Informacja dot. kosztów uzyskania przychodu na podstawie indywidualnych interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
1. Aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.
2. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.
3. Zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na pracodawcę lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.
4. Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.
5. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.
6. Dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.
7. Wyodrębnienie wynagrodzenia należnego za pracę twórczą nie może polegać na wyróżnieniu w umowie o pracę wysokości honorarium autorskiego ustalonego w oparciu o wskaźnik, czy określony procent wynagrodzenia, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika jednoznacznie wysokość wypłacanego z ww. tytułu honorarium.
8. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną określoną kwotowo wartość.
Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo) za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy o pracę możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50 % stawki kosztów uzyskania przychodu.
9. Aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:
1) praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2) pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3) stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, oraz
4) od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
(Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:
1) twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej,
programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2) badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3) artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4) w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5) publicystycznej.)
10. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje użytych pojęć, takich jak
„działalność badawczo-rozwojowa” czy „działalność naukowo-dydaktyczna”. Dodany punkt nie odsyła też w tym względzie do odrębnych przepisów. Zatem jego stosowania nie można ograniczyć wyłącznie do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności naukowo- dydaktycznej nauczycieli akademickich, o których nowa w art. 108 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2183 ze zm.). Ponadto przepis – z uwagi na brak zastosowania łącznika „i” – nie wskazuje, że jego zakres dotyczy wyłącznie jednego rodzaju działalności spełniającej zarówno cechy działalności naukowej i dydaktycznej. W związku z tym należy uznać, że przepis ten obejmuje swym zakresem:
działalność naukową, działalność dydaktyczną oraz działalność naukowo-dydaktyczną, przy jednoczesnym spełnieniu przesłanki, jaką jest stworzenie dzieła (utworu) w ramach tej działalności (art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
11. Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do pracowników zatrudnionych na stanowiskach naukowych, dydaktycznych, naukowo-dydaktycznych oraz dla pracowników, którzy nie są nauczycielami akademickimi, możliwe jest tylko o ile są twórcami utworów związanych z działalnością, naukową, dydaktyczną, naukowo- dydaktyczną oraz otrzymują wynagrodzenie związane z korzystaniem lub rozporządzeniem przez nich prawami autorskimi. Wysokość honorarium za przeniesienie praw autorskich powinno wynikać z umowy o pracę, bądź z innego dokumentu, ze wskazaniem konkretnej kwoty, a nie może być określone przez zastosowanie określonego procentu wynagrodzenia.
12. Skoro Wnioskodawca ( Uczelnia) za wykonywane czynności o charakterze twórczym objęte zakresem obowiązków pracowników dydaktycznych wypłaca honoraria z tytułu korzystania z praw autorskich do poszczególnych utworów lub rozporządzania prawami do nich na podstawie procentowo określonej części wynagrodzenia zasadniczego, to pracownikom Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do określenia kosztów uzyskania
przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując – w związku ze zmianą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2018 r. nie można stosować 50% koszty uzyskania przychodów dla pracowników dydaktycznych (zgodnie ustawą – Prawo o szkolnictwie wyższym:
starszy wykładowca, wykładowca, lektor lub instruktor), mimo że ich działalność dydaktyczna została wymieniona art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a pracownicy ci stworzyli utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.
Wynika to z faktu nieprawidłowo określnego honorarium autorskiego. Do całości uzyskiwanych przez pracowników dydaktycznych przychodów ze stosunku pracy Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy.
