Podstawy prawne i zakres wymiany informacji

3 Szanowni Czytelnicy,

oddajemy do Waszych rąk kolejny numer„Przeglądu Ekonomicznego”. Do tej pory do lektury naszego kwartalnika zapraszał Państwa prof. Marek Ratajczak. W lutym tego roku Profesor został powołany na stanowisko wiceministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Gratulujemy Panie Ministrze. Wiemy, że szkolnictwo wyższe i nauka w Polsce stoi przed koniecznością gruntownych reform, które uczynią tę sferę nowoczesną, efektywną i konkurencyjną przynajmniej na obszarze Europy. Jesteśmy przekonani, że wiedza, bogate doświadczenie, a przede wszystkim wielkopolska solidność pomogą Panu Profesorowi wykonać postawione przed Nim zadania. Życzymy tego gorąco i duchowo wspieramy. Z uwagi na obwarowania prawne dotyczące osób piastujący wysokie urzędy państwowe Prof. Marek Ratajczak złożył rezygnację ze stanowiska Prezesa Zarządu Oddziału Polskiego Towarzystwa Ekonomicznego w Poznaniu. Pociągnęło to za sobą konieczność wyboru nowej osoby do pełnienia tej funkcji. Na posiedzeniu w dniu 1 5 marca 201 2 r. Zarząd Oddziału obowiązki Prezesa powierzył mojej osobie. Tym samym, co przyjąłem z dużym zadowoleniem, na mnie spadłobowiązekprezentacji zawartości kolejnych numerównaszego czasopisma.

Minął już przeszło rok od czasu, kiedy zostało wznowione wydawanie„Przeglądu Ekonomicznego”. Wydaje się, że jest to wystarczający okres aby dokonać pierwszych podsumowań. Są one – z punktu widzenia redakcji Kwartalnika – bardzo pozytywne. Nabraliśmy już pewności, że pełni on bardzo ważną funkcję wspólnej platformy wymiany poglądów na problemy ekonomiczne jakie nurtują środowisko ekonomistów i przedsiębiorców poznańskich, szczególnie tych, którzy skupieni są w Polskim Towarzystwie Ekonomicznym. Komentarze oraz uwagi Czytelników

„PE”jakie spływają do redakcji mocno utwierdzają nas w tym przekonaniu. Planujemy zatem utrzymać aktualny profil

„Przeglądu”, w którym wyraźnie wyróżniono działy tematyczne i rubryki szczegółowe. Sukcesem okazało się wydanie czwartego numeru „PE” w formieon-line; tym sposobem stał się on bowiem dostępny dla nieograniczonego kręgu odbiorców. Kolejne jego wydania również będą miały oprócz wersji papierowej także wersję elektroniczną. Tak jak dotychczas, będziemysię starać, abykażdynumer„PE”miałswój temat wiodący.

Niniejszy numer kwartalnika koncentruje się na podatkach. Pytanie, jak kształtować politykę podatkową państwa, staje się dla wielu podatników szczególnie aktualne na początku nowego roku podatkowego, kiedy to następuje okres finalizacji rozliczeń podatkowych z fiskusem za rok poprzedni. Tysiące przedsiębiorców i miliony zatrudnionych zachodzą w głowę – jak ograniczyć swoje zobowiązania podatkowe? Z drugiej strony władze gospodarcze kraju stoją przed koniecznością zapewnienia odpowiednich wpływów budżetowych pochodzących z podatków. Dążąc do tego celu nie mogą one przy tym zapomnieć, że system podatkowy powinien sprzyjać stabilizacji finansów publicznych oraz być czynnikiem wzrostu gospodarczego. Konstruowany przez władze system podatkowy musi ponadto sprzyjać oszczędności kosztów realizacji podatków oraz respektować zasadę sprawiedliwego rozłożenia ciężarów podat- kowych. Jak widać polityka podatkowa wymaga ciągłego rozstrzygania wielu złożonych dylematów; część z nich od dziesiątków lat nie daje spokoju kolejnym ministrom finansów, inne zaś pojawiły się niedawno jako rezultat zmian przepisów prawnych, jakie nastąpiły w Polsce w związku jej członkostwem w Unii Europejskiej i innych organizacjach międzynarodowych. Niektóre z tych kwestii stały się inspiracją dla autorów prezentujących swoje opracowania wniniejszym numerze„PE”.

Z poważaniem,

Prof.UAM drhab.Ryszard Kamiński PrezesZarządu Poznańskiego Oddziału PolskiegoTowarzystwa Ekonomicznego

REDAKCJA:

Wanda Meissner-Statkiewicz – redaktor naczelna Maciej Mikulewicz

Dariusz Lech – fotoreporter

Rada Programowa:

Prof. UAM dr hab. Ryszard Kamiński Prof. dr hab. Marek Ratajczak Prof. dr hab. Bogna Pilarczyk Dr Ewa Badzińska Mgr Barbara Martyńska

Dlaczego podatnicy uchylają się od opodatkowania? – Ryszard Sowiński ... 5 Podstawy prawne i zakres wymiany informacji podatkowych – DominikMączyński ... 1 0 W sprawie podatków – Maciej Szlinder ... 1 9

Podatki vs. e-usługi. Pułapki realizacji projektów POIG – KrzysztofGrybionko ... 22 Grupa Wyszehradzka. Oblicza kryzysu – Marta Goetz... 25 Czy warto wchodzić do strefy euro? – Konrad Szczepański ... 29

Dyrektywa UCITS IV, a rynekfunduszy inwestycyjnych – Łukasz Sobora ... 33 Application of Innovative Financial Products in the Real Sector of Economy – Olga Evgenievna Medvedeva i Michał Flieger ... 36

M-Serwis – Ludzie są największym kapitałem mojej firmy – Ewa Bukowian ... 40

"Drucker na każdy dzień" – wydawnictwo Eksplanator ... 42

Z

godnie z powszechnym przekonaniem główną przyczyną uchylania się od opodatkowania jest zbyt wysoki poziom obciążeń podatkowych. W lite- raturze naukowej od około 30 lat coraz częściej prezentowane są jednak wyniki badań, które świad- czą o tym, że powody, dla których podatnicy decy- dują się na naruszenie norm prawa podatkowego są znacznie bardziej złożone i różnorodne. Celem niniejszej publikacji jest przegląd i próba usystema- tyzowania przyczyn uchylania się od opodatko- wania.

W literaturze poświęconej omawianemu zjawisku wskazuje się na trzy grupy przyczyn uchy- lania sie od opodatkowania - przyczyny ekono- miczne, społeczne i demograficzne.

Do ekonomicznych przyczyn uchylania się od opodatkowania zalicza się takie czynniki jak wysokość obciążeń podatkowych, prawdopodo- bieństwo wykrycia oszustwa podatkowego oraz wysokość sankcji grożących podatnikom naruszają- cym normy prawa podatkowego. Z racjonalnego punktu widzenia podejście takie jest prawidłowe.

Gdyby podatnik posiadał pełną wiedzę na temat wysokości płaconego podatku, wysokości sankcji oraz prawdopodobieństwa wykrycia mógłby w stosunkowo prosty sposób, posługując się rachun- kiem prawdopodobieństwa, obliczyć opłacalność naruszenia prawa podatkowego. Tak jednak nie jest.

Po pierwsze podatnik uchylający się od podatku nie prowadzi często ksiąg podatkowych ani innej dokumentacji pozwalającej na precyzyjne wyliczenie wysokości “zaoszczędzonego” podatku.

Przy analizie przyczyn niezgodnych z prawem zachowań podatników należy wziąć również pod uwagę fakt, że podatnik, prócz zobowiązania podatkowego ponosi koszty poboru podatku, które w przypadku małych podatników mogą być porównywalne z wielkością ich zobowiązań podat- kowych¹. Do kosztów tych zaliczyć należy wydatki na zatrudnienie służb księgowych, koszt czasu pracy podatnika i jego pracowników związany z wystawianiem faktur, wypełnianiem deklaracji, kontaktami z organami podatkowymi, przelewami, zakupem i aktualizacją oprogramowania, zakupem i utrzymaniem komputerów, drukarek i kas fiskal- nych orazinnymi podobnymi czynnościami.

W literaturze przedmiotu prezentowane są wyniki badań nad kosztami poboru podatku ponoszonymi przez podatnika² - z ponad 1 00 badań poświęconych temu zagadnieniu od 1 935 roku, 60 zostało opublikowanych po 1 980 roku.

Wyniki tych badań są często nieporównywalne ze względu na różnice w metodologii. Badania wyka- zują jednak, że koszty te są znaczne oraz że są tym większe, proporcjonalnie do kwot zobowiązań po- datkowych, im większa jest skala prowadzonej działalności. Spośród wielu badań poświęconych zagadnieniu kosztów poboru podatku na uwagę zasługuje publikowany corocznie raport PWC

“Paying taxes”³. Metodologia tego badania polega na porównywaniu obciążeń podatkowych i kosz- tów ich regulowania ponoszonych przez “standar- dowe”, wymyślone na potrzeby tego badania przedsiębiorstwo zatrudniające 20 pracowników.

Polska znajduje się w tym badaniu, przeprowa-

Dlaczego podatnicy uchylają się od opodatkowania?

Ryszard Sowiński

1Mcintosh R. Veal J.,TaxEvasion… andNewZealander'sAttitudes Towards It, "New Zealand Journal of Taxation Law and Policy", 2001 nr. 6, s. 84.

2Evans C., Studying the Studies: An overview ofrecent research into taxation operating costs, "eJournal of Tax Research", 2003 nr. 4.

3http://www.pwc.com/gx/en/paying-taxes

5

dzonym przy udziale sieci oddziałów PWC na ca- łym świecie, na 1 02 miejscu na świecie pod względem wysokości obciążeń podat- kowych, na miejscu 1 36 pod względem czasu poświęconego na wypełnianie obowiązków podat- nika oraz na 94 miejscu pod względem ilości płatności podatkowych.

Istotnym czynnikiem wpływającym na pos- tawy podatników, a często pomijanym w literaturze przedmiotu, są tak zwane emocjonalne koszty poboru podatku. W eksperymentach przeprowa- dzonych na studentach kierunków menadżerskich, których zadanie polegało na wypełnianiu deklaracji podatkowych, stwierdzono wyraźne reakcje świad- czące o przeżywanym stresie⁴. Doświadczenie ży- ciowe uczy, że chęć uniknięcia negatywnych emocji skłania nas często do zachowań nieracjonalnych.

Druga z ekonomicznych przyczyn uchylania się od podatku to prawdopodobieństwo wykrycia oszustwa podatkowego. Analizując jej wpływ na zachowania podatnika należy zwrócić uwagę, że podatnik najczęściej nie jest w stanie, nawet w przybliżeniu, określić wysokości tego prawdo- podobieństwa. Swoje przekonanie o skuteczności organów podatkowych podatnik kształtuje przej- mując stereotypowe poglądy oraz biorąc pod uwagę własne doświadczenia życiowe. Jeżeli, na przykład, podatnik zetknie się ze skuteczną kon- trolą podatkową przeprowadzaną wśród jego znajomych, to jego wyobrażenie o sprawności organów podatkowych i ryzyku wykrycia oszustwa podatkowego zmieni się⁵.

Warto zauważyć, że oszacowanie prawdopo- dobieństwa wykrycia oszustwa podatkowego by- łoby trudne nawet przy użyciu zaawansowanej, na- ukowej metodologii - wynika to z trudności w usta- leniu skali zjawiska uchylania się od opodatkowania oraz trudności w ustaleniu jaki jest odsetek kontroli podatkowych przeprowadzanych u niezdyscypli- nowanych podatników, których rezultatem jest

wykrycie oszustwa. Umiejętnie prowadzona przez organy podatkowe polityka kontroli oraz polityka informacyjna może zwiększyć poczucie zagrożenia u niezdyscyplinowanych podatników oraz wpłynąć na ich postawyi zachowania.

Liczne badania wykazują silny związek pomiędzy poczuciem zagrożenia a dyscypliną po- datkową⁶ - nie zmienia to jednak faktu, że subie- ktywnie szacowane przez podatników prawdo- podobieństwo wykrycia oszustwa nie ma wiele wspólnego zobiektywnym stanem rzeczy.

W literaturze przedmiotu poddaje się rów- nież analizie wpływ wysokości sankcji grożących niezdyscyplinowanym podatnikom za naruszenie norm prawa podatkowego. Liczne badania nie wykazują jednak wpływu zmiany wysokości sankcji na zachowania podatników⁷ - popełniając oszustwo podatkowe podatnik najczęściej nie zna wysokości grożących mu konsekwencji, a nawet jeżeli ma taką świadomość, jego decyzje podej- mowane są nie tylko na skutek chłodnej kalkulacji, ale również pod wpływem emocji (np. chciwość, strach).

Do społecznych przyczyn uchylania się od opodatkowania zaliczyć należy poziom moralności podatkowej, którą zdefiniować można jako wewnę- trzne przekonanie podatnika o tym, że zapłata podatku jest działaniem słusznym, wynikającym z obowiązków wobec wspólnoty oraz podejmo- wanym również we własnym interesie. Takie poczu- cie powinności kształtuje się u podatnika wtedy, gdy uznaje on system podatkowy oraz sposób funkcjonowania państwa i organów podatkowych za właściwe i sprawiedliwe. Pojęcie sprawiedliwości można rozpatrywać przy tym w pięciu wymiarach - sprawiedliwości wymiennej, poziomej (horyzon- talnej), pionowej (wertykalnej), proceduralnej oraz sprawiedliwości naprawczej i retrybutywnej (oba ostatnie pojęcia dotyczą sposobu karania niezdy- scyplinowanych podatników).

Poczucie sprawiedliwości wymiennej kształ- tuje się wtedy, gdy podatnik dobrze ocenia stosunek

4Taxation or vexation? – Measuring the psychological costs of compliance, University of New South Wales, Sydney, Australia, notatka prasowa, 26 kwietnia 2000.

5Feld L. Frey B.S., TaxCompliance as the Resultofa Psychological Tax Contract: The Role ofIncentives and Responsive Regulation, Institute for Empirical Research in Economics University of Zurich Working PaperSeries 2006 nr. 287.

6Zob. np. Dubin J.A., Graetz M.J., Wilde L.L., The Effect ofAudit Rates on the Federal Individual Income Tax,1977-1986, “National

Tax Journal” 1 990 nr. 4, s. 395 i in.; Spicer M. W., Thomas J. E., Audit probabilities and the taxevasion decision: An experimental approach. “Journal of Economic Psychology” 2/1 982, s. 241 - 245.; Alm J., Jackson R.B., and McKee M., Estimating the Determinants of Taxpayer Compliance with Experimental data,

“National TaxJournal”1 992 nr. 3, s. 1 07.

7Gertz M.G., Gould L.C., Fear ofpunishment and the willingness to engage in criminal behavior: A research note, “Journal of Criminal Justice”1 995 nr. 4, s. 277.

wysokości ponoszonych obciążeń podatkowych do jakości otrzymywanych, dzięki funkcjonowaniu państwa, dóbr publicznych. W ten, między innymi, sposób wyjaśnia się fakt stosunkowo niskiego po- ziomu szarej strefy w niektórych krajach, w których wysokiemu poziomowi obciążeń podatkowych towarzyszy zadowolenie podatników z funkcjo- nowania państwa. Respondenci szwedzcy, pytani o ocenę wysokości płaconych przez nich podatków wyrażali negatywne oceny systemu podatkowego.

Gdy jednak pytano ich, czy biorąc pod uwagę korzyści jakie otrzymują dzięki funkcjonowaniu państwa uważają, że podatki są za wysokie, ich opinie o szwedzkim systemie podatkowym okazy- wałysię pozytywne⁸.

System podatkowy jest sprawiedliwy w wy- miarze horyzontalnym wtedy, gdy podatnicy znajdujący się w podobnej sytuacji ekonomicznej, ponoszą podobne obciążenia podatkowe. Uprzy- wilejowywanie określonych grup podatników (np.

rolników) poprzez zwolnienia, ulgi lub obniżki

stawek podatków powoduje poczucie braku sprawiedli- wości u pozostałych podat- ników oraz kształtuje negaty-

wne oceny systemu podatkowego, co może prowadzić do jego kontestacji. W licznych bada- niach na temat poczucia sprawiedliwości podatko- wej wykazano związek pomiędzy przekonaniem o sprawiedliwości (niesprawiedliwości) systemu podatkowego a zachowaniami podatników⁹.

Pojęcie sprawiedliwości pionowej (wertyka- lnej), związane jest z podzielanym przez istotną część podatników przekonaniem o tym, że po- datnicy znajdujący się w lepszej sytuacji ekonomi- cznej powinni płacić podatki wyższe niż pozostali podatnicy. Przekonanie takie znajduje uzasadnie- nie w koncepcji równej ofiary, która opiera się na założeniu, że podatnicy płacący podatki według wyższych stawek nie odczuwają ich ciężaru w taki sam sposób, jak podatnicy obciążeni niższymi po- datkami. Pojęcie sprawiedliwości wertykalnej budzi Rysunek1.Poziom szarej strefywkrajach europejskich w2010 r.(jako %PKB)

Źródło: opracowanie własne na podstawie danych z Schneider F., Size and Development of the Shadow Economyof31 European Countriesfrom 2003to2010,JohannesKeplerUniversitatLinz2010 research papers.

8Lewis A.,The PsychologyofTaxation, Oxford 1 982. ⁹Zob np. Spicer M. i Becker L., FiscalInequityandTaxEvasion:An ExperimentalApproach, "National Tax Journal" 1 980 nr. 6, s. 1 71 ; Fortin B., Lacroix G. i Villeval M.C., Tax Evasion and Social Interactions, "IZA Discussion Paper" 2004 nr. 1 359.

7

wiele kontrowersji i towa- rzyszy debacie publicznej prowadzonej zagadnienia podatku liniowego^{1 0}.

Sprawiedliwość procedura- lna istnieje wtedy, gdy w przepisach prawa podat- kowego, w szczególności proceduralnych, zawarte są instytucje gwarantujące właściwą ochronę praw podatnika (aspekt formalny), a organy podatkowe prawidłowo stosują prawo, traktując jednocześnie podatników w sposób podmiotowy i z należytym szacunkiem (aspekt materialny). Badania wykazują istnienie związku pomiędzy tym, jak urzędnicy traktują kontrolowanych lub obsługiwanych przez nich podatników a poziomem dyscypliny podatko- wej^{1 1}.

Ostatni wymiar sprawiedliwości, to sprawie- dliwość karania. Jeżeli podatnicy spotykają się

z przykładami bezkarnego uchylania się od podatku przez innych podatników (a w szczególności przez osoby publiczne), mogą utwierdzać się w przeko- naniu o niesprawiedliwości i znajdować w tym uzasadnienie dla własnych naruszeń prawa podat- kowego.

Na zachowanie, poglądy i emocje podat- ników wpływ wywiera otoczenie społeczne, w któ- rym funkcjonują. Jeżeli w grupie społecznej (np.

zawodowej) niepłacenie podatku jest zjawiskiem powszechnym, prowadzi to do powstawania nieko- rzystnych ze społecznego punktu widzenia norm społecznych, zwyczajów i zachowań, oraz powo- duje "erozję" poczucia sprawiedliwości podatkowej u uczciwych podatników. Zmiana takich norm społecznych jest niezwykle trudna i wymaga ze strony administracji podatkowej szeregu działań (głównie w zakresie kontroli i edukacji podatników) Rysunek2.Szara strefa jako %PKB wpaństwach Zachodniej,Południowej iWschodniej Europy

Źródło: opracowanie własne na podstawie A. T. Kearney Schneider F.,The Shadow Economy In Europe. Using payment systems to combat the shadow economy, 2009; Schneider F.,Size and Development of the Shadow Economyof31 European Countries from 2003 to 2010,“Johannes Kepler Universitat Linz 2010 research papers”

- daneza rok2010.

1 0Szerzej na ten temat w: Gwiazdowski R., Podatekprogresywny i proporcjonalny: doktrynalne przesłanki, praktyczne konsek- wencje,Warszawa 2007.

1 1Wenzel M., A Letter from the Tax Office: Compliance Effects of

Informational and Interpersonal Justice, “Social Justice Research”, wrzesień 2006,Vol. 1 9 nr3, s. 345.

rozłożonych wczasie.

Ekonomiczne i społeczne przyczyny uchy- lania się od podatków to nie wszystkie determi- nanty analizowanego zjawiska. Na zachowania podatnika wpływ wywierają również czynniki demograficzne oraz osobista sytuacja, w której znajduje się podatnik. W literaturze przedmiotu wskazuje się na zależność pomiędzy postawami podatników a takimi ich cechami jak: wiek, płeć, miejsce zamieszkania, rodzaj i rozmiar prowa- dzonej aktywności ekonomicznej, formę prawną wykonywanej działalności, status małżeński, status majątkowy, poziom i rodzaj wykształcenia, poziom rozwoju moralnego, poziom religijności oraz rodzaj wyznawanej religii. I tak, na przykład, wyniki badań wykazują, że mężczyźni częściej niż kobiety uchylają się od podatku, im większy jest poziom wiedzy o systemie podatkowym, tym bardziej zdy- scyplinowani są podatnicy, protestanci wykazują większy poziom dyscypliny podatkowej niż kato- licy^{1 2}.

Warto również zwrócić uwagę, że niejedno- krotnie podatników składnia do uchylania się od opodatkowania ich sytuacja życiowa. W regionach o wysokim poziomie szarej strefy i bezrobocia trudno jest często znaleźć pracę poza gospodarką nieformalną. Również w indywidualnych przy- padkach trudna sytuacja ekonomiczna może być przyczyną uchylania się od obowiązków podat- kowych.

Rozpowszechnienie zjawiska uchylania się od opodatkowania skłania do wnikliwego jego badania i poszukiwania sposobów poprawy dyscy- pliny podatkowej. Polska znajduje się w gronie państw europejskich o wysokim poziomie szarej strefy.

Interesującym zjawiskiem jest przy tym nie- równomierne występowanie szarej strefy w różnych (ponadnarodowych) regionach Europy – teza o istnieniu różnic w poziomie moralności i mental- ności podatkowej pomiędzy krajami południowej i północnej Europy znajduje potwierdzenie w wyni- kach badań nad poziomem szarej strefywEuropie.

Problem uchylania się od opodatkowania

jest problemem społecznym.

Natomiast decyzja o narusze- niu norm prawa podatko- wego jest zawsze decyzją podejmowaną przez indy-

widualnego człowieka, na którego zachowania wpływ wywierają różnorodne czynniki niezwiązane bezpośrednio z wysokością obciążeń podatkowych podatnika. Czynniki te wpływają na siebie wzajem- nie, a charakter tych powiązań jest przedmiotem coraz bardziej dogłębnych badań naukowych. Dla zrozumienia przyczyn uchylania się od podatków koniecznym staje się współdziałanie przedstawi- cieli różnorodnych dziedzin nauki, w tym psycholo- gii i psychologii społecznej, socjologii, statystyki, ekonomii i ekonometrii, nauk prawnych i nauk o kulturze. Głębsze poznanie motywacji kierują- cych podatnikami pomoże zaprojektować politykę państwa, która przyczyni się do wzrostu poziomu dyscypliny podatkowej bez konieczności naduży- wania instrumentów w postaci kontroli i przymusu.

Osoby projektujące politykę poprawy dyscypliny podatników powinny jednak pamiętać o tym, że to przede wszystkim nadmierna wysokość ciężarów podatkowych skłania podatników do uchylania się od opodatkowania.

Dr hab. Ryszard Sowiński - adiunkt w Katedrze Prawa Finansowego Wydziału Prawa i Admini- stracji Uniwersytetu im.Adama Mickiewicza.

1 2 Szerzej Sowiński R., Uchylanie się od opodatkowania – przyczyny, skutkiisposobyzapobieganiazjawisku, Poznań 2009.

9

Podstawy prawne i zakres wymiany informacji

podatkowych

Dominik Mączyński

1 Tanzi V., Zee H.H., Can Information Exchange be Effective in Taxing Cross-Border Income Flows?, w: Anderson K., Melz P., Sifverberg c., (red.), Liber amicorum Sven-OlofLodin, Kluwer In- ternational 2001 r., s. 259 i nast.

1.Przesłanki wymianyinformacji podatkowych Wymiana informacji podatkowych, podobnie jak inne formy współpracy między administracjami skarbowymi poszczególnych państw, nie jest celem samym w sobie, lecz środkiem mającym prowadzić do skutecznego poboru zobowiązań podatko- wych¹. Właściwe organy poszczególnych państw, decydując się na podjęcie międzynarodowej współ- pracy, biorą na siebie dodatkowe obowiązki zobo- wiązując się do podjęcia szeregu dodatko- wych czynności. Wymiana informacji podatkowych jest jednak koniecznością i odpowiedzią admini- stracji finansowej na procesy globalizacyjne zacho- dzące we współczesnej gospodarce. Swoboda prze- mieszczania się, w szczególności w granicach Unii Europejskiej oraz swobody związane z prowadze- niem działalności zarobkowej na terenie więcej niż jednego państwa, wymagają podjęcia od organów administracji finansowej nowych kroków w celu zapewnienia efektywności krajowego systemu podatkowego. W tej sytuacji międzynarodowa wy- miana informacji podatkowych przestała być wyjątkiem i szczególną formą działania admini- stracji, a stała się standardem, bez którego nie spo- sób realizowaćciążące na niej zadania.

Zasadniczą przesłanką wymiany informacji podatkowych jest chęć zapobieżenia unikania opodatkowania i uchylania się od opodatkowania.To właśnie starania o skuteczny pobór podatków stanowią podstawową przyczynę współpracy po- między organami poszczególnych krajów. Z drugiej strony przesłanką wymiany informacji w sprawach podatkowych jest także eliminowanie szkodliwego z punktu widzenia podatników zjawiska podwój- nego opodatkowania. W tym przypadku współ- praca podejmowana między właściwymi organami

nie przynosi bezpośrednio pozytywnych skutków budżetowych. Celem współpracy jest natomiast eliminowanie negatywnego dla podatników zja- wiska, z którym wiąże się zwiększenie wysokości zobowiązań podatkowych z uwagi na fakt uzys- kiwania dochodów na terenie więcej niż jednego państwa. Warto jednak podkreślić, że przedmiotem międzynarodowej współpracy jest przede wszyst- kim eliminowanie tzw. podwójnego opodatkowa- nia ekonomicznego, które wiąże się z działalnością przedsiębiorstw powiązanych i opodatkowanie odrębnych podmiotów prawa podatkowego, będą- cych jednak w powiązaniach o charakterze osobi- stym lub częściej finansowym. Wynika to głównie z faktu, że o ile eliminowanie tzw. podwójnego opodatkowania prawnego możliwe jest często w oparciu wyłącznie o przepisy prawa krajowego, o tyle eliminowanie podwójnego opodatkowania w znaczeniu ekonomicznym wymaga już podjęcia współpracy międzynarodowej i wykracza poza kom- petencje ustawodawstwa krajowego. W przypadku takiej przesłanki rodzi się jednak wątpliwość, czy właściwe organy danego państwa będą skłonne podjąć często czasochłonne i kosztowne procedury obowiązujące przy podejmowaniu międzynarodo- wej współpracy, skoro nie wynikają z niej bezpo- średnie korzyści budżetowe. Wprawdzie w krótkim horyzoncie czasowym zjawisko to wiąże się z rezy- gnacją z części podatkowych dochodów budżeto- wych, lecz nie można zapominać, że w ten sposób kreuje się przestrzeń sprzyjającą rozwojowi działal- ności gospodarczej, co w szerszym aspekcie potencjalnie kreuje nowe dochody podatkowe wy- nikające z działalności gospodarczej podejmowanej

2 Wisselink A., International exchange of tax information between European and other countries, “EC Tax Review”, 1 997 r., nr2, s. 1 08-1 09.

3 Gangemi B., General report, ”Cahiers de Droit Fiscal International”, Sztokholm 1 990 r., s. 24.

4Avila A., Some issues on the exchange ofinformation between revenue authorities, “Diritto e pratica tributaria internazionale”, Mediolan 2001 r.,Vol. 1 , nr2, s. 274.

5 Herdin-Winter J., Exchange of Interpretation and Legal Protection: DTCs and EC Law, w: Lang M, Schuch J., Staringer C.

(red.),TaxTreatyLawand EC Law, Kluwer2007 r., s. 249-250.

przez spółki należące do międzynarodowych konce- rnów. Skuteczne elminowanie podwójnego opodat- kowania w znaczeniu ekonomicznym jest bowiem istotną przesłanką braną pod uwagę przy wyborze miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przezpodmiotypowiązane.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przesłanki uzasadniające konieczność wymiany informacji podatkowych, warto rozważyć, jakie są podstawy prawne podejmowania tych czynności i tym samym,jaki jestzakres możliwej współpracy.

2. Wymiana informacji podatkowych w świetle Modelu Konwencji OECD w sprawie podatków od dochodówi majątku

Unormowanie zasad dokonywania wymiany informacji podatkowych w Modelu Konwencji OECD przeszło znaczącą ewolucję. W pierwotnej wersji Modelu Konwencji OECD z 1 963 r. art. 26 dotyczący wymiany informacji w dość rygorystyczny sposób określał zasady współpracy administracji poszcze- gólnych krajów. Kolejne wersje przynosiły zmiany poszerzające krąg podatków, których wymieniane informacje dotyczą i zakres przekazywanych infor- macji². Już w kolejnej wersji Modelu Konwencji z 1 977 r. w przepisie tym nastąpiły istotne zmiany.

Jedną z najważniejszych zmian było wprowadzenie postanowienia, zgodnie z którym wymiana informa- cji nie jest ograniczona przez art. 1 Modelu Kon- wencji. Nowelizacja oznaczała, że państwa wykorzy- stujące Model Konwencji OECD jako podstawę zawieranych umów międzynarodowych godzą się na wymianę informacji dotyczących osób niebędą- cych rezydentami państw-stron umowy. Kolejna zmiana wprowadzona do treści Modelu Konwencji OECD miała na celu ułatwienie uzyskiwania informa- cji od właściwych organów drugiego państwa. Infor- macje mogły być wykorzystane do poboru poda- tków krajowych„w zakresie, w jakim opodatkowanie to nie jest sprzeczne z Konwencją”, a nie jak w wersji z 1 963 r.„w zakresie, w jakim opodatkowanie to jest zgodne z Konwencją”. Zmiana wydaje się mieć charakter redakcyjny. Może ona jednak być rozu- miana jako ułatwienie dla państw-stron umowy,

które nie muszą wykazywać zgodności całości własnego opodatkowania krajowego z tre- ścią Modelu Konwencji OECD,

lecz wystarczy, że uzasadnią, iż opodatkowanie kra- jowe nie jest sprzeczne z treścią Modelu Konwencji OECD. Trzecia istotna zmiana dotyczyła zasad postę- powania z uzyskanymi informacjami. W treści zno- welizowanego Modelu Konwencji OECD dodano postanowienie, zgodnie z którym informacje otrzy- mane przez państwo-stronę umowy będą stanowiły tajemnicę na takiej samej zasadzie, jak informacje uzyskane zgodnie z ustawodawstwem wewnę- trznym tego państwa. Ponadto dodano, że otrzyma- ne informacje będą mogły być ujawnione jedynie osobom lub organom (w tym sądom albo organom administracyjnym) zajmującym się wymiarem lub poborem, egzekucją lub ściganiem albo rozpatry- waniem odwołań w zakresie podatków. Takie osoby lub organy będą wykorzystywać informacje wyłą- cznie w takich celach. Mogą one ujawnić te informacje w jawnym postępowaniu sądowym lub postanowieniach sądowych. Inne zmiany wprowa- dzone do treści Modelu Konwencji OECD w wersji z 1 977 r. miały charakter gramatyczny, a ich celem było przede wszystkim wyeliminowanie pola dla różnorodnych interpretacji³. Kolejna niezwykle isto- tna zmiana została wprowadzona do treści Modelu Konwencji w 2000 r. Dotyczyła ona poszerzenia zakresu przedmiotowego wymiany informacji o dane dotyczące wszystkich podatków, bez względu na ich rodzaj i nazwę⁴. Do tego momentu wymiana informacji ograniczona była wyłącznie do podatków objętych postanowieniami Konwencji Modelowej OECD⁵. Ogromne znaczenie dla międzynarodowej wymiany informacji miała także zmiana wprowa- dzona do treści Konwencji Modelowej OECD w 2005 r. Wówczas podjęto decyzję o rozszerzeniu zakresu wymiany informacji o dane znajdujące się w posia- daniu banków i innych instytucji finansowych.

Państwa decydujące się na przyjęcie tego rozwiąza- nia w zawieranej umowie międzynarodowej nie mogą odmówić przekazania informacji tylko z tego

11

powodu, że jest ona w dyspo- zycji banku.

W świetle obecnie obowią- zującej wersji Modelu Konwen- cji OECD celem wymiany informacji przewidzianej w art. 26 jest przekazywanie pomiędzy właściwymi organami Umawiających się Państw informacji niezbędnych do prawidłowego zastosowania posta- nowień Modelu Konwencji OECD⁶. Ponadto wy- miana informacji ma służyć stosowaniu krajo- wego prawa podatkowego, nawet gdy w kon- kretnym przypadku Model Konwencji OECD nie znaj- duje zastosowania (klauzula tzw. dużej wymiany informacji)⁷. Należy również wskazać, że w świetle Modelu Konwencji OECD Umawiające się Państwa są zobowiązane do wymiany informacji dotyczących nie tylko podatków objętych postanowieniami Konwencji, ale także w odniesieniu do podatków, których Model Konwencji OECD nie obejmuje⁸. Ponadto w świetle art. 26 Modelu Konwencji OECD możliwa jest wymiana informacji, które istniały przed wejściem w życie Konwencji⁹. W razie wątpliwości Umawiające się Państwa mogą sprecyzować okres, którego wymiana informacji będzie dotyczyć.

Model Konwencji OECD nie definiuje terminu

„informacje”. Wydaje się jednak, że uzasadnione jest szerokie jego rozumienie, obejmujące zarówno wiedzę o faktach, jak i okolicznościach prawnych mających znaczenie dla opodatkowania^{1 0}. W drodze wymiany informacji dokonywanej na podstawie art.

26 Modelu Konwencji OECD można w szczególności żądać przekazania informacji dotyczących rezyden-

cji podatkowej osób lub przedsiębiorstw, statusu po- datkowego jednostki, istoty dochodu uzyskanego w państwie źródła, ksiąg handlowych i innych doku- mentów, kopii faktur i kontraktów handlowych, ceny ustalanej w transakcjach zawieranych pomiędzy niepowiązanymi przedsiębiorstwami^{1 1}.

Szeroko został również zakreślony zakres podmiotowy przekazywanych informacji. W obecnie opublikowanej wersji art. 26 Modelu Konwencji OECD, dopuszcza się bowiem wymianę informacji w stosunku do osób niebędących rezydentami żadne- go z Umawiających się Państw^{1 2}. Państwo jest więc zobowiązane do przekazania każdej informacji bez względu na to, czy dotyczy ona rezydenta tego pań- stwa i czy ma ona związek z podatkami objętymi po- stanowieniami zawartej umowy^{1 3}. Właściwe organy zobowiązane są dostarczyć żądane informacje, nawet jeśli znajdują się one w posiadaniu banków lub innych instytucji finansowych. W związku z tym państwa nie mogą odmówić udzielenia informacji powołującsię na tajemnicę bankową.

3. Wymiana informacji w prawie międzynaro- dowym

3.1 .Uwagi wstępne

Należy podkreślić, że Model Konwencji OECD stanowi wzorzec, według którego państwa mogą regulować własne międzynarodowe stosunki poda- tkowe. Model Konwencji OECD nie stanowi jednak źródła prawa międzynarodowego. O tym, jaki będzie kształt unormowań decydują zawsze państwa zawierając umowę. Treść umów różni się zatem w zależności od woli państw je zawierających oraz

6 Aleksandrowicz M., Fiszer J., Jędrzejewski S., Szczególne postanowienia umów: wymiana informacji, “Przegląd Podatkowy” 1 994 r., nr 3 s. 1 4, Van der Hel-Van Dijk E.C.J.M., Kamerling R.N., International Exchange of Information and Multilateral Tax Auditing: Towards an Intra Community Approach?, “Intertax” 2003 r., vol. 31 , nr 1 , s. 5, Białobrzeski J., Międzynarodowe prawo podatkowe. Komentarz, Difin Warszawa 2001 r., s. 207-209.

7Pkt 8 raportu OECD, Module On General And Legal Aspects Of Exchange Of Information - Manual On The Implementation Of Exchange OfInformation Provisions ForTaxPurposes, przyjętego przez Komitet do spraw Fiskalnych 23 stycznia 2006 r. - www.oecd.org/dataoecd/1 6/23/36647823.pdf;

pkt 1 Komentarza do art. 26 Konwencji Modelowej OECD.

8 Hernandez C. G., Trends in the Exchange of Relevant Tax Information, w: Tax treaty policy and development, Wiedeń, Linde Verlag, 2005 r., s. 505-506; pkt 29 raportu OECD, Module On General And Legal Aspects Of Exchange Of Information - Manual On The Implementation Of Exchange Of Information Provisions For Tax Purposes, przyjętego przez Komitet do spraw Fiskalnych 23 stycznia 2006 r. - www.oecd.org/dataoecd/

1 6/23/36647823.pdf; Cole R.T., Exchange of Information and Assistance in Tax Collection (part I), "Tax Management International Journal" 1 994,Vol. 23, nr. 1 2 , s., 604.

9Pkt 1 0.3 Komentarza do art. 26 Konwencji Modelowej OECD;

pkt 30 raportu OECD, Module On General And Legal Aspects Of Exchange Of Information - Manual On The Implementation Of Exchange OfInformation Provisions ForTaxPurposes, przyjętego przez Komitet do spraw Fiskalnych 23 stycznia 2006 r. - www.oecd.org/dataoecd/1 6/23/36647823.pdf

1 0Schaumburg H., Schlossmacher S., Article 26 of the OECD Model in Light of the Right to Informational Self-Determination,

“Bulletin -TaxTreatyMonitor”2000 r.,nr1 0,s. 525.

1 1Pkt 26 raportu OECD, Module On GeneralAndLegalAspects Of Exchange Of Information - Manual On The Implementation Of Exchange OfInformation Provisions ForTaxPurposes, przyjętego przez Komitet do spraw Fiskalnych 23 stycznia 2006 r. - www.oecd.org/dataoecd/1 6/23/36647823.pdf

1 2Pkt 2 Komentarza do art. 26 Konwencji Modelowej OECD;

Hernandez C. G., Trends in the Exchange of Relevant Tax Information, w: Tax treaty policy and development, Wiedeń, Linde Verlag, 2005 r., s. 504-505; Tanzi V., Zee H.H., Taxation in a Borderless World: The Role of Information Exchange, “Intertax”

2000 r., nr 2., s. 61 ; Cole R.T., Exchange of Information and Assistance in Tax Collection (part I), “Tax Management International Journal”1 994,Vol. 23, nr. 1 2 , s., 604.

1 3Pkt 28 raportu OECD, Module On GeneralAndLegalAspects Of Exchange Of Information - Manual On The Implementation Of Exchange OfInformation Provisions ForTaxPurposes, przyjętego przez Komitet do spraw Fiskalnych 23 stycznia 2006 r. - www.oecd.org/dataoecd/1 6/23/36647823.pdf

treści Modelu Konwencji OECD, na podstawie któ- rego umowa jest zawierana. Zależnie od przyjętych unormowań wymiana informacji może być doko- nywana na podstawie bilateralnych umów o uni- kaniu podwójnego opodatkowania lub na podsta- wie wielostronnej Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej wsprawach podatkowych^{1 4}. 3.2. Wymiana informacji podatkowych w świetle postanowień umówbilateralnych

Postanowienia dotyczące wymiany informacji podatkowych zostały ujęte we wszystkich zawartych przez Polskę umowach międzynarodowych, z wyjąt- kiem umowy ze Szwajcarią^{1 5}. Zdecydowana wię- kszość obowiązujących umów bilateralnych oparła zasady wymiany informacji na przepisach Modelu Konwencji OECD w brzmieniu sprzed 2005 r., co w szczególności oznacza, że umowy nie stwarzają podstaw do domagania się informacji objętych ta- jemnicą bankową. Należy jednak pamiętać, że umowy wyznaczają minimalne standardy, państwa mogą jednak dokonywać wymiany w szerszym za- kresie, jeżeli uznają to za stosowne^{1 6}. Zgodnie z tymi postanowieniami właściwe organy Umawiających się Państw będą wymieniały informacje, które są niezbędne do stosowania postanowień Konwencji oraz ustawodawstwa wewnętrznego Umawiających się Państw, w odniesieniu do podatków objętych niniejszą zawartą umową, w zakresie, w jakim opodatkowanie w tym ustawodawstwie nie jest sprzeczne z Konwencją^{1 7}. Wymiana informacji nie jest ograniczona zakresem podmiotowym umowy.

Wszelkie informacje uzyskane przez Umawiające się Państwo będą stanowiły tajemnicę na takiej samej zasadzie, jak informacje uzyskane zgodnie z ustawo- dawstwem wewnętrznym tego Państwa i będą mogły być ujawnione jedynie osobom lub władzom (w tym sądom albo organom administracyjnym) zajmującym się wymiarem lub poborem, egzekucją lub ściąganiem albo rozpatrywaniem odwołań w zakresie podatków objętych Konwencją. Takie osoby lub organy będą wykorzystywać informacje wyłą- cznie w takich celach. Mogą one ujawniać te infor-

macje w jawnym postępowaniu sądowym lub w orzeczeniach sądowych. Ponadto przepisy za- wieranych umów przewidują

typowe przesłanki uzasadniające odmowę udzielenia żądanej informacji. Państwo może odmówić pomocy, jeżeli w wyniku prośby o udzielenie informacji byłoby zobowiązanedo:

- stosowania środków administracyjnych, które są sprzeczne z ustawodawstwem lub praktyką admini- stracyjną tego lub drugiego Umawiającego się Państwa;

- udzielania informacji, których uzyskanie nie byłoby możliwe na podstawie własnego ustawodawstwa albo w ramach normalnej praktyki administracyjnej tego lub drugiego Umawiającego się Państwa;

- udzielania informacji, które ujawniłyby tajemnicę handlową, przemysłową, kupiecką lub zawodową albo praktykę handlową, lub informacji, których udzielanie sprzeciwiałoby się porządkowi publicz- nemu (ordrepublic).

Niektóre umowy bilateralne różnią się jednak od tego rodzaju standardowych unormowań.

Po pierwsze, umowy mogą przewidywać szczególne obowiązki w zakresie informowania o dodatkowych okolicznościach mających znaczenie dla wymiaru lub poboru podatków. Przykładem takiej umowyjest konwencja z Białorusią^{1 8}. Na mocy art. 26 ust. 3 tej umowy Umawiające się Państwa będą informować się wzajemnie o zmianach wprowadzanych w ich ustawodawstwie podatkowym. Po drugie, umowa może nakładać na państwo proszone o udzielenie informacji obowiązek dołożenia starań, by dane zostały przekazane w takiej formie, w jakiej życzy sobie państwo występujące z wnioskiem. Tego rodzaju postanowienie uregulowane zostało np. w art. 26 ust. 3 zdanie trzecie umowy z Chile, zgodnie z którym na specjalny wniosek właściwego organu państwa występującego z wnioskiem, właściwy organ drugiego państwa będzie starał się prze- kazywać informacje w postaci, o jaką wnioskowano, takiej jak pisemne zeznania świadków, nieopub-

1 4 Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w spra- wach podatkowych z dnia 25 stycznia 1 988 r., ratyfikowana przez Polskęwdniu 1 9maja 1 997r.(Dz.U.z1 998r.,nr1 41 ,poz.91 3 i 91 4).

1 5 Banach J., Wymiana informacji podatkowych pomiędzy administracjami skarbowymi państw-stron umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Biuletyn Skarbowy 1 999 r., nr 1 , s.

1 , Lipowski T, Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Warszawa 1 999 r., s. 1 28.

1 6Banach J., Wymiana informacji podatkowych pomiędzy admi- nistracjami skarbowymi państw-stron umów o unikaniu po-

dwójnegoopodatkowania,"Biuletyn Skarbowy" 1 999 r.,nr1 ,s. 1 .

1 7Na ten temat: Banach J., Polskieumowyo unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz, C.H.Beck, Warszawa 2002 r., s. 404 i nast.

18 Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Mińsku dnia18listopada1992r.(Dz.U.z1993r.,nr120,poz.534).

1 3

likowane dokumenty orygi- nalne (włączając księgi, doku- menty, bilanse, zapisy, rachun- ki lub dowody na piśmie), w takim samym zakresie, w jakim takie pisemne zeznania lub dokumenty mogą być uzyskiwane według prawa lub praktyki administracyjnej tego drugiego Państwa w odniesieniu do jego własnych podatków. Po trzecie, ta sama umowa nakłada expressis verbis obowiązek dostarczenia informacji nawet wówczas, gdy dane takie nie są wykorzystane na potrzeby postępowania toczonego w państwie udzielającym pomocy^{1 9}. Na mocy art. 26 ust. 3 zdanie pierwsze umowy z Chile, jeżeli zostanie przedstawiony wniosek o udzielenie informacji, pań- stwo proszone o udzielenie pomocy będzie starało się uzyskać informacje, których wniosek dotyczy w ten sam sposób, jakby dotyczył on jego własnych podatków, nawet jeśli nie będzie potrzebowało takich informacji w danym momencie. Po czwarte, specyfika regulacji umów międzynarodowych może polegać na rozszerzeniu w treści zawartej umowy katalogu okoliczności wyłączających obowiązek udzielenia informacji. Tego rodzaju postanowienia znajdują się w umowie zawartej przez Polskę z Niemcami²⁰. Oprócz typowych przesłanek odmo- wy współpracy, zgodnie z art. 27 ust. 2 lit. d-e umowy państwo nie jestzobowiązane do:

- udzielania informacji, o ile uważa ono opodat- kowanie w Państwie proszącym o udzielenie infor- macji za sprzeczne z ogólnie uznanymi zasadami opodatkowania lub z postanowieniami jakiejkolwiek umowy, jaką Państwo proszone zawarło z Państwem proszącym o informację,

- udzielania informacji, jeżeli prowadziłoby to do dyskryminacji między obywatelami Państwa proszo- nego a obywatelami Państwa proszącego o informa- cje wtakich samych okolicznościach.

Po piąte, różnicą, która ma największe znaczenie praktyczne, jest wprowadzenie do treści umowy międzynarodowej postanowienia, w myśl którego państwo nie może się powołać na tzw. taje- mnicę bankową przy odmowie udzielenia informacji podatkowych. Obecnie tak szeroka wymiana infor-

macji podatkowych została uregulowana w bardzo nielicznych umowach międzynarodowych²¹. Przy- kładowo zgodnie z art. 24 ust. 5 umowy z Nową Zelandią okoliczności uzasadniające odmowę udzielenie informacji w żadnym przypadku nie mogą być interpretowane jako zezwalające państwu na odmowę dostarczenia informacji wyłącznie z takiego powodu, że informacja jest w posiadaniu banku, innej instytucji finansowej, przedstawiciela, agenta lub powiernika albo dotyczy interesów właścicielskich danej osoby²².

3.3. Wymiana informacji w świetle Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji przedmiotem wymiany mogą być wyłącznie te informacje, które mają związek z wymiarem i poborem podatków, ści- ganiem i egzekucją roszczeń podatkowych lub po- stępowaniem karnym przed organem administra- cyjnym lub wszczęciem postępowania karnego przed organem orzekającym. Przepis ten odnosi się do metod współpracy unormowanych w art. 5-9 Konwencji, tj. wymiany informacji na żądanie, automatycznej wymiany informacji, spontanicznej wymiany informacji, równoczesnych kontroli podat- kowych i kontroli podatkowych za granicą²³. Konwencja nie sprzeciwia się jednak podjęciu przez administracje finansowe poszczególnych państw innych metod, jeśli przyczynią się one do skutecz- nego wymiaru lub poboru podatków²⁴.

Wymiana informacji na żądanie została ure- gulowana na gruncie Konwencji w sposób ogól- nikowy. Zgodnie z art. 5 Konwencji na żądanie państwa wnioskującego, państwo proszone przeka- zuje państwu wnioskującemu wszelkie informacje mające związek z celami podatkowymi, dotyczące konkretnych osób lub transakcji. Najczęstszymi przesłankami uzasadniającymi zwrócenie się z proś- bą o przekazanie informacji przez właściwy organ innego państwa jest brak informacji ze strony podat- nika o zdarzeniach istotnych dla kształtu obowiązku podatkowego lub wątpliwości, co do rzetelności informacji przekazanych przez podatnika. Przepisy Konwencji nie precyzują w żaden sposób formy

1 9Por. także art. 24 ust. 4 umowy z Nową Zelandią, art. 25 ust. 4 umowy ze Szwecją i art. 26 ust. 4 umowy z Wielką Brytanią I IrlandiąPółnocną.

20Bany K., Renegocjowane Konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania, "Biuletyn Skarbowy" 2003 r., nr1 , s. 3.

21OECD, Improving Access to Bank Information for Tax Purposes, The 2007 Progress Report, Raport Komitetu Spraw Fiskalnych z 1 0 lipca 2007 r. opracowany na podstawie zalecenia Rady C(97)64/FINAL, s. 9-1 0.

22Por. także art. 25 ust. 5 umowy ze Szwecją i art. 26 ust. 5 umowyzWielkąBrytaniąI IrlandiąPółnocną.

wniosku o udzielenie informacji i odpowiedzi na in- formację. W Komentarzu do Konwencji wskazuje się, że wnioski powinny być sporządzone na piśmie, choć dopuszcza się sytuacje, w których wniosek pisemny nie jest obligatoryjny. Ma to miejsce w szczególności, gdy niezwłoczne otrzymanie infor- macji jest niezbędne dla uzyskania zamierzonego rezultatu. Wówczas możliwe jest zwrócenie się z wnioskiem telefonicznie lub za pośrednictwem faksu lub w inny sposób przewidziany w praktyce Umawiających się Państw, a następnie jedynie pisemne potwierdzenie prośby. W takich sytuacjach istotną rolę odrywa zaufanie, jakim obdarzają się administracje poszczególnych państw. W celu uni- knięcia nadużyć zaleca się upoważnienie określo- nych osób do udzielania tego rodzaju informacji²⁵.

Na mocy art. 5 ust. 2 Konwencji państwo udzielające informacji nie może ograniczyć się wyłącznie do danych znajdujących się w aktach podatkowych tego państwa²⁶. Jeżeli dane te okażą się niewystarczające, państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich kroków w celu dostarczenia żądanych informacji. W szczególności może się to wiązać z koniecznością przeprowadzenia stosowne- go postępowania lub zwrócenia się o udostępnienie danych przezinne organy.

Automatyczna wymiana informacji polega na cyklicznym przesyłaniu informacji podatkowych przez administrację jednego państwa właściwemu organowi innego państwa. Dokonuje się to w spo- sób zautomatyzowany w odniesieniu do określo- nych rodzajów uzyskanych na terenie danego pań- stwa dochodów lub pobranych w tym państwie podatków²⁸. Metoda ta wymaga spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze, administracje poszczegól- nych państw muszą szczegółowo określić zakres informacji będących przedmiotem wymiany²⁹. Po drugie, automatyczna wymiana informacji wymaga wykorzystywania systemów informatycznych umoż- liwiających sprawne przekazywanie informacji. Art. 6 Konwencji nie przesądza ani zakresu przedmio-

towego, ani procedury, w jakiej ma następować automatyczna wymiana informacji. Kwestia ta została pozostawiona do dwu-

stronnych uzgodnień pomiędzy poszczególnymi państwami. W praktyce Konwencja nie nakłada na Umawiające się Państwa obowiązku podjęcia takiej współpracy, pozostawiając także państwom możli- wość dokonywania wymiany automatycznej jedynie z wybranymi krajami spośród tych, które przystąpiły doKonwencji.

Spontaniczna wymiana informacji polega na przekazywaniu informacji bez wcześniejszego wnio- sku ze strony drugiego państwa w przypadkach określonych w Konwencji³⁰. Zgodnie z art. 7 Kon- wencji państwo przekazuje informacje podatkowe, jeżeli:

- ma podstawy do przypuszczeń, że w innym państwie może miećmiejsce utrata podatków, - podatnik korzysta z przywileju podatkowego, który może skutkować powstaniem lub poniesieniem wysokości zobowiązania podatkowego w innym państwie,

- transakcje handlowe prowadzone są na terenie co najmniej dwóch państw w taki sposób, że może to skutkowaćuszczupleniem wpływówpodatkowych, - są podstawy do przypuszczeń, że zaniżenie podatków może powstać w wyniku fikcyjnego transferu zyskówwramach grup przedsiębiorstw, - przekazane informacje mogą mieć znaczenie dla ustalenia zobowiązania podatkowego na terenie innego państwa.

Skuteczność spontanicznej wymiany informa- cji zależy od tego, w jakim stopniu administracja finansowa danego państwa jest w stanie zidenty- fikować dane mające znaczenie dla opodatkowania na terenie innych państw³¹. W przeciwieństwie od automatycznej wymiany informacji oraz wymiany informacji na żądanie, zakres przekazywanych danych nie został szczegółowo określony i w konkretnym przypadku właściwy organ musi podjąć decyzję,

23Penney M., Implications of the Council of Europe and OECD Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters,

"TaxPlanning International" 1 988 r., (vol. 1 5), nr6, s. 3-4.

24Daniels A.H.M., CouncilofEurope/OECD Convention on Mutual Administrative Assistance in TaxMatters, "Intertax" 1 988 r., nr 4, s.

1 03; Pkt 52 komentarza (Explanatory Report) do Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych RadyEuropyi OECD.

25Pkt 59 komentarza (Explanatory Report) do Konwencji o wza- jemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych RadyEuropyi OECD.

26Spencer D.E., Mutual Assistance Convention Has Its Limitation,

“TheJournal ofInternationalTaxation”1 991 r.,nr1 /2,s.285-286.

27Bavila A., Some issues on the exchange ofinformation between revenue authorities, Dritto E “Practica Tributaria Internazionale”

2001 r., (vol. 1 ), nr2, s. 284 I nast.

28 Bany K., Międzynarodowa współpraca w sprawach poda- tkowych. Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych państw członkowskich Rady Europy i OECD, Kik,Warszawa 1 999 r., s. 1 7.

29Spencer D.E., Mutual Assistance Convention Has Its Limitation,

“The Journal ofInternational Taxation”1 991 r., nr1 /2, s. 286.

1 5

czy dana informacja jest przy- datna dla administracji innego państwa. W przypadku wymia- ny automatycznej o tym, jakie- go rodzaju informacje będą wymieniane rozstrzyga odrębne porozumienie zawarte pomiędzy admi- nistracjami podatkowymi poszczególnych państw, natomiast w przypadku wymiany informacji na żądanie przekazywane są tylko te informacje, o które wnioskujewłaściwyorgan danegopaństwa.

4. Wymiana informacji podatkowych w Unii Europejskiej

4.1 . Wymiana informacji w zakresie podatków bezpośrednich

Dyrektywa Rady 77/799/EWG dotycząca wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w dziedzinie podatków bezpośred- nich (dalej: Dyrektywa 77/799) wskazuje następu- jące formy wymiany informacji: wymianę informacji na wniosek (art. 2 dyrektywy 77/799), regularną (automatyczną) wymianę informacji (art. 3 dyrekty- wy 77/799), wymianę informacji z urzędu (sponta- nicznąwymianę informacji;art. 4dyrektywy77/799).

Wymiana informacji na wniosek oznacza, że w każdej indywidualnej sprawie podatkowej właściwy organ państwa członkowskiego może zwrócić się z wnioskiem do właściwego organu innego państwa członkowskiego o przekazanie określonych informa- cji objętych zakresem przedmiotowym dyrektywy³³. Zgodnie z art. 2 dyrektywy 77/799, warunkiem zło- żenia wniosku jest wyczerpanie przez organ pań- stwa proszącego o udzielenie pomocy „własnych zwyczajowo uznanych źródeł informacji, które mógłby użyć, odpowiednio do okoliczności, w celu uzyskania wymaganych informacji, bez ryzyka uzys- kania poszukiwanych informacji, po zakończeniu postępowania.” Warunek ten nie stanowi jednak bezwzględnej przesłanki uniemożliwiającej podję- cie efektywnej współpracy. Organ państwa człon- kowskiego może bowiem przekazać żądaną infor- mację nawet wówczas, gdy organ państwa proszą- cego tego warunku nie spełnił. Jeżeli organ państwa,

do którego skierowano wniosek o udzielenie pomo- cy, uzna go za zasadny, ma obowiązek przekazania informacji także wtedy, gdy nie posiada danych wskazanych we wniosku drugiego państwa. W takiej sytuacji, w celu udzielenia żądanych informacji, właściwy organ, który jest adresatem wniosku, jest zobowiązany przeprowadzić w danej sprawie niezbędne postępowanie. Postępowanie to prowa- dzone jest tak, jakbyorgan ten działałna swój własny rachunek lub na żądanie innego organu tego samego państwa.

Zakres i zasady podejmowania współpracy polegającej na regularnej wymianie informacji nie zostały sprecyzowane na gruncie dyrektywy 77/799.

Zgodnie z art. 3 tej dyrektywy państwa podejmą regularną wymianę informacji jedynie w odniesieniu do rodzajów spraw, które określą w ramach proce- dury konsultacyjnej, ustanowionej w art. 9 dyrekty- wy. Istotą tej formy współpracy jest przekazywanie informacji podatkowych właściwym organom in- nych państw bez uprzedniego wniosku o ich przeka- zanie³⁴. Forma ta wymaga szczegółowych ustaleń pomiędzy poszczególnymi państwami zamierzają- cymi podjąć współpracę zarówno co do zakresu przekazywanych informacji, jak i sposobu ich wymiany.

Znacznie szerzej dyrektywa 77/799 normuje wymianę informacji z urzędu (spontaniczną wymia- nę informacji). Spontaniczna wymiana informacji nie oznacza jednak wymiany„dobrowolnej”, gdyż prze- słanki jej dokonania zostały precyzyjnie ustalone³⁵. Podobnie jak w przypadku regularnej wymiany informacji, dane przekazywane są bez konieczności uprzedniego złożenia wniosku przez właściwy organ zainteresowanego państwa. W odróżnieniu jednak od poprzednio omówionej formy wymiany infor- macji, przesłanki przekazania informacji z urzędu zostały enumeratywnie wskazane w dyrektywie.

Właściwy organ nie ma też obowiązku przepro- wadzać odrębnego postępowania mającego na celu uzyskanie informacji mających być przedmiotem wymiany. Zgodnie z art. 4 dyrektywy 77/799

30 Penney M., Implications of the Council of Europe and OECD Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters,

“Tax Planning International” 1 988 r., (vol. 1 5), nr 6, s. 4; Bavila A., Some issues on the exchange of information between revenue authorities, “Dritto E Practica Tributaria Internazionale” 2001 r., (vol. 1 ),nr2,s. 278 i nast.

31 Spencer D.E., Mutual Assistance Convention Has Its Limitation,

“The Journal ofInternational Taxation”1 991 r.,nr1 /2,s. 286.

32 Dyrektywa Rady 77/799/EWG z dnia 1 9 grudnia 1 977 r.,

dotycząca wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich, niektórych podatków akcyzowych oraz opodatkowania składekubezpieczeniowych (Dz. U. L 336, s. 01 5-020).

33 Dijk E.C.J.M., Kamerling R.N., International Exchange of Information and Multilateral Tax Auditing: Towards an Intra Community Approach?, “Intertax” 2003 r., vol. 31 , nr 1 , s. 5, Terra B.J.M., Wattel P.J., European Tax Law, Kluwer Wolters 2008 r., s.

669, Wyrzykowski W., Podatki w Polsce. Zarys Wykładu, Gdańsk 2008 r., s. 72.

właściwy organ państwa członkowskiego udziela znanych mu informacji, bez uprzedniego wniosku organu innego zainteresowanego państwa człon- kowskiego,jeżeli:

- właściwy organ jednego państwa członkowskiego ma podstawy przypuszczać, że może dojść do zmniejszenia podatku w drugim państwie człon- kowskim;

- podatnik uzyskuje obniżkę lub zwolnienie z poda- tku w jednym państwie członkowskim, co może być powodem do podwyższenia podatku lub powstania obowiązku podatkowego w innym państwie człon- kowskim;

- w kontaktach gospodarczych między podatnikiem jednego państwa członkowskiego a podatnikiem innego państwa członkowskiego, które będą prowa- dzone w jednym lub więcej niż jednym kraju w taki sposób, powstanie sytuacja, która może dopro- wadzić do oszczędności podatkowej w jednym zobydwu lub wobydwu państwach członkowskich;

- właściwy organ państwa członkowskiego ma podstawy przypuszczać, że możliwa jest oszczę- dność podatkowa przez fikcyjny transfer zysków wewnątrzgrupyprzedsiębiorstw;

- w jednym państwie członkowskim, w związku z informacjami, które zostały przekazane przez właściwy organ innego państwa członkowskiego, został ustalony stan faktyczny, który może być przydatny do naliczenia podatku w tym innym państwie członkowskim.

4.2. Wymiana informacji w zakresie podatków pośrednich

Podstawę wymiany informacji w podatkach pośrednich stanowią: rozporządzenie Rady (WE) nr 1 798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej³⁶, rozpo- rządzenie Komisji (WE) nr 1 925/2004 ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1 798/2003³⁷ i rozporządzenie Rady (WE) nr 2073/2004 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych³⁸. Wymiana informacji w zakresie

podatku od wartości dodanej oraz podatku akcyzowego ure- gulowane zostały w podobny sposób, stąd zasadne wydaje się ich łączne omówienie.

W ramach wymiany na wniosek właściwy organ danego państwa może się zwrócić o prze- kazanie informacji, która znajduje się w posiadaniu organu innego państwa lub może się zwrócić o przeprowadzenie postępowania mającego na celu uzyskanie konkretnej informacji i następnie jej przekazanie państwu wnioskującemu³⁹.

Na wniosek organu wnioskującego, organ udzielający pomocy powinien przekazać wszelkie stosowne informacje uzyskane lub posiadane, a także wyniki postępowania administracyjnego, w postaci sprawozdań, oświadczeń i innych dokumen- tów lub poświadczonych kopii dokumentów albo wyciągów z nich. Oryginały dostarcza się wyłącznie wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z prawem państwa, w którym ma siedzibę organ udzielający pomocy.

W celu uzyskania poszukiwanych informacji lub przeprowadzenia wnioskowanego postępowania administracyjnego właściwy organ państwa udziela- jącego pomocy postępuje tak, jakby działał we własnym imieniu lub na żądanie innego organu wswoim kraju.

Termin przekazania informacji uzależniony jest od tego, czy informacje są w posiadaniu organu czy niezbędne jest przeprowadzenie stosownego postępowania. W pierwszym przypadku termin na przekazanie informacji wynosi jeden miesiąc, natomiast, gdy wymagane jest przeprowadzenie postępowania, organ powinien udzielić informacji najszybciej jak to możliwe, nie później niż w ciągu trzech miesięcy od daty otrzymania wniosku⁴⁰. W szczególnych sytuacjach organy podejmujące współpracę mogą ustalić inny termin przekazania informacji. Ustalony termin może być zarówno terminem krótszym, jak i dłuższym od wskaza- nych powyżej. Niekiedy organowi wnioskują- cemu o udzielenie informacji może bowiem zale-

34Terra B.J.M., Wattel P.J., European TaxLaw, Kluwer Wolters 2008 r.,s. 669-670.

35Tamże.,s. 670.

36Rozporządzenie Rady (WE) nr 1 798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG) nr21 8/92 (Dz.U.,Lz2003,nr264,s. 1 ze zm.).

37Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1 925/2004 z dnia 29 paździer- nika 2004 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania

niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1 798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.,L2004,nr331 ,s.1 3).

38Rozporządzenie Rady (WE) nr 2073/2004 z dnia 1 6 listopada 2004 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatkówakcyzowych (Dz.U.,Lz2004,nr359,s. 1 ).

39Terra B.J.M., Wattel P.J., European TaxLaw, Kluwer Wolters 2008 r.,s. 700.

1 7

40 Biegalski A., VIES – System wymiany informacji w zakresie podatku VAT – wybrane zagadnienia ogólne, „Monitor Podatkowy”2004 r., nr4, s. 1 8.

41Terra B.J.M.,Wattel P.J., European TaxLaw, KluwerWolters 2008 r., s. 701 -708; Biegalski A., VIES – System wymiany informacji w zakresie podatku VAT – wybrane zagadnienia ogólne, „Monitor Podatkowy”2004 r., nr4, s. 1 9.

żeć na wcześniejszym uzyska- niu informacji, np. w przy- padku upływu terminów umo- żliwiających prowadzenie po- stępowania, bądź z uwagi na skomplikowany charter sprawy państwa postanawiają, że informacje mogą zostaćprzekazane wterminie późniejszym.

Jeżeli z jakichkolwiek powodów organ udzie- lający pomocy nie jest w stanie odpowiedzieć na wniosek w wyznaczonym terminie, jest zobowią- zany do poinformowania niezwłocznie organu wnio- skującego na piśmie o przyczynach niemożności dotrzymania terminu oraz o możliwym terminie udzielenia odpowiedzi.

Wymiana informacji bez wniosku może przybrać formę wymiany automatycznej, ustruktu- ryzowanej wymiany automatycznej oraz wymiany spontanicznej⁴¹. Wymiana automatyczna oznacza systematyczne przekazywanie określonych z góry informacji do innego państwa członkowskiego, bez uprzedniego wniosku w regularnych, ustalonych z góry odstępach czasu. Ustrukturyzowana wymiana automatyczna oznacza systematyczne przekazywa- nie z góryokreślonych informacji do innego państwa członkowskiego, bez uprzedniego wniosku, z chwilą gdy informacja taka staje się dostępna. Wymiana spontaniczna oznacza natomiast nieregularne prze- kazywanie informacji do innego państwa członkow- skiego, bez uprzedniego wniosku. Należy jednak podkreślić, że wymiana informacji bez wniosku orga- nu innego państwa nie może w żadnym wypadku prowadzić do nakładania nowych obowiązków na podatników w związku ze zbieraniem informacji ani do ponoszenia nieproporcjonalnych obciążeń administracyjnych przez państwa zaangażowane we współpracę.

5.Wnioski

Przedstawione powyżej w zarysie podstawy prawne i zakres wymiany informacji podatkowych przekonują, że ta forma działania administracji podatkowej zyskuje coraz większe znaczenie. Bez wymiany informacji podatkowych nie jest obecnie możliwe funkcjonowanie efektywnego systemu

podatkowego. Należy jednak podkreślić, że orga- ny administracji skarbowej dysponują ogromną podstawą normatywną, pozwalającą na pozyski- wanie informacji podatkowych nie tylko w ramach Unii Europejskiej, ale także od państw, niebędących jej członkami. Na uwagę zasługuje także fakt, że obecny stan unormowań z pewnością nie stanowi modelu docelowego. Kolejne zawierane bilateralne umowy międzynarodowe z reguły rozszerzają zakres współpracy w porównaniu z wcześniej obowią- zującymi regulacjami. Ponadto coraz większa liczba państw decyduje się na przystąpienie do Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Natomiast w Unii Europejskiej w dniu 1 stycznia 201 3 r. wejdą w życie nowe unormowania dotyczące wymiany informacji podatkowych w za- kresie podatków bezpośrednich w zasadniczy spo- sób zwiększające zakres i intensywność między- narodowej współpracypodatkowej wtej formie.

Dr hab. Dominik Mączyński ^- pracownik Katedry Prawa Finansowego Wydziału Prawa i Admini- stracji Uniwersytetu Adama Mickiewicza w Po- znaniu.

W sprawie podatków

Maciej Szlinder

P

odatki – słowo to w polskim dyskursie publicz- nym niesie ze sobą niemal wyłącznie negaty- wne konotacje. Za oczywiste uznaje się, że im podatki niższe, tym lepiej, im bardziej rozbudo- wane – gorzej. W tym krótkim artykule postaram się poddać w wątpliwość kilka mitów dotyczących podatków oraz pokazać jak ważną i pozytywną odgrywają one rolę. Taki cel postawili sobie również autorzy wydanej w zeszłym roku książki „Podatki.

Przewodnik Krytyki Politycznej”, która stanowi podstawę tego artykułu.

Podatki są głównym źródłem dochodów bu- dżetu państwa, stanowią ok. 90% tegoż. Bez nich niemożliwe byłoby funkcjonowanie instytucji pań- stwowych, a od ich wysokości zależą możliwości realizacji ich obowiązków względem obywateli.

Do tych ostatnich nawet przedstawiciel nurtu kla- sycznego ekonomii – Adam Smith, zaliczał nie tylko zapewnienie bezpieczeństwa wewnętrznego (wy- miar sprawiedliwości) i zewnętrznego (wojsko), na co z chęcią przystają nawet zwolennicy państwa minimalnego, ale także rozbudowę infrastruktury (drogi, mosty, kanały), zapewnienie elementarnej ochronyzdrowia czydbałość o edukację.

Teza, iż wysokie podatki hamują rozwój go- spodarczy, jest podstawowym argumentem zwo- lenników ich obniżania. Ich zdaniem jednostki i firmy działając na rynku potrafią efektywniej wykorzystać środki finansowe, które mogłyby być przekazane do dyspozycji władzom państwowym.

Zwolennicy tej opinii postulują obniżenie podat- ków opierając się na tzw. krzywej Laffera ilustrują- cej zależność między stawką opodatkowania

a dochodami budżetowymi i wskazującej na punkt, powyżej którego podwyższanie tej pierwszej pro wadzi do obniżenia tych drugich. Teoria ta, będąca podstawą m.in. cięć podatkowych przeprowadzo- nych przez rząd Reagana w Stanach Zjednoczonych w 1 981 roku, zdaniem wielu ekonomistów, jak np.

Joseph Stiglitz (Kuczyński s. 1 43), nie znajduje empi- rycznego potwierdzenia. Jak piszą Jon Bakija i Joel Slemrod: „redukcja podatków nie przyczynia się do wzrostu gospodarki wstopniu, któryzrównoważyłby utratę dochodówpaństwa”(Bakija,Slemrod s. 74).

Sam związek pomiędzy poziomem fiskalizmu a tempem wzrostu gospodarczego jest jednak również wątpliwy. Szybki wzrost osiągnięty w kra- jach o niskim poziomie fiskalizmu okazał się nietrwa- ły, a wraz z nastaniem kryzysu przeobraził się w głęboką recesję (znacznie głębszą niż przypadku państw o wyższych podatkach). Na przykład Łotwa posiadająca niewielki udział podatków i składek w PKB, w 2008 roku równy 29,7% i wzrost rzędu 9-1 1 % rocznie w latach 2004-2007, zanotowała spadek do -1 7,7% w 2009 roku. Polska gospodarka po transformacji ustrojowej najszybciej rozwijała się w latach 1 995-1 997, gdy podatki stanowiły 37% PKB, zaś ich obniżenie do 32,2% PKB w 2001 roku przyczy- niło się do stagnacji lat 2001 -2002 (dla porównania, w201 0 roku stanowiłyone 31 ,8 proc. PKB).

Neoklasyczni ekonomiści wskazują również, że obciążenia podatkowe i parapodatkowe negaty- wnie wpływają na podaż pracy. Jednak gdy spojrzy- my na wskaźniki zatrudnienia w państwach o wyso- kim poziomie fiskalizmu takich jak Norwegia, Dania czy Szwecja, to zauważymy, że są one wyraźnie

1 9