Rozwój podatku dochodowego w Polsce

Rozwój podatku dochodowego w Polsce

Jacek Kulicki

Abstract

Taxation of personal income is one of the most important issues in the theory and practice of fiscal policy. This report briefly describes the concept and then chronologically reviews the development of income tax in Poland, with a focus on taxation of fam- ily income.

Spis treści

1. Wprowadzenie ...2

2. Od pogłównego do podatku dochodowego ...2

3. Wprowadzenie i rozwój podatku dochodowego w Polsce ...5

3.1. Podatek dochodowy w okresie międzywojennym ... 5

3.1.1. Zakres przedmiotowy i podmiotowy podatku dochodowego ... 5

3.1.2. Uregulowania w zakresie opodatkowania dochodów rodziny ... 7

3.2. Podatek dochodowy w okresie gospodarki planowej ... 9

3.2.1. Zmiany w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych w stosunku do unormowań międzywojennych ... 9

3.2.2. Uregulowania w zakresie opodatkowania dochodów rodziny ...11

3.3. Reforma opodatkowania dochodów osób fizycznych z 1991 r. ...13

3.4. Charakterystyka opodatkowania dochodów rodziny od 1992 r. ...17

4. Podsumowanie ... 19

1. Wprowadzenie

Opodatkowanie dochodów osób fizycznych, a więc efek- tów aktywności zawodowej, gospodarczej, inwestycyjnej osób fizycznych oraz rozporządzania przez nich ich majątkiem (materialnym i intelektualnym), stanowiącego wyraz dbałości podatnika o sprawy finansowe jego i jego rodziny, należy do najistotniejszych zagadnień skarbowych poruszanych w teorii i praktyce¹.

Problematyka ta nie była obca czasom starożytnym.

Wzmianki o podatkach obciążających efekt ekonomicznej aktywności ludzi znaleźć można już na kartach Starego Testa- mentu (por. Rdz 14, Wj 30, 11–16, Kpł 27, Pwt 14, 22–29, Tb 1, 6–8). Różne formy opodatkowania dochodów znane były też m.in. w starożytnych Atenach, których mieszkańcy obciążeni byli tzw. podatkiem klasowym². Niektórzy autorzy za rodzaj podatku dochodowego uznają obowiązującą w starożytnej Grecji tzw. ejsforę³, inni uznają ją jednak za rodzaj podatku ma- jątkowego⁴.

Niewątpliwie prototypem dzisiejszego podatku dochodo- wego jest pogłówne⁵, znane już prawu Mojżeszowemu (por.

Wj 30, 11–16), obowiązujące również na terenie Cesarstwa Rzymskiego, gdzie nosiło nazwę tributum capitis⁶, a w wiekach późniejszych m.in. w Anglii⁷ i w Polsce⁸.

1 Por. m.in. I. Bolkowiak, M. Majewicz, Polityka rodzinna a system podatkowy, Wydawnictwo Instytutu Finansów, Warszawa 1996 i tych- że Opodatkowanie dochodów rodziny w Polsce w latach 1992–1994, Wydawnictwo Instytutu Finansów, Warszawa 1994, S. Gąbiński, Na- uka Skarbowości, Lwów 1925, s. 286–307, N. Gajl, Modele podatkowe.

Podatki dochodowe, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1995, A. Go- mułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 139–140 i 536–576, A. Gomułowicz, Zasada zdolności płatniczej jako etyczny aksjomat procesu legislacyjnego [w:] Prawość i Godność.

Księga pamiątkowa w 70. rocznicę urodzin Profesora Wojciecha Łącz- kowskiego, S. Fundowicz, F. Rymarz i A. Gomułowicz (red.), Wydawnic- two KUL, Lublin 2003, s. 109–117, C. Heady, Optymalne opodatkowanie jako wskazówka dla polityki podatkowej [w:] Efektywność polityki po- datkowej, M.P. Devereax (red. nauk.), Wydawnictwo Sejmowe, Warsza- wa 2007, s. 56–65 oraz tamże R. Blundel, Podaż pracy a opodatkowanie, s. 151–183, R.E. Hall, A. Rabushka, Podatek Liniowy, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1998, C. Kosikowski, Podatki. Problem władzy publicz- nej i podatników, LexisNexis, Warszawa 2007, 53–64, H. Litwińczuk, Opodatkowanie rodziny, Wydawnictwo UW, Warszawa 1989, W. Wójto- wicz, P. Smoleń, Podatek dochodowy od osób fizycznych – prorodzinny czy neutralny?, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1999, R. Rybarski, Nauka skarbowości, Warszawa 1935, s. 262–289.

2 Por. W. Wójtowicz, P. Smoleń, op. cit., s. 25 i cytowanego tam H. Radziszewskiego, Nauka skarbowości, Warszawa 1919, s. 300–303.

3 Por. K. Koranyi, Powszechna historia państwa i prawa. Starożyt- ność, t. I, Warszawa 1961, s. 11 i n.

4 Por. N. Gajl, Teorie podatkowe w świecie, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1992, s. 16 oraz S. Głąbiński, Nauka skarbowości z do- datkiem skarbowości Austryi i Galicyi, Lwów 1911, s. 415.

5 Por. N. Gajl, Teorie…, s.10.

6 Ibidem, s. 28, a także Z. Fedorowicz, Historia podatków do końca XIX. Ze szczególnym uwzględnieniem Polski [w:] Encyklopedia podat- kowa, C. Kosikowski (red.), Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 1998, s. B/15–B/16.

7 Por. R. Rybarski, Nauka skarbowości, Warszawa 1935, s. 262.

8 Por. R. Rybarski, Skarbowość Polski w dobie rozbiorów, Polska Aka- demia Umiejętności, Kraków 1937, s. 218 oraz A. Filipczak-Kocur, Skar- bowość Rzeczypospolitej 1587–1648, Wydawnictwo Sejmowe, Warsza- wa 2006, s. 65–66.

Podatek dochodowy, zbliżony do współczesnej postaci, po raz pierwszy został wprowadzony w Anglii w 1789 r.⁹, aczkol- wiek zamysły takiego podatku pojawiły się znacznie wcześniej, czego przykładem może być m.in. projekt Andrzeja Frycza Modrzewskiego, przedstawiony w dziele O naprawie Rzeczy- pospolitej z 1551 r.¹⁰. Nieco później pierwsze zręby podatku dochodowego wprowadzono w Prusach (1806 r.)¹¹, w USA (1861 r., z tym że od 1872 r. podatek ten zanikł, uznany za nie- konstytucyjny, by powrócić od 1914 r.)¹², we Francji (1914 r.)¹³. W Polsce podatek ten został wprowadzony w 1920 r., a więc tuż po odzyskaniu niepodległości po rozbiorach¹⁴. Obecnie podatek dochodowy stanowi w państwach demokratycznych podstawową formę opodatkowania dochodów tj. efektów aktywności zawodowej, gospodarczej, inwestycyjnej osób fi- zycznych oraz rozporządzania przez nich ich majątkiem (ma- terialnym i intelektualnym). Uznawany jest przez doktrynę za jeden z najidealniejszych podatków państw nowożytnych¹⁵, w którym najpełniej można zrealizować zasadę sprawiedliwo- ści podatkowej. Umożliwia on bowiem, poprzez konstrukcję kosztów, ulg, odliczeń i zwolnień podatkowych, takie zin- dywidualizowanie podstawy naliczania podatku (podstawy opodatkowania), aby w pełni uwzględnić nie tylko sytuację majątkową podatnika, lecz również jego sytuację osobistą i rodzinną¹⁶, które wpływają na jego zdolność podatkową (płatniczą).

Celem prezentowanego opracowania jest naszkicowanie historii podatku dochodowego w Polsce na tle rozwiązań wprowadzanych w innych państwach, jego krótka charaktery- styka, ze szczególnym uwzględnieniem rozwiązań w zakresie traktowania dochodów rodzin, co w zamierzeniu autora ma zachęcić Czytelnika do zainteresowania się historią i konstruk- cją tej obecnie najpowszechniejszej daniny, obciążającej bez- pośrednio dochody osób fizycznych.

2. Od pogłównego do podatku dochodowego

Za prototyp współczesnych podatków dochodowych uznawane jest pogłówne¹⁷. O takim rodzaju daniny wspomi- na już Księga Wyjścia (Wj) w rozdziale 30, wersy 11–16. W jej ujęciu była to jednorazowa ofiara składana przy spisie przez dorosłych Izraelitów, mających co najmniej dwadzieścia lat, jako „okup Panu, aby nie spadło na nich nieszczęście”. Wynosi-

9 Por. S. Gąbiński, Nauka skarbowości, Lwów 1925, s. 293.

10 Por. N. Gajl, Teorie…, s. 29 oraz S. Gąbiński, Nauka…, s. 373.

11 Por. N. Gajl, Teorie…, s. 61.

12 Por. R.E. Hall, A. Rabushka, op. cit., s. 34–35.

13 Por. N. Gajl, Teorie…, s. 60–61.

14 Zob. ustawę z 19 lipca 1920 r. o państwowym podatku docho- dowym i podatku majątkowym (Dz.U. RP nr 82, poz. 550 ze zm.), która zastąpiła obowiązujące w tym zakresie ustawodawstwo państw za- borczych.

15 Por. A. Gomułowicz, J. Małecki, op. cit., s. 536, S. Głąbiński, Na- uka…, 292 i n., C. Kosikowski, E. Ruśkowski (red.), Finanse i prawo finan- sowe, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003, s. 547.

16 N. Gajl, Modele…, s. 18, S. Głąbiński, Nauka skarbowości z dodat- kiem…, s. 381–382, J. Kulicki, Podatek dochodowy od osób fizycznych, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003, s. 29.

17 Por. N. Gajl, Teorie…, s.28.

ła „pół sykla, według wagi przybytku¹⁸”. Co istotne – jak ujmuje to Wj – bogaty nie mógł zwiększyć, a ubogi zmniejszyć wagi pół sykla, co miało stanowić wyraz równości każdego dorosłe- go Izraelity, bez względu na jego status materialny, w oczach Pana. Pogłówne znane było również na terytorium Cesarstwa Rzymskiego. Nosiło ono nazwę tributum capitis, a ciężar po- datkowy w tym podatku ponosiła ludność prowincji rzym- skich. Jego wysokość była różna, a różnice te występowały nie tylko pomiędzy poszczególnymi prowincjami, ale i w sa- mych prowincjach, a podatnicy byli klasyfikowani dla celów wymiaru podatku według szacunku ich majątku¹⁹. Pogłówne to uwzględniało więc w pewnym sensie sytuację materialną i ekonomiczną podatnika²⁰.

Pogłówne było najpierwotniejszą postacią opodatkowania osobistego. W praktyce występowało dwojakiego rodzaju po- główne: tzw. kontyngentowe oraz generalne (powszechne).

Te pierwsze było nakładane na pewną, ściśle określoną grupę ludności, np. wyznaniową, zawodową lub terytorialną. Gru- pa ta obowiązana była zapłacić określony kontyngent, a jej przedstawiciele rozkładali ciężar tego kontyngentu na wszyst- kich członków grupy. Drugi rodzaj pogłównego – pogłówne generalne (powszechne) – miało osobisty charakter. Pobiera- ne było przez władze skarbowe wprost od podatników. Istnia- ła więc w tym przypadku możliwość uwzględnienia sytuacji materialnej podatnika, poprzez podział podatników na różne kategorie i stosowanie w stosunku do nich różnych stawek²¹. Taki charakter miał np. wprowadzony w 1380 r. w Anglii tzw.

Poll Tax, który obciążał podatników w zależności od stanowi- ska społecznego, godności, urzędów, zawodów i majątków, wyłączając z niego, w kształcie obowiązującym od 1641 r., osoby pobierające zasiłki²².

Pogłówne znane było również w Polsce, i to pod obiema postaciami, jako pogłówne kontyngentowe i generalne²³.

Te pierwsze występowało w postaci tzw. subsidium chari- tativum od duchowieństwa oraz pogłównego żydowskiego.

Właściwie subsidium charitativum nie było podatkiem w ści- słym tego słowa znaczeniu, lecz dobrowolną ofiarą ducho- wieństwa na potrzeby skarbu²⁴. W tym kształcie znane było już w XV w., np. w 1462 r. na synodzie w Kaliszu zostało uchwalone przez duchowieństwo na koszty wojenne²⁵. Podobnie rzecz się miała również w wiekach następnych. Daniny tej nie uchwalał Sejm, lecz przyjmował w tym zakresie jako deklarację ducho- wieństwa reprezentowanego przez biskupów²⁶.

Drugi rodzaj pogłównego kontyngentowego stanowiło pogłówne żydowskie. W tej formie pobierane było do 1764 r.²⁷ Niekiedy nakładając pogłówne zwalniano Żydów z innych świadczeń²⁸.

18 Tzn. według wzorca tam przechowywanego. Zob. Pismo Świę- te Starego i Nowego Testamentu, Pallotinum, Poznań–Warszawa 1990, s. 96 (przypis do Wj 30, 13)

19 N. Gajl, Teorie…, s.19.

20 Zob. Z. Fedorowicz, op. cit., s. B/16.

21 Zob. R. Rybarski, Nauka…, s. 262–263.

22 Ibidem, s. 262.

23 Zob. R. Rybarski, Skarbowość Polski w dobie…, s. 218.

24 Ibidem, s. 218.

25 Zob. B. Markowski, Administracja skarbowa w Polsce, Warszawa 1931, s. 22.

26 Zob. R. Rybarski, Skarbowość Polski w dobie…., s. 218.

27 Ibidem, s. 220.

28 Zob. A.Filipczak-Kocur, op. cit., s. 65–66.

Bardzo rzadko uchwalano natomiast pogłówne nieżydow- skie. Tak uczyniono np. w 1613 r. i 1620 r., kiedy nałożono je na kupców szkockich, oraz w 1629 r., kiedy opodatkowano kup- ców ormiańskich, perskich, greckich i szkockich, określonych jako wagabundi²⁹.

Pogłówne generalne było już znane w Polsce za czasów Jana Olbrachta³⁰. Był to zasadniczo podatek nadzwyczajny³¹, dlatego też różne były jego koleje. Na przykład w latach 1587–

–1648 uchwalono je tylko raz, w roku 1590 wobec możliwo- ści konfliktu z Turcją³². Wrócono do niego w roku 1662, a od 1673 r. był to podatek powszechny, który miały płacić również osoby duchowne. Jego wysokość uzależniona była od wyko- nywanego zawodu lub posiadanej godności³³.

W 1789 r. wprowadzono w Polsce tzw. ofiarę 10 i 20 grosza, a więc podatek obciążający intratę (dochód) z dóbr ziemskich (10%) i duchownych (20%), którą można uznać za przejście do podatków dochodowych, podobnie jak wprowadzoną w XVIII w. w niektórych krajach tzw. fasję tj. zeznanie podat- kowe, stanowiące podstawę wymiaru podatku od dochodu brutto³⁴.

Zamysły wprowadzenia podatku dochodowego pojawi- ły się już jednak znacznie wcześniej. Przywołać tutaj należy przede wszystkim dzieło Andrzeja Frycza Modrzewskiego O naprawie Rzeczypospolitej z 1551 r., w którym w ślad za Ja- nem Łaskim autor zaproponował wprowadzenie stałego sys- temu podatkowego, obejmującego opodatkowanie jednora- zowe i sukcesywne, zmienne. Pierwsze, w wysokości połowy rocznego dochodu miało pokryć niedobory skarbu, drugie na- tomiast miało być podatkiem stałym rocznym, obciążających wszystkich obywateli, z wyjątkiem chłopów, co miało wynikać z wprowadzenia minimum wolnego od podatku. Podatek ten miał wynosić 5% rocznych dochodów podatnika³⁵.

Realizacja idei podatku dochodowego nastąpiła jed- nak znacznie później. Po raz pierwszy został wprowadzony w 1789 r. w Anglii, jako nadzwyczajny podatek wojenny (war tax)³⁶, w związku z koniecznością finansowania wojny z Na- poleonem. Został on zniesiony w 1816 r., a następnie przy- wrócony w 1842 r. Reforma ta przyniosła podział dochodów podlegających opodatkowaniu na pięć zasadniczych ceduł³⁷, tj. grup źródeł powstawania dochodu³⁸, zasadniczo zmieniła konstrukcję angielskiego modelu podatku dochodowego. Do pierwszej ceduły zaliczano dochody z nieruchomości. W dru- giej mieściły się dochody z użytkowania nieruchomości. Do trzeciej ceduły ustawodawca zaliczał dochody z kapitału, w czwartej zaś umieścił dochody z wolnej działalności zarob- kowej (przedsiębiorczości) i innych kapitałów, a w piątej cedu- le dochody z płac oraz pensji publicznych. Do końca pierwszej dekady XX w. podatek ten był pobierany, wg stawek propor- cjonalnych, odrębnie od dochodów osiąganych z poszczegól-

29 Ibidem, s. 66.

30 Zob. R. Rybarski, Skarbowość Polski w dobie…, s. 230.

31 Ibidem, s. 230.

32 Zob. A. Filipczak-Kocur, op. cit., s. 66.

33 Zob. R. Rybarski, Nauka…, s. 261–262.

34 Ibidem, s. 264.

35 Zob. N. Gajl, Teorie…, s. 29 oraz S. Głąbiński, Nauka skarbowości z dodatkiem…, 1911, s. 373.

36 Zob. S. Gąbiński, Nauka…, s. 293.

37 Por. N. Gajl, Teorie…, s. 59–60.

38 Por. Słownik języka polskiego, M. Szymczak (red.), PWN, Warsza- wa 1988, s. 234.

nych ceduł. Nie występował natomiast podatek dochodowy od całości dochodów. Zmiany w tym zakresie nastąpiły od 1909 r. i polegały na wprowadzeniu – obok podatku propor- cjonalnego od dochodu osiąganego z poszczególnych ce- duł – podatku progresywnego od sumy łącznych dochodów podatnika. Podatek ten, zwany super tax, wprowadzony w na- stępstwie reformy podatkowej przygotowanej przez Lloyde George’a, nie obejmował wszystkich podatników, a jedynie tych, których łączne dochody przekroczyły określony pułap.

Obowiązani oni byli opłacać wówczas podatek dochodowy, wg stawki progresywnej, od sumy dochodów kwalifikowa- nych do różnych ceduł.

Angielska konstrukcja podatku dochodowego z 1842 r. wy- przedziła o pół wieku pruski model podatku dochodowego, któ- ry w sposób istotny odbił się na konstrukcji naszego podatku do- chodowego wprowadzonego po odzyskaniu niepodległości³⁹.

W Prusach, podobnie jak w Anglii, przyczyną wprowadze- nia obciążeń fiskalnych dochodu w postaci specjalnego po- datku była konieczność finansowania wojny z Napoleonem.

Dlatego też pierwsze zręby jeszcze dość prostego podatku dochodowego wprowadzono w niektórych prowincjach już w 1806 r. Podatek ten został unowocześniony w 1851 r., jednak to nie ta konstrukcja znalazła na stałe swe miejsce w historii podatków dochodowych, a dopiero oparta na teorii przyrostu czystego majątku konstrukcja z 1891 r.⁴⁰ Był to podatek o cha- rakterze globalnym, a więc pod uwagę brany był cały dochód podatnika, który – zgodnie z zasadą przyrostu czystego mająt- ku – ustalany był po odliczeniu kosztów oraz kwoty wolnej od podatku. Wprowadzona wówczas konstrukcja, po zmianach dokonanych w 1920 r., obowiązywała w Rzeszy i była pierwo- wzorem naszego podatku dochodowego z 1920 r.

Znacznie później, bo w 1914 r., podatek dochodowy został wprowadzony we Francji. I tu, podobnie jak w wypadku An- glii i Niemiec, o objęciu dochodów podatkiem dochodowym zadecydowały względy wojskowe i konieczność finansowania wydatków militarnych. Tak późne wprowadzenie podatku dochodowego we Francji związane było z bardzo negatyw- nym stosunkiem do niego nauki⁴¹ oraz wyraźnymi oporami społeczeństwa przed szczegółową kontrolą ze strony aparatu podatkowego⁴². Trzeba bowiem w tym miejscu wyraźnie po- wiedzieć, że administracja skarbowa we Francji była, w odróż- nieniu od np. angielskiej, od początku bardzo silnie rozwinięta, co prowadziło do rozległej i wszechstronnej kontroli prawidło- wości wymiaru i poboru podatków⁴³.

Dość wcześnie podatek dochodowy został wprowadzony w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. I tu, podobnie jak w Anglii, Prusach i Francji, bezpośrednią przyczyną uchwa- lenia ustawy nakładającej ten podatek, była konieczność poszukiwania źródeł finansowania wydatków państwowych z uwagi na nadwerężenie finansów federalnych przez wojnę 1860 r. i recesję⁴⁴.

Podatek dochodowy w USA został wprowadzony w 1861 r., przy czym swoim zakresem objął on niewielką część spo-

39 Zob. pkt 3.1.

40 Por. N. Gajl, Teorie…, s. 61, R. Mastalski, Prawo podatkowe II.

Cześć szczegółowa, CH Beck, Warszawa 1998, s. 35.

41 Por. N. Gajl, Teorie…, s. 60–61.

42 Por. R. Mastalski, op. cit., s. 35–36.

43 Por. N. Gajl, Teorie…, s. 61.

44 Por. R.E. Hall, A. Rabushka, op. cit., s. 34.

łeczeństwa, bowiem ustawodawca ustalił minimum wolne od podatku w wysokości 600 dolarów. Podatek ten zanikł w 1872 r., ponieważ uważany był za wdarcie się w prywatność oraz określony jako „socjalistyczne tendencje”⁴⁵. Podatek ten płacony był według dwóch stawek. Dla dochodów poniżej 10 000 dolarów obowiązywała stawka 3% (od 1866 r. – 5%), zaś dla dochodów wyższych – 5% (od 1866 r. – 10%).

Próby ponownego wprowadzenia podatku dochodowego do systemu podatkowego trwały praktycznie od momentu jego zniesienia. W latach 1873–1893 Kongres rozpatrywał 68 różnych ustaw o podatku dochodowym⁴⁶, jednak żadna z nich nie została przyjęta. Niepowodzeniem skończyła się również próba z 1894 r., zablokowana tym razem przez Sąd Najwyż- szy. Ponowne wprowadzenie podatku dochodowego umoż- liwiło dopiero przyjęcie przez Kongres Szesnastej Poprawki do Konstytucji, co nastąpiło 12 lipca 1909 r., a następnie jej ratyfikowanie przez stany 29 lutego 1913 r.⁴⁷. W tym samym roku uchwalono ustawę podatkową o podatku dochodowym.

Nosił on cechy podatku globalnego, a więc opłacanego od całości dochodów, bez względu na źródło ich powstawania.

Jego cechami charakterystycznymi były⁴⁸:

a) wysoka kwota wolna od podatku (dla osoby samotnej wynosiła ona 3000 dolarów, zaś dla małżeństwa – 4000 dolarów),

b) niskie stawki podatkowe (1% przy dochodach do 20 000 dolarów i tylko 7% przy dochodach powyżej 500 000 dolarów).

Wybuch I wojny światowej i przystąpienie do niej USA do- prowadziły do zmniejszenia kwot wolnych od podatku oraz drastycznego zwiększenia stawek podatkowych: z 1% do 6%

(stawka minimalna) oraz z 7% do 77% (stawka maksymalna przy dochodach powyżej 100 mln dolarów).

Lata dwudzieste przyniosły obniżenie górnej stawki do po- ziomu 25%. Została ona jednak podniesiona już przez Prezy- denta Herberta Hoovera, do poziomu 63%, a w czasie II wojny światowej osiągnęła 94%, by po jej zakończeniu spaść do po- ziomu 85% i zostać podwyższoną podczas wojny koreańskiej do 91%. Najniższa stawka wynosiła wówczas 20%.

Stawki te zostały zmniejszone za prezydentury Johna F. Kenedy’go do poziomu 14% (stawka minimalna) i 70%

(stawka maksymalna), a następnie za prezydentury Ronalda Reagana do poziomu, odpowiednio 11% i 50% w 1981 r. oraz 15% i 28% w 1986 r. Okres prezydentury Billa Clintona przy- niósł podwyżkę stawek podatkowych do 15% (stawka mini- malna) i 41% (stawka maksymalna).

Obecnie w doktrynie i praktyce wyróżnia się dwa zasadni- cze typy podatków dochodowych: podatek analityczny oraz podatek syntetyczny⁴⁹. Cechą charakterystyczną pierwszego, wcześniejszego historycznie, zwanego również podatkiem ce- dularnym, jest dwukrotne opodatkowanie tego samego do- chodu, przy czym po raz pierwszy opodatkowany jest dochód cząstkowy, zaliczany do odpowiedniej grupy podatkowej (ceduły), zaś po raz drugi opodatkowuje się dochód globalny, a więc sumę wszystkich dochodów podatnika, osiągniętych

45 Ibidem, s. 34.

46 Ibidem, s. 34.

47 Ibidem, s. 34–35.

48 Ibidem, s. 35.

49 Por. A. Gomułowicz, J. Małecki, op. cit., s. 536.

przez niego w okresie rozliczeniowym, bez względu na źródło ich powstawania. Po raz pierwszy dochód opodatkowany jest stawką proporcjonalną, natomiast dochód globalny opodat- kowany jest stawką progresywną⁵⁰.

Drugi typ podatku, podatek syntetyczny, zwany też global- nym (unitarnym), charakteryzuje się jednokrotnym opodatko- waniem dochodu. W tym wypadku opodatkowaniu podlega łączny dochód (dochód globalny) osiągnięty przez podatnika w okresie rozliczeniowym. W tym typie podatku nie występu- je więc wstępne opodatkowanie dochodów uzyskanych z po- szczególnych źródeł zaliczonych do różnych ceduł.⁵¹

Nieco inny podział podatku dochodowego prezentuje R. Mastalski⁵², dzieląc go na trzy zasadnicze typy: romański, germański, brytyjski. Pierwszy typ – romański – stanowił przej- ście od podatków przychodowych do podatku dochodowego i oparty jest o ceduły, co oznacza, że dochód opodatkowany jest dwukrotnie: wstępnie – podatkiem proporcjonalnym od dochodu zaliczanego do odpowiedniej grupy podatkowej, a następnie – podatkiem progresywnym od sumy wszyst- kich dochodów. Tego typu konstrukcje, występujące kiedyś we Francji, Włoszech i Belgii, obecnie spotykane są w krajach Ameryki Łacińskiej oraz krajach rozwijających się.

Germański typ podatku charakteryzuje się jednokrotnym opodatkowaniem dochodu. Oparty jest on o opodatkowanie dochodu globalnego, a więc sumy wszystkich dochodów, bez względu na źródło ich powstania. Ten typ podatku występo- wał w Prusach, Holandii, Szwajcarii, Austrii, krajach skandy- nawskich. Taka konstrukcja opodatkowania dochodów ma pierwszoplanowe znaczenie we współczesnych systemach podatkowych.

Trzeci tym podatku – brytyjski – zbliżony jest swym charak- terem do podatku typu romańskiego, jednak jego specyficzną cechą jest to, że opodatkowaniu podlegają jedynie dochody z regularnych, stałych, periodycznych źródeł, co oznacza, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym do- chody z loterii oraz zyski ze sprzedaży dóbr inwestycyjnych.

Ten typ podatku występował w Wielkiej Brytanii jeszcze do końca 1972 r. Obecnie, po reformie brytyjskiego systemu po- datkowego w 1973 r., ma walor jedynie historyczny.

Podatek dochodowy uznawany jest za najsprawiedliwszą konstrukcję podatkową, chociaż nie wolną od wad. Zasada sprawiedliwości (równości) podatkowej, jedna z czterech za- sad podatkowych sformułowanych przez Adama Smitha⁵³, w podatkach dochodowych realizowana jest przede wszyst- kim poprzez możliwość indywidualnego ustalania podsta- wy naliczania podatku, co osiąga się za pomocą konstrukcji kosztów, ulg, odliczeń i zwolnień podatkowych⁵⁴. Powoduje to jednak komplikację materii prawnej, a co za tym idzie niejed- nokrotnie niezrozumiałość przepisów dla większości podatni- ków nie zajmujących się zawodowo prawem podatkowym.

50 Por. N. Gajl, Teorie…,s. 60, H. Litwińczuk, Prawo podatkowe pod- miotów gospodarczych, KiK, Warszawa 1996, s. 51.

51 Por. J. Kulicki, op. cit, s. 28.

52 Por. R. Mastalski, op. cit., s. 37.

53 Por. A. Smith, Badania nad naturą i przyczynami bogactwa naro- dów, t. II, Warszawa 1954, s. 594 i n. Pozostałymi zasadami są: zasada pewności, dogodności i taniości opodatkowania.

54 Por. N. Gajl, Modele…, s. 26, A. Gomułowicz, J. Małecki, op. cit., s. 536–537.

3. Wprowadzenie i rozwój podatku dochodowego w Polsce

W polskiej myśli skarbowej idea wprowadzenia podatku zbliżonego do podatku dochodowego pojawiła się już w po- łowie XVI w.⁵⁵, to jednak ze względu na późniejsze rozbiory nie mogła być rozwinięta i urzeczywistniona w praktyce. Moż- liwość taka pojawiła się dopiero po odzyskaniu niepodległości w 1918 r. Z wprowadzonym wówczas podatkiem dochodo- wym wiązano nadzieje uczynienia z niego głównego źródła dochodów budżetowych i najpełniejszej realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej⁵⁶.

Podatek dochodowy w okresie międzywojennym był po- datkiem powszechnym zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej, aczkolwiek w odmienny sposób traktujący dochody funduszowe (kapitałowe) i niefunduszowe (z pra- cy)⁵⁷. Z zasadą tą zerwał ustawodawca po II wojnie światowej, kiedy wyłączył z tego podatku dochody z pracy najemnej, emerytur i rent oraz z rolnictwa. Częściowo do idei powszech- ności przedmiotowej powrócono od 1992 r., kiedy to włączo- no ponownie do zakresu przedmiotowego podatku dochodo- wego dochody z pracy najemnej, emerytur i rent. W dalszym ciągu nie podlegają jednak opodatkowaniu tym podatkiem dochody z gospodarstw rolnych prowadzonych przez osoby fizyczne (bez względu na rozmiary tych gospodarstw), z wy- jątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, oraz z gospodarki leśnej.

3.1. Podatek dochodowy w okresie międzywojennym

3.1.1. Zakres przedmiotowy i podmiotowy podatku dochodowego

Po okresie rozbiorów Polska odziedziczyła trzy systemy podatkowe⁵⁸. Ich unifikacja w zakresie podatku dochodowe- go nastąpiła stosunkowo szybko. Już bowiem 16 lipca 1920 r.

Sejm RP uchwalił ustawę o państwowym podatku dochodo- wym i podatku majątkowym (dalej u.p.p.d.). Została ona opu-

55 Por. N. Gajl, Teorie…, s. 29 i przywołanego tam A.F. Modrzew- skiego i jego dzieło O naprawie Rzeczypospolitej.

56 Por. Z. Fedorowicz, op. cit., s. B/86.

57 Ibidem, s. B/86–B/92.

58 W zakresie podatku dochodowego obowiązywały:

1) na obszarach ziem byłego zaboru austriackiego – austriac- ka ustawa z 25 października 1896 r. (Dz.U.P. nr 220), zmienio- na ustawami: austriackimi – z 3 stycznia 1913 r. (Dz.U.P. nr 5) i z 23 stycznia 1914 r. (Dz.U.P. nr 13) oraz polską – z 18 grudnia 1919 r. (Dz.U.P.P.P. z 1920 r. nr 2, poz. 2),

2) na obszarach ziem byłej dzielnicy pruskiej – pruska ustawa o podatku dochodowym z 19 czerwca 1906 r. (Zb.Pr.Prusk, s. 259), zmieniona ustawami: z 19 grudnia 1919 r. (Dz.P.P.P.

nr 98, poz. 520) i z 6 kwietnia 1922 r. (Dz.U. nr 33, poz. 266), 3) na terenach byłego zaboru rosyjskiego – postanowienia ciał

samorządowych w przedmiocie wprowadzenia podatku do- chodowego.

Zob. J. Kulicki, op. cit., s. 41.

blikowana w Dz.U. RP nr 82 pod poz. 550⁵⁹ i była sukcesywnie wprowadzana w życie w poszczególnych rejonach kraju. Naj- wcześniej – bo od 1 stycznia 1920 r. jej postanowienia weszły w życie na terenach byłego zaboru rosyjskiego⁶⁰, a następ- nie – od 1 stycznia 1921 r. – na terenach byłej dzielnicy au- striacko-wegierskiej⁶¹, najpóźniej – bo od 1 stycznia 1924 r. – na terenach byłej dzielnicy pruskiej⁶².

Obowiązek podatkowy w państwowym podatku dochodo- wym ciążył na:

1) osobach fizycznych mających na obszarze RP miejsce zamieszkania lub przebywających na tym obszarze dłużej niż rok; ta grupa podatników opłacała podatek dochodowy od całości swych dochodów;

2) osobach fizycznych, bez względu na miejsce zamiesz- kania lub pobytu, o ile na obszarze RP:

a) posiadali nieruchomości, wierzytelności objęte hipoteką na nieruchomościach, majątki, przywią- zane do obszaru Polski fideikomisem⁶³ lub innymi przepisami prawnymi, prowadzili przedsiębior- stwa handlowe albo przemysłowe bądź byli ich wspólnikami,

b) pobierali dochody w postaci wynagrodzenia pro- centowego (tantiem),

c) pobierali płacę lub emeryturę z funduszów Pań- stwa, związków komunalnych oraz innego rodza- ju funduszów publicznych;

(ta grupa podatników opłacała podatek tylko od do- chodów z tych tytułów)

3) osobach fizycznych niemających miejsca zamieszka- nia na obszarze Polski, które przebywały na nim nawet krócej niż rok dla zarobku albo wykonywania czynno- ści handlowych lub przemysłowych; (ta grupa podle- gała opodatkowaniu od dochodu osiągniętego w tym czasie z tych źródeł);

4) spadkach wakujących (nieobjętych),

5) osobach prawnych, przy czym podobnie jak obecnie – osoby prawne, których zarząd znajdował się na teryto- rium Polski, podlegały obowiązkowi podatkowemu od całości dochodu, pozostałe podmioty zaś – od docho- dów uzyskanych na terytorium Polski z:

a) posiadanych nieruchomości, wierzytelności obję- te hipoteką na nieruchomościach, przywiązanych do obszaru Polski fideikomisem lub innymi prze- pisami prawnymi,

59 Ustawa ta była wielokrotnie zmieniana i doczekała się trzech tekstów jednolitych, opublikowanych w Dz.U. RP z 1923 r. nr 77, poz. 607, z 1925 r. nr 58, poz. 411 i z 1936 r. nr 2, poz. 6. Ostatnia przed- wojenna zmian tej ustawy została dokonana Dekretem Prezydenta RP z 3 września 1939r. o zmianie ustawy o państwowym podatku docho- dowym (Dz.U. RP nr 89, poz. 566).

60 Zob. art. 156 pkt 1 u.p.p.d.

61 Zob. art. 156 pkt 2 u.p.p.d. W tym terminie u.p.p.d. weszła w ży- cie tylko w stosunku do osób fizycznych i spadków wakujących (nie- objętych).

62 Zob. art. 156 pkt 3 u.p.p.d. oraz ustawę z 10 stycznia 1924 r.

o rozciągnięciu przepisów o państwowym podatku dochodowym na teren całego kraju (Dz.U. RP nr 13, poz. 110).

63 Fideikomis (łac. fidei commisum – w wiarygodne ręce odda- ję) – majątek ziemski posiadający swój własny statut (akt fundacyjny), ustanowiony w celu przeciwdziałania rozdrobnieniu dóbr rodowych (w Polsce również ordynacja).

b) prowadzonego przedsiębiorstwa handlowego lub przemysłowego.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegały do- chody z:

1) nieruchomości gruntowej własnej, przysposobionej, użytkowanej lub dzierżawionej (art. 3 pkt 1 u.p.p.d.), przy czym za dochód z:

a) gruntów pozostających we własnym zarządzie u.p.p.d. uznawała „rzeczywiście osiągnięty czysty przychód z całego rolnego i leśnego gospodar- stwa, jako też z produkcji i uprawnień mających związek gospodarczy z posiadłością gruntową, łącznie z wartością pieniężna produktów, użytych w gospodarstwie domowym podatnika” (por.

art. 15 akapit pierwszy u.p.p.d.⁶⁴),

b) wydzierżawionych posiadłości gruntowych lub praw z tymi posiadłościami związanych u.p.p.d.

uznawała „rzeczywiście otrzymany czynsz dzier- żawny wraz z wartością pieniężną wszelkich świadczeń ze strony dzierżawcy i korzyści zastrze- żonych na rzecz właściciela, po uwzględnieniu potrąceń, które wpływają na zmniejszenie czyn- szu dzierżawnego” (por. art. 15 akapit pierwszy u.p.p.d.),⁶⁵

c) gruntów dzierżawionych u.p.p.d. uznawała do- chód ustalany według zasad określonych dla gruntów pozostających we własnym zarządzie, po potrąceniu „czynszu dzierżawnego oraz in- nych świadczeń w pieniądzach i naturze, obcią- żających dzierżawcę na korzyść właściciela” (por.

art. 15 akapit pierwszy u.p.p.d.),

d) gospodarstw rolnych poniżej 15 ha użytkowego gruntu, położonych w odległości ponad 5 km od granicy miast z ludnością powyżej 100 000 miesz- kańców u.p.p.d. uznawała dochód obliczany we- dług norm szacunkowych; nie mógł on jednak przekraczać „wartości 4 centnarów metrycznych żyta z 1ha gruntu po cenach przeciętnych w roku osiągnięcia dochodu służącego za podstawę do opodatkowania” (por. art. 15 akapit drugi u.p.p.d.),

e) lasu u.p.p.d. uznawała „czysty przychód z wyrę- bów i wszelkich innych użytków leśnych oraz wy- nagrodzenia, otrzymane za odstąpienie osobom trzecim prawa użytkowania lasu” (por. art. 15 aka- pit trzeci u.p.p.d.),

2) budynków (art. 3 pkt 2 u.p.p.d.), przy czym za dochód z budynków wynajętych u.p.p.d. uznawała „rzeczy- wiście osiągnięty całoroczny czysty czynsz za domy, lokale, place, ogrody przy domach u.t.p.” (por. art. 16 akapit pierwszy u.p.p.d.),

3) przedsiębiorstw handlowych lub przemysłowych (art. 3 pkt 3 lit. a u.p.p.d.), przy czym za dochód z tego tytułu u.p.p.d. uznawała różnice pomiędzy sumą przy-

64 Według numeracji obowiązującej od 1925 r.

65 Inaczej cetnar polski; rozróżniano cetnar warszawski, stanowią- cy równowartość 160 funtów (64,8 kg) oraz cetnar lwowski, stanowią- cy równowartość 128 funtów (51,84 kg).

chodów a sumą potrąceń (kosztów), zdefiniowanych w art. 6 u.p.p.d. (por. art. 17 u.p.p.d.),

4) zajęć zawodowych i wszelkich innych zatrudnień w ce- lach zarobkowych (art. 3 pkt 3 lit. b u.p.p.d.), przy czym za dochód z tego tytułu u.p.p.d. uznawała różnice po- między sumą przychodów a sumą potrąceń (kosztów), zdefiniowanych w art. 6 u.p.p.d. (por. art. 17 u.p.p.d.), 5) wynagrodzenia procentowego (tantiem) (art. 3 pkt 4

u.p.p.d.), przy czym za dochód z tego tytułu u.p.p.d.

uznawała „wszelkie wynagrodzenie procentowe, wy- płacane osobom, nie biorącym stale czynnego udziału w zarządzie przedsiębiorstwa, a należącym do składu zarządu, rad, komitetów nadzorczych i komisji rewizyj- nych” (por. art. 18 u.p.p.d.),

6) kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 3 pkt 5 u.p.p.d.), przy czym za dochód z tych tytułów u.p.p.d. uznawała „procenty od pożyczek, wkładów lub rachunków bieżących i od innych lokat pieniężnych;

procenty od procentów i innych, nie otrzymanych w terminie sum; kary konwencjonalne za niezwrócony w terminie kapitał lub niezapłacony w terminie pro- cent; procenty z interesów wekslowych oraz z innych zobowiązań pieniężnych (…); procenty od wszelkiego rodzaju papierów wartościowych; dywidendy od ak- cji i udziałów; wpływy pieniężne lub mające wartość pieniężną z wszelkiego rodzaju lokat kapitałów” (por.

art. 19 akapit pierwszy u.p.p.d.),

7) uposażeń służbowych, emerytur i wynagrodzeń za pracę (art. 3 pkt 6 u.p.p.d.), przy czym za dochód z tych tytułów u.p.p.d. uznawała „wszelkiego rodzaju wyna- grodzenia w pieniądzach lub w naturze, jakie podatnik uzyskuje ze swego stosunku służbowego lub z tytułu najmu pracy łącznie ze wszystkimi dodatkami” (por.

art. 20 u.p.p.d.),

8) pozostałych, niezdefiniowanych co do nazwy, źródeł.

Podatek dochodowy w okresie międzywojennym obejmo- wał więc zarówno osoby fizyczne, jak i prawne, a od strony przedmiotowej każdy rodzaj dochodów, z wyjątkiem: a) nad- zwyczajnych przychodów w postaci spadków, legatów, da- rowizn, posagów, kapitałów wypłacanych za ubezpieczenie życia, o ile nie stanowiły one przychodów periodycznych, b) wpływów z częściowego lub całkowitego spieniężenia majątku, c) zysków wynikających ze sprzedaży przedmiotów majątkowych, o ile sprzedaż nie nastąpiła w wykonywaniu przedsiębiorstwa zarobkowego lub interesu spekulacyjnego, d) wygranych loteryjnych i losowych, e) wpłat z tytułu umo- rzenia wierzytelności, f) takich przychodów, które stanowią zwiększenie lub zwrot majątku, lecz nie stanowią dochodu (por. art. 7 u.p.p.d.). Opodatkowaniu tym podatkiem podle- gały więc dochody z każdego rodzaju aktywności zawodowej podatnika, prowadzenia przedsiębiorstwa handlowego, prze- mysłowego, ale również gospodarstwa rolnego (w tym przy- padku ustawodawca różnicował zasady ustalania dochodu w zależności od wielkości i miejsca położenia gospodarstwa) i leśnego, aktywności inwestycyjnej oraz z wszelkiego innego rodzaju źródeł przychodów.

Podatek ten można więc uznać za jednolity od strony pod- miotowej (obowiązek podatkowy ciążył na każdym podmiocie osiągającym dochód ze źródeł określonych w ustawie, bez względu na jego formę prawną) i przedmiotowej, bowiem

obejmował on praktycznie dochody z każdego źródła, powyżej kwoty wolnej od podatku. W pierwszym okresie obowiązywa- nia ustawy kwota ta, stanowiąca pewne minimum socjalne (mi- nimum egzystencji), uzależniona była od liczby mieszkańców miejscowości, w której mieszkał podatnik, i tak wynosiła ona:

w miejscowościach do 10 000 mieszkańców – 2500 mk⁶⁶, w miej- scowościach ponad 10 000 do 50 000 mieszkańców – 3500 mk, w miejscowościach powyżej 50 000 do 100 000 mieszkańców – 4000 mk, zaś w miejscowościach powyżej 100 000 mieszkań- ców – 6000 mk. Kwoty te mogły być podniesione przez radę ministrów, jednak maksymalna kwota wolna od podatku nie mogła przekraczać w dwóch pierwszych przypadkach 6000 mk, a w pozostałych miejscowościach 12 000 mk⁶⁷. Po reformie wa- lutowej kwota wolna od podatku wynosiła 1500 zł⁶⁸ i pozostała nie zmieniona do wybuchu II wojny światowej.

Cechą charakterystyczną podatku dochodowego w okresie międzywojennym było odrębne traktowanie dochodów fun- duszowych (kapitałowych) i niefunduszowych (z pracy), co zna- lazło swój wyraz m.in. w kumulacji dochodów członków rodzi- ny z dochodami głowy rodziny i opodatkowaniem ich na imię głowy rodziny. Kumulacji nie podlegały dochody z zajęć zawo- dowych i wszelkich innych zatrudnień w celach zarobkowych oraz uposażeń służbowych, emerytur i wynagrodzeń za pracę najemną (por. art. 11 u.p.p.d. oraz § 12 r.w.u.p.p.d. z 1921 r.⁶⁹).

Odmienne traktowanie dochodów fundowanych (z pracy i innych uposażeń) oraz niefundowanych (z innych źródeł) znalazło swój wyraz również w odrębnych skalach podatko- wych. Dla przykładu, w 1925 r. podatek dochodowy od docho- dów niefundowanych wahał się od 31 zł w przedziale ponad 1500 zł do 1550 zł do 19 936 zł dla dochodów w przedziale po- nad 104 000 zł do 112 000 zł i 50 000 zł dla dochodów w prze- dziale ponad 192 000 zł do 200 000 zł (por. art. 23 u.p.p.d.

w brzmieniu z 1925 r.). Przy dochodach ponad 200 000 zł po- datek wynosił 2000 zł od każdych 8000 zł ponad 200 000 zł.

Dochody te (ponad 200 000 zł) były opodatkowane dodatko- wym podatkiem w wysokości od 1,5% (w przedziale między 200 000 zł a 300 000 zł) do 15% (w przedziale ponad 2 mln zł).

Dochody fundowane (uposażenia służbowe, emerytury, wynagrodzenia za pracę najemną) objęte były podatkiem w wysokości od 1,5% do 25% (por. art. 111 u.p.p.d. w brzmie- niu z 1925 r.). W tym przypadku opodatkowaniu podlegały do- chody ponad 2500 zł rocznie⁷⁰.

3.1.2. Uregulowania w zakresie opodatkowania dochodów rodziny Jak już wspomniałem, w zakresie opodatkowania do- chodów rodziny podatek dochodowy charakteryzował się:

w odniesieniu do dochodów z zajęć zawodowych i wszelkich

66 Marek polskich.

67 Por. art. 2 akapit pierwszy i drugi u.p.d.p. w wersji pierwotnej.

Dla osób prawnych kwota wolna od podatku wynosiła 2500 mk.

68 Por. art. 2 w wersji obowiązującej od 1925 r. Taka sama kwota wolna od podatku przysługiwała osobom prawnym. Kwota 12 000 mk podwyższana była wielokrotnie, np. w 1923 r. wynosiła 2 mln mk, a w 1924 r. 1378 franków złotych (zob. przyp. 75).

69 Rozporządzenie Ministra Skarbu z 14 maja 1921 r. w przedmio- cie przepisów wykonawczych do ustawy o państwowym podatku do- chodowym i podatku majątkowym (Dz.U. RP nr 48, poz. 298).

70 Por. również S. Głąbiński, Nauka…, s. 302.

innych zatrudnień w celach zarobkowych oraz uposażeń służ- bowych, emerytur i wynagrodzeń za pracę najemną – roz- dzielnością podmiotową członków rodziny (każda osoba osią- gająca dochody z tych tytułów opodatkowana była odrębnie), natomiast w odniesieniu do pozostałych dochodów – ich ku- mulacją i opodatkowaniem u reprezentanta rodziny (głowy rodziny). W tym drugim przypadku głowie rodziny przysłu- giwały ulgi na członków rodziny pozostających na utrzyma- niu podatnika, przy czym ustawa wyróżniała ulgi systemowe i nadzwyczajną.

Do ulg systemowych zaliczyć należy:

• po pierwsze – możliwość wliczenia w ciężar kosztów osiągnięcia przychodów kosztów wyżywienia człon- ków rodziny podatnika stale pracujących w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub w jego przedsię- biorstwie handlowym albo przemysłowym (por. art. 6 akapit drugi u.p.p.d.)⁷¹,

• po drugie – możliwość odliczenia od dochodu ogól- nego: a) obowiązujących podatnika na mocy prawa lub umowy opłat za siebie i członków jego rodziny do kas zapomogowych, emerytalnych, chorych, ubezpie- czeń od nieszczęśliwych wypadków i pogrzebowych, o ile opłaty te nie przekraczały rocznie za każdą osobę 300 zł (por. art. 10 pkt 3 u.p.p.d.), b) premii wypłaca- nych przez podatnika od ubezpieczeń na wypadek śmierci lub na dożycie, o ile nie przekraczały: na rachu- nek samego podatnika – 300 zł rocznie, zaś na rachu- nek podatnika i członków rodziny będących na jego utrzymaniu – łącznie 600 zł (por. art. 10 pkt 4 u.p.p.d.);

• po trzecie – obniżenie podatku dochodowego za każdego członka rodziny będącego na utrzymaniu podatnika, co od strony technicznej następowało po- przez obniżenie stopy podatkowej o dwa stopnie⁷² za każdego członka rodziny podatnika będącego na jego utrzymaniu⁷³, a gdyby zastosowanie tej ulgi miało prowadzić do zmniejszenia stopy podatkowej poniżej pierwszego stopnia następowało całkowite zwolnienie z podatku⁷⁴. Ulga ta stosowana była tylko wówczas, gdy spełnione były łącznie dwie przesłan- ki. Po pierwsze, dochód głowy rodziny nie przekra- czał 7200 zł (pierwotnie, przed reformą walutową⁷⁵ –

71 Wyżywienie członków rodziny zaliczane było do kosztów uzy- skania przychodów pod warunkiem, że osoby te były stale zajęte w gospodarstwie rolnym lub leśnym albo przedsiębiorstwie handlo- wym lub przemysłowym, a nie w gospodarstwie domowym podat- nika (por. § 15 r.w. z 1921 r. i § 12 pkt 2 r.w. z 1936 r.). Odliczeniu od dochodu nie podlegały wydatki na prowadzenie gospodarstwa do- mowego podatnika i na utrzymanie członków jego rodziny (por. art. 8 pkt 3 u.p.p.d.).

72 Skala podatkowa liczyła wówczas 73 stopnie (przedziały).

73 Zob. art. 27 u.p.p.d. (w brzmieniu obowiązującym od 1925 r.;

wcześniejszy art. 26 u.p.p.d.).

74 Od 1 stycznia 1940 r. ulga ta miała dotyczyć podatników ma- jących na utrzymaniu więcej niż dwóch członków rodziny i miała po- legać na obniżeniu stopy podatkowej o trzy stopnie na każdego na- stępnego członka rodziny (por. art. 1 pkt 4 i art. 2 Dekretu Prezydenta Rzeczypospolitej z 23 września 1939 r. o zmianie ustawy o państwo- wym podatku dochodowym – Dz.U. RP nr 89, poz. 566)

75 Reforma wprowadzona w 1924 r. przez Władysława Grabskiego.

Zob. również ustawę z dnia 6 grudnia 1923 r. o zastosowaniu stałej

24 000 mk⁷⁶ – por. art. 26 a nast. art. 27 u.p.p.d.). Po drugie, na utrzymaniu głowy rodziny znajdował się więcej niż jeden członek rodziny, przy czym za człon- ków rodziny dla celów tej ulgi ustawodawca uznawał:

małżonków, dzieci ślubne, nieślubne i przysposobio- ne, krewnych męża i żony w linii wstępnej i zstępnej, rodzeństwo męża i żony oraz dzieci tego rodzeństwa (por. art. 28, wcześniejszy art. 27 u.p.p.d.). Co istotne, nie wyłączało z ulgi ani „przygodne zasilanie członka rodziny”⁷⁷, ani odrębne zamieszkiwanie członków ro- dziny pozostających na utrzymaniu podatnika (głowy rodziny), czy to w innym miejscu, czy też w innej miej- scowości (por. § 46 akapit ósmy r.w.u.p.p.d. z 1921 r.

i § 39 pkt 7 r.w.u.p.p.d. z 1936 r.⁷⁸). Ulga ta w przypadku małżeństw prawnie rozwiązanych lub rozłączonych przysługiwała obojgu małżonkom „stosowanie do ilości znajdujących się na ich utrzymaniu członków rodziny” (por. § 46 akapit siódmy r.w.u.p.p.d. z 1921 r.

i § 39 pkt 6 r.w.u.p.p.d. z 1936 r.). Ulga ta przysługiwała wyłącznie głowie rodziny i wyłącznie na członków ro- dziny pozostających na utrzymaniu podatnika. Jeżeli członek rodziny osiągał dochody podlegające odręb- nemu opodatkowaniu (z zajęć zawodowych i wszel- kich innych zatrudnień w celach zarobkowych oraz uposażeń, emerytur i wynagrodzeń za pracę najemną) wówczas nie był uznawany za członka rodziny pozo- stającego na utrzymaniu głowy rodziny.

Obok ulg systemowych u.p.p.d. przewidywała również możliwość skorzystania z ulgi nadzwyczajnej, mającej zasto- sowanie w razie zaistnienia okoliczności nieprzewidzianych, które w istotny sposób osłabiały siłę podatkową podatnika (obejmowała ona co do zasady wszystkich podatników). W ta- kich sytuacjach podatnik mógł skorzystać ze zmniejszenia podatku do trzech stopni skali podatkowej. Ulga taka, przewi- dziana w art. 28 u.p.p.d. (od 1925 r. – art. 29 u.p.p.d.), mogła być

jednostki do obliczania danin, niektórych innych dochodów publicz- nych oraz kredytów, udzielanych przez instytucje państwowe i samo- rządowe (Dz.U. RP nr 127, poz. 1044).

76 Kwota ta była zmieniana kilkakrotnie, np. w:

a) 1921 r. wynosiła 45 000 mk (zob. art. 4 ustawy z dnia 14 czerw- ca 1921 r. w przedmiocie unormowania podstaw wymiaru pań- stwowego podatku dochodowego i podatku majątkowego na rok podatkowy 1921 (Dz.U. RP nr 54, poz. 341),

b) 1922 r. wynosiła 1 mln mk (zob. art. 9 ustawy z 4 kwietnia 1922 r. w przedmiocie zmiany niektórych postanowień ustawy z 16 lipca 1920 r. o państwowym podatku dochodowym i po- datku majątkowym (Dz.U. RP nr 29, poz. 232),

c) 1924 r. wynosiła 6891 franków złotych (zob. rozporządzenie Ministra Skarbu z 15 lutego 1924 r. w przedmiocie wykonania ustaw z 6 grudnia 1923 r. o zastosowaniu stałej jednostki do ob- liczania danin, niektórych innych dochodów publicznych oraz kredytów, udzielanych przez instytucje państwowe i samorzą- dowe, odnośnie do przepisów ustawowych o państwowym podatku dochodowym, zawartych w rozporządzeniu Ministra Skarbu z 14 lipca 1923 r. (Dz.U. RP nr 77, poz. 607) i w ustawie z 10 stycznia 1924 r. (Dz.U. RP nr 13, poz. 110).

77 Por. § 46 akapit trzeci r.w.u.p.p.d. z 1921 r. oraz § 39 pkt 2 r.w.u.

p.p.d. z 1936 r.

78 Rozporządzenie Ministra Skarbu z 27 kwietnia 1936 r. w spra- wie wykonania ustawy o państwowym podatku dochodowym (Dz.U.

nr 40, poz. 391).

przyznana zarówno z urzędu, jak i na wniosek podatnika. Była to więc swego rodzaju ulga uznaniowa przyznawana przez organy skarbowe⁷⁹, skierowana do podatników gorzej sytu- owanych (których dochód roczny nie przekraczał: pierwotnie (przed reformą monetarną) – 36 000 mk⁸⁰, a po reformie mo- netarnej – 12 000 zł), u których wystąpiły nadzwyczajne oko- liczności istotnie osłabiające ich siłę podatkową. Do okoliczno- ści takich akty wykonawcze do u.p.p.d.⁸¹ zaliczały: powołanie do służby wojskowej, nadmierne ciężary z powodu obarczenia liczną rodziną, wyjątkowy obowiązek wspomagania nieza- możnych członków rodziny, długotrwałą chorobę, zadłużenie i inne szczególnie krytyczne okoliczności, wydarzenia żywio- łowe (pożar, powódź, gradobicie, klęski z powodu działań wojennych itp.), których skutków nie uwzględniono już przy ustalaniu wysokości dochodu. Zastosowanie tej ulgi, z uwagi na jej charakter uznaniowy, wymagało rozważenia przez or- gan skarbowy „w każdym poszczególnym przypadku”, jak da- lece została utracona zdolność płatnicza przez podatnika (por.

§ 48 pkt 3 r.w.u.p.p.d. z 1921 r. i § 40 pkt 4 r.w.u.p.p.d. z 1936 r.).

Ulga ta mogła być przyznana niezależnie od ulgi przysługują- cej głowie rodziny (podatnikowi) w związku z utrzymywaniem więcej niż jednego członka rodziny. Istotne dla oceny przesła- nek zastosowania ulgi przez władzę skarbową było zbadanie, czy wydatki „wywołane nadzwyczajnymi okolicznościami”, z powodu których mogło nastąpić przyznanie ulgi „były po- krywane z dochodów podatnika”, zaś członkowie rodziny,

„których te okoliczności spotkały nie podlegali samoistnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym” (por. § 40 pkt 2 lit. c) r.w.u.p.p.d. z 1936 r.).

Taką ulgę, zapisaną expressis verbis w ustawie nakładającej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym, przewidy- wało również ustawodawstwo powojenne, do 1972 r. (por.

art. 23 dekretu o podatku dochodowym z 1946 r., art. 23 de- kretu o podatku dochodowym z 1948 r. i art. 19 dekretu o po- datku dochodowym z 1950 r.), aczkolwiek zmieniła się techni- ka wspomagania podatników⁸².

Charakterystyczną cechą przedwojennego unormowania była również „zwyżka” podatku dochodowego dla podatników nieżonatych lub niezamężnych, niemających na utrzymaniu żadnego członka rodziny. Podatnikom takim, jeżeli ich dochód przekraczał 3600 zł (pierwotnie – 12 000 mk⁸³) podwyższano podatek – najpierw o 20% (por. art. 25 u.p.p.d. w brzmieniu z 1920 r.), a później o 14% (por. art. 26 u.p.p.d. w brzmieniu z 1935 r.) Od 1 stycznia 1940 r.⁸⁴ zwyżka ta miała dotyczyć:

a) podatników nieżonatych lub niezamężnych, niemają- cych na utrzymaniu żadnego członka rodziny, osiągają- cych dochód ponad 3600 zł – miała ona wynosić 20%, b) dla podatników nieżonatych lub niezamężnych, ma-

jących na utrzymaniu nie więcej niż jednego członka

79 Komisję szacunkową, a późniejszym okresie – władzę wymiaro- wą, jak ujmował to tekst u.p.p.d. z brzmieniu z 1936 r.

80 Kwota ta zmieniana była kilkakrotnie, np. w 1921 r. wynosiła 50 000 mk, a w 1922 r. 1,5 mln mk. (zob. przypis 75).

81 Por. § 48 pkt 3 r.w.u.p.p.d. z 1921 r. i § 40 pkt 3 r.w.u.p.p.d.

z 1936 r.

82 Por. pkt 3.2.

83 Kwota ta zmieniana była kilkakrotnie, np. w 1921 r. wynosiła 45 000 mk (zob. przypis 14).

84 Zob. art. 1 pkt 4 i art. 2 Dekretu Prezydenta Rzeczypospolitej z 23 września 1939 r. o zmianie ustawy o państwowym podatku do- chodowym (Dz.U. RP nr 89, poz. 566).

rodziny, jeżeli ich dochód przekraczał 4800 zł – miała ona wynosić 10%.

c) podatników żonatych lub zamężnych od lat przeszło dwóch, niemajacych na utrzymaniu dzieci ani in- nych członków rodziny, jeżeli ich dochód przekraczał 4800 zł – miała ona wynosić 10%.

3.2. Podatek dochodowy w okresie gospodarki planowej

3.2.1. Zmiany w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych w stosunku do unormowań przedwojennych

Przedwojenna u.p.p.d. obowiązywała do końca 1945 r.⁸⁵ Uchylona została dekretem z dnia 8 stycznia 1946 r. o podatku dochodowym (Dz.U. nr 2, poz. 14; dalej: d.p.d. z 1946 r.), który zarówno co do zakresu podmiotowego, jak i przedmiotowego pozostawał tożsamy z ustawą przedwojenną. Istotna zmiana dotyczyła gospodarstw rolnych, które co prawda nadal sta- nowiły źródło przychodów, jednak w ograniczonym zakre- sie. Od podatku dochodowego zwolnione zostały bowiem osoby podlegające podatkowi gruntowemu⁸⁶, „jeżeli obok gospodarstwa rolnego nie mają innych źródeł przychodów (…), bądź też jeżeli dochód roczny z tych źródeł nie przekra- cza kwoty dochodu zwolnionej od podatku”, tj. 12 000 zł (por.

art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 14 ust. 1 d.p.d. z 1946 r.). Taki stan prawny został utrzymany do 1973 r.⁸⁷, a więc wejścia w życie ustawy z 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (tekst pierwot- ny: Dz.U. nr 53, poz. 339), która wyłączyła całkowicie z podatku dochodowego dochody z gospodarstwa rolnego (por. art. 7 ust. 1 i art. 9 pkt 4 ustawy).

Wyłączenie z przedmiotowego zakresu podatku dochodo- wego przychodów z gospodarstwa rolnego nie było jedyną zmianą w systemie opodatkowania dochodów osób fizycz- nych wprowadzoną po 1944 r.

Już od 1 września 1945 r.⁸⁸ z podatku dochodowego wyłą- czono wynagrodzenia za pracę, a więc świadczenia „otrzymy- wane przez pracownika z tytułu pełnionej przez niego pracy zarówno w czasie trwania stosunku służbowego lub stosun- ku umownego o pracę, jak i po jego ustaniu” (por. art. 2 ust. 1 d.p.w. z 1945 r.) oraz „wypłacane osobom należącym do składu zarządów, rad, komitetów nadzorczych i komisji rewizyjnych

85 W latach 1944–1945 zmieniana była dwukrotnie, przede wszyst- kim w zakresie wysokości podatku Zob. Dekret PKWN z 23 paździer- nika 1944 r. o zmianie ustawy o państwowym podatku dochodowym (Dz.U. nr 9, poz. 46) oraz Dekret PKWN z 22 grudnia 1944 r. o zmianie ustawy o państwowym podatku dochodowym (Dz.U. nr 15, poz. 87).

86 Zob. dekret z 20 marca 1946 r. o podatkach komunalnych (t.j.

Dz.U. z 1947 r. nr 40, poz. 198 ze zm.), który uchylił w tym zakresie de- kret Prezydenta Rzeczypospolitej z 4 listopada 1936 r. o zmianie prze- pisów o państwowym podatku gruntowym (Dz.U. RP nr 85, poz. 593).

87 Por. art. 12 pkt 3 dekretu z 25 października 1948 r. o podatku do- chodowym (Dz.U. nr 52, poz. 414 ze zm.; dalej: d.p.d. z 1948 r.) i art. 11 ust. 1 pkt 2 dekretu o podatku dochodowym z 16 października 1950 r.

(Dz.U. nr 49, poz. 450 ze zm.; dalej: d.p.d. z 1950 r.).

88 Zob. dekret z 18 sierpnia 1945 r. o podatku od wynagrodzeń (tekst pierwotny Dz.U. nr 38, poz. 220; tekst jedn. Dz.U. z 1947r. nr 30, poz. 129 ze zm.; dalej: d.p.w. z 1945 r.).

osób prawnych” (por. art. 2 ust. 2 d.p.w. z 1945 r.). Z czasem⁸⁹ podatek ten objął wszelkiego rodzaju wynagrodzenia otrzy- mywane przez osoby fizyczne⁹⁰.

W okresie gospodarki planowej (lata 1945–1989) opodat- kowaniu podatkiem dochodowym⁹¹ podlegały dochody osób fizycznych z następujących źródeł:

a) działalności wytwórczej, usługowej i handlowej, b) działalności w zakresie zatrudnień, z której przychody

nie podlegały opodatkowaniu podatkiem obrotowym lub podatkiem od wynagrodzeń,

c) działalności naukowej, artystycznej, literackiej, publi- cystycznej i oświatowej, w tym również wykonywanej przy pomocy zorganizowanego zakładu, jeżeli przy- chody z wymienionych rodzajów działalności nie pod- legały opodatkowaniu podatkiem od wynagrodzeń, d) nieruchomości nie stanowiących gospodarstwa rolnego, e) najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, w tym

również gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze, oraz innych umów o podobnym charakterze,

f) kapitałów pieniężnych i praw majątkowych,

g) sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, z wyjątkiem na- bytych w drodze spadku lub zapisu,

h) innych źródeł, do których ustawodawca zaliczał sprzedaż:

• nieruchomości bądź ich części,

• przedsiębiorstw bądź ich składników,

• akcji, udziałów w spółkach i obligacji oraz innych papierów wartościowych,

• rzeczy nabytych w celu odprzedaży z zyskiem,

• spółdzielczego własnościowego prawa do loka- lu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu

89 Por. obowiązującą w latach 1949–1991 ustawę z 4 lutego 1949 r.

o podatku od wynagrodzeń (Dz.U. nr 7, poz. 41 ze zm.; dalej: u.p.w.

z 1949 r.).

90 Por. J. Kulicki, Polityka fiskalna w Polsce w latach 1920–2005 w za- kresie opodatkowania rodziny, Raport nr 238 Biura Studiów i Ekspertyz Kancelarii Sejmu, luty 2006, s. 10. Od 1972 r. wynagrodzenia wypłaca- ne przez jednostki gospodarki uspołecznionej objęte były podatkiem od funduszu płac (lata 1972–1982), a od 1982 do 1991 r. – podatkiem od płac. Por.:

a) uchwałę nr 264 Rady Ministrów z 26 października 1972 r.

w sprawie podatku od funduszu płac (M.P. nr 48, poz. 259 ze zm.) – obowiązywała od 1 listopada1972 r. do 31 grudnia 1976 r.,

b) uchwałę nr 2 Rady Ministrów z 7 stycznia 1977 r. w sprawie po- datku od funduszu płac (M.P. nr 1, poz. 2 ze zm.) – obowiązywa- ła od 1 stycznia 1977 r. do 30 czerwca 1982 r.,

c) ustawę z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospo- darki uspołecznionej (t.j. Dz.U. z 1987 r. nr 2, poz. 77 ze zm.), która w zakresie podatku od płac obowiązywała od 1 lipca 1982 r. do 31 grudnia 1991 r.

91 W latach 1944–1991 obowiązywały: a) do 1946 r. – u.p.p.d.;

b) w latach 1946–1948 – d.p.d. z 1946 r., c) w latach 1949–1950 – d.p.d. z 1948 r., d) w latach 1951–1972 – d.p.d. z 1950 r., e) w latach 1973–1991 – ustawa z 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz.U. z 1989 r. nr 27, poz. 147 ze zm.; dalej u.p.d. z 1972 r.); pierwotny tekst ustawy został ogłoszony w Dz.U. z 1972 r. nr 53, poz. 339. Ustawa nowelizowana była kilkakrotnie i doczekała się trzech tekstów jedno- litych. Pierwszy został ogłoszony w Dz.U. z 1983 r. nr 43, poz. 193, na- stępny w Dz.U. z 1988 r. nr 4, poz. 37, ostatni – w Dz.U. z 1989 r. nr 27, poz. 147.

jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym,

• prawa wieczystego użytkowania gruntów,

• innych praw majątkowych nabytych w drodze kupna lub darowizny, a jeżeli chodzi o prawa au- torskie i prawa do projektów wynalazczych – tak- że sprzedaż dokonaną przez twórców, jeżeli do przychodów z niej nie miały zastosowania przepi- sy o podatku od wynagrodzeń.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegał do- chód, a wiec różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania, definiowanymi jako wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyłączeniem tych kosztów, które nie były uznawane przez ustawę za koszt podatkowy.

Obowiązująca w tym okresie konstrukcja kosztów nie różniła się zasadniczo od obecnej.

W całym okresie gospodarki planowej, aż do reformy podat- ku dochodowego z 1992 r., opodatkowaniu podatkiem docho- dowym podlegały dochody ponad kwotę wolną od podatku.

W pierwszym okresie obowiązywania podatek dochodowy był podatkiem celularno-globalnym, co oznaczało, że pobie- rany był on dwustopniowo: wpierw od dochodu cząstkowego (z poszczególnego źródła zaliczonego do ceduły), następnie od całości dochodu. Ustawodawca przewidział więc dwie kwoty wolne od podatku. Pierwsza – od podatku cząstko- wego; wynosiła ona np. w latach 1948–1952 – 120 000 zł⁹². Druga – od podatku od dochodów całkowitych; wynosiła ona w tym samym okresie 360 000 zł.⁹³

W latach 1973–1976 kwota wolna od podatku wynosiła 12 000 zł⁹⁴ w stosunku rocznym, co odpowiadało⁹⁵:

a) 4,78-krotności przeciętnego miesięcznego wynagro- dzenia z roku 1972⁹⁶,

b) 4,28-krotności przeciętnego miesięcznego wynagro- dzenia z roku 1973⁹⁷,

c) 3,77-krotności przeciętnego miesięcznego wynagro- dzenia z roku 1974⁹⁸,

d) 3,06-krotności przeciętnego miesięcznego wynagro- dzenia z roku 1975⁹⁹.

W latach 1977–1988 kwota wolna od podatku uzależniona była od źródła przychodów. Dla dochodów z działalności go- spodarczej, naukowej, artystycznej, literackiej¹⁰⁰ była to kwota

92 Zob. art. 19 ust. 1 d.p.d. z 1948 r. oraz art. 15 ust.1 d.p.d.

z 1950 r.

93 Por. J. Kulicki, Polityka fiskalna…, s. 12–13.

94 Zob. art. 9 pkt 1 u.p.d. z 1972 r. w brzmieniu obowiązującym w latach 1973–1976.

95 Przyjęto porównanie kwoty wolnej od podatku w stosunku do wynagrodzenia z roku poprzedzającego rok podatkowy.

96 Przeciętne miesięczne wynagrodzenie w roku 1972 wynosiło 2509 zł (M.P. z 1990 r nr 21, poz. 171).

97 Przeciętne miesięczne wynagrodzenie w roku 1973 wynosiło 2798 zł (M.P. z 1990 r nr 21, poz. 171).

98 Przeciętne miesięczne wynagrodzenie w roku 1974 wynosiło 3185 zł (M.P. z 1990 r. nr 21, poz. 171).

99 Przeciętne miesięczne wynagrodzenie w roku 1975 wynosiło 3913 zł (M.P. z 1990 r. nr 21, poz. 171).

100 Dochody z działalności artystycznej, literackiej, oświatowej, publicystycznej podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jeżeli nie były opodatkowane podatkiem od wynagrodzeń.