LECH ALEKSANDER KACZYÑSKI sprawowa³ urz¹d Prezesa Najwy¿szej Izby Kontroli w latach 1992–1995, w paŸdzierniku 2005 r. zosta³ wybrany

„... ktokolwiek grosz publiczny do swego rozporz¹dzenia odbiera, wydatek onego¿ usprawiedliwiæ winien.”

WA R S Z A WA

ROCZNIK L — NR 6 (305) — LISTOPAD – GRUDZIEÑ 2005 R.

*

* Cytat z pisma ministra skarbu Ksiêstwa Warszawskiego, Tadeusza Dembowskiego, wystosowa- nego w zwi¹zku z pracami przygotowawczymi do dekretu z 14 grudnia 1808 roku o G³ównej Izbie Obrachunkowej.

LECH ALEKSANDER KACZYÑSKI sprawowa³ urz¹d Prezesa Najwy¿szej Izby Kontroli w latach 1992–1995, w paŸdzierniku 2005 r. zosta³ wybrany

na Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

pañstwowej Prezes Najwy¿szej Izby Kontroli zosta³ wybrany na zaszczytne stanowisko Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Jest to powód do satysfak- cji dla by³ych i obecnych pracowników Izby, tym wiêkszy, ¿e okres, w którym Lech Kaczyñski kierowa³ Izb¹, to czas prze³omowych zmian w organizacji i funkcjonowaniu naczelnego organu kontroli pañstwowej, dostosowania go do wymagañ i potrzeb demokratycznego pañstwa, a tak¿e podniesienia jego rangi i znaczenia.

Do pe³nienia funkcji Prezesa Najwy¿szej Izby Kontroli Lech Kaczyñski zosta³ powo³any przez Sejm 14 lutego 1992 r. i po wyra¿eniu zgody przez Senat 27 lutego 1992 r. obj¹³ obowi¹zki, które pe³ni³ do 22 czerwca 1995 r., do wyboru kolejnego Prezesa NIK – Janusza Wojciechowskiego.

Wraz z rozpoczêciem prezesury przez Lecha Kaczyñskiego w Najwy¿szej Izbie Kontroli zakoñczy³ siê okres przejœciowy, który trwa³ od 7 paŸdziernika 1991 r. – dnia tragicznej œmierci prof. Waleriana Pañki, pierwszego Prezesa NIK wybranego w demokratycznej Polsce. Rozpoczê³a siê natomiast inten- sywna praca nad zreorganizowaniem Izby, aby skutecznie mog³a wype³niaæ zadania w III Rzeczypospolitej.

G³ównym, d³ugofalowym przedsiêwziêciem, które Lech Kaczyñski podj¹³ jako Prezes NIK by³o przygotowanie nowej kompleksowej regulacji prawnej

– ustawy o Najwy¿szej Izbie Kontroli i aktów wykonawczych do niej. Zadanie to zosta³o wype³nione w sposób modelowy, przy aktywnym osobistym zaanga-

¿owaniu Prezesa w prace zakoñczone uchwaleniem ustawy przez Sejm 23 grud- nia 1994 r. Przygotowano równie¿ komplet aktów wykonawczych, aby Izba mog³a sprawnie funkcjonowaæ. Prezes Lech Kaczyñski uczestniczy³ we wszyst- kich etapach prac nad ustaw¹, bra³ udzia³ w dyskusjach i przes¹dza³ o naj- istotniejszych rozwi¹zaniach zawartych w tej ustawie: zakresie kompetencji Najwy¿szej Izby Kontroli, ustawowych unormowaniach procedury kontrolnej ze znacz¹cym zwiêkszeniem uprawnieñ jednostek kontrolowanych, jak te¿

o szczególnie bliskiej Prezesowi – jako wybitnemu specjaliœcie prawa pracy – pragmatyce s³u¿bowej pracowników wykonuj¹cych i nadzoruj¹cych czynnoœci kontrolne. Po dziesiêciu latach obowi¹zywania ustawy mo¿na powiedzieæ, ¿e sta³a siê ona trwa³¹ podstaw¹ w kszta³towaniu ustroju i zasad funkcjonowa- nia Najwy¿szej Izby Kontroli, niezale¿nie od zmian, które do niej wprowadzo- no i które j¹ czekaj¹ w przysz³oœci.

Prace nad now¹ ustaw¹ nie przeszkodzi³y Lechowi Kaczyñskiemu w do- konywaniu g³êbokich zmian w organizacji i sposobie dzia³ania Najwy¿szej Izby Kontroli w ramach „starego”, obowi¹zuj¹cego od 1980 r. porz¹dku prawnego. Konieczne zmiany by³y przeprowadzane w wywa¿ony sposób, przy wykorzystaniu istniej¹cego potencja³u Izby i wzbogaceniu go przez nowych, m³odych pracowników. Izba podejmowa³a wiele trudnych, omijanych wczeœ- niej tematów kontroli we wszystkich dziedzinach istotnych dla prawid³owego funkcjonowania pañstwa, w tym jego obronnoœci i bezpieczeñstwa. Do osi¹- gniêæ tego okresu nale¿y zaliczyæ miêdzy innymi kontrole procesów prywaty- zacyjnych, ujawniaj¹ce liczne nieprawid³owoœci.

Dla pracowników Najwy¿szej Izby Kontroli szczególnie wa¿ne by³o zain- teresowanie Prezesa ich prac¹ i wspieranie w trudnych, spornych sytuacjach, do których dochodzi³o w toku postêpowañ kontrolnych. Bardzo buduj¹c¹ i mo- bilizuj¹c¹ spraw¹ by³a popularyzacja problematyki kontrolnej w mediach. Do- ceniaj¹c zaanga¿owanie i wysi³ek pracowników, Prezes uœwiadamia³ Sejmowi i innym organom pañstwa, a tak¿e opinii publicznej, ¿e kontrolerzy, aby byli bezstronni i mogli rzetelnie wykonywaæ swoje obowi¹zki, powinni byæ odpo- wiednio wynagradzani. Taka polityka Prezesa przyczyni³a siê do podniesie- nia statusu zawodowego i finansowego pracowników Izby oraz sprzyja³a pro- cesowi identyfikacji i integracji z Najwy¿sz¹ Izb¹ Kontroli, która prawid³owo wykonuj¹c zadania przyczynia siê do budowy lepszego pañstwa.

Jesteœmy dumni i zaszczyceni, ¿e nasz Prezes zosta³ naszym Prezydentem.

Sk³adaj¹c najserdeczniejsze gratulacje ¿yczymy Panu Prezydentowi wielu suk- cesów i realizacji zamierzeñ dla dobra Rzeczypospolitej Polskiej.

Komitet Redakcyjny i Redakcja

„Kontroli Pañstwowej”

MIÊDZYNARODOWE WYTYCZNE JAKOŒCI KONTROLI

W ostatnich latach kilkakrotnie pope³niono nadu¿ycia w renomowanych œwiato- wych firmach audytorskich. Wywo³a³y one w¹tpliwoœci co do jakoœci pracy tych firm. Powstaje pytanie, czy dzia³alnoœæ najwy¿szych organów kontroli jest oparta na zasadach i procedurach, które eliminuj¹ ryzyko pojawiania siê podobnych proble- mów? Dokumenty okreœlaj¹ce powszechnie uznane standardy kontroli sektora pu- blicznego zawieraj¹ niewiele regu³ dotycz¹cych jakoœci kontroli i – odpowiednio – mechanizmów kontroli jakoœci. „Standardy kontroli” INTOSAI formu³uj¹ kilka ogól- nych zasad, g³ównie na temat nadzoru nad prac¹ kontrolerów¹. Sprawom tym poœwiê- cono nieco wiêcej miejsca w „Europejskich wytycznych stosowania standardów kon- troli INTOSAI” (Wytyczna nr 51 „Zapewnienie jakoœci”)², ale i tam prezentacja jest tylko czêœciowa³.

Bior¹c to pod uwagê, prezesi najwy¿szych organów kontroli pañstw kandyduj¹- cych do Unii Europejskiej i Europejskiego Trybuna³u Obrachunkowego na spotka- niu w Limassol w listopadzie 2001 r. postanowili o podjêciu analizy problemu jako-

œci w postêpowaniu kontrolnym. Celem by³o okreœlenie zasad i wymagañ, jakie powinny spe³niaæ najwy¿sze organy kontroli, aby skutecznie i na wysokim pozio- mie przeprowadzaæ kontrolê i sporz¹dzaæ sprawozdania, a tak¿e dokonanie oceny

1 Standardy kontroli wydane przez Komisjê Standardów Kontroli Miêdzynarodowej Organizacji Najwy¿szych Organów Kontroli, NIK, Warszawa 2000, s. 43-44, 51-52. Ju¿ po opublikowaniu przek³adu, Standardy zosta³y poddane nowemu opracowaniu redakcyjnemu, przez co nast¹pi³a zmiana numeracji punktów. Aktualny tekst Standardów jest dostêpny na stronie internetowej INTOSAI jako Code of Ethics and Auditing Standards (tak¿e w jêzyku francuskim, niemieckim, hiszpañskim i arabskim),

<http://www.intosai.org/Level3/Guidelines/3_CodEth_AudStand2001_E.pdf>.

2 Europejskie wytyczne stosowania standardów kontroli INTOSAI, NIK, Warszawa 2000, s. 141-143.

3 W 2003 r. prace na zbli¿ony temat rozpoczê³o ASOSAI. W grudniu 2004 r. powsta³ wstêpny pro- jekt Guidelines on Audit Quality Management System.

Zob. stronê internetow¹ <http://www.asosai.org/research_projects.htm>.

sytuacji w kierowanych przez nich instytucjach. Raport na ten temat, opracowany przez przedstawicieli najwy¿szych organów kontroli Malty (Brian Vella), Polski (Jacek Mazur) i Wêgier (Janos Revesz) przy wspó³pracy z SIGMA⁴, zosta³ przed- stawiony na kolejnym spotkaniu prezesów w Bukareszcie w grudniu 2002 r.⁵ Po roz- patrzeniu raportu prezesi przed³u¿yli mandat zespo³u, polecaj¹c sporz¹dzenie

„wszechstronnych i szczegó³owych wytycznych jakoœci kontroli”. „Wytyczne jako-

œci kontroli” (Guidelines on Audit Quality) zosta³y opracowane w latach 2003–2004.

Poza wymienionymi, w sk³adzie zespo³u byli cz³onkowie Trybuna³u Obrachunkowe- go Francji i SIGMA. Prace prowadzono w jêzyku angielskim. Koñcowa redakcja na- le¿a³a do Harry’ego Havensa, emerytowanego zastêpcy kontrolera generalnego USA.

Komitet Kontaktowy prezesów najwy¿szych organów kontroli Unii Europejskiej rozwa¿y³ „Wytyczne jakoœci kontroli” na zebraniu w Luksemburgu 6 i 7 grudnia 2004 r. Komitet zaleci³, aby „Wytyczne” zosta³y rozpowszechnione⁶ oraz uzna³, ¿e najwy¿sze organy kontroli Unii Europejskiej mog¹ uwzglêdniaæ je w razie aktuali- zacji w³asnych podrêczników kontroli i wytycznych jakoœci kontroli⁷.

W Najwy¿szej Izbie Kontroli problematyka jakoœci postêpowania kontrolnego jest okreœlona w „Podrêczniku kontrolera” – w tym w „Standardach kontroli NIK”

oraz w szczegó³owych wytycznych ich stosowania (rozdzia³ B.16 „Dba³oœæ o jakoœæ kontroli”). Przek³ad „Wytycznych” na jêzyk polski jest w opracowaniu i zostanie opublikowany w „Biuletynie” NIK.

*

„Wytyczne jakoœci kontroli” sk³adaj¹ siê z czterech rozdzia³ów. W rozdziale 1 przedstawiono kluczowe pojêcia, modele najwy¿szych organów kontroli i modele kontroli, których dotycz¹ „Wytyczne”, jak równie¿ przytoczono Ÿród³a informacji na temat jakoœci kontroli. W rozdziale 2 omówiono bie¿¹c¹ kontrolê jakoœci postê- powania kontrolnego (kontrola jakoœci – quality control): przes³anki wprowadzenia

4 SIGMA jest wspóln¹ inicjatyw¹ UE i OECD.

5 Raport Quality in the Audit Process jest dostêpny w Bibliotece NIK oraz w internecie:

<http://nao.gov.mt>.

6 Zob. J.Mazur, B.Vella, J.Revesz, H.Havens: Guidelines on Audit Quality, „International Journal of Government Auditing”, Washington, April 2005, s. 10-14 (tak¿e w jêzyku arabskim, francuskim, hisz- pañskim, niemieckim).

7 Europejski Trybuna³ Obrachunkowy oraz najwy¿sze organy kontroli niektórych pañstw UE po- siadaj¹ rozbudowane systemy kontroli jakoœci. Zob. J.Mazur: Kontrola jakoœci postêpowania kontrolnego w Europejskim Trybunale Obrachunkowym, „Kontrola Pañstwowa” nr 6/2001; J.Mazur: Kontrola jakoœci postêpowania kontrolnego w Narodowym Urzêdzie Kontroli Wielkiej Brytanii (w zakresie kontroli finan- sowej), „Kontrola Pañstwowa” nr 5/2003.

systemu kontroli jakoœci oraz kwestie wyboru rodzaju i terminu kontroli, przygoto- wania kontroli, przeprowadzania kontroli, sprawozdañ z kontroli i dzia³añ pokon- trolnych. W rozdziale 3 opisano nastêpcz¹ ocenê jakoœci postêpowania kontrolnego (zapewnienie jakoœci – quality assurance), czyli procedury niezbêdne do zapewnie- nia, ¿e stosowany jest skuteczny system kontroli jakoœci. Rozdzia³ 4 dotyczy insty- tucjonalnych dzia³añ poprawy jakoœci, w tym zarz¹dzania personelem (rekrutacja, szko- lenie, rozwój zawodowy pracowników, standardy etyczne), ryzyka instytucjonalnego i wspó³pracy z otoczeniem. W za³¹cznikach zawarto szczegó³owe kwestionariusze sprawdzaj¹ce (listy pytañ – checklists), wykaz materia³ów Ÿród³owych i fragmenty dokumentów dotycz¹cych systemów kontroli jakoœci⁸.

W tekœcie „Wytycznych” wyró¿niono zasady ogólne. Przyjêto, ¿e ka¿dy naj- wy¿szy organ kontroli sam decyduje o sposobie ich wdra¿ania, zale¿nie od swej struktury i rodzajów prowadzonych kontroli. Po ka¿dej wytycznej nastêpuje wyja-

œnienie w celu u³atwienia odbiorcy zrozumienia potrzeby zastosowania wytycznej oraz skutku, jaki mo¿na osi¹gn¹æ. Tam, gdzie uznano to za pomocne, przytoczono przyk³ady mo¿liwych sposobów wdra¿ania.

Poszczególne najwy¿sze organy kontroli ró¿ni¹ siê struktur¹ i trybem dzia³ania.

Podstawowy podzia³ to rozró¿nienie trybuna³ów obrachunkowych i urzêdów kon- troli; istnieje jednak wiele odmian tych dwu modeli:

– Najwy¿sze organy kontroli typu „trybuna³u obrachunkowego” to organy ko- legialne, z³o¿one z sêdziów i funkcjonuj¹ce wed³ug procedury s¹dowej. Szefem naj- wy¿szego organu kontroli jest „prezes” lub „pierwszy prezes”, w trybunale mo¿e tak¿e funkcjonowaæ niezale¿ny prokurator uczestnicz¹cy w procesie zapewnienia jakoœci kontroli. Centralne kierownictwo trybuna³u skupia siê na uzyskiwaniu kon- sensusu w kluczowych kwestiach, takich jak strategia, planowanie i og³aszanie spra- wozdañ z kontroli, jak równie¿ ogólne sprawy organizacyjne (bud¿et, kadry, szkole- nia itd.), natomiast podejmowanie niemal wszystkich decyzji dotycz¹cych prowadzenia kontroli powierzone jest odrêbnym jednostkom („izbom”), które funk- cjonuj¹ w du¿ym stopniu niezale¿nie od siebie. Nadzór nad kontrolerami i zespo³a- mi kontrolerów jest sprawowany w izbach na kilku szczeblach s³u¿bowych.

– Najwy¿sze organy kontroli typu „urzêdu kontroli” to zwykle organy jedno- osobowe, niekiedy z elementami kolegialnoœci. Szef urzêdu kontroli zwykle ma ty- tu³ „prezesa” lub „kontrolera generalnego”. W obrêbie tego modelu zakres upraw- nieñ szefa instytucji mo¿e siê ró¿niæ. W niektórych urzêdach kontroli prawie wszystkie kluczowe decyzje (np. koñcowe zatwierdzanie sprawozdañ z kontroli) s¹ podejmo- wane osobiœcie lub z upowa¿nienia, albo s¹ zatwierdzane przez prezesa (kontrolera generalnego). W innych rzeczywista w³adza mo¿e byæ przeniesiona na podw³ad- nych w ramach rozdzielenia kompetencji na ca³y urz¹d. Podw³adni ci mog¹ mieæ

8 Guidelines on Audit Quality s¹ dostêpne w Bibliotece NIK oraz w internecie: <http://nao.gov.mt>.

wystarczaj¹ce uprawnienia do samodzielnego inicjowania kontroli i zatwierdzania sprawozdañ z kontroli. Przyk³adem „urzêdu kontroli” jest Najwy¿sza Izba Kontroli.

– Odrêbn¹ grupê urzêdów kontroli stanowi¹ organy zorganizowane na wzór s¹- dów i niekiedy funkcjonuj¹ce wed³ug procedury wzorowanej na s¹dowej, lecz bez uprawnieñ orzeczniczych. W ich sk³ad wchodz¹ osoby o statusie sêdziowskim lub zbli¿onym. Do podejmowania kluczowych decyzji stosuj¹ zasadê kolegialnoœci, jed- nak wystêpuje w nich znaczna centralizacja kierowania instytucj¹. W tych najwy¿- szych organach kontroli „prezes” (lub „przewodnicz¹cy”) mo¿e mieæ znaczny wp³yw na decyzje podejmowane kolegialnie: istnieje kilkustopniowa hierarchia s³u¿bowa miêdzy cz³onkami trybuna³u a kontrolerami, w pewnym stopniu zbli¿ona do istnie- j¹cej w urzêdach kontroli⁹.

„Standardy kontroli” INTOSAI okreœlaj¹ dwa g³ówne typy kontroli: prawid³o- woœci i wykonania zadañ. Z ka¿dym z nich wi¹¿e siê inna metodyka, a w konse- kwencji – inne systemy kontroli jakoœci.

Wyniki pracy najwy¿szych organów kontroli mog¹ byæ przedstawiane w ró¿- ny sposób. Urzêdy kontroli zwykle opracowuj¹ ustalenia, konkluzje i niewi¹¿¹ce zalecenia, og³aszane w formie ró¿nego rodzaju sprawozdañ, publikowanych lub nie. Formy sprawozdañ zale¿¹ od typu kontroli, przepisów prawa oraz adresata (jednostki kontrolowane, parlament, rz¹d, wymiar sprawiedliwoœci, opinia publicz- na itd.). Trybuna³y obrachunkowe mog¹ ponadto wydawaæ wi¹¿¹ce decyzje s¹do- we (wyroki) w sprawach przeciwko ksiêgowym lub funkcjonariuszom publicz- nym podlegaj¹cym odpowiedzialnoœci s¹dowej, nakazuj¹ce zwrot œrodków lub nak³adaj¹ce kary.

„Wytyczne” zosta³y ujête w taki sposób, aby mog³y byæ wykorzystane przez wszystkie najwy¿sze organy kontroli i do ka¿dego rodzaju kontroli. Zmusza³o to do wielu uproszczeñ. Szczególnie istotne – przyjête po d³ugich dyskusjach – jest za³o¿enie, ¿e bez wzglêdu na strukturê organizacyjn¹, procedurê czy sposób za- rz¹dzania najwy¿szym organem kontroli, za przeprowadzenie ka¿dej kontroli od- powiedzialny jest „g³ówny kontroler”, czyli kontroler przeprowadzaj¹cy kontrolê lub kierownik jednego lub kilku zespo³ów wspólnie realizuj¹cych kontrolê (an individual who is performing the audit alone, or the leader of one or more teams acting in concert to conduct the audit). W poszczególnych najwy¿szych organach kontroli mo¿e to oznaczaæ coœ innego, np. w Najwy¿szej Izbie Kontroli zale¿nie od trybu prac bêdzie to kontroler, doradca nadzoruj¹cy, koordynator kontroli lub kie- rownik zespo³u kontrolnego.

9 Na temat. dalszych ró¿nic miêdzy „trybuna³ami obrachunkowymi” i „urzêdami kontroli” zob.

J.Mazur: Najwy¿sza Izba Kontroli na tle najwy¿szych organów kontroli innych pañstw, „Kontrola Pañstwowa”

nr 1/2004, s. 33-34.

W dalszej czêœci artyku³u przedstawiono wa¿niejsze tezy „Wytycznych jakoœci kontroli” dotycz¹ce bie¿¹cej i nastêpczej kontroli jakoœci postêpowania kontrolnego¹⁰. Kontrola jakoœci

Bie¿¹ca kontrola jakoœci postêpowania kontrolnego to zasady i procedury wdra-

¿ane w najwy¿szym organie kontroli w celu zapewnienia, ¿e kontrole i sprawozda- nia z kontroli bêd¹ na niezmiennie wysokim poziomie jakoœci.

Ogólne za³o¿enia kontroli jakoœci

Najwy¿szy organ kontroli powinien braæ pod uwagê:

– znaczenie i wartoœæ przedmiotu kontroli jako kryterium wyboru tematów kontroli;

– obiektywizm i bezstronnoœæ formu³owanych ocen;

– zakres i kompletnoœæ przygotowania i przeprowadzania kontroli;

– wiarygodnoœæ i zasadnoœæ ustaleñ i konkluzji, stosownoœæ zaleceñ, a tak¿e zna- czenie spraw przedstawianych w sprawozdaniach z kontroli;

– terminowoœæ przedstawiania sprawozdañ z kontroli w stosunku do terminów wyni- kaj¹cych z przepisów prawa oraz potrzeb przewidywanych adresatów;

– przejrzystoœæ prezentacji sprawozdañ z kontroli i innych wyników pracy;

– wydajnoœæ kontroli i innych zadañ zwi¹zanych z przeprowadzaniem kontroli;

– skutecznoœæ oddzia³ywania wyników kontroli.

D¹¿¹c do osi¹gniêcia tego celu najwy¿szy organ kontroli powinien wdro¿yæ zasa- dy, systemy i procedury, które prowadz¹ do uzyskania wysokiej jakoœci kontroli i jed- noczeœnie bêd¹ zapobiegaæ dzia³aniom zmniejszaj¹cym jakoœæ. Systemy kontroli jako-

œci powinny byæ rozwijane i stosowane na ka¿dym etapie postêpowania kontrolnego i obejmowaæ:

– wybór przedmiotu kontroli;

– wybór terminu przeprowadzenia kontroli;

– przygotowanie kontroli;

– przeprowadzanie kontroli;

– przedstawianie wyników kontroli;

– dzia³ania pokontrolne, w tym ocenê sposobu wykorzystania ustaleñ kontroli, kon- kluzji i zaleceñ.

10 Opieram siê na przek³adzie I.Zubrzyckiej-Wasil, zweryfikowanym przeze mnie, a póŸniej przez W.Wojciechowskiego.

„Jakoœæ kontroli” (audit quality) oznacza stopieñ, w jakim zespó³ specyficznych cech kontroli spe³nia okreœlone za³o¿enia. Rozpatruj¹c prace najwy¿szego organu kontroli, mo¿na uwzglêdniæ nastêpuj¹ce w³aœciwoœci kontroli:

– Znaczenie (significance): jakie znaczenie ma przedmiot kontroli? Wa¿noœæ przedmiotu kontroli mo¿e byæ oceniana w kilku wymiarach, takich jak skala œrod- ków finansowych jednostki kontrolowanej albo wp³yw wykonania przez ni¹ zadañ na opiniê publiczn¹ czy istotne kwestie polityczne.

– Wiarygodnoœæ (reliability): czy ustalenia kontroli i konkluzje rzetelnie odzwier- ciedlaj¹ stan faktyczny przedmiotu kontroli? Czy wszystkie stwierdzenia zawarte w sprawozdaniu z kontroli s¹ oparte na danych zebranych podczas kontroli?

– Obiektywizm (objectivity): czy kontrola zosta³a przeprowadzona w sposób obiektywny i sprawiedliwy, bez faworyzowania ani stronniczoœci? Oceny i opinie musz¹ byæ sporz¹dzane wy³¹cznie na podstawie faktów i solidnej analizy.

– Zakres (scope): czy w programie kontroli uwzglêdniono wszystkie elementy niezbêdne do skutecznego zbadania przedmiotu kontroli? Czy podczas kontroli zre- alizowano wszystkie elementy programu?

– Terminowoœæ (timeliness): czy wyniki kontroli przedstawiono w odpowied- nim terminie? Mo¿e to byæ termin okreœlony w przepisach prawa lub niezbêdny z punktu widzenia decyzji politycznych albo najbardziej dogodny do skorygowania s³aboœci zarz¹dzania.

– Przejrzystoœæ (clarity): czy sprawozdanie z kontroli jednoznacznie i zwiêŸle przedstawia wyniki kontroli, tj. czy zakres tematyczny, ustalenia i zalecenia s¹ czy- telne i zrozumia³e dla cz³onków w³adzy wykonawczej i parlamentarzystów, którzy nie s¹ ekspertami w przedmiocie kontroli, a mog¹ byæ odpowiedzialni za podjêcie dzia³añ realizuj¹cych zalecenia pokontrolne?

– Wydajnoœæ (efficiency): czy zasoby przeznaczone na kontrolê by³y odpowied- nie do potrzeb w œwietle znaczenia i z³o¿onoœci kontroli?

– Skutecznoœæ (effectiveness): czy ustalenia, konkluzje i zalecenia wywo³a³y oczekiwane reakcje w jednostce kontrolowanej, rz¹dzie lub parlamencie?

Z uwagi na ró¿norodnoœæ struktur najwy¿szych organów kontroli oraz zró¿nico- wanie prowadzonych przez nie kontroli nie istnieje uniwersalny zestaw szczegó³o- wych procedur, które mog³yby zapewniæ osi¹gniêcie wysokiej jakoœci niezale¿nie od okolicznoœci. Istniej¹ przecie¿ cechy wspólne, które mog¹ byæ stosowane do oce- ny jakoœci we wszystkich najwy¿szych organach kontroli i do ka¿dego rodzaju kon- troli, np. dotycz¹ce charakterystyki jakoœci czy etapów postêpowania kontrolnego.

Do najwy¿szego organu kontroli nale¿y okreœlenie najlepszych metod wdra¿ania tych regu³ w kontekœcie w³asnej struktury organizacyjnej oraz rodzajów kontroli, jakie wykonuje.

Podnoszenie jakoœci kontroli wymaga systematycznego wysi³ku ca³ej instytucji.

Cz¹stkowe dzia³ania podejmowane przez pojedynczych kontrolerów i pojedyncze zespo³y kontrolne nie s¹ ani wystarczaj¹ce, ani skuteczne. Nie ma te¿ mo¿liwoœci szybkiego podwy¿szenia jakoœci kontroli. Dzia³ania najwy¿szego organu kontroli musz¹ byæ metodyczne i dobrze zorganizowane, tak aby po kolei porz¹dkowaæ po- szczególne zagadnienia. Poniewa¿ zawsze pojawiaj¹ siê nieprzewidziane problemy, podwy¿szanie jakoœci powinno byæ procesem ci¹g³ym. Oczywiste jest tak¿e, ¿e wiêk- szoœæ k³opotów z jakoœci¹ kontroli wynika ze s³abego zarz¹dzania postêpowaniem kontrolnym wewn¹trz najwy¿szego organu kontroli.

Jakoœæ kontroli wymaga precyzyjnego okreœlenia, kto odpowiada za poszcze- gólne decyzje. Do obowi¹zków ka¿dego pracownika, który uczestniczy w przepro- wadzaniu kontroli, nale¿y zrozumienie zakresu odpowiedzialnoœci. Ogólne zasady i procedury najwy¿szego organu kontroli w zakresie kontroli jakoœci powinny zo- staæ podane do wiadomoœci pracowników w sposób, który zapewnia, ¿e zostan¹ w³a-

œciwie odebrane i stosowane. Procesy kontroli jakoœci powinny byæ dokumentowa- ne. Mog¹ byæ wspierane przez listy pytañ na ustalonych formularzach.

Kontrolerom powinno siê pozostawiæ pewien zakres profesjonalnego os¹du.

Zakres ten zale¿y od rodzaju kontroli, pojawiaj¹cych siê problemów, które musz¹ byæ niezw³ocznie rozstrzygane, i co najwa¿niejsze – od uprawnieñ do kierowania, nadzoru lub przegl¹du kontroli. Dopuszczony zakres uznaniowoœci zale¿y tak¿e od kompetencji kontrolera, jego doœwiadczenia, kwalifikacji zawodowych, uzdolnieñ i miejsca w hierarchii.

Dodatkowych umiejêtnoœci wymaga prowadzenie kontroli w œrodowisku skom- puteryzowanym: kontrolerzy musz¹ nie tylko znaæ podstawowe zagadnienia pracy z komputerem, lecz tak¿e rozumieæ lub szybko przyswoiæ znajomoœæ systemów kom- puterowych u¿ywanych w kontrolowanej jednostce. Odpowiednie stosowanie skom- puteryzowanych narzêdzi kontroli mo¿e znacznie podnieœæ skutecznoœæ postêpowa- nia kontrolnego. Wszystkie lub prawie wszystkie etapy kontroli mog¹ byæ wówczas prowadzone i zachowywane w formacie elektronicznym. Zasady kontroli jakoœci pozostaj¹ takie same jak w niezautomatyzowanym postêpowaniu kontrolnym. Zauto- matyzowane systemy kontroli jakoœci powinny zawieraæ œciœle okreœlony zestaw kryteriów autoryzacji i aprobaty oraz cechy, które zapewni¹, ¿e standardowe doku- menty i listy pytañ (które mog¹ byæ dostêpne w wersji elektronicznej dla wszystkich cz³onków zespo³u kontrolnego) s¹ stosowane i gromadzone w ka¿dym wypadku.

W takiej sytuacji prze³o¿eni i opiniuj¹cy wykonuj¹ czêœæ prac od razu podczas po- stêpowania kontrolnego.

Wybór przedmiotu i terminu kontroli

Najwy¿szy organ kontroli powinien zapewniæ, aby w procesie podejmowania de- cyzji o wyborze przedmiotu kontroli i terminie kontroli wziêto pod uwagê w odpowied- nim stopniu nastêpuj¹ce czynniki:

– relatywn¹ wa¿noœæ przedmiotu kontroli, uwzglêdniaj¹c to, co musi zostaæ objête kontrol¹ wed³ug przepisów prawa (o ile ma to zastosowanie) oraz zakres kompetencji najwy¿szego organu kontroli;

– zasoby finansowe i potencja³ ludzki niezbêdne do przeprowadzania poszczegól- nych kontroli, uwzglêdniaj¹c dostêpnoœæ kontrolerów o niezbêdnych kwalifikacjach;

– termin, w jakim wyniki poszczególnych kontroli najprawdopodobniej oka¿¹ siê najbardziej u¿yteczne, uwzglêdniaj¹c terminy narzucone przez przepisy prawa;

– mo¿liwoœæ zmiany priorytetów kontroli odpowiednio do zmieniaj¹cych siê oko- licznoœci;

– funkcjonowanie kontroli wewnêtrznej oraz pracê innych kontrolerów prowadz¹- cych kontrolê tych samych jednostek;

– ocenê ryzyka i jego znaczenia, a tak¿e wra¿liwoœci i istotnoœci tematu kontroli.

Niektóre najwy¿sze organy kontroli maj¹ du¿¹ swobodê wyboru przedmiotu i ter- minu kontroli, w innych zakres wyboru mo¿e byæ ograniczony przez wymagania prawne dotycz¹ce przeprowadzenia pewnych kontroli, np. corocznej kontroli wyko- nania bud¿etu pañstwa. Mo¿e tak¿e istnieæ obowi¹zek przed³o¿enia wyników kon- troli bud¿etowej w okreœlonym terminie, co sprawia, ¿e w okreœlonym czasie ka¿de- go roku s¹ do niej anga¿owane znaczne zasoby kontrolerów. Niezale¿nie od tego, ka¿dy najwy¿szy organ kontroli powinien wdro¿yæ skuteczne procesy decydowania o najlepszym sposobie wykorzystania swoich zasobów.

Wszystkie najwy¿sze organy kontroli mog¹ znaleŸæ siê w sytuacji, w której œrodki niezbêdne do przeprowadzenia kontroli znacznie przekraczaj¹ zasoby, mierzone do- stêpn¹ liczb¹ kontrolerów o okreœlonych umiejêtnoœciach. Przyk³adowo, kontrole- rzy, którzy potrafi¹ wykonaæ pewne rodzaje kontroli prawid³owoœci niekoniecznie musz¹ mieæ umiejêtnoœci niezbêdne do przeprowadzania kontroli wykonania zadañ

– i odwrotnie. Ogranicza to zarówno liczbê, jak i rodzaje kontroli, które najwy¿szy organ kontroli mo¿e podj¹æ. W d¹¿eniu do osi¹gniêcia wysokiej jakoœci pierwszym zadaniem najwy¿szego organu kontroli (lub jednostki organizacyjnej zdecentralizo- wanego najwy¿szego organu kontroli) bêdzie zatem anga¿owanie dostêpnych zaso- bów do realizacji kontroli o priorytetowym znaczeniu oraz przedstawianie wyników wtedy, gdy oczekuje siê, ¿e bêd¹ najbardziej u¿yteczne.

W procesie planowania najwy¿szy organ kontroli powinien braæ pod uwagê kon- trole wykonane oraz zaplanowane do realizacji przez jednostki kontroli wewnêtrz-

nej, jak te¿ przez innych kontrolerów, którzy bêd¹ realizowaæ lub wykonali analo- giczn¹ kontrolê w danej jednostce. Powinno siê unikaæ niepotrzebnego powtarzania kontroli, które zosta³y przeprowadzone przez innych kontrolerów.

Wiêkszoœæ najwy¿szych organów kontroli przyjê³a planowe podejœcie do pracy na ró¿nych szczeblach. Jedn¹ z mo¿liwoœci jest przyjmowanie rocznych planów kontroli¹¹. Opracowywanie rocznego planu z regu³y poci¹ga za sob¹ rozwa¿anie szero- kiego zakresu mo¿liwych kontroli. Przed podjêciem koñcowej decyzji o umieszczeniu w planie ocenia siê w³aœciwoœci poszczególnych mo¿liwych kontroli, uwzglêdniaj¹c priorytety wynikaj¹ce z istotnoœci przedmiotu i oceny ryzyka, a równoczeœnie bio- r¹c pod uwagê ograniczenia zasobów najwy¿szego organu kontroli.

Roczny plan kontroli dobrze jest opracowywaæ w kontekœcie okresu d³u¿szego ni¿ jeden rok. Przyk³adowo, najwy¿szy organ kontroli mo¿e przyj¹æ wstêpny wykaz kontroli, które powinny byæ zrealizowane w ci¹gu nastêpnych 5 lat lub w innym okresie. Ten tymczasowy wykaz bêdzie nastêpnie weryfikowany, zmieniany i roz- szerzany w okreœlonym terminie, np. corocznie. Procedura ta pozwoli na wybór kon- troli na dany rok ze œwiadomoœci¹, jakie prace kontrolne zosta³y przewidziane do wykonania w nastêpnych okresach.

Najwy¿szy organ kontroli powinien jednak za³o¿yæ, ¿e roczny plan kontroli (czy te¿ plan na inny okres) nie mo¿e byæ statyczny. Okolicznoœci zmieniaj¹ siê, a zatem równie¿ priorytety co do mo¿liwych tematów kontroli mog¹ podlegaæ zmianie. Po- jawiaj¹ siê nowe problemy i zagadnienia, przy czym niektóre s¹ pilne. Najwy¿szy organ kontroli musi byæ przygotowany do dostosowywania planów pracy do po- trzeb otoczenia. Odpowiednio do zmieniaj¹cych siê warunków, niekiedy niezbêdne mo¿e byæ tak¿e zastêpowanie zaplanowanych kontroli przez inne.

Przygotowanie kontroli

Pierwszym etapem kontroli jest opracowanie szczegó³owego programu kontroli¹². Program ten powinien zostaæ opracowany przez g³ównego kontrolera lub innego doœwiad- czonego kontrolera, najlepiej w konsultacji z cz³onkami zespo³u kontrolnego (o ile taki istnieje) lub w ramach struktury kolegialnej. Przygotowuj¹c program nale¿y zwróciæ szcze- góln¹ uwagê na:

– liczbê i kwalifikacje dostêpnych pracowników;

11 „Plan kontroli” (audit programme) oznacza tutaj wykaz kontroli przewidzianych do przeprowa- dzenia w okreœlonym terminie.

12 „Program kontroli” (w oryginale „plan zadania kontrolnego” – audit task plan) oznacza w „Wytycznych” opis czynnoœci, które nale¿y wykonaæ w celu przeprowadzenia danej kontroli.

– czas i zasoby finansowe oraz inne, uwzglêdniaj¹c ekspertyzy osób spoza insty- tucji, o ile s¹ one niezbêdne do przeprowadzenia kontroli;

– ryzyko pope³nienia b³êdu podczas kontroli i potrzebê przeprowadzenia badañ na miejscu¹³, których celem jest ocena tego ryzyka.

Program kontroli powinien szczegó³owo opisywaæ:

– cel i za³o¿enia kontroli;

– ustalenie progów istotnoœci;

– metodykê, jak¹ zamierza siê zastosowaæ;

– zadania kontrolne, jakie maj¹ byæ wykonane;

– czas przeznaczony na wykonanie zadañ i inne zasoby przypisane do ka¿dego z tych zadañ oraz nazwiska kontrolerów, którym przydzielono zadania i ich zakresy odpowiedzialnoœci;

– planowane terminy zakoñczenia realizacji poszczególnych zadañ, ka¿dego wy- odrêbnionego etapu kontroli oraz kontroli jako ca³oœci.

Program kontroli powinien zostaæ sprawdzony, skorygowany (o ile bêdzie taka po- trzeba) oraz zatwierdzony przez prze³o¿onego, który sprawuje nadzór nad zespo³em kontrolnym, jeœli w strukturze najwy¿szego organu kontroli istnieje taki szczebel nad- zoru. W innym wypadku program powinien zostaæ sprawdzony przez kontrolera nieza- le¿nego od zespo³u kontrolnego, zatrudnionego na podobnym stanowisku s³u¿bowym, który zrealizowa³ kontrole podobne co do rodzaju i stopnia z³o¿onoœci. Wszystkie prze- gl¹dy i zatwierdzenia programu musz¹ byæ dokumentowane.

Proces kontroli obejmuje przeprowadzenie analiz i zebranie danych, które umo¿liwiaj¹ opracowanie rzetelnych i istotnych konkluzji. Tryb ten s³u¿y za- projektowaniu i uzgodnieniu dzia³añ, które maj¹ zostaæ wykonane w ramach do- stêpnych zasobów. Oto wykaz elementów, jakie mog¹ byæ zawarte w programie kontroli: 1) ramy prawne kontroli; 2) krótki opis dzia³alnoœci, programu lub jednostki, które maj¹ byæ poddane kontroli (wraz z podsumowaniem wyników poprzednich kontroli oraz ich wp³ywu); 3) uzasadnienie przeprowadzenia kon- troli; 4) czynniki wp³ywaj¹ce na kontrolê, wraz z tymi, które okreœlaj¹ istotnoœæ przedmiotu kontroli; 5) ocena ryzyka; 6) cele kontroli; 7) zakres kontroli i po- dejœcie kontrolne: jakie dowody nale¿y uzyskaæ, aby osi¹gn¹æ cele kontroli, kiedy i jak? (próg istotnoœci, systemy, które nale¿y oceniæ i poddaæ badaniom na miej- scu, planowana metodyka, strategia doboru próby, przewidywane wielkoœci próby, oparcie siê na wynikach prac innych kontrolerów/ekspertów, przewidywane szcze- gólne problemy); 8) wymagane zasoby i kiedy bêd¹ wykorzystane (kontrolerzy,

13 „Badania na miejscu” (w oryginale „wyrywkowe bezpoœrednie badania” – audit tests) to w Najwy¿szej Izbie Kontroli „postêpowanie kontrolne w siedzibie jednostki kontrolowanej”.

eksperci zewnêtrzni, podró¿e s³u¿bowe); 9) szacunek kosztów do ustalenia op³aty za kontrolê (jeœli ma to zastosowanie); 10) szczegó³y dotycz¹ce osób odpowie- dzialnych za kontakty w jednostce kontrolowanej; 11) harmonogram kontroli, termin przedstawienia projektu sprawozdania do uzgodnieñ wewn¹trz najwy¿- szego organu kontroli; 12) zarz¹dzanie kontrol¹; 13) forma, zawartoœæ i adresa- ci wyników kontroli¹⁴.

Chocia¿ podstawowe elementy programu kontroli s¹ podobne, szczegó³y mog¹ siê ró¿niæ, zale¿nie od typu kontroli (prawid³owoœci czy wykonania zadañ), ce- lów kontroli oraz jednostek kontrolowanych. Ró¿nice mog¹ wystêpowaæ nawet w obrêbie jednego rodzaju kontroli. Przyk³adowo, podczas kontroli rzetelnoœci sprawozdania finansowego jednostki prowadz¹cej ksiêgi rachunkowe mo¿na ocze- kiwaæ, ¿e metodyka kontroli uwzglêdni zw³aszcza badania na miejscu i ocenê systemu kontroli zarz¹dczej. Jeœli jednostka ma skomputeryzowan¹ rachunko- woœæ, w programie kontroli powinno siê uwzglêdniæ koniecznoœæ dysponowania kontrolerami z umiejêtnoœci¹ u¿ycia technik IT oraz odpowiednimi zasobami kom- puterowymi. Z kolei, jeœli kontroler ma podejrzenia co do prawid³owoœci syste- mu komputerowego lub odpowiednioœci systemów kontroli, w programie kontro- li nale¿y uwzglêdniæ potrzebê przeznaczenia wiêkszych nak³adów pracy na dobór próby i poddanie badaniom wiêkszej liczby pojedynczych transakcji. W kontroli wykonania zadañ zakres i kompleksowoœæ zagadnieñ okreœlonych w programie kontroli mog¹ byæ nawet wiêksze. W razie trudnoœci z gromadzeniem informacji wskazane jest, aby program kontroli przewidywa³ sprawdzenie skutecznoœci za- mierzonej metodyki jeszcze przed koñcowym zatwierdzeniem programu. Jeœli kontrola wykonania zadañ opiera siê na danych pochodz¹cych ze Ÿróde³ urzêdo- wych, w programie kontroli nale¿y okreœliæ sposób potwierdzenia prawdziwoœci informacji.

Celowe jest sprawdzenie projektu programu kontroli przez doœwiadczonego kon- trolera spoza zespo³u kontrolnego. Mog¹ wówczas zostaæ wskazane zagadnienia, które nie zosta³y dostrze¿one przez autora programu i przedstawione propozycje zmian. W urzêdach kontroli takie przegl¹dy s¹ zazwyczaj wymagane regulamino- wo; zwykle s¹ one przeprowadzane w dwóch etapach przez prze³o¿onych kierowni- ka zespo³u kontrolnego. W zdecentralizowanych najwy¿szych organach kontroli, takich jak niektóre trybuna³y obrachunkowe, przegl¹d mo¿e zostaæ dokonany przez osobê na równorzêdnym stanowisku co kierownik zespo³u kontrolnego (kontrspra- wozdawca – contre-rapporteur). W za³¹czniku do „Wytycznych” zamieszczono li- stê pytañ, która mo¿e byæ przydatna dla osób dokonuj¹cych przegl¹du programu kontroli.

14 Europejskie ..., op. cit., s. 18 (Wytyczna nr 11 „Planowanie kontroli”, aneks 1, za³¹cznik 2).

Przeprowadzanie kontroli

Przed rozpoczêciem kontroli g³ówny kontroler powinien upewniæ siê, ¿e:

– wszystkie osoby wyznaczone do udzia³u w kontroli rozumiej¹ program kontroli i przydzielone im zadania;

– ka¿da osoba wyznaczona do udzia³u w kontroli dysponuje umiejêtnoœciami nie- zbêdnymi do wykonania przydzielonych zadañ;

– nie ma konfliktu interesów ani innych czynników, które mog³yby utrudniæ kon- trolerom wykonanie zadañ w sposób obiektywny i rzetelny.

Kontrola powinna byæ przeprowadzana wed³ug zatwierdzonego programu, chocia¿

proces przygotowania kontroli nie koñczy siê w chwili jej rozpoczêcia. Podczas kon- troli mog¹ pojawiæ siê nieprzewidziane okolicznoœci, co mo¿e wymagaæ zmiany pro- gramu. Zarówno zmiany programu, jak i przyczyny ich wprowadzenia powinny byæ dokumentowane. Jeœli program kontroli zostaje znacz¹co zmodyfikowany w zakresie metodyki, terminów czy zasobów zaanga¿owanych do jego realizacji, zmiana powinna byæ sprawdzona i zaaprobowana przez osobê, która uprzednio aprobowa³a program.

Zatwierdzenie zmian nale¿y udokumentowaæ.

G³ówny kontroler powinien sprawowaæ nadzór nad kontrolerami w celu zapewnie- nia, ¿e zadania kontrolne s¹ nale¿ycie realizowane. Jeœli ktokolwiek z zespo³u uzna, ¿e przydzielone mu zadanie jest skomplikowane, powinien zg³osiæ to prze³o¿onemu, któ- ry mo¿e zapewniæ pomoc. Jeœli pojawi¹ siê powa¿ne nieprzewidziane problemy lub wyniki kontroli istotnie odbiegaj¹ od za³o¿eñ, taka sytuacja powinna byæ zg³oszona g³ównemu kontrolerowi, który mo¿e dokonaæ zmiany zakresu kontroli lub programu kontroli.

Po zrealizowaniu ka¿dego zadania z programu kontroli, szczegó³owe wyniki kon- troli oraz fakt zakoñczenia zadania powinny byæ udokumentowane przez osobê (oso- by), która wykona³a zadanie. Materia³y robocze kontroli (audit working papers¹⁵) pod- legaj¹ przegl¹dowi i zatwierdzeniu przez bezpoœredniego prze³o¿onego oraz przez co najmniej jednego innego prze³o¿onego w póŸniejszej fazie kontroli. Przegl¹dy powin- ny byæ ewidencjonowane i opatrzone dat¹.

Sporz¹dzenie materia³ów roboczych stanowi zasadnicz¹ czêœæ postêpowania kon- trolnego. Musz¹ byæ one systematycznie zbierane, sprawdzane i przechowywane. Na- le¿y je porz¹dkowaæ w sposób u³atwiaj¹cy przygotowanie i sprawdzenie sprawozdania z kontroli.

15 Wed³ug pkt 3.5.5. Standardów kontroli INTOSAI, „Kontrolerzy powinni w odpowiedni sposób dokumentowaæ dowody kontroli w materia³ach roboczych z uwzglêdnieniem podstaw i zakresu planowa- nia, zrealizowanych prac oraz rezultatów kontroli”. Bli¿sze wyjaœnienie pojêcia „materia³y robocze” zob.

Europejskie ..., op. cit., s. 106-107 (Wytyczna nr 26 „Dokumentacja”).

Przed rozpoczêciem badañ w jednostce kontrolowanej g³ówny kontroler powi- nien dokonaæ szczegó³owego rozwa¿enia programu kontroli dla upewnienia siê, ¿e mo¿liwa jest jego nale¿yta realizacja. Jeœli g³ówny kontroler jest jednoczeœnie kie- rownikiem zespo³u kontrolnego, powinien to uczyniæ wspólnie z cz³onkami zespo-

³u, aby upewniæ siê, ¿e ka¿dy z nich rozumie zarówno ca³oœæ programu, jak i przy- dzielone zadania. Wspólne rozwa¿enie programu kontroli umo¿liwia wyra¿enie przez cz³onków zespo³u ewentualnych w¹tpliwoœci. Zg³oszenie uwag do programu i ich rozstrzygniêcie na tym etapie pozwoli unikn¹æ póŸniejszych problemów i opóŸnieñ w realizacji kontroli. Kontrolerów nale¿y zachêcaæ do wskazywania mo¿liwych niedo- ci¹gniêæ w programie kontroli oraz w systemie kontroli jakoœci. Przep³yw informacji miêdzy osobami wykonuj¹cymi kontrolê sprzyja lepszej komunikacji wewn¹trz insty- tucji, podwy¿sza stopieñ zrozumienia zadañ kontrolnych i zwi¹zanych z nimi zagad- nieñ przez wszystkich zainteresowanych, a tak¿e ulepsza system kontroli jakoœci.

Podczas kontroli g³ówny kontroler nadzoruje pracê cz³onków zespo³u kontrol- nego (o ile istnieje zespó³), aby zapewniæ prawid³ow¹ i zgodn¹ z programem reali- zacjê kontroli. Zakres i charakter nadzoru zale¿¹ od liczby osób przydzielonych do kontroli, ich doœwiadczenia, bieg³oœci, umiejêtnoœci i uzdolnieñ. G³ówny kontroler powinien zapewniæ, ¿e:

– postêp kontroli jest zgodny z programem;

– zmiany metodyki lub innych elementów programu kontroli s¹ zatwierdzane przez g³ównego kontrolera lub innych wy¿szych rang¹ pracowników najwy¿szego organu kontroli;

– g³ówny kontroler i cz³onkowie zespo³u kontrolnego (o ile istnieje zespó³) na- le¿ycie dokumentuj¹ w materia³ach roboczych kontroli wszystkie wyniki badañ na miejscu i ustalenia kontroli.

Ustalenia powinny byæ opisane obiektywnie, wiarygodnie, precyzyjnie, kom- pletnie i wszechstronnie, ze zwróceniem uwagi na istotnoœæ i treœciwe ujêcie. Jeœli podczas kontroli pojawi³y siê problemy, powinny one zostaæ zg³oszone i rozwi¹za- ne przy udziale starszych sta¿em kontrolerów. Zarówno problemy, jak i sposób ich rozwi¹zania nale¿y dokumentowaæ.

Sprawowanie nadzoru nad przebiegiem kontroli mo¿e byæ trudne w wypadku kontroli realizowanych przez wiele grup kontrolerów w ró¿nych miejscach. Mo¿e to byæ kilka zespo³ów kontroluj¹cych równoczeœnie, ka¿dy pod kierunkiem odrêbnego kierownika. W takiej sytuacji g³ówny kontroler nie nadzoruje poszczególnych kon- trolerów, a raczej koordynuje pracê ró¿nych zespo³ów, zapewniaj¹c spójnoœæ wyni- ków, oraz nadzoruje pracê kierowników poszczególnych zespo³ów.

G³ówny kontroler powinien zapewniæ podjêcie odpowiednich dzia³añ w nastê- puj¹cych obszarach:

– materia³y robocze kontroli s¹ odpowiednio przechowywane, nale¿ycie opisuj¹ badania na miejscu i ustalenia kontroli, zawieraj¹ odwo³ania i czytelne powi¹zania z od- powiednimi elementami programu kontroli i szczegó³owych programów kontroli;

– dowody kontroli s¹ wystarczaj¹ce i odpowiednie;

– procedury uzyskania dowodów s¹ œciœle przestrzegane;

– zaplanowane podejœcie kontrolne pozostaje aktualne w œwietle zebranych pod- czas kontroli informacji lub zosta³o odpowiednio zmodyfikowane;

– systemy kontroli wewnêtrznej w jednostce kontrolowanej s¹ odpowiednio do- kumentowane, oceniane i sprawdzane w drodze badañ na miejscu;

– systemy kontroli z u¿yciem technik IT s¹ odpowiednio brane pod uwagê;

– dobór próby, procedury analityczne, zbieranie danych i techniki analizy infor- macji s¹ odpowiednio stosowane;

– materia³y robocze zawieraj¹ odpowiednie, wiarygodne i wystarczaj¹ce dowo- dy na poparcie wszystkich ustaleñ, konkluzji, ocen i zaleceñ.

Po przeprowadzeniu badañ na miejscu g³ówny kontroler lub jego prze³o¿eni powinni zweryfikowaæ wszystkie aspekty zadañ zrealizowanych podczas kontroli, w³¹cznie ze sprawdzeniem wykonanych badañ oraz ustaleñ i materia³ów roboczych kontroli, a nastêpnie udokumentowaæ przegl¹d. Identyfikacja zmian i udoskonaleñ w przebiegu kontroli wprowadzonych w wyniku przegl¹du mo¿e byæ przydatna dla przysz³ych kontroli. W za³¹czniku do „Wytycznych” zamieszczono wskazania dla osób dokonuj¹cych przegl¹dy przeprowadzania kontroli.

Podczas kontroli zdarza siê, ¿e g³ówny kontroler lub jeden z cz³onków zespo³u kontrolnego napotka nieprzewidziane trudnoœci, których nie bêdzie w stanie sam rozwi¹zaæ. Cz³onkowie zespo³u powinni w takich sytuacjach szukaæ wsparcia u g³ów- nego kontrolera, zaœ on – u swoich prze³o¿onych. Jeœli rozwi¹zanie problemów prze- kracza mo¿liwoœci zespo³u kontrolnego, g³ówny kontroler powinien rozwa¿yæ sko- rzystanie z pomocy osób maj¹cych wiedzê specjalistyczn¹. Przyk³adowo, w razie w¹tpliwoœci natury prawnej g³ówny kontroler mo¿e zwróciæ siê o radê do prawni- ków w ramach najwy¿szego organu kontroli lub na zewn¹trz.

W urzêdach kontroli i niektórych najwy¿szych organach kontroli o strukturze

„kolegialnej” istnieje wiele szczebli nadzoru nad g³ównym kontrolerem. Do obo- wi¹zków prze³o¿onych g³ównego kontrolera nale¿y utrzymywanie bie¿¹cych kon- taktów roboczych i okresowe sprawdzanie postêpów kontroli oraz rozwi¹zywanie ewentualnych problemów. Prze³o¿eni s¹ zwykle odpowiedzialni tak¿e za zatwier- dzanie istotnych zmian programu kontroli oraz zapewnienie g³ównemu kontrolero- wi specjalistycznego wsparcia, które mo¿e okazaæ siê potrzebne do przeprowadze- nia kontroli. Charakterystykê systemów kierownictwa, nadzoru i przegl¹dów – odrêbnie dla urzêdów kontroli i trybuna³ów obrachunkowych – zamieszczono w za-

³¹cznikach do „Wytycznych”.

Sprawozdania z kontroli

Sprawozdania z kontroli powinny byæ jednoznaczne, sporz¹dzane na czas, zwiêz³e i obiektywne. Powinny zawieraæ rzeteln¹ syntezê wszystkich istotnych faktów. Ustalenia i konkluzje musz¹ byæ oparte na odpowiednich, wiarygodnych i rzetelnych dowodach kon- troli, udokumentowanych w materia³ach roboczych. Wyniki kontroli musz¹ byæ odpo- wiednio przeanalizowane i podsumowane. Wyra¿one podczas kontroli odmienne pogl¹- dy jednostki kontrolowanej na istotne sprawy wskazane przez kontrolerów powinny zostaæ przedstawione i rozwa¿one w sprawozdaniu. Istotne sporne dowody nale¿y odnotowaæ wraz z wyjaœnieniem ich nieuwzglêdnienia w konkluzjach sprawozdania.

Projekt sprawozdania z kontroli przygotowuje g³ówny kontroler, a jeœli istnieje ze- spó³ kontrolny – g³ówny kontroler w konsultacji z cz³onkami zespo³u.

Projekt sprawozdania z kontroli powinien byæ szczegó³owo sprawdzony przez do-

œwiadczonego kontrolera, który jest niezale¿ny od zespo³u kontrolnego (w trybuna³ach obrachunkowych i niektórych najwy¿szych organach kontroli o strukturze „kolegial- nej” – przez kolegium). G³ówny kontroler powinien odnieœæ siê do uwag zg³oszonych przez opiniuj¹cych. Uwagi opiniuj¹cych i podjête w odpowiedzi na nie dzia³ania nale-

¿y udokumentowaæ i zachowaæ w materia³ach roboczych.

Po wewnêtrznym sprawdzeniu, projekt sprawozdania nale¿y przekazaæ jednostce kontrolowanej, z proœb¹ o uwagi we wskazanym terminie. Uwagi jednostki kontrolo- wanej powinny zostaæ dok³adnie rozwa¿one przez g³ównego kontrolera i przekazane do wiadomoœci opiniuj¹cych, a tak¿e do kolegium, o ile ma to zastosowanie. Niezgod- noœci co do faktów nale¿y rozstrzygn¹æ, ewentualnie wykonuj¹c dodatkowe prace kon- trolne. Sprawozdanie nale¿y zmodyfikowaæ uwzglêdniaj¹c zasadne uwagi jednostek kontrolowanych.

W najwy¿szym organie kontroli powinny funkcjonowaæ jednoznaczne przepisy re- gulaminowe i wewnêtrzne wytyczne okreœlaj¹ce, kto zatwierdza i og³asza sprawozda- nie z kontroli.

Zazwyczaj opracowanie projektu sprawozdania z kontroli jest obowi¹zkiem g³ów- nego kontrolera. Jeœli g³ówny kontroler jest kierownikiem zespo³u kontrolnego, powi- nien uzyskaæ wsparcie cz³onków zespo³u. W niektórych najwy¿szych organach kon- troli proces opracowania sprawozdania nadzoruje prze³o¿ony g³ównego kontrolera.

Podczas opracowywania sprawozdania z kontroli g³ówny kontroler, prze³o¿ony lub inny opiniuj¹cy powinni zwróciæ szczególn¹ uwagê na zapewnienie, aby:

– wszystkie ustalenia kontroli zosta³y ocenione pod k¹tem istotnoœci, legalnoœci i wiarygodnoœci, a istotne ustalenia zosta³y w³¹czone do sprawozdania;

– wszystkie konkluzje i oceny by³y oparte na udokumentowanych dowodach oraz aby istnia³a czytelna œcie¿ka kontroli (audit trial) dla poszczególnych dzia³añ kontrol-

nych, ustaleñ, konkluzji i zaleceñ, w pe³ni udokumentowana w materia³ach roboczych, przygotowana przez g³ównego kontrolera przy udziale cz³onków zespo³u;

– wszystkie istotne fakty by³y przedstawione uczciwie, z zastosowaniem neu- tralnych okreœleñ;

– wskazano Ÿród³a faktów, liczb i cytatów;

– sprawozdanie by³o zwiêz³e, jednoznaczne, sporz¹dzone na czas, precyzyjne, czytelne, obiektywne, zrównowa¿one i konstruktywne (sprawozdanie mo¿e zawie- raæ pozytywne konkluzje);

– zalecenia pokontrolne i ewentualne sankcje, jakie mia³by na³o¿yæ najwy¿szy organ kontroli, by³y jednoznacznie okreœlone;

– w sprawozdaniu zawarto opinie jednostki kontrolowanej (jeœli zosta³y przed- stawione), a rozbie¿noœci co do faktów zosta³y rozstrzygniête we wspó³pracy z t¹ jednostk¹ (ró¿nice w pogl¹dach powinny zostaæ przedyskutowane i rozstrzygniête w miarê mo¿liwoœci podczas konferencji koñcowej lub w postêpowaniu kontradyk- toryjnym z udzia³em jednostki kontrolowanej);

– struktura sprawozdania by³a zgodna ze stosowanymi zasadami i standardami;

– istotne zdarzenia, które nast¹pi³y po przeprowadzeniu kontroli, zosta³y uwzglêd- nione w zakresie, w jakim g³ówny kontroler móg³ je poznaæ i udokumentowaæ;

– kierownictwo jednostki kontrolowanej przedstawi³o oœwiadczenia na piœmie, zw³aszcza w razie braku potwierdzenia niektórych ustaleñ kontroli w inny sposób;

– zastosowano odpowiednie procedury w razie ujawnienia podczas kontroli po- wa¿nych nieprawid³owoœci i oszustw;

– przestrzegano ustalonych terminów.

Sprawozdania, zarówno z kontroli finansowej, jak i kontroli wykonania zadañ, powinny obejmowaæ: tytu³, podpis i datê, cele i zakres, wskazanie przedmiotu kon- troli (z wyszczególnieniem obszarów niepodlegaj¹cych kontroli), adresata, podsta- wê prawn¹¹⁶.

Opinia kontrolna z kontroli finansowej odnosi siê do sprawozdañ finansowych jako ca³oœci i ma zazwyczaj standardow¹ formê. Ramy prawne kontroli maj¹ wp³yw na stosowan¹ terminologiê, jednak treœæ opinii musi jednoznacznie wskazywaæ, czy jest to opinia bez zastrze¿eñ (unqualified opinion), czy z zastrze¿eniami (qualified opinion). Zgodnie z pk 4.0.10 „Standardów kontroli” INTOSAI, opinia bez zastrze¿eñ zostaje wydana wówczas gdy: kontroler uzyska ca³kowit¹ pew- noœæ, ¿e sprawozdania finansowe zosta³y przygotowane zgodnie z mo¿liwymi do przyjêcia zasadami i zgodnie z zasadami rachunkowoœci, które konsekwentnie zastosowano; sprawozdania s¹ zgodne z wymaganiami odpowiednich ustaw i rozpo- rz¹dzeñ; sytuacja przedstawiona w sprawozdaniu finansowym odpowiada wiedzy

16 Europejskie ..., op. cit., s. 111-112 (Wytyczna nr 31 „Sporz¹dzanie sprawozdañ”, Aneks 1).

kontrolera na temat jednostki kontrolowanej; przedstawiono w³aœciwe dokumenty odnosz¹ce siê do wszystkich istotnych aspektów sprawozdania finansowego. Gdyby do sprawozdania nale¿a³o w³¹czyæ nietypowe lub istotne informacje umo¿liwiaj¹- ce czytelnikowi poprawne zrozumienie sprawozdañ finansowych, informacje te powinny byæ podane w odrêbnej czêœci sprawozdania ni¿ opinia kontrolna, w celu unikniêcia wra¿enia, ¿e sprawozdanie z kontroli zawiera opiniê z zastrze¿eniami (pkt 4.0.11 „Standardów”).

Jeœli nie mo¿na wydaæ opinii bez zastrze¿eñ, wydaje siê jedn¹ z nastêpuj¹cych opinii kontrolnych (punkty 4.0.13 – 4.0.15 „Standardów”):

– opiniê z zastrze¿eniami, jeœli podczas kontroli zakres badañ zosta³ ograniczo- ny lub jeœli kontroler nie zgadza siê z zapisem lub ujawnieniem jednej lub wiêcej pozycji w sprawozdaniach finansowych, które s¹ istotne, ale nie zasadnicze dla ich zrozumienia;

– opiniê negatywn¹ (adverse opinion), jeœli kontroler nie mo¿e wydaæ pozytyw- nej opinii o ca³oœci sprawozdañ finansowych z powodu istotnej i zasadniczej nie- zgodnoœci, która powoduje, ¿e sprawozdanie finansowe jest myl¹ce w powa¿nym stopniu;

– rezygnacjê z wydania opinii (disclaimer of opinion), jeœli kontroler nie by³ w stanie uzyskaæ wystarczaj¹cych dowodów, aby wesprzeæ i wyraziæ opiniê o ca³o-

œci sprawozdañ finansowych, z powodu niepewnoœci lub istotnego i zasadniczego ograniczenia zakresu badania.

W wymienionych sytuacjach najwy¿szy organ kontroli opracowuje zazwyczaj do- datkowe, szczegó³owe sprawozdanie, które rozszerza opiniê (pkt 4.0.16 „Standardów”).

Sprawozdanie z kontroli wykonania zadañ obejmuje zwykle nastêpuj¹ce elemen- ty: skrótowy opis otoczenia kontrolowanej dzia³alnoœci, cele kontroli, skrótowy opis metodyki kontroli stosowanej do zbierania i analizy danych oraz wskazanie Ÿróde³ danych, wyjaœnienie kryteriów stosowanych do interpretacji ustaleñ, takich jak punkty odniesienia (benchmarks), ustalenia, które uwa¿a siê za istotne dla adresatów spra- wozdania, wnioski odnosz¹ce siê do celów kontroli, zalecenia¹⁷. W sprawozdaniach z kontroli wykonania zadañ opinia kontrolna (ustalenia, konkluzje i zalecenia) za- wiera pozytywn¹ ocenê lub wskazuje znacz¹ce przyk³ady niezgodnoœci i zastrze-

¿eñ; ocenia równie¿ oszczêdnoœæ, wydajnoœæ i skutecznoœæ dzia³añ jednostki kon- trolowanej.

Po przygotowaniu projektu sprawozdania z kontroli wskazane jest sprawdzenie go przez innego doœwiadczonego kontrolera, który mo¿e zauwa¿yæ luki lub inne niedoci¹gniêcia wymagaj¹ce korekty. W urzêdzie kontroli pierwszym opiniuj¹cym jest zwykle bezpoœredni prze³o¿ony g³ównego kontrolera. W trybunale obrachunko- wym pierwszym recenzentem tradycyjnie jest osoba równa statusem g³ównemu kon-

17 Europejskie ..., op. cit., s. 132 (Wytyczna nr 41 „Kontrola wykonania zadañ”, pkt 7.2).

trolerowi (kontrsprawozdawca), nastêpnie zaœ – przed wys³aniem do jednostki kon- trolowanej – projekt sprawozdania jest rozpatrywany przez kolegium takich osób.

Wskazane jest, aby sprawdzenie to by³o po³¹czone z dalszymi przegl¹dami pro- jektu sprawozdania na wy¿szych szczeblach lub w innych czêœciach instytucji, zw³aszcza jeœli temat kontroli jest wra¿liwy albo materia³ jest szczególnie z³o¿ony lub ma charakter techniczny. Taki przegl¹d, dokonany przez „poprzeczny” depar- tament, jest zalecany równie¿ po to, aby unikn¹æ – zw³aszcza w kwestiach praw- nych – wystêpowania z rozbie¿nymi opiniami przez ró¿ne jednostki organizacyj- ne najwy¿szego organu kontroli. Przyk³adowo, jeœli podczas kontroli ujawni³y siê znacz¹ce problemy prawne, sprawozdanie mo¿e byæ skonsultowane z wydzia³em prawnym najwy¿szego organu kontroli lub urzêdem prokuratora w niektórych try- buna³ach obrachunkowych albo z zewnêtrznymi ekspertami prawnymi. W kontro- li wykonania zadañ o z³o¿onej metodyce mog¹ byæ potrzebne osoby dysponuj¹ce wiedz¹ specjalistyczn¹ (zatrudnione wewn¹trz instytucji lub z zewnêtrz), aby za- pewniæ, ¿e konkluzje oparte s¹ na danych i analizach. Wyniki przegl¹dów powin- ny byæ odnotowane i zachowane w materia³ach roboczych kontroli. Wykaz spraw do rozwa¿enia przy dokonywaniu takiego przegl¹du (lista pytañ) jest zawarty w za-

³¹czniku do „Wytycznych”.

Po dokonaniu wewnêtrznego przegl¹du zalecane jest przed³o¿enie projektu sprawozdania z kontroli jednostce kontrolowanej w celu umo¿liwienia zg³oszenia ewentualnych zastrze¿eñ i uwag. Przegl¹d i skomentowanie sprawozdania powinno odbywaæ siê na piœmie lub podczas spotkañ, na których jednostka kontrolowana bêdzie mieæ okazjê przedstawienia swojego punktu widzenia. Przegl¹d daje jej mo¿- liwoœæ zakwestionowania faktów, z którymi siê nie zgadza lub zaproponowania bar- dziej korzystnej interpretacji danych. Jednostka kontrolowana powinna mieæ okre-

œlony czas na zg³oszenie komentarzy, aby unikn¹æ niepotrzebnego opóŸnienia og³oszenia sprawozdania z kontroli. Termin zg³aszania uwag jest ró¿ny w poszcze- gólnych najwy¿szych organach kontroli, ale nierzadko okres ten jest ograniczony do 30 lub 45 dni, poza uzasadnionymi wyj¹tkami. W ramach procedury kontradykto- ryjnej g³ówny kontroler oraz zespó³ kontrolny – o ile taki istnieje – powinni rzetel- nie odnieœæ siê do kwestii postawionych przez jednostkê kontrolowan¹. Nale¿y do-

³o¿yæ starañ w celu rozwi¹zania kwestii spornych i modyfikacji sprawozdania w odpowiedzi na zasadne uwagi. W niektórych najwy¿szych organach kontroli uwagi jednostki kontrolowanej zg³oszone w ramach procedury kontradyktoryjnej musz¹ byæ przedstawione do rozstrzygniêcia na wy¿szych szczeblach w hierarchii s³u¿bo- wej. W wielu najwy¿szych organach kontroli powszechn¹ praktyk¹ jest zamieszcza- nie w sprawozdaniu z kontroli uwag jednostki kontrolowanej, zg³oszonych na koñ- cowej konferencji lub w ramach procedury kontradyktoryjnej (przynajmniej tych, których nie rozstrzygniêto) oraz – tam gdzie to konieczne – analizy najwy¿szego organu kontroli dotycz¹cej tych uwag.

Po zakoñczeniu procedury kontradyktoryjnej nastêpuje og³oszenie sprawozda- nia z kontroli. Tryb podejmowania decyzji o og³oszeniu sprawozdania jest ró¿ny w poszczególnych najwy¿szych organach kontroli. W urzêdzie kontroli powszech- n¹ praktyk¹ jest podejmowanie decyzji przez prezesa (kontrolera generalnego) lub innego wy¿szego prze³o¿onego. W trybunale obrachunkowym kompetencja do pod- jêcia tej decyzji nale¿y do izby, która przeprowadzi³a kontrolê lub do kolegium try- buna³u, zale¿nie od jego struktury.

Dzia³ania pokontrolne

Po up³ywie okreœlonego czasu od og³oszenia sprawozdania z kontroli najwy¿szy organ kontroli powinien podj¹æ w³aœciwe kroki w celu okreœlenia, czy i jakie dzia³ania podjê³a jednostka kontrolowana dla rozwi¹zania problemów ujawnionych w sprawoz- daniu oraz czy i jakie by³y skutki tych dzia³añ.

Najwy¿sze organy kontroli realizuj¹ swoje obowi¹zki w zakresie dzia³añ pokon- trolnych w ró¿ny sposób. Jeœli dana jednostka nie bêdzie poddana kontroli w bli- skiej przysz³oœci, dzia³ania pokontrolne mog¹ stanowiæ oddzieln¹ fazê postêpowa- nia kontrolnego. W innym wypadku dzia³ania pokontrolne dotycz¹ce wyników poprzednich kontroli mog¹ byæ w³¹czone do zakresu kolejnej kontroli.

Dzia³ania pokontrolne maj¹ dwa cele. Jednym z nich jest zachêcenie jednostki kontrolowanej lub innych instytucji do odpowiedniej reakcji na ustalenia kontroli.

Jeœli jednostka kontrolowana podjê³a dzia³ania zmierzaj¹ce do rozwi¹zania proble- mów ustalonych podczas kontroli, w³aœciwe jest uznanie tego faktu przez najwy¿szy organ kontroli. Jeœli zaœ jednostka kontrolowana nie podjê³a dzia³añ w odpowiedzi na kontrolê, w³aœciwe jest równie¿ aby najwy¿szy organ kontroli stwierdzi³, ¿e pro- blem (problemy) nadal istniej¹. Drugim celem dzia³añ pokontrolnych jest po³o¿enie podstaw pod przysz³e kontrole. Jeœli uznaje siê, ¿e ujawnione problemy zosta³y roz- wi¹zane, nastêpne kontrole w tym obszarze mog¹ wymagaæ jedynie minimalnych badañ, aby potwierdziæ, ¿e problem ju¿ nie istnieje. Jeœli problemy nie zosta³y wy- eliminowane, przeprowadzenie kolejnych kontroli mo¿e byæ uzasadnione potrzeb¹ potwierdzenia ich charakteru i znaczenia w celu spowodowania bardziej odpowied- niej reakcji ze strony jednostki kontrolowanej.

Zakres podejmowanych czynnoœci zale¿y od sytuacji. Niekiedy mo¿e wystar- czyæ bezpoœrednie zapytanie kierownictwa jednostki kontrolowanej, w innym wy-

padku konieczna mo¿e byæ ocena merytoryczna i przeprowadzenie badañ na miej- scu. Wybór zale¿y w czêœci od natury zagadnienia, ale równie¿ od relacji miêdzy najwy¿szym organem kontroli a jednostk¹ kontrolowan¹. Jeœli relacje te oparte s¹ na wzajemnym poszanowaniu, jednostka kontrolowana mo¿e wykazaæ wiêksz¹ wolê wyeliminowania nieprawid³owoœci ujawnionych przez najwy¿szy organ kontroli.

Zapewnienie jakoœci: ocena systemu kontroli jakoœci

Najwy¿szy organ kontroli powinien ustanowiæ procedury oceny swojego systemu kontroli jakoœci, aby:

– okreœliæ, czy niezbêdne systemy kontroli jakoœci zosta³y ustanowione;

– okreœliæ, czy istniej¹ce systemy kontroli jakoœci s¹ w³aœciwie stosowane;

– potwierdziæ jakoœæ praktyki kontrolnej i sprawozdañ z kontroli;

– zidentyfikowaæ mo¿liwe sposoby wzmocnienia systemów kontroli jakoœci.

Procedury oceny kontroli jakoœci powinny obejmowaæ przegl¹dy wybranej próby zakoñczonych kontroli oraz zwi¹zanych z nimi materia³ów roboczych, dokonywane przez osoby, które s¹ niezale¿ne od kontroli bêd¹cych przedmiotem przegl¹du.

W punkcie 2.1.25 „Standardów kontroli” INTOSAI stwierdza siê, ¿e „Najwy¿- szy organ kontroli powinien przyj¹æ zasady i procedury, których celem jest przegl¹d wydajnoœci i skutecznoœci wewnêtrznych standardów i procedur najwy¿szego orga- nu kontroli”. Zosta³o to rozwiniête w pkt 2.1.27, który okreœla, ¿e „Najwy¿szy organ kontroli powinien wprowadziæ systemy i procedury maj¹ce na celu: a) potwierdze- nie, ¿e wewnêtrzne procesy zapewnienia jakoœci funkcjonuj¹ zadowalaj¹co; b) za- pewnienie odpowiedniej jakoœci sprawozdañ z kontroli; c) ugruntowanie ulepszeñ i unikniêcie powielania b³êdów”. Dalej, zgodnie z pkt 2.1.28, „po¿¹dane jest, aby najwy¿sze organy kontroli ustanowi³y swoje w³asne systemy zapewnienia jakoœci [...]. Przygotowanie i przeprowadzenie kontroli oraz sporz¹dzanie sprawozdañ od- nosz¹cych siê do jakiejœ próby kontroli mog¹ zostaæ poddane dog³êbnej ocenie przez odpowiednio wykwalifikowanych pracowników najwy¿szego organu kontroli, któ- rzy nie byli zaanga¿owani w przeprowadzanie tych kontroli, dzia³aj¹cych w porozu- mieniu z kierownictwem w³aœciwych jednostek kontroli i przekazuj¹cych okresowe raporty g³ównemu kierownictwu najwy¿szego organu kontroli”. Z kolei pkt 2.1.29 stwierdza, ¿e „Najwy¿szy organ kontroli powinien wprowadziæ szeroki program

kontroli wewnêtrznej, który pozwoli na skuteczne zarz¹dzanie jego dzia³aniami i utrzymanie ich odpowiedniej jakoœci”.

Wskazania te zosta³y szerzej opracowane w „Europejskich wytycznych stoso- wania standardów kontroli INTOSAI”. W wytycznej nr 51 stwierdza siê, ¿e zapew- nienie jakoœci jest dwuetapowym procesem: „Na pierwszym poziomie najwy¿szy organ kontroli musi – jako kwestiê swojej polityki – zdefiniowaæ i podj¹æ decyzjê co do odpowiednich standardów oraz poziomu jakoœci dla rezultatów swoich dzia³añ, a nastêpnie ustanowiæ wyczerpuj¹ce procedury w celu zapewnienia, ¿e ten poziom jakoœci bêdzie osi¹gany. Tê politykê i procedury nale¿y ustanowiæ w odniesieniu do globalnych celów najwy¿szego organu kontroli, które zazwyczaj odzwierciedlaj¹ wymagania prawne oraz spo³eczno-polityczne oczekiwania stoj¹ce przed najwy¿- szym organem kontroli”. A dalej: „Podczas gdy polityka i procedury zarysowane powy¿ej dostarczaj¹ podstaw do osi¹gniêcia po¿¹danego poziomu jakoœci, i tym samym do przestrzegania »Standardów kontroli« INTOSAI, samo ich wdro¿enie zazwyczaj nie wystarcza. Czêsto konieczne jest równie¿ uzyskanie zapewnienia, ¿e s¹ one przestrzegane i stosowane oraz ¿e osi¹gaj¹ zamierzony cel”.

Procedury oceny systemu kontroli jakoœci z koniecznoœci obejmuj¹ badanie okre-

œlonych kontroli. Przegl¹dy te powinny byæ prowadzone w sposób konstruktywny.

Sprawozdania powinny byæ zrównowa¿one, bior¹c pod uwagê trudnoœci i ograni- czenia stoj¹ce przed jednostk¹ prowadz¹c¹ kontrolê; powinny zajmowaæ siê jedynie istotnymi kwestiami i obejmowaæ zalecenia poprawy, a nie tylko wskazywaæ niedo- ci¹gniêcia. Wskazane jest, aby zespó³ opiniuj¹cy rejestrowa³ tak¿e dobre praktyki zidentyfikowane podczas przegl¹du. Pomo¿e to wskazaæ innowacyjne pomys³y i do- bre praktyki, które mia³yby szersze zastosowanie w ca³ym najwy¿szym organie kon- troli. Celem przegl¹du nie jest krytyka badanych kontroli. Raczej chodzi o okreœle- nie, jakie mechanizmy kontroli jakoœci mia³y byæ w zamierzeniu stosowane wobec badanych kontroli, jak by³y one realizowane, czy i jakie by³y luki w systemie kon- troli jakoœci, które byæ mo¿e trzeba wype³niæ, oraz wskazanie innych sposobów udo- skonalenia wydajnoœci lub skutecznoœci systemu kontroli jakoœci.

Sposoby oceny systemu kontroli jakoœci przy u¿yciu zasobów wewnêtrznych najwy¿szego organu kontroli w du¿ym stopniu zale¿¹ od struktury instytucji. Jed- nym ze sposobów jest utworzenie odrêbnej jednostki organizacyjnej, niezale¿nej od jednostek prowadz¹cych kontrole, bezpoœrednio podleg³ej prezesowi (kontrolerowi generalnemu) w urzêdzie kontroli lub odpowiedniemu kolegium w trybunale obra- chunkowym. Komórka ta mo¿e wybraæ próbê kontroli, która jest reprezentatywna dla prac najwy¿szego organu kontroli, przebadaæ j¹ szczegó³owo i przekazaæ naj- wy¿szemu kierownictwu lub kolegium wyniki wraz z zaleceniami. Innym mo¿li- wym rozwi¹zaniem jest przeprowadzanie przegl¹dów przez doœwiadczonych cz³on- ków personelu z ró¿nych jednostek organizacyjnych, niezale¿nych od kontroli, które s¹ przedmiotem przegl¹du.

Procedury oceny wewnêtrznej mog¹ zostaæ wzmocnione przez oceny dokony- wane przez ekspertów zewnêtrznych, niezale¿nych od najwy¿szego organu kontroli.

Mo¿na zaprosiæ ekspertów z sektora prywatnego lub spo³ecznoœci akademickiej do przeprowadzenia przegl¹du czêœci prac najwy¿szego organu kontroli. Przyk³adowo, prywatna firma audytorska mo¿e zostaæ zaanga¿owana do przegl¹du próby kontroli sprawozdañ finansowych (poœwiadczeñ). W podobny sposób firma konsultingowa do spraw zarz¹dzania lub uznani eksperci akademiccy mog¹ zostaæ zaanga¿owani do przegl¹du wybranych kontroli wykonania zadañ.

Inne podejœcie do oceny zewnêtrznej zak³ada zwrócenie siê o ocenê pracy kon- trolnej i systemu kontroli jakoœci do innego najwy¿szego organu kontroli („przegl¹d partnerski” – „peer review”). Wa¿ne jest, aby organ dokonuj¹cy przegl¹du mia³ do-

œwiadczenie w tego typu pracach. By³oby te¿ dobrze, aby oba organy mia³y podobne struktury. Przyk³adowo, dla centralnie zarz¹dzanego urzêdu kontroli trudne bêdzie sugerowanie procedur kontrolnych, opartych na w³asnych praktykach i doœwiadcze- niu, które mog³yby zostaæ od razu przyjête przez zdecentralizowany trybuna³ obra- chunkowy. W praktyce przegl¹dy partnerskie s¹ rezultatem porozumieñ miêdzy naj- wy¿szymi organami kontroli (np. miêdzy Trybuna³em Obrachunkowym Francji i Pañstwow¹ Izb¹ Obrachunkow¹ Holandii) lub organizacji zrzeszaj¹cych te organy (np. w Australii). Pewn¹ odmian¹ jest przegl¹d wykonywany przez zespó³ doœwiad- czonych kontrolerów z ró¿nych najwy¿szych organów kontroli. W zasadzie taki prze- gl¹d mo¿e skupiaæ siê na ocenie jakoœci pracy najwy¿szego organu kontroli oraz jego systemu kontroli jakoœci. Czasem przegl¹dy te maj¹ szerszy zasiêg, obejmuj¹c np. podstawy prawne oraz niezawis³oœæ najwy¿szego organu kontroli, a tak¿e jego organizacjê i zarz¹dzanie¹⁸.

Niektóre najwy¿sze organy kontroli uzna³y za pomocne zasiêganie opinii jedno- stek kontrolowanych o jakoœci sprawozdañ ze swoich kontroli. Warunkiem u¿ytecz- noœci tej metody jest istnienie miêdzy najwy¿szym organem kontroli a jednostk¹ kontrolowan¹ relacji opartej na wzajemnym poszanowaniu. Obszary, które mog¹ byæ przedmiotem tego rodzaju oceny oraz dyskusji z jednostk¹ kontrolowan¹ przed- stawiono w za³¹czniku do „Wytycznych”.

Oceny mog¹ byæ oparte na listach pytañ. Pomagaj¹ one zespo³owi opiniuj¹cemu ustaliæ, czy kontrola objê³a wszystkie kluczowe obszary, pomagaj¹ w uzyskaniu nie- zale¿nej opinii odnoœnie do tego, czy otrzymano wystarczaj¹ce i w³aœciwe dowody kontroli oraz czy wydano uzasadnione s¹dy. Zapewniaj¹ one równie¿ porównywal- noœæ ocen. Dla osób wykonuj¹cych wewnêtrzne lub zewnêtrzne przegl¹dy kontroli

18 W latach 2000-2001 zorganizowany przez SIGMA zespó³ z³o¿ony z pracowników najwy¿szych organów kontroli Niemiec, Szwecji, Wielkiej Brytanii i Europejskiego Trybuna³u Obrachunkowego prze- prowadzi³ przegl¹d partnerski NIK. Zob. Przegl¹d Partnerski Najwy¿szej Izby Kontroli, „Biuletyn Infor- macyjny NIK” nr 2/2001.

w celu oceny systemu kontroli jakoœci stosowanego w najwy¿szym organie kontroli pomocne mog¹ byæ listy pytañ umieszczone w za³¹cznikach do „Wytycznych”.

Po zakoñczeniu przegl¹du zespó³ opiniuj¹cy powinien omówiæ swoje wstêpne ustalenia z osobami, których praca jest przedmiotem przegl¹du; mog¹ one przedsta- wiæ pisemn¹ odpowiedŸ. Opiniuj¹cy powinni zmierzaæ do uzyskania ich zgody do- tycz¹cej ustaleñ. Gdy nie jest to mo¿liwe, nale¿y odnotowaæ wszelkie ró¿nice zdañ oraz czynniki ³agodz¹ce. Najwy¿szy organ kontroli powinien ustanowiæ procedury rozwi¹zywania ró¿nic zdañ, jakie mog¹ pojawiæ siê miêdzy zespo³em opiniuj¹cym a osobami, których praca jest przedmiotem przegl¹du.

dr Jacek Mazur doradca prezesa NIK

INNOWACYJNOή POLSKIEJ GOSPODARKI

Promowanie i wspieranie dzia³alnoœci innowacyjnej stanowi jeden z g³ównych celów polityki gospodarczej pañstw Unii Europejskiej, a zarazem obszar du¿ej ak- tywnoœci Komisji Europejskiej oraz innych agend wspólnotowych. Problematyka ta nabra³a szczególnego znaczenia wobec koniecznoœci poprawy miêdzynarodowej konkurencyjnoœci gospodarki krajów Unii jako odpowiedzi na wyzwania, którym przedsiêbiorcy europejscy musz¹ obecnie sprostaæ na rynku œwiatowym. Chodzi zw³aszcza o dotrzymanie kroku ekspansywnym koncernom z USA, które – dyspo- nuj¹c silnym zapleczem kapita³owym i technologicznym – umacniaj¹ swoj¹ pozy- cjê rynkow¹ w zakresie produktów i us³ug zwi¹zanych z wiedz¹.

Dawno ju¿ dostrze¿ono znaczenie inwestycji w naukê, technologie i innowacje jako czynnika przyspieszaj¹cego wzrost ekonomiczny oraz stymuluj¹cego przekszta³- cenia strukturalne w gospodarce, a tak¿e stanowi¹cego istotne Ÿród³o przewag kom- paratywnych. Pobudzaj¹cy wp³yw inwestowania w sferze badañ i rozwoju (B+R) na dynamikê PKB potwierdzaj¹ wyniki badañ empirycznych¹. Zagadnienia te s¹ równie¿ przedmiotem licznych studiów teoretycznych².

1 Ocenia siê, ¿e w latach 1995-2003 inwestycje w technologie informacyjne i telekomunikacyjne przy- czyni³y siê na obszarze OECD do podniesienia stopy PKB poszczególnych pañstw od 0,35 do 0,9 punktu procentowego. OECD Science, Technology and Industry: Scoreboard 2005. Summary,

<http://www. oecd.org/data-oecd/61/1/35467018.pdf>.

2 W polskim piœmiennictwie na temat makroekonomicznych aspektów innowacyjnoœci zob. np.

S. Gomu³ka: Teoria innowacji i wzrostu gospodarczego, Biblioteka CASE, Warszawa 1998. Z kolei mi- kroekonomiczny wymiar problemu analizowali m.in.: W. Janasz, K. Janasz, M. Prozorowicz, A. Œwiadek, J. Wiœniewska: Determinanty innowacyjnoœci przedsiêbiorstw, Wydawnictwo Uniwersytetu Szczeciñskiego, Szczecin 2002; H. Brdulak i T. Go³êbiowski (red): Wspólna Europa – innowacyjnoœæ w dzia³alnoœci przedsiêbiorstw, Warszawa 2003; J. Penc: Innowacje i zmiany w firmie, Wydawnictwo Placet, Warsza- wa 1999; A. Sosnowska. S. £obejko, A. K³opotek: Zarz¹dzanie firm¹ innowacyjn¹,. Wydawnictwo Difin, Warszawa 2000.