Przejrzystość i spójność polskiego ustawodawstwa podatkowego w ocenie respondentów badania ankietowego Biura Analiz Sejmowych

(1)

Przejrzystość i spójność polskiego ustawodawstwa podatkowego w ocenie respondentów badania ankietowego Biura Analiz Sejmowych

Jacek Kulicki

Transparency and coherence of Polish tax legislation:

a survey of the Bureau of Research

The article draws on the results of a survey conducted by the Bureau of Research of the Chancellery of the Sejm in the first half of 2015. The tax regulations were divided into five groups; legal criterion and perceived importance of the problem were used for assessment. The results presented were broken down by the assessment criteria and professional groups of the respondents.

1. Wprowadzenie

Przedmiotem analizy jest spójność i przejrzystość¹ polskiego ustawodawstwa podatkowego, dokonana w oparciu o wyniki badania ankietowego przeprowadzonego przez Biuro Analiz Sejmowych w pierwszym półroczu 2015 r.

Ankieta była w pełni anonimowa, identyfikująca jedynie grupy zawodowe, które reprezentowali respondenci.

Badaniu poddano jedynie ustawy podatkowe², a więc akty prawne uchwalone przez Parlament, co wynika z zakresu dzia-

1 Spójność prawa rozumiem jako wzajemną łączność, logicz- ne powiązanie poszczególnych przepisów tworzących akt prawny (w ujęciu wewnętrznym) lub system prawa podatkowego (w ujęciu zewnętrznym). Pod pojęciem przejrzystości rozumiem natomiast jasne i wyraziste, a przez to zrozumiałe wyrażanie przez ustawodawcę treści normy prawnej.

2 Ustawę podatkową należy w tym przypadku rozumieć w znacze- niu jakie nadaje mu ustawodawca w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.).

Przepis ten pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie ustawy doty- czące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiąz- ku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz

łania Biura Analiz Sejmowych³. Wyjątek dotyczył właściwości miejscowej organów podatkowych. Przepisy ustawowe, od- noszące się w tym zakresie przede wszystkim do podatków dochodowych, podatku od spadków i darowizn, opłat lokal- nych oraz udzielania ulg w zapłacie podatku, nie funkcjonują bowiem jako samodzielne normy prawne, ale w powiązaniu z przepisami wykonawczymi⁴.

Ankieta obejmowała całość zagadnień prawa podatkowego ujętego w ustawach, zarówno materialnego, jak i proceso- wego, w tym egzekucji administracyjnej. Z badania wyłączone zostało jedynie, jako odrębna grupa zagadnień, prawo karne skarbowe oraz podatek węglowodorowy⁵.

regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, następców prawnych oraz osób trzecich.

3 Zob. § 17 zarządzenia nr 10 Szefa Kancelarii sejmu z dnia 25 mar- ca 2002 r. w sprawie regulaminu organizacyjnego Kancelarii Sejmu.

4 W tym przypadku z postanowieniami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych (Dz.U. nr 165, poz. 1371 ze zm.).

5 Został on wprowadzony do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 25 lipca 2014 r. o specjalnym podatku węglowodoro- wym (Dz.U. poz. 1215), wchodzącą w tym zakresie w życie 1 stycznia 2020 r. Jej przepisy nie były więc stosowane jeszcze w praktyce.

(2)

Zagadnienia regulowane przez przepisy ustawowe zostały podzielone na pięć podstawowych grup.

Grupa pierwsza obejmowała zagadnienia ogólne prawa podatkowego (powstawanie, wykonywanie i wygasanie zo- bowiązań podatkowych)⁶.

W grupie drugiej ujęto przepisy regulujące obowiązki po- datników, płatników i inkasentów, wyróżniając przy tym jako odrębne części:

1. obowiązki rejestracyjne (zgłoszenie obowiązku podatkowego)⁷,

2. obowiązki rozliczeniowe w zakresie wymiaru zobowią- zania podatkowego⁸,

3. obowiązki rozliczeniowe w zakresie wykonania zobo- wiązania podatkowego⁹,

4. obowiązki dokumentacyjno-ewidencyjne¹⁰, 5. obowiązki sprawozdawczo-informacyjne¹¹.

W grupie trzeciej ujęto natomiast przepisy dotyczące korzystania z uprawnień przez podatników, płatników i inkasentów¹².

6 Zaliczono do niej, wyodrębniając jako zagadnienia główne, przepisy regulujące: a) ustalenie właściwości (miejscowej, rzeczowej instancyjnej) organów skarbowych, b) zasady powstawania zobowią- zań podatkowych, c) uprawnienia organów skarbowych do korekty zobowiązań podatkowych wykazanych przez podatnika (także strat), d) prawa i obowiązki następców prawnych, w tym spadkobierców oraz podmiotów przekształcanych, e) terminy płatności podatku, wy- nikające z ordynacji podatkowej, f) zaległość podatkową, g) odsetki za zwłokę oraz opłatę prolongacyjną, h) przedawnienie wymiaru podatku, i) przedawnienie zobowiązania podatkowego, j) nadpłatę podatku, k) szacowanie podstaw opodatkowania, l) tajemnicę skarbową, m) wymianę informacji podatkowych z innymi państwami, n) zasady obliczania terminów, o) rejestr podatników prowadzony na podstawie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników, płatników i inkasentów.

7 Zaliczono do nich przepisy regulujące: a) nadawanie numerów identyfikacji podatkowej, b) rejestrację dla celów podatku od towa- rów i usług, c) rejestrację oraz wydawanie zezwoleń dla celów podatku akcyzowego, d) rejestrację dla celów podatku rolnego, e) rejestra- cję dla celów podatku leśnego, f) rejestrację dla celów podatku od nieruchomości.

8 Zaliczając do nich, w podziale na poszczególne podatki, elemen- ty wpływające na wysokość zobowiązania podatkowego (kształtujące podstawę opodatkowania, zwolnienia, odliczenia, stawki podatkowe).

9 Zaliczając do nich przepisy regulujące: a) wykonanie zobowią- zania podatkowego bezpośrednio przez podatnika, b) wykonanie zo- bowiązania podatkowego za pośrednictwem płatnika, c) wykonanie zobowiązania podatkowego za pośrednictwem inkasenta, d) ozna- czanie wyrobów znakami skarbowymi akcyzy, e) procedurę zawiesze- nia poboru akcyzy, f) wykonanie zobowiązania podatkowego przez potrącenie, g) wykonanie zobowiązania podatkowego przez zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku, h) wykonanie zobowią- zania podatkowego przez przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych.

10 Zaliczając do nich obowiązki w zakresie wystawiania rachun- ków, faktur oraz prowadzenia ksiąg podatkowych (z podziałem na ich rodzaje).

11 Wyodrębniając w tym zakresie obowiązki podatników, płatni- ków i inkasentów wynikające z ustaw nakładających obowiązek podatkowy w poszczególnych podatkach oraz obowiązki informacyjne nałożone przepisami ordynacji podatkowej.

12 Wyodrębniono przy tym jako zagadnienia główne: a) uprawnienia w zakresie występowania o interpretacje przepisów prawa podatkowego, b) zawieranie porozumień w zakresie ustalania cen transak- cyjnych, c) korzystanie z ulg podatkowych (z wyjątkiem ulg w zapłacie podatku oraz zwolnień przedmiotowych i podmiotowych ujętych

Grupa czwarta została poświęcona stosowaniu przepisów proceduralnych¹³.

W części piątej ujęte zostały natomiast regulacje ustawowe dotyczące windykacji zobowiązań podatkowych¹⁴.

Dokonany podział nie ograniczał się do wyodrębnienia poszczególnych zagadnień, czy też ich grup, ale – poprzez odesłanie do poszczególnych jednostek redakcyjnych ustaw podatkowych – umożliwiał każdemu respondentowi wypo- wiedzenie się o każdym artykule konkretnej ustawy według ściśle określonych kryteriów.

Do oceny przepisów prawa podatkowego przyjęto dwa za- sadnicze kryteria: po pierwsze – prawne, po drugie – wagi problemu.

Według kryterium prawnego przepisy prawa podatkowego oceniane były ze względu na:

1. niejasną treść przepisu, przy czym wyróżniono w tym przypadku: a) nieostre wyznaczenie przedmiotu opodatkowania, b) brak rozgraniczenia elementów konstrukcyjnych podatku (w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania), c) niejednoznaczne określenie stawek podatkowych, d) zastosowanie języka potocznego i opisowego, e) brak lub niejednoznaczność definicji legalnej użytych terminów, f) nieuzasadnione odwołanie się do pojęć z innej gałęzi prawa, g) inne przyczyny,

2. sprzeczność (kolizję) z innymi przepisami podatkowymi, 3. sprzeczność (kolizję) z przepisami niepodatkowymi, 4. nieadekwatność pojęć,

5. brak w przepisie wyraźnego wyznaczenia (rozgraniczenia) uprawnień i obowiązków,

6. zawiłość procedury, 7. nieskuteczność sankcji,

8. ograniczony krąg podmiotów uprawnionych,

9. trudności w wypełnieniu przewidzianych w przepisie kryteriów,

10. sprzeczność z prawem Unii Europejskiej.

w obowiązkach rozliczeniowych), d) korzystanie ze zryczałtowanych form opodatkowania, e) korektę deklaracji podatkowych, f) składanie deklaracji podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicz- nej, g) ustanowienie przedstawiciela podatkowego, h) korzystanie z prawa do zwrotu podatku przez podróżnych, i) korzystanie ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług, j) korzystanie z uprawnień o charakterze proceduralnym, takich jak ustanowienie pełnomocnika (w postępowaniu podatkowym, do spraw doręczeń, do spraw kontroli), wnioskowanie o przywrócenie terminu, żądanie przywrócenia terminu, udział w czynnościach postępowania prowa- dzonego przez organ skarbowy, przeglądanie akt, sporządzanie z nich notatek, kopii, odpisów oraz żądanie poświadczenia ich przez organ skarbowy, wypowiadanie się w sprawie zebranego materiału dowo- dowego, korzystanie z prawa zaskarżania rozstrzygnięć, występowa- nie o wiążącą informację akcyzową.

13 Wyodrębniono przy tym: postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, postępowanie kontrolne, postę- powanie audytowe, przepisy dotyczące czynności realizacyjnych, wy- wiad skarbowy i szczególny nadzór podatkowy (akcyzowy).

14 Wyodrębniono jako zagadnienia główne: a) ustalanie majątku zobowiązanego, b) zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, c) ustalenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe (odpowiedzialność podatnika, płatnika, inkasenta, odpowiedzialność solidarna), d) przeniesienie odpowiedzialności na osoby trzecie, e) ulgi w zapłacie należnego podatku (odroczenie terminu płatności, rozłoże- nie płatności na raty, umorzenie zobowiązania) f) egzekucję admini- stracyjną należności pieniężnych, regulowaną u.p.egz., g) pomoc mię- dzynarodową przy dochodzeniu należności, regulowaną u.w.p.

(3)

Dobór kryteriów i indykatorów (wyróżników) miał na celu umożliwienie oceny przepisów prawa podatkowego pod ką- tem ich przejrzystości oraz spójności. Chodziło bowiem o wy- chwycenie przyczyn, z powodu których przepis sprawia trudno- ści w jego stosowaniu. Ocenie nie podlegała konstytucyjność przyjętych rozwiązań, lecz przejrzystość i spójność prawa podatkowego, która jest następstwem procesu jego stanowienia.

Istniała również możliwość dodania własnych indykatorów kryterium prawnego, jeżeli żaden z wyróżników tego kryterium wskazanych w ankiecie nie mógł być zastosowany lub też przepis budził wątpliwości również z innych względów.

Po dokonaniu oceny przepisu według kryterium prawnego należało określić wagę problemu w skali od 1 do 10 (nadać priorytet dokonanej ocenie przepisu). Innymi słowy, respondent określał w skali od 1 do 10, jakie znaczenie ma dla niego wskazany problem, przy czym jedynka oznaczała najmniejsze znaczenie, dziesiątka oznaczała największe znaczenie.

Ankieta skierowana była do szerokiego grona odbiorców, zarówno profesjonalistów, jak i „zwykłych” podatników – pro- wadzących działalność gospodarczą i nieprowadzących jej.

Dla celów badawczych wyróżniono następujące grupy zawodowe: doradca podatkowy, radca prawny, adwokat, sę- dzia sądu administracyjnego (WSA i NSA), notariusz, biegły rewident, osoba prowadząca biuro rachunkowe, pracownik organów skarbowych (rządowych i samorządowych), przed- siębiorca, członek zarządu (kierownictwa) spółki kapitałowej, pracownik działu podatkowego/finansowego/ księgowego, pracownik naukowy, inny.

W badaniu ankietowym wzięło udział 5626 osób¹⁵. Największą grupę zarejestrowanych respondentów sta- nowią pracownicy administracji skarbowej. Łącznie pracow- ników administracji rządowej (urzędów i izb skarbowych, urzędów i izb celnych, urzędów kontroli skarbowej, ministerstwa finansów) oraz administracji samorządowej (wydziałów finansowych urzędów gminnych, miejskich, starostw powia- towych, urzędów marszałkowskich), którzy zarejestrowali się w systemie i otrzymali unikalny kod użytkownika jest 3711, co stanowi 65,96% wszystkich zarejestrowanych respondentów.

Drugą grupę zarejestrowanych respondentów stanowią osoby, których zadaniem jest pomoc podatnikom, płatnikom i inkasentom w wypełnianiu obowiązków podatkowych lub reprezentowanie ich w sporach w organami skarbowymi. Za- liczyć do nich należy doradców podatkowych, biegłych rewi- dentów, osoby prowadzące biura rachunkowe, pracowników działów podatkowych (finansowych, księgowych), radców prawnych, adwokatów, notariuszy. Osób reprezentujących te profesje zarejestrowało się 970, co stanowi 17,24% wszystkich zarejestrowanych respondentów.

Trzecią grupę zarejestrowanych respondentów stanowią osoby prowadzące działalność gospodarczą indywidualnie, w formie spółki osobowej lub też zaliczane do kierownictwa (zarządu) spółki kapitałowej. Łącznie tych osób zarejestrowa- ło się 109, co stanowi 1,94% wszystkich zarejestrowanych re- spondentów.

Czwartą grupę stanowią pracownicy naukowi, których za- rejestrowało się 20, co stanowi 0,356% wszystkich zarejestro-

15 Są to osoby, które zarejestrowały się w systemie i otrzymały unikalny kod użytkownika, pozwalający na wielokrotne uruchamianie już raz rozpoczętej przez respondenta ankiety oraz dokonywanie w niej poprawek i uzupełnień.

wanych respondentów. Jest to grupa jednorodna. W badaniu ankietowym nie dokonywano rozróżnienia ani według kryterium rodzaju uczelni, ani specjalizacji pracownika naukowego.

Piątą grupę respondentów stanowią sędziowie sądów administracyjnych, których zarejestrowało się 7 (0,124% wszystkich zarejestrowanych respondentów), z czego 4 jest z woje- wódzkich sądów administracyjnych, zaś 3 jest z Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Szóstą grupę stanowią osoby, które nie wskazały odręb- nego profilu zawodowego. Jest ich 809, co stanowi 14,380%

wszystkich zarejestrowanych respondentów.

Z 5626 zarejestrowanych respondentów 281 wskazało wię- cej niż jedną wykonywaną profesję, zaś 55 co najmniej dwie dodatkowe profesje.

Ogółem respondenci zaznaczyli 12 777 odpowiedzi we- dług kryterium wagi problemu (priorytetu) oraz 11 540 odpowiedzi według kryterium prawnego.

2. Rozkład wskazań na

poszczególne grupy zagadnień według kryterium wagi

problemu

Dokonując oceny przepisów prawa podatkowego według kryterium wagi problemu respondenci najwięcej razy zazna- czali przepisy zakwalifikowane do grupy Zagadnienia ogólne prawa podatkowego. Łącznie przepisy zakwalifikowane do tej grupy oceniono 4906 razy, co stanowi 38,40% wszystkich wskazań według kryterium wagi problemu. Niewiele mniej razy zaznaczano przepisy zakwalifikowane do grupy Wypeł- nianie obowiązków przez podatników, płatników i inkasentów.

Łącznie przepisy zakwalifikowane do tej grupy oceniono 4802 razy, co stanowi 31,95% wszystkich wskazań według kryterium wagi problemu. Wspólnie na te dwie grupy zagadnień przypada 70,35% wszystkich wskazań według kryterium wagi problemu (8988). Na pozostałe trzy grupy zagadnień – Korzy- stanie z uprawnień przez podatników, płatników i inkasentów, Stosowanie przepisów proceduralnych oraz Windykacja zobo- wiązań podatkowych – respondenci wskazywali 3754 razy, co stanowi 29,38% wszystkich wskazań według kryterium wagi problemu, z tego:

• 729 razy wskazywano przepisy prawa podatkowego za- kwalifikowane do grupy Korzystanie z uprawnień przez podatników, płatników i inkasentów, co stanowi 5,7%

wszystkich wskazań według kryterium wagi problemu,

• 1584 razy wskazywano przepisy prawa podatkowego zakwalifikowane do grupy Stosowanie przepisów proce- duralnych, co stanowi 12,40% wszystkich wskazań we- dług kryterium wagi problemu,

• 1441 razy wskazywano przepisy prawa podatkowego zakwalifikowane do grupy Windykacja zobowiązań po- datkowych, co stanowi 11,28% wszystkich wskazań we- dług kryterium wagi problemu.

W 35 przypadkach (0,27% wszystkich wskazań według kryterium wagi problemu) respondenci zaznaczyli własne grupy zagadnień.

Oceniając przepisy prawa podatkowego według kryterium wagi problemu respondenci najczęściej wskazywali najniższy z priorytetów. Zdaniem respondentów w 2556 przypadkach waga problemu sprawiającego trudność w stosowaniu prze-

(4)

rium wagi problemu), priorytet 9 – 750 wskazań (5,87 wszystkich wskazań według kryterium wagi problemu) i priorytet 10 – 938 wskazań (7,34% wszystkich wskazań według kryterium wagi problemu).

3. Ocena przepisów prawa podatkowego według kryterium wagi problemu przez poszczególne grupy respondentów

Dla większości grup zawodowych najwięcej problemów sprawiają przepisy zaliczone dla celów badania ankietowego do kategorii Zagadnienia ogólne prawa podatkowego. Biorąc jednak tylko pod uwagę grupy zawodowe najliczniej reprezentowane w badaniu ankietowym – pracowników samorzą- dowych, pracowników rządowej administracji skarbowej, pra- cowników działów podatkowych/finansowych/księgowych, doradców podatkowych, respondentów, którzy zaznaczyli

„inny” profil zawodowy oraz tych, którzy nie zdefiniowali dla celów badania ankietowego swojego profilu zawodowego – to dla trzech pierwszych grup respondentów (pracowników samorządowych, administracji rządowej oraz działów podatkowych/finansowych/księgowych) największy problem w stosowaniu stanowią przepisy zakwalifikowane do kategorii Zagadnienia ogólne prawa podatkowego, natomiast dla pozo- stałych trzech grup (doradców podatkowych, respondentów, którzy zaznaczyli „inny” profil zawodowy oraz tych, którzy nie zdefiniowali profilu zawodowego) największy problem w stosowaniu stanowią przepisy zakwalifikowane dla celów bada- nia ankietowego do kategorii Wypełnianie obowiązków przez podatników, płatników i inkasentów.

Najczęściej na przepisy zakwalifikowane do kategorii Za- gadnienia ogólne prawa podatkowego wskazywali pracownicy rządowej administracji skarbowej (896 wskazań, co stanowi 53,43% wszystkich odpowiedzi udzielonych przez tę grupę za- wodową według kryterium wagi problemu) oraz pracownicy działów podatkowych/finansowych/księgowych (531 wska- zań, co stanowi 49,86% wszystkich odpowiedzi udzielonych przez respondentów zaliczonych do tej grupy zawodowej).

Pracownicy administracji samorządowej na przepisy zaliczone do tej kategorii zagadnień wskazywali w 35,95% udzielonych przez nich odpowiedzi według kryterium wagi problemu (2867 wskazań), zaś respondenci, którzy zaznaczyli „inny” profil zawodowy w 31,42% udzielonych odpowiedzi (422 wskazania). Doradcy podatkowi wskazywali na przepisy zaliczone do tej kategorii zagadnień w 28,78% przypadków (80 wskazań), zaś respondenci, którzy nie zaznaczyli żadnego profilu zawodowego w 21,77% przypadków (81 wskazań).

Trzem ostatnim grupom zawodowych najwięcej proble- mów sprawiają przepisy zaliczone dla celów badania ankieto- wego do kategorii Wypełnianie obowiązków przez podatników, płatników i inkasentów. Doradcy podatkowi na przepisy kwa- lifikowane do tej kategorii zagadnień wskazywali w 66,55%

przypadków (185 odpowiedzi), respondenci, którzy zaznaczyli

„inny” profil zawodowy wskazywali na tę kategorię przepisów w 55,32% przypadków (743 odpowiedzi), zaś respondenci, którzy nie zaznaczyli przynależności do żadnej z wyszczegól- nionych dla celów badania ankietowego grup zawodowych na tę kategorię przepisów wskazywali w 51,08% przypadków Wykres 1. Rozkład wskazań na poszczególne grupy za-

gadnień według kryterium wagi problemu (priorytetu)

zagadnienia ogólne prawa podatkowego

38,40%

wypełnianie obowiązków przez podatników, płatników i inkasentów

31,95%

korzystanie z uprawnień przez podatników,

płatników i inkasentów

5,70%

stosowanie przepisów proceduralnych

12,40%

windykacja zobowiązań podatkowych 11,28%

pozostałe 0,27%

Wykres 2. Rozkład wskazań na poszczególne priorytety według kryterium wagi problemu

waga 1 20,01%

waga 2 11,01%

waga 3 9,93%

waga 4 8,74%

waga 5 12,52%

waga 6 9,44%

waga 7 6,72%

waga 8 8,42%

waga 9 5,87%

waga 10 7,34%

pisu była niewielka. Stanowi to 20,01% wszystkich udzielonych odpowiedzi według kryterium wagi problemu. O 1000 wskazań mniej respondenci zaznaczyli w priorytecie 5 (1599, co stanowi 12,52% wszystkich odpowiedzi według kryterium wagi problemu). W tej samej grupie znalazły się priorytety 2, 3, 4, 6 i 8. Na każdy z tych priorytetów wskazywano ponad 1000 razy. I tak, na priorytet 2 wskazywano 1407 razy (11,01%

wszystkich wskazań według kryterium wagi problemu), na priorytet 3 – 1269 razy (9,93% wszystkich wskazań według kryterium wagi problemu), na priorytet 4 – 1107 razy (8,74%

wszystkich wskazań według kryterium wagi problemu), na priorytet 6 – 1206 razy (9,44% wszystkich wskazań według kryterium wagi problemu), zaś na priorytet 8 – 1076 razy (8,42%

wszystkich wskazań według kryterium wagi problemu).

Trzecią grupę stanowią priorytety, na które respondenci wskazywali mniej niż 1000 razy. Zaliczają się do niej: priorytet 7 – 859 wskazań (6,72% wszystkich wskazań według kryte-

(5)

(190 odpowiedzi). Co istotne, we wszystkich tych grupach zawodowych zdecydowanie mniejsze problemy sprawiały przepisy kwalifikowane do obowiązków rejestracyjnych niż do obowiązków rozliczeniowych. W przypadku doradców po- datkowych te pierwsze stanowią tylko 0,72% wszystkich odpowiedzi (wskazań) udzielonych przez tę grupę zawodową według kryterium wagi problemu, podczas gdy na przepisy zaliczone do obowiązków rozliczeniowych ta grupa zawodo- wa wskazywała w 65,83% przypadków. Oznacza to, że prze- pisy zaliczane do obowiązków rozliczeniowych wskazywane były przez doradców podatkowych jako sprawiające trudno- ści w stosowaniu 91,5 razy częściej niż przepisy zaliczone do obowiązków rejestracyjnych (odpowiednio 183 i 2 wskazania).

Podobny stosunek wskazań na przepisy zaliczone do obo- wiązków rozliczeniowych oraz do obowiązków rejestracyjnych występuje w grupie respondentów, którzy nie zaznaczyli żadnego profilu zawodowego. Na pierwszą kategorię prze- pisów respondenci ci wskazywali 188-krotnie, zaś na drugą dwukrotnie. W przypadku respondentów, którzy zaznaczyli

„inny” profil zawodowy przepisy zaliczone do obowiązków rozliczeniowych wskazywane były jako sprawiające trudności w stosowaniu ośmiokrotnie częściej niż przepisy zaliczone dla celów badania ankietowego do obowiązków rejestracyjnych (odpowiednio 660 i 83 wskazania).

Również dla pracowników rządowej administracji skarbowej, administracji samorządowej oraz pracowników działów podatkowych/finansowych/księgowych większy problem w stosowaniu stanowią przepisy zaliczone do obowiązków rozliczeniowych niż do obowiązków rejestracyjnych. Pracow- nicy rządowej administracji skarbowej przepisy zaliczone do pierwszej kategorii wskazywali ponad 8,5-krotnie częściej niż przepisy zaliczone do obowiązków rejestracyjnych (od- powiednio 442 i 51 wskazań), pracownicy administracji sa- morządowej prawie pięciokrotnie (odpowiednio 1942 i 391 wskazań), zaś pracownicy działów podatkowych/finansowych/księgowych ponad 2,5-krotnie częściej (odpowiednio 99 i 37 wskazań).

Generalnie rzecz ujmując, przepisy zaliczone dla celów badania ankietowego do obowiązków rejestracyjnych nie sprawiają respondentom szczególnych trudności w ich sto- sowaniu, podobnie, jak te zaliczane do kategorii Korzystanie z uprawnień przez podatników, płatników i inkasentów oraz Windykacja zobowiązań podatkowych. Pierwsza kategoria przepisów najwięcej problemów sprawia – spośród grup zawodowych najliczniej reprezentowanych w badaniu – respondentom, którzy nie zaznaczyli żadnego profilu zawodowego (33 wskazania, tj. 8,87% wszystkich odpowiedzi udzielonych przez tę grupę respondentów według kryterium wagi problemu). Nieco mniejszy odsetek respondentów wskazał tę kategorię przepisów jako sprawiających trudności w stosowaniu w grupach zawodowych: pracowników administracji samorządowej oraz pracowników działów podatkowych/

finansowych/księgowych. W obu przypadkach wyniósł on 6,57% wszystkich odpowiedzi udzielonych przez responden- tów z obu grup zawodowych według kryterium wagi problemu (odpowiednio 524 i 70 wskazań). Pracownicy rządowej administracji skarbowej tę kategorię przepisów wskazywali 43 razy, co stanowi 2,56% wszystkich odpowiedzi udzielonych przez nich według kryterium wagi problemu, zaś respondenci, którzy zaznaczyli „inny” profil zawodowy – 53 razy (3,95%

wszystkich udzielonych przez nich odpowiedzi według kry-

terium wagi problemu). Śladowe wskazania na tę kategorię przepisów występują wśród respondentów, którzy zaznaczyli profil zawodowy „doradca podatkowy” (0,36% wszystkich wskazań według kryterium wagi problemu), podobnie jak w przypadku przepisów zaliczonych dla celów badania an- kietowego do kategorii Windykacja zobowiązań podatkowych (0,72% wszystkich wskazań tej grupy zawodowej według kryterium wagi problemu). Najwięcej problemów ta kategoria przepisów sprawia pracownikom administracji samorządo- wej (1139 wskazań, co stanowi 14,28% wszystkich odpowiedzi udzielonych przez tę grupę zawodową według kryterium wagi problemu) oraz pracownikom rządowej administracji skarbowej (152 wskazania, co stanowi 9,06% wszystkich odpowiedzi udzielonych przez tę grupę respondentów według kryterium wagi problemu). Jest to o tyle zrozumiałe, że obie te grupy zawodowe najczęściej stykają się z problematyką windykacji zobowiązań podatkowych w praktyce, podejmując i prowadząc postępowanie windykacyjne w stosunku do po- datników. W przypadku pracowników działów podatkowych/

finansowych/księgowych, respondentów, którzy zaznaczyli

„inny” profil zawodowy lub nie zaznaczyli żadnego profilu, wskazania na tę kategorię przepisów wahają się od 4,57% do 5,45% udzielonych przez te grupy respondentów odpowiedzi według kryterium wagi problemu.

Nieco więcej problemów sprawiają respondentom przepi- sy zaliczone do kategorii Stosowanie przepisów proceduralnych.

Największy problem stanowią one – spośród omawianych grup zawodowych – dla pracowników działów podatkowych/

księgowych/finansowych (270 wskazań, co stanowi 25,35%

wszystkich odpowiedzi udzielonych przez tę grupę respon- dentów według kryterium wagi problemu). Najmniejszy problem ta kategoria przepisów stanowi dla doradców podatkowych (jedynie 4 wskazania, co stanowi 1,44% wszystkich odpowiedzi udzielonych przez tę grupę respondentów we- dług kryterium wagi problemu), respondentów, którzy zaznaczyli „inny” profil zawodowy (50 wskazań, co stanowi 3,72%

wszystkich odpowiedzi udzielonych przez tę grupę respon- dentów według kryterium wagi problemu) oraz pracownikom rządowej administracji skarbowej (82 wskazania, co stanowi 4,89% wszystkich odpowiedzi udzielonych przez tę grupę re- spondentów według kryterium wagi problemu). W przypadku respondentów, którzy nie zdefiniowali dla potrzeb badania ankietowego swojego profilu zawodowego odsetek wskazań na tę kategorie przepisów wyniósł 13,17% (49 wskazań).

4. Rozkład wskazań na poszczególne grupy zagadnień według kryterium prawnego

Dokonując oceny przepisów prawa podatkowego, podzie- lonych dla celów badania ankietowego na zagadnienia, we- dług kryterium prawnego respondenci wskazywali:

• w 4091 przypadkach na przepisy zakwalifikowane do Zagadnień ogólnych prawa podatkowego (35,45%

wszystkich ocen według kryterium prawnego),

• w 3617 przypadkach na przepisy zakwalifikowanych do grupy Wypełnianie obowiązków przez podatników, płatników i inkasentów (31,35% wszystkich ocen według kryterium prawnego), przy czym 520 ocen (4,51% wska-

(6)

zań) dotyczyło obowiązków rejestracyjnych, zaś 3097 ocen obowiązków rozliczeniowych (26,89% wskazań),

• w 601 przypadkach na przepisy zakwalifikowane do grupy Korzystanie z uprawnień przez podatników, płatni- ków i inkasentów (5,21% wszystkich ocen według kryte- rium prawnego),

• w 1550 przypadkach na przepisy zakwalifikowane do grupy Stosowanie przepisów proceduralnych (13,43%

• w 1653 przypadkach na przepisy zakwalifikowane do grupy Windykacja zobowiązań podatkowych (14,32%

• w 28 przypadkach na przepisy zakwalifikowane do Po- zostałych zagadnień (0,24% wszystkich ocen według kryterium prawnego).

W 6481 przypadkach (56,16% wszystkich ocen według kryterium prawnego) respondenci wskazywali na niejasną treść przepisu jako podstawową przyczynę sprawiającą trudność w stosowaniu ocenianego przepisu prawa podatkowego. Dla celów badania ankietowego wyróżniono siedem indykatorów niejasnej treści przepisu:

1. nieostre wyznaczenie przedmiotu opodatkowania (1235 wskazań, co stanowi 10,70% wszystkich ocen według kryterium prawnego),

2. brak rozgraniczenia elementów konstrukcyjnych podatku (147 wskazań, co stanowi 1,27% wszystkich ocen we- dług kryterium prawnego),

3. niejednoznaczne określenie stawek podatkowych (235 wskazań, co stanowi 2,04% wszystkich ocen według kryterium prawnego),

4. zastosowanie języka potocznego i opisowego (1096 wska- zań, co stanowi 9,50% wszystkich ocen według kryterium prawnego),

5. brak lub niejednoznaczność definicji legalnej użytych ter- minów (462 wskazania, co stanowi 4,00% wszystkich ocen według kryterium prawnego),

6. nieuzasadnione odwołanie się do pojęć z innej gałęzi pra- wa (181 wskazań, co stanowi 1,57% wszystkich ocen według kryterium prawnego),

7. inne przyczyny (3125 wskazań, co stanowi 27,08%

wszystkich ocen według kryterium prawnego).

Dane te korespondują z liczbą interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Mi- nistra Finansów. Z informacji o wykonaniu budżetu ministra właściwego do spraw budżetu, finansów publicznych i insty- tucji finansowych w latach 2010–2015 wynika, że wydano, odpowiednio: 30 920, 35 909, 36 816, 36 147, 37 891 i 37 710 interpretacji indywidualnych¹⁶, przy czym poziom zaskarżenia ich do sądu administracyjnego wahał się w granicach 7–9%¹⁷. Tak duża liczba wydawanych rocznie interpretacji indywidualnych świadczy wprost o problemach interpretacyjnych.

W każdej z grup zagadnień, za wyjątkiem przepisów za- kwalifikowanych do grupy Korzystanie z uprawnień przez po- datników, płatników i inkasentów, niejasna treść przepisu sta- nowiła więcej niż połowę przyczyn powodujących trudności

16 Zob. też opracowanie Ministerstwa Finansów, Koncepcja rozwo- ju zadań Krajowej Informacji Podatkowej, Warszawa, 18 grudnia 2014 r.

17 W latach 2010–2014 było to odpowiednio: 7,07%, 7,01%, 8,51%, 8,70% i 7,89%. Zob. sprawozdania Naczelnego Sądu Administracyj- nego, dostępne pod adresem http://www.nsa.gov.pl/sprawozdania- -roczne.php

respondentów w stosowaniu przepisu prawa podatkowego.

Największy odsetek respondentów na tę przyczynę wska- zywało, pomijając grupę Pozostałe zagadnienia, w przypad- ku przepisów zaliczanych do grupy Windykacja zobowiązań podatkowych (63,76% wszystkich wskazań w tej grupie za- gadnień). W grupie Zagadnienia ogólne prawa podatkowego odsetek ten wynosił 53,41%, zaś w grupie Wypełnianie obo- wiązków przez podatników, płatników i inkasentów – 58,81%, z tym że w przypadku obowiązków rejestracyjnych na nie- jasną treść przepisu jako przyczynę powodującą trudność w jego stosowaniu wskazało 60,58% respondentów ocenia- jących te grupę zagadnień, zaś w przypadku obowiązków rozliczeniowych – 58,51% respondentów oceniających tę grupę zagadnień. Ponad 50% udział wskazań na niejasną treść przepisu jako przyczynę powodującą trudność w jego stosowaniu występuje również w grupie Stosowanie przepi- sów proceduralnych (53,03% wskazań) oraz w grupie Pozosta- łe zagadnienia, która obejmuje przepisy wyodrębnione przez samych respondentów (89,29% wskazań oceniających tę gru- pę zagadnień).

Jedynie w grupie Korzystanie z uprawnień przez podatni- ków, płatników i inkasentów udział wskazań na indykator nieja- sna treść przepisu nie przekraczał 50% ogólnej liczby ocen do- konanych przez respondentów według kryterium prawnego w tej grupie zagadnień. Wyniósł on 44,59%, co oznacza, że na pozostałe indykatory kryterium prawnego w tej grupie zagad- nień padło 55,41% wskazań.

5. Ocena przepisów prawa podatkowego według kryterium prawnego

przez poszczególne grupy respondentów

Podobnie, jak w przypadku ocen według kryterium wagi problemu, tak i w przypadku oceny prawa podatkowego według kryterium prawnego, respondentów – biorąc pod uwagę tylko grupy zawodowe najliczniej reprezentowane w badaniu (pracowników samorządowych, pracowników rządowej administracji skarbowej, pracowników działów podatkowych/finansowych/księgowych, doradców podatkowych, respondentów, którzy zaznaczyli „inny” profil zawodowy oraz tych, którzy nie zdefiniowali dla celów badania ankietowego swojego profilu zawodowego) – wyróżnia stosunek do dwóch głównych kategorii zagadnień, na jakie zostały podzielone przepisy prawa podatkowego dla celów badania ankietowego: Zagadnień ogólnych prawa podatko- wego i Wypełniania obowiązków przez podatników, płatników i inkasentów.

Pracownikom działów podatkowych/finansowych/księ- gowych, rządowej administracji skarbowej oraz pracownikom samorządowym więcej problemów w stosowaniu (interpretacyjnych) sprawiają przepisy zakwalifikowane dla potrzeb badania ankietowego do kategorii Zagadnienia ogólne prawa podatkowego niż Wypełnianie obowiązków przez podatników, płatników i inkasentów. Podobny jest rów- nież odsetek wskazań na przepisy z tej kategorii zagadnień przy ocenie przepisów według kryterium prawnego, jak w przypadku oceny dokonanej według kryterium wagi problemu. Pracownicy działów podatkowych/finansowych/księ-

(7)

pie respondentów, którzy zaznaczyli „inny” profil zawodowy na przepisy zaliczone do obowiązków rozliczeniowych (31,04%

wobec 49,14% przy ocenie według kryterium wagi problemu). Znaczące różnice w postrzeganiu prawa podatkowego według kryterium prawnego i kryterium wagi problemu w tej grupie respondentów widać również przy ocenie przepisów zakwalifikowanych do kategorii Stosowanie przepisów proce- duralnych i Windykacja zobowiązań podatkowych. W obu tych kategoriach znacznie większy odsetek odpowiedzi wskazują- cych na problemy w stosowaniu przepisu prawa podatkowego występuje przy ocenie ich według kryterium prawnego niż według kryterium wagi problemu. W przypadku przepisów zakwalifikowanych do kategorii Stosowanie przepisów proce- duralnych respondenci, którzy zaznaczyli „inny” profil zawo- dowy w 14,74% odpowiedzi udzielonych według kryterium prawnego wskazali na problemy interpretacyjne tej kategorii przepisów (359 wskazań), wobec jedynie 3,72% odpowiedzi oceniających przepisy prawa podatkowego według kryterium wagi problemu. Podobnie w przypadku przepisów za- liczonych do kategorii Windykacja zobowiązań podatkowych:

20,11% odpowiedzi według kryterium prawnego (490 wska- zań), wobec 5,29% odpowiedzi według kryterium priorytetu wskazujących na problemy interpretacyjne występujące w tej kategorii przepisów.

Istotne różnice pomiędzy oceną przepisów prawa podatkowego według kryterium prawnego a oceną według kryterium wagi problemu występują również przy ocenie przepi- sów zaliczonych do kategorii Korzystanie z uprawnień przez podatników, płatników i inkasentów, dokonanej przez respon- dentów, którzy nie zaznaczyli żadnego profilu zawodowego, przy ocenie przepisów zaliczonych do kategorii Stosowanie przepisów proceduralnych, dokonanej przez tychże i pracow- ników działów podatkowych/finansowych/księgowych oraz przy ocenie przepisów zaliczonych do kategorii Windykacja zobowiązań podatkowych, dokonanej przez pracowników rzą- dowej administracji skarbowej i pracowników działów podatkowych/finansowych/księgowych.

Co istotne, respondenci, którzy nie zaznaczyli żadnego profilu zawodowego zarówno oceniając przepisy kwalifiko- wane do kategorii Korzystanie z uprawnień przez podatników, płatników i inkasentów, jak i do kategorii Stosowanie przepisów proceduralnych większe wątpliwości interpretacyjne wyrażali przy ocenie dokonanej według kryterium wagi problemu (odpowiednio 8,87% i 13,17% wskazań) niż przy ocenie dokonanej według kryterium prawnego (odpowiednio 5,65% i 7,34%

wskazań). Podobnie rzecz się ma przy ocenie przepisów zakwalifikowanych do kategorii Stosowanie przepisów pro- ceduralnych, dokonanej przez pracowników działów podat- kowych/finansowych/księgowych: 25,35% wskazań według kryterium wagi problemu i 22,15% wskazań według kryterium prawnego.

Odwrotna sytuacja występuje natomiast przy ocenie przepisów zakwalifikowanych do kategorii Windykacja zobo- wiązań podatkowych. Zarówno pracownicy działów podat- kowych/finansowych/księgowych, jak i pracownicy rządowej administracji skarbowej na większe wątpliwości interpretacyjne wskazywali przy ocenie dokonywanej według kryterium prawnego (odpowiednio 14,06% i 12,34% wskazań) niż przy ocenie dokonywanej według kryterium wagi problemu (odpowiednio 5,45% i 9,06% wskazań).

gowych wskazywali na Zagadnienia ogólne prawa podatko- wego jako sprawiające trudność w ich stosowaniu 367 razy, tj. w 48,67% przypadków wszystkich odpowiedzi udzielonych przez tę grupę zawodową według kryterium prawnego, wobec 49,86% wszystkich odpowiedzi udzielonych według kryterium wagi problemu; pracownicy administracji samo- rządowej 2379 razy, tj. w 35,09% przypadków odpowiedzi udzielonych przez tę grupę zawodową według kryterium prawnego, wobec 35,95% odpowiedzi udzielonych według kryterium wagi problemu. Nieco większa różnica występu- je we wskazaniach pracowników rządowej administracji skarbowej. Respondenci zaliczeni do tej grupy zawodowej w 48,77% przypadków (518 wskazań) zaznaczyli przepisy zaliczane do kategorii Zagadnienia ogólne prawa podatko- wego jako sprawiające trudności w stosowaniu, oceniając je według kryterium prawnego, wobec 53,43% przypadków oceniania według kryterium wagi problemu. Jeszcze większa różnica ma miejsce w przypadku ocen dokonanych przez respondentów, którzy zaznaczyli „inny” profil zawodowy lub nie zaznaczyli żadnego profilu zawodowego. W przypadku tej ostatniej grupy respondentów przepisy zaliczane do ka- tegorii Zagadnienia ogólne prawa podatkowego ocenione zo- stały według kryterium prawnego jako sprawiające trudności w 33,33% odpowiedzi udzielonych według tego kryterium przez tę grupę respondentów (59 wskazań), wobec 21,77%

wszystkich odpowiedzi udzielonych według kryterium wagi problemu. Odwrotna sytuacja jest w grupie respondentów, którzy zaznaczyli „inny” profil zawodowy. Oceniając przepisy prawa podatkowego według kryterium prawnego respondenci zaliczeni do tej grupy zawodowej w 27,22% przypad- ków (663 wskazania) wskazali przepisy z kategorii Zagadnie- nia ogólne prawa podatkowego jako sprawiające trudności interpretacyjne, wobec 31,42% ocen dokonanych według kryterium wagi problemu.

Obu tym grupom respondentów, podobnie jak doradcom podatkowym przepisy zakwalifikowane dla celów badania ankietowego do kategorii Zagadnienia ogólne prawa podatko- wego sprawiają jednak znacznie mniej problemów interpreta- cyjnych niż przepisy zaliczone do kategorii Wypełnianie obo- wiązków przez podatników, płatników i inkasentów. Zauważyć jednak należy, że o ile w przypadku doradców podatkowych oraz respondentów, którzy nie zaznaczyli żadnego profilu zawodowego odsetek wskazań według kryterium prawnego i kryterium wagi problemu jest zbliżony: dla doradców podatkowych wynosi on odpowiednio 68,28% według kryterium prawnego (183 wskazania) i 66,55% według kryterium wagi problemu, zaś dla respondentów, którzy nie zaznaczyli profilu zawodowego, odpowiednio 48,59% według kryterium prawnego (86 wskazań) i 51,08% według kryterium wagi problemu, o tyle w przypadku respondentów, którzy zaznaczyli „inny”

profil zawodowy różnica ta wynosi 18,7 pkt procentowego.

Oceniając przepisy prawa podatkowego według kryterium prawnego ta grupa respondentów w 36,62% przypadków wskazała na przepisy zakwalifikowane do kategorii Wypełnia- nie obowiązków przez podatników, płatników i inkasentów (892 wskazania) jako sprawiające trudności interpretacyjne, podczas gdy oceniając przepisy według kryterium wagi problemu odsetek wskazań na tę kategorię przepisów wyniósł 55,32%.

Co istotne, w żadnej z tych grup respondentów zasadniczo nie zmieniała się ocena przepisów zaliczanych do obowiązków re- jestracyjnych. Natomiast znacznie mniej wskazań padło w gru-

(8)

Zespół redakcyjny:

Dobromir Dziewulak (redaktor naczelny), Adrian Grycuk (sekretarz redakcji; tel. +48 22 694 20 69, e-mail: adrian.grycuk@sejm.gov.pl), Piotr Russel, Piotr Chybalski

Biuro Analiz Sejmowych Kancelarii Sejmu, ul. Zagórna 3, 00-441 Warszawa

6. Podsumowanie

Dokonując analizy wyborów dokonanych przez poszcze- gólne grupy respondentów zauważyć należy, że we wszystkich grupach zagadnień wyszczególnionych dla potrzeb badania ankietowego największą grupę oceniających stanowią pracownicy administracji skarbowej (rządowej i samorządo- wej). Łącznie respondenci zaliczeni do tej grupy stanowili ponad 60% wszystkich zarejestrowanych uczestników badania.

Niespełna 20% respondentów stanowiły osoby, których zadaniem jest pomoc podatnikom, płatnikom i inkasentom w wy- pełniania ich obowiązków oraz reprezentowanie ich przed organami skarbowymi. Co istotne, aż co szósty respondent nie wskazał konkretnego profilu zawodowego.

Oceniając przepisy prawa podatkowego według kryterium wagi problemu ujęte w poszczególne grupy zagadnień respondenci najczęściej wskazywali najniższy z priorytetów (2556 wskazań, co stanowi 20,01% wszystkich udzielonych odpowiedzi według kryterium prawnego). Najmniej wskazań (poniżej 1000) padło na priorytety o wadze 1, 9 i 10 (odpowiednio 859, 750 i 938). Oceniając przepisy prawa podatkowego (ujęte w grupy zagadnień) według kryterium wagi problemu respondenci najczęściej wskazywali na priorytety o niższej wadze (1–5). Działo się tak w 7948 przypadkach na 12 777, co stanowi 62,21% wszystkich wskazań według kryterium wagi problemu. W 4829 przypadkach respondenci wskazywali na priorytety o wyższej wadze, co stanowi 37,79% wszystkich wskazań według kryterium wagi problemu.

Dla większości grup zawodowych najwięcej problemów sprawiają przepisy zaliczone dla celów badania ankietowego do kategorii Zagadnienia ogólne prawa podatkowego. Biorąc jednak pod uwagę tylko grupy zawodowe najliczniej reprezentowane w badaniu ankietowym – pracowników samorzą- dowych, pracowników rządowej administracji skarbowej, pra- cowników działów podatkowych/finansowych/księgowych, doradców podatkowych, respondentów, którzy zaznaczyli

„inny” profil zawodowy oraz tych, którzy nie zdefiniowali dla celów badania ankietowego swojego profilu zawodowego – to przepisy zakwalifikowane do kategorii Zagadnienia ogólne prawa podatkowego stanowią podstawowy problem tylko dla trzech pierwszych grup respondentów. Dla pozostałych – do- radców podatkowych, respondentów, którzy zaznaczyli „inny”

profil zawodowy oraz tych, którzy nie zdefiniowali profilu zawodowego – największy problem w stosowaniu stanowią natomiast przepisy zakwalifikowane dla celów badania ankieto- wego do kategorii Wypełnianie obowiązków przez podatników, płatników i inkasentów.

Oceniając przepisy prawa podatkowego według kryterium prawnego respondenci jako podstawowe problemy przy stosowaniu przepisów prawa podatkowego we wszystkich

wyróżnionych grupach (kategoriach) zagadnień wskazywali zastosowanie języka potocznego i opisowego (wyjątek doty- czy zagadnień ogólnych prawa podatkowego) oraz przyczyny niezdefiniowane (nienazwane). Istotnym powodem czyniącym przepis niejasnym jest również nieostre wyznaczenie przedmio- tu opodatkowania. Taki rozkład ocen wskazuje niewątpliwie na brak precyzji ustawodawcy w określaniu zakresu przedmioto- wego podatku, co może wynikać z braku jasno określonych ram strategii podatkowej państwa (państwo nie do końca wie co chce opodatkować). Pozostałe przyczyny niejasnej treści przepisu mają mniejsze znaczenie dla oceny przejrzystości i spójności przepisów prawa podatkowego, aczkolwiek nie można ich marginalizować. Ich znaczenie jest różne w różnych grupach zagadnień.

W zdecydowanej większości przypadków (prawie 70%) respondenci dokonali jednoczesnego wyboru indykatora kryterium prawnego oraz ocenili wagę problemu jaki związany jest ze stosowaniem ocenianego przepisu. Co istotne, im wyższy priorytet nadany danemu problemowi, tym więcej było ocen przepisu prawa podatkowego według kryterium prawnego.

W przypadku priorytetów o najwyższej wadze (6–10) odsetek jednoczesnych ocen według kryterium prawnego i kryterium wagi problemu wahał się w granicach 80%, podczas gdy w priorytecie o wadze 1 wyniósł niespełna 40%.

Taki rozkład wyborów respondentów świadczy o relatyw- nie wysokim stopniu świadomości respondentów co do treści ocenianego przepisu, a co za tym idzie o braku przypadko- wości w podejmowaniu decyzji. Wyborowi o wyższej wadze towarzyszyła gruntowna refleksja nad przyczyną powodującą trudność w stosowaniu ocenianego przepisu.

Wyniki ankiety wskazują jednoznacznie na jakich grupach (kategoriach) przepisów powinna skupić się w pierwszej ko- lejności reforma prawa podatkowego. Są to przepisy prawa materialnego ogólnego, zakwalifikowane dla celów badania ankietowego do zagadnień ogólnych, oraz regulujące obo- wiązki podatników, płatników i inkasentów, przede wszystkim w zakresie wymiaru i wykonania zobowiązania podatkowego. W mniejszym stopniu niejasności dotykają przepisów proceduralnych, windykacji zobowiązań podatkowych oraz korzystania z uprawnień przez podatników, płatników i inka- sentów. Ewentualna zmiana tych przepisów powinna jednak brać pod uwagę ich odbiór przez poszczególne grupy zawodowe, który nie jest jednakowy. To, co jasne dla jednej grupy zawodowej może stanowić istotny problem dla innej grupy.

Reforma prawa podatkowego nie tylko nie może być doko- nywana w oderwaniu od opinii podmiotów stosujących prawo, lecz musi brać pod uwagę różne punkty widzenia danej problematyki, które związane są z rolą poszczególnych grup zawodowych w stosowaniu i wykonywaniu przepisów prawa podatkowego.