państwowej ze strony osób działają‑
cych w sposób zorganizowany, które przemocą wymu‑
szają przekroczenie granicy państwowej przy użyciu broni lub pojazdu,
b) w bezpośrednim pościgu za osobą, wobec której użycie broni było dopuszczalne w przypadkach określonych w art. 69 ust. 1 pkt 1–3 i 6 u.s.cel.
2. Uprawnienia pokontrolne
Zasadniczym celem przyznania uprawnień pokontrolnych organom skarbowym jest z jednej strony umożliwienie tym organom podjęcie działań w celu wyeliminowania stwierdzo‑
nych w toku kontroli nieprawidłwości, z drugiej zaś wyciągnię‑
cie konsekwencji w stosunku do osób odpowiedzialnych za na‑
ruszenie stanu wzorcowego (przepisów prawa podatkowego).
Pierwsza grupa obejmuje więc uprawnienia do korekty wymiaru zobowiązania podatkowego dokonanego przez po‑
datnika, a w niektórych przypadkach również płatnika, oraz prawo kierowania not sygnalizacyjno‑informacyjnych do or‑
ganów nadzorujących działalność kontrolowanego podmiotu (por. art. 32 u.o.k.s.).
15 Zob. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2009 r.
w sprawie użycia broni palnej przez funkcjonariuszy celnych (Dz.U.
z 2010 r. nr 6, poz. 31).
16 Por. art. 11f ust. 1 u.o.k.s. oraz art. 69 ust. 1 pkt 1–5 u.s.cel.
17 Por. art. 69 ust. 1 pkt 6 i 7 u.s.cel.
Druga grupa obejmuje składanie zawiadomień o popełnie‑
niu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, kierowanie wniosków o ukaranie oraz prowadzenie postępowań karnych mających na celu ustalenie sprawcy czynu przestępnego i do‑
prowadzenie do jego ukarania (por. k.k.s.18).
Uprawnienie do korekty wymiaru podatku dokonane‑
go przez podatnika lub płatnika przyznane zostało zarówno organom podatkowym, jak i organom kontroli skarbowej.
W tym drugim przypadku jednak ograniczone jest od strony podmiotowej i przedmiotowej.
Organy podatkowe uprawnione są do korekty wymiaru podatku w każdym przypadku, gdy nieprawidłowości w usta‑
laniu jego wysokości przez podatnika (płatnika) zostały stwier‑
dzone w toku prowadzonych przez nie czynności sprawdza‑
jących, kontroli podatkowej, postępowania weryfikacyjnego i szczególnego nadzoru podatkowego. W tym, ostatnim przy‑
padku prowadzonego przede wszystkim w zakresie kontroli obrachunkowej, kontroli stanu zapasów oraz prawidłowości opłacania podatku akcyzowego i podatku od gier. W przypad‑
ku nieprawidłowości stwierdzonych w toku czynności spraw‑
dzających oraz kontroli podatkowej, a także szczególnego nadzoru podatkowego konieczne jest wszczęcie odrębnego postępowania podatkowego. Wszczynane jest ono tylko wów‑
czas, gdy podatnik (płatnik) nie dokona sam korekty wymiaru podatku, zgodnie z ustaleniami kontroli. Taką możliwość prze‑
widują art. 81 i 81b o.p. oraz pośrednio art. 274 § 1 o.p.
W przypadku nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej organ podatkowy ma bezwarunkowy obowiązek poinformować kontrolowanego o możliwości sko‑
rygowania przez niego deklaracji podatkowej, zamieszczając informację taką w protokole kontroli (port. art. 290 § 2 pkt 7 o.p.). Dopiero wówczas, gdy kontrolowany podmiot nie doko‑
na korekty deklaracji możliwa jest korekta wymiaru podatku przez organ podatkowy. Podstawę prawną w tym zakresie sta‑
nowią art. 21 § 3, 3a i 4 o.p. oraz przepisy ustaw nakładających obowiązek podatkowy. Korekta taka może być dokonana do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które następuje zasadniczo z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności po‑
datku (por. art. 70 § 1 i art. 71 o.p.). Nie ma przy tym znaczenia, czy nieprawidłowości zostały stwierdzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, szczególnego nadzoru podatkowego, czy też postępowania weryfikacyjnego. Forma prawna działań kontrolnych, w trakcie których zostały stwier‑
dzone nieoprawidłowości ma jedynie znaczenie dla wyznacze‑
nia granicznej daty podjęcia przez organ podatkowy postępo‑
wania podatkowego w celu korekty wymiaru podatku, jeżeli korekty takiej nie dokonał podatnik. Ustawodawca wyznacza ją w przypadku nieprawidłowości stwierdzonych w toku kon‑
troli podatkowej (por. art. 165b o.p.) i szczególnego nadzoru podatkowego (por. art. 165b o.p. w zw. z art. 52 u.s.cel.), mil‑
cząc na ten temat w przypadku czynności sprawdzających.
Uprawnienie do korekty wymiaru podatku przysługuje również organom kontroli skarbowej, przy czym zasadą jest – podobnie, jak w przypadku kontroli podatkowej i czynności sprawdzających – że organ może z nich skorzystać dopiero wówczas, gdy korekty, w wyniku ustaleń kontroli, nie dokona‑
na sam podatnik.
18 Ustawa z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j.
Dz.U. z 2007 r. nr 111, poz. 765 ze zm.).
Z uprawnieniem do korekty zobowiązania podatkowego ścisły związek ma uprawnienie do szacunkowego ustalenia przez organ skarbowy podstaw opodatkowania. Dowodem w postępowaniu zmierzającym do korekty zobowiązania po‑
datkowego może być, jak już wspomniano wielokrotnie wcze‑
śniej, wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (por. art. 180 § 1 o.p.). W oparciu o takie dowody ustala się wszystkie materialne elementy wpły‑
wające na wysokość należnego od podatnika podatku, przede wszystkim kształtujące podstawę opodatkowania. Jeżeli jed‑
nak ustalenie jej w oparciu o zgromadzone dowody nie będzie możliwe, wówczas określana jest ona w drodze oszacowania.
Różne są podstawy prawne szacunkowego ustalania pod‑
stawy opodatkowania, tak jak różne są przyczyny powodujące szacunek. Zaliczyć do nich należy w pierwszej kolejności nie‑
prowadzenie lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych;
podstawę prawną szacunkowego ustalania podstawy opodat‑
kowania stanowią wówczas art. 23 § 1 pkt 1 i 2 o.p., art. 24b ust. 1 u.p.d.f., art. 17 ust. 1 u.rycz.19, art. 9 ust. 2 u.p.d.p., art. 109 ust. 2 u.p.t.u. Następną przesłanką ustalenia podstawy opodat‑
kowania w drodze szacunku może być naruszenie warunków do opodatkowania w formie ryczałtu; podstawę prawną sto‑
sowania szacunku stanowi w tym przypadku art. 23 § 1 pkt 3 o.p. Kolejną przesłanką może być istnienie związków gospo‑
darczych i ich wykorzystywanie do obejścia prawa, a w kon‑
sekwencji do zaniżenia podstawy opodatkowania; podstawę prawną szacowania stanowią wówczas art. 25 u.p.d.f., art. 11 u.p.d.p. i art. 17 ust. 1 u.rycz. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania możliwe jest również w przypadku zaniżenia wartości sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych; pod‑
stawę prawną stosowania szacunku stanowią w tym przypad‑
ku art. 19 ust. 1 u.p.d.f. i art. 14 ust. 1 u.p.d.p. oraz art. 6 ust. 4 u.p.c.c.20 i art. 8 ust. 4 u.p.s.i.d.21
Szacowanie podstawy opodatkowania oznacza ustalenie jej przez organ skarbowy w oparciu o wyliczenia pośrednie, a nie bezpośrednie, tak jak ma to miejsce przy przyjęciu ksiąg za do‑
wód w postępowaniu podatkowym, według wybranej przez organ skarbowy metody, opartej na zebranym materiale dowo‑
dowym. Zastosowanie szacunku nie może prowadzić do usta‑
lenia abstrakcyjnej podstawy opodatkowania, lecz musi zmie‑
rzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.
Fundamentalnym przepisem uprawniającym organy skar‑
bowe do szacowania podstaw opodatkowania jest art. 23 o.p., określający jednocześnie sytuacje, w których organ skarbowy może skorzystać z przyznanego mu prawa. Warunkiem się‑
gnięcia po to uprawnienie jest uznanie nie tyle nierzetelności księgi podatkowej, co braku danych umożliwiających określe‑
nie podstawy opodatkowania na podstawie zapisów ujętych w księgach. Zasadę tę ustawodawca wzmacnia poprzez kon‑
strukcję art. 23 § 3 o.p., w którym nakazuje organowi skarbo‑
wemu odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzy‑
skanymi w toku postępowania pozwolą na określenie tej pod‑
19 Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fi‑
zyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm.).
20 Ustawa z dnia 9 września 2009 r. o podatku od czynności cywil‑
noprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.)
21 Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm.).
stawy. Ocena tego, czy uzyskane w toku postępowania dowo‑
dy pozwolą określić podstawę opodatkowania bez sięgania do szacunku należy do organu prowadzącego postępowanie.
Metody szacowania podstaw opodatkowania mogą być różne, począwszy od metod kosztowych, poprzez metody do‑
chodowe, a kończąc na metodach porównawczych. Otwarty katalog tych metod zawiera art. 23 § 4 o.p., w którym usta‑
wodawca dopuścił stosowanie sześciu zasadniczych metod szacowania podstaw opodatkowania:
• Po pierwsze, wewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość ob‑
rotu;
• Po drugie, porównawczej zewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębior‑
stwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;
• Po trzecie, remanentowej, polegającej na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;
• Po czwarte, produkcyjnej, polegającej na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa,
• Po piąte, kosztowej, polegającej na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;
• Po szóste, udziału dochodu w obrocie, polegającej na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży okre‑
ślonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wy‑
konanych usług) w całym obrocie.
Możliwe jest również zastosowanie innej metody, jednak tylko wówczas, gdy nie można zastosować metod wynika‑
jących wprost z art. 23 § 3 o.p. Taka konstrukcja, wynikająca z art. 23 § 4 o.p., oznacza, że w pierwszej kolejności organ skarbowy ma obowiązek stosować szacunek według metod określonych i zdefiniowanych przez ustawodawcę w art. 23
§ 3 o.p., przy czym bez znaczenia jest ich kolejność. Istotne jest, aby wybór takiej, a nie innej metody ustalenia podstawy obliczenia podatku został w przekonujący sposób uzasad‑
niony22. Chodzi tutaj o uzasadnienie faktyczne decyzji, które powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności. W związku z tym, iż oszacowanie podstaw opodatkowania przewidziane w art. 23 o.p. jest dokonywane w ramach uznania administracyjnego, uzasadnienie faktyczne decyzji organu dokonującego szacunku powinno być wyczer‑
pujące i nie może ograniczać się do kilku lakonicznych zdań23. Obie strony postępowania powinny pamiętać, że zarówno do‑
bór metody oszacowania, jak i dobór środków, którymi organ dokonujący wymiaru posłużył się przy oszacowaniu, winny znajdować uzasadnienie w całokształcie zebranego i należycie ocenionego materiału dowodowego24. W postępowaniu sądo‑
wym nie przeprowadza się postępowania dowodowego. Bada
22 Por. wyrok NSA z 7 maja 1987 r., SA/Gd 1382/86.
23 Por. wyrok NSA z 16 września 1988 r., SA/Lu 913/88.
24 Por. wyrok NSA z 18 lipca 1989 r., III SA 462/89.
się jedynie stan faktyczny ustalony w zaskarżonej decyzji oraz zgodność jej z prawem. W odniesieniu do szacunku oznacza to, że sąd sprawdza jedynie, czy obrana metoda szacunkowa opie‑
ra się na dowodach sprawy, a przez to nie jest dowolna i tym samym, czy decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia nie na‑
rusza przepisów z zakresu postępowania administracyjnego25. Ocenie sądowej będzie podlegało również odstąpienie od katalogu metod szacowania podstaw opodatkowania okre‑
ślonego w art. 23 § 3 o.p. Przyczyny wyboru innej metody niż porównawcza wewnętrzna, zewnętrzna, remanentowa, pro‑
dukcyjna, kosztowa i dochodowa muszą się mieścić w normie art. 23 § 4 o.p., a więc z zebranego materiału dowodowego musi wynikać jednoznacznie, że w konkretnym wypadku nie można było zastosować metody z art. 23 § 3 o.p.
Zastosowanie metody z art. 23 § 3 o.p. nie powinno mieć miejsca również wówczas, gdy co prawda jedna z sześciu metod podstawowych jest możliwa do zastosowania, lecz zastosowanie innej metody umożliwia określenie podstawy opodatkowania w wysokości odzwierciedlającej w większym przybliżeniu stan faktyczny26.
Metody szacowania określone w art. 23 § 3 i 4 o.p. nie mają zastosowania w przypadku, gdy podstawę szacunku stano‑
wią art. 25 u.p.d.f. lub art. 11 u.p.d.p., a więc, gdy występujące pomiędzy podmiotami gospodarczymi powiązania gospo‑
darcze, personalne i kapitałowe wpłynęły na zawierane przez te podmioty umowy, a tym samym wysokość należnego od nich podatku. W tym przypadku stosuje się metody określone w art. 25 ust. 2 i 3 u.p.d.f. (w odniesieniu do osób fizycznych) i art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.p. (w odniesieniu do osób prawnych), a także w przepisach wykonawczych do obu tych ustaw27. Ustawodawca przewidział w takim przypadku stosowanie:
• Po pierwsze, metody porównywalnej ceny niekontro‑
lowanej, która polega na porównaniu cen ustalonych w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ce‑
nami ustalonymi w porównywalnych transakcjach mię‑
dzy podmiotami niepowiązanymi;
• Po drugie, metody ceny sprzedaży, która polega na ob‑
niżeniu ceny, za którą podatnik sprzedaje podmiotowi niezależnemu rzeczy nabyte uprzednio od podmiotu powiązanego z nim; cenę obniża się o wydatki, jakie podatnik poniósł w związku ze sprzedażą rzeczy oraz o odpowiednią dla tego typu transakcję stopy zysku;
• Po trzecie, metody rozsądnej marży, która polega na określeniu ceny w transakcji między podmiotami po‑
wiązanymi, w ten sposób, że koszty poniesione przez dostawcę towarów lub usług, mające bezpośredni zwią‑
zek z ich wytworzeniem, powiększa się o narzut kosz‑
tów pokrywający odpowiedni zysk dostawcy;
25 Por. wyrok NSA z 10 lutego 1987 r., SA/Lu 9/87.
26 Por. J. Kulicki, Kontrola skarbowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2004, s. 375–378.
27 Zob. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2009 r.
a) w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycz‑
nych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania po‑
dwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zy‑
sków podmiotów powiązanych (Dz.U. nr 160, poz. 1267),
b) w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób praw‑
nych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania po‑
dwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zy‑
sków podmiotów powiązanych (Dz.U. nr 160, poz. 1268).
Zespół redakcyjny:
Grzegorz Gołębiowski (redaktor naczelny), Adrian Grycuk (sekretarz redakcji; tel. +48 22 694 20 69, e‑mail: adrian.grycuk@sejm.gov.pl), Dobromir Dziewulak, Piotr Russel, Piotr Chybalski
Biuro Analiz Sejmowych Kancelarii Sejmu, ul. Zagórna 3, 00‑441 Warszawa
• Po czwarte, metod zysku transakcyjnego, do których należą:
a) metoda podziału zysków – służąca określeniu właści‑
wego podziału zysku między podmiotami powiąza‑
nymi, uzyskanego ze sprzedaży towarów lub usług podmiotom niezależnym, wytworzonych wspólnie przez przedsiębiorstwa powiązane,
b) metoda marży transakcyjnej netto – polegająca na badaniu marży zysku netto, jaką realizują w transak‑
cjach podmioty powiązane w odniesieniu do zaan‑
gażowanych aktywów oraz wielkości obrotu i ponie‑
sionych kosztów uzyskania przychodów.
3. Podsumowanie
Zakres uprawnień organów skarbowych realizujących funkcję kontrolną w odniesieniu do podatników, płatników, inkasentów i następców prawnych jest bardzo szeroki i różno‑
rodny, uzależniony od formy prawnej działań kontrolnych i ich
zakresu przedmiotowego. Wyróżnić można dwie zasadnicze grupy tych uprawnień.
Pierwsza obejmuje przede wszystkim uprawnienia do zbie‑
rania materiału dowodowego (podejmowania i przeprowa‑
dzania poszczególnych czynności postępowania) oraz oceny zgromadzonych dowodów, a także stosowania w toku dzia‑
łań kontrolnych środków przymuszających i prewencyjnych.
Uprawnienia te mają zagwarantować zgromadzenie w toku postępowania całego dostępnego na dany moment materiału dowodowego, co jest warunkiem koniecznym ustalenia stanu faktycznego. Ten bowiem, odniesiony do obowiązującego sta‑
nu prawnego, stanowi podstawę wydania przez organ prowa‑
dzący postępowanie właściwego rozstrzygnięcia.
Drugą grupę uprawnień stanowią uprawnienia pokontrolne, których celem jest umożliwienie wyeliminowania przez organ kontrolny stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości.
Obie grupy uprawnień są ze sobą związane w ten sposób, że dopiero zebranie i ocena przez organ skarbowy materiału dowo‑
dowego umożliwia ewentualną korektę zobowiązania podatko‑
wego i zastosowanie szacunkowych metod jego ustalania.
