N Standardy źródłem harmonizacji zasad rachunkowości

(1)

N

ie należy tutaj ograniczać pojęcia rachunkowości wyłącznie do jej zadań ewidencyjnych i sprawozdawczych. Trzeba na nią spojrzeć szerzej, szczegól- nie w kontekście jej całościowego wpływu na proces decyzyj- ny jednostki gospodarczej.

Skutkiem powyższego procesu jest ciągłe doskonalenie podstawowych zasad funkcjonowania systemu rachunko- wości, które stanowią zespół powszechnie akceptowanych standardów o zasięgu globalnym. Słowo „standardy” według M. Gmytrasiewicz nie jest synonimem słowa „zasady”, po- nieważ „zasady” traktowane są w rachunkowości jako kanony postępowania o charakterze ponadczasowym, są to prawidło- wości o charakterze fundamentalnym.

Z kolei „standardy” to algorytmy rozwiązania danego pro- blemu w zaistniałych warunkach, które traktuje się jako

„rozwiązania problemów rachunkowości”. Standardy rachun- kowości dotyczą wyłącznie źródeł informacji płynących z ra- chunkowości finansowej, a dokładniej – ustalają reguły uj- mowania tych informacji w obowiązkowych sprawozdaniach finansowych przedsiębiorstw. Normy te swoim zakresem obejmują nawet jednostkowe procedury rachunkowości,

których wymagalność warunkuje uzyskanie wiarygodnego i spójnego sprawozdania finansowego.

Unifikacja sprawozdań finansowych

W związku z tym argumenty natury ekonomicznej, płynące z procesu globalizacji rynków kapitałowych, przemawiają za niezbędną koniecznością i potrzebą połączenia w jednolitą całość rozwiązań w systemach rachunkowości różnych krajów.

Można wyróżnić następujące przesłanki międzynarodowej harmonizacji zasad rachunkowości:

1) porównywalne, rzetelne sprawozdania finansowe z punktu widzenia inwestora,

2) umiędzynarodowienie wymiany towarów i usług, 3) globalizacja rynków kapitałowych,

4) rozwój wspólnot gospodarczych, 5) rozwój międzynarodowych korporacji,

6) następstwa prywatyzacji w krajach, które przeszły trans- formację,

Dostęp do szeroko pojętej informacji w dzisiejszych realiach gospodarczych to warunek niezbędny i konieczny do istnienia każdego podmiotu

gospodarczego, to jeden z najważniejszych zasobów każdego przedsiębiorstwa, stanowiący podstawę podejmowania decyzji zarządczych, a rachunkowość na tym gruncie jest systemem informacyjnym zaspokajającym potrzeby informacyjne

użytkowników wewnętrznych i zewnętrznych.

Małgorzata Białas-Szymańska

Standardy

źródłem harmonizacji

zasad rachunkowości

(2)

7) zdobywanie kapitału na giełdach zagra- nicznych.

Międzynarodową harmonizację zasad rachun- kowości umożliwiają Międzynarodowe Stan- dardy Rachunkowości (MSR – International Accounting Standards – IAS). Zasadniczym ich celem jest harmonizacja prawa rachun- kowości na świecie, a szczególnie unifikacja sprawozdań finansowych dużych korporacji o zasięgu międzynarodowym. Harmonizację rachunkowości wymuszają rynki kapitałowe, interesy inwestorów i udziałowców, którzy muszą mieć nieograniczony dostęp do spra- wozdań finansowych prezentujących w sposób rzetelny i przejrzysty sytuację majątkową i wy- niki finansowe firmy¹.

Taka sytuacja zobowiązuje do tworzenia stan- dardów rachunkowości, które te wymagania będą spełniać. Jest to właściwie proces harmonizacji zasad sporządzania sprawozdań finansowych w celu poprawy ich jakości i pewnego rodzaju porównywalności. Zdaniem fachow-

ców rośnie w ten sposób ich wiarygodność i użyteczność.

Należy w tym miejscu podkreślić fakt, iż Mię- dzynarodowy Standard Rachunkowości 1 podaje definicję, która następująco określa zakres standardów międzynarodowych:

Międzynarodowe Standardy Sprawozdaw-

czości FinanSowej (MSSF) to standardy i in- terpretacje przyjęte przez Radę Międzynarodo- wych Standardów Rachunkowości (RMSR).

Składają się one z:

 Międzynarodowych Standardów Sprawoz- dawczości Finansowej,

 Międzynarodowych Standardów Rachun- kowości,

 Interpretacji wydanych przez Komitet ds.

Interpretacji Międzynarodowej Sprawoz- dawczości Finansowej (KIMSF) lub istnie- jący wcześniej Stały Komitet ds. Interpre- tacji (SKI)².

Szczegółowe zasady rachunkowości ujęte w poszczególnych standardach odnoszą się do:

 konkretnych kategorii finansowych (np.

wartości niematerialnych i prawnych),

 sprawozdań finansowych,

 rodzajów transakcji,

 warunków i zdarzeń,

 typów przedsiębiorstw.

Małgorzata Białas-Szymańska Dr nauk ekonomicznych, kompetentny, profesjonalny ekspert/manager ds. finansowych koncernu farmaceutyczno- kosmetycznego. Łączy wiedzę

teoretyczną oraz praktyczne umiejętności w zakresie rachunkowości zarządczej, analizy danych, kontroli wewnętrznej ze znajomością sprawozdawczości finansowej według polskich i międzynarodowych standardów zarządzania. Dzięki umiejętności analizy i syntezy informacji, bierze udział w podejmowaniu kluczowych dla firmy decyzji.

Wieloletni wykładowca akademicki.

Fot. Archiwum prywatne

Fot. www.fotolia.com

(3)

Harmonizacja na szczeblu regionalnym już nie wystarcza

MSR 1 określa zatem pojęcie polityki rachunkowości, która swoim zasięgiem obejmuje zasady, reguły, metody, umowne uzgodnienia i procedury przyjęte przez kierownictwo przedsię- biorstwa i służące opracowywaniu sprawozdań finansowych.

Według znawców tematu ocena dotychczasowych osiągnięć w zakresie harmonizacji europejskiej rachunkowości wypada korzystnie, ale pomysł harmonizacji zlokalizowanej na danym obszarze geograficznym jest jednak nietrafny.

Globalizacja gospodarki światowej jest bowiem na tyle za- awansowana, że dalsza harmonizacja na szczeblu regionalnym nie jest już wystarczająca. Coraz większe uzasadnienie mają więc w tej sytuacji prace w tym zakresie Rady Mię- dzynarodowych Standardów Rachunkowości (International Accounting Standards Board – IASB), utworzonej w 1973 r.

w wyniku porozumienia profesjonalnych organizacji księgo- wych z 9 krajów (obecnie członkami IASB jest ponad 150 organizacji księgowych, w tym Stowarzyszenie Księgowych w Polsce)³.

Warto podkreślić, że pomimo zastrzeżeń akceptacja MSR sta- je się na świecie powszechna, a to dzięki ogólnemu poglądo- wi, że „współczesna rachunkowość, której zasadniczym zadaniem

jest pomiar rezultatów działalności gospodarczej, powinna zaspo- kajać potrzeby rynków kapitałowych”⁴.

Ponadto potrzeby informacyjne zmieniają się z upływem okresów sprawozdawczych, co wskazuje na „popytowe, a nie podażowe” podejście do danych księgowych. Ten popytowy aspekt danych księgowych i gwałtowny rozwój globalnych rynków kapitałowych ustala pewnego rodzaju korelację z MSR.

Prawodawstwo polskie i unijne

W rodzimym prawodawstwie Międzynarodowe Standardy Rachunkowości zaistniały w znowelizowanej ustawie o ra- chunkowości z 2000 r.⁵

Szereg przepisów ustawy i wydanych na jej podstawie rozpo- rządzeń oparto bezpośrednio na odpowiednich standardach.

Przeniesiono na grunt ustawy „MSR-owski” system pojęć (art.

3). Wprowadzono bezpośrednie odwołanie do Międzynaro- dowych Standardów Rachunkowości (art. 10, ust. 3).

W 2004 r. w ustawie o rachunkowości wprowadzono zmia- ny mające na celu „inkorporowanie postanowień zmodernizo- wanych dyrektyw”, zwłaszcza odnośnie sprawozdania z dzia- Struktura ta prezentuje się następująco:

Rodzaj sprawozdania Rodzaj podmiotu Obowiązek

wynikający z ustawy

skonsolidowane sprawozdanie finansowe

 banki

 jednostki dopuszczone do obrotu na jednym z regulowanych rynków krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego8

Możliwość wynikająca z ustawy

 emitenci ubiegający się o dopuszczenie do publicznego obrotu w Polsce lub do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego

 jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca wyższego szczebla sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR

Możliwość wynikająca z ustawy

jednostkowe sprawozdanie finansowe

 emitenci papierów wartościowych dopuszczonych do

publicznego obrotu w Polsce lub do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego

 emitenci ubiegający się o dopuszczenie do publicznego obrotu w Polsce lub do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego

 jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej (zależne i współzależne), w której jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdania finansowe zgodnie z MSR

odroczenie do 2007 r.

 emitenci, których wyłącznie dłużne papiery wartościowe zostały dopuszczone do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów europejskiego obszaru gospodarczego

Źródło: ustawa o rachunkowości

(4)

łalności jednostki. Wprowadzono też uzupełnienia tak, aby od 2004 r. nastą- piła pełna zgodność prawa bilansowego z wymogami Unii Europejskiej⁶.

Kolejne zmiany w ustawie o rachunko- wości miały na celu wprowadzenie upo- ważnienia rządów krajów członkowskich do rozszerzenia zakresu podmiotowego jednostek, które mają obowiązek lub prawo wyboru w zakresie sporządza- nia sprawozdań finansowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Ra- chunkowości/Międzynarodowymi Stan- dardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Ko- misji Europejskiej⁷.

W ten sposób wyodrębniono dwie grupy podmiotów gospodarczych:

 podmioty stosujące MSR/MSSF,

 podmioty stosujące ustawę o ra- chunkowości.

Decyzję o stosowaniu standardów mię- dzynarodowych podejmuje w przypadku jednostek mających możliwość ich sto- sowania, organ zatwierdzający sprawoz-

Prawa i obowiązki wyodrębnionych grup można scharakteryzować następująco:

Podmioty stosujące MSR/MSSF Podmioty stosujące ustawę o rachunkowości Obowiązek wyceny aktywów i pasywów oraz sporządzania

sprawozdań finansowych według zasad określonych w MSR, Obowiązek stosowania ustawy w całości Obowiązek stosowania ustawy o rachunkowości z wyłączeniem

niektórych przepisów:

- rozdz. 4 (Wycena aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego),

- rozdz. 4a (Łączenie się spółek),

- rozdz. 5 (Sprawozdania finansowe jednostki),

- rozdz. 6 (Sprawozdania finansowe jednostek powiązanych).

Możliwość stosowania krajowych standardów rachunkowości w zakresie nieuregulowanym przez ustawę

Obowiązek stosowania nadal:

- art. 45. ust. 5 (sprawozdania finansowe oraz sprawozdanie z działalności sporządza się w języku polskim i w walucie polskiej),

- art. 49 (obowiązek sporządzania sprawozdania z działalności), - art. 52 (termin sporządzenia i podpisywania sprawozdania finansowego),

- art. 53 (zatwierdzanie sprawozdania finansowego)

Możliwość stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości w zakresie nieuregulowanym ani przez ustawę, ani przez krajowe standardy rachunkowości

Możliwość stosowania krajowych standardów rachunkowości w sprawach nieregulowanych przez MSR i w ustawie

Źródło: ustawa o rachunkowości; założenia koncepcyjne MSR

(5)

danie finansowe, czyli ten, który zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa własności jest uprawniony do zatwierdzania sprawozdania finansowego jednostki.

Nowa rachunkowość

Od 1 stycznia 2009 r. wprowadzono istotne zmiany w Mię- dzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej, których celem było doprowadzenie do powstania jakościowo nowej rachunkowości międzynarodowej.

Zmiany te są wynikiem współpracy Rady Standardów Mię- dzynarodowych i amerykańskiej Rady Standardów Sprawoz- dawczości Finansowej. Współpraca ta ma służyć realizacji pro- gramu ujednolicenia MSSF i US GAAP. Cel jest przejrzysty – za priorytet uznano wypracowanie wspólnych, globalnych, powszechnie akceptowanych i stosowanych, wysokiej jakości standardów rachunkowości w zakresie sprawozdawczości finansowej. Powodów tych oczekiwanych zmian można podać wiele, a mianowicie dotychczas pomimo realizacji kolejnych

dyrektyw, dotyczących rachunkowości przedsiębiorstw, przez Unię Europejską nie doprowadzono do oczekiwanego ujednolicenia ujawnianych w krajach UE danych rachunkowych, co niestety wpływa ujemnie na porównywalność informacji płynących ze sprawozdań finansowych przedsiębiorstw.

Do najistotniejszych zmian należy zaliczyć nowelizację MSR 1 w zakresie założeń bilansu, który teraz jest „sprawozdaniem z sytuacji finansowej”. Każdy podmiot stosujący MSR zobli- gowany jest do przygotowania sprawozdania z całkowitych dochodów, zgodnie z poniższymi nowymi wymogami:

1) Podmiot sporządza sprawozdanie z całkowitych dochodów (czyli w łącznym sprawozdaniu są prezentowane wszystkie dochody i koszty), bądź

2) Podmiot prezentuje dochody i koszty w rachunku zysków i strat i w oddzielnym sprawozdaniu z całkowitych docho- dów.

Z punktu widzenia harmonizacji światowej rachunkowości – standardy zmierzają więc do tworzenia ponadnarodowych i uniwersalnych norm i wzorców systemu rachunkowości.

Warto podkreślić, że Komisja Europejska stwierdziła jedno- Zestawienie zmian wprowadzonych w MSR/MSSF w latach 2009–2011 zaprezentowano poniżej:

MSR którego zmiana dotyczy Data zmiany Zakres zmiany

MSR 39 Instrumenty finansowe oraz KIMSF 9 Ponowna ocena wbudowanych instrumentów pochodnych

01.01.2009 r. zmiana objęła wbudowane instrumenty finansowe i ich ocenę

MSR 39 Instrumenty finansowe 01.07.2009 r. zmiana objęła założenia rachunkowości zabezpieczeń

MSR 32 Instrumenty finansowe – prezentacja 01.01.2009 r. 01.02.2010 r.

Zmiana objęła klasyfikację instrumentów finansowych z opcją sprzedaży oraz klasyfikację emisji praw poboru MSR 24 Ujawnienie informacji na temat podmiotów

powiązanych 01.01.2011 r. Zmiana objęła dodatkowe wymogi w

stosunku do podmiotów powiązanych

MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego 01.01.2009 r.

Zmiana objęła konieczność

kapitalizowania kosztów finansowania zewnętrznego

MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych 01.01.2009 r.

Zmiana objęła nazewnictwo tytułów części składowych sprawozdania finansowego

MSSF którego zmiana dotyczy Data zmiany Zakres zmiany

MSSF 4 Umowy ubezpieczeniowe MSSF 7 Instrumenty

finansowe – ujawnienie informacji 01.01.2009 r. Zmiana objęła zwiększenie jakości informacji o instrumentach finansowych

MSSF 2 Płatności w formie akcji 01.01.2009 r. 01.01.2010 r.

Zmiana objęła nabywanie uprawnień oraz ich anulowanie, a także zasady rozliczania transakcji płatności w formie akcji

Źródło: Biuletyn MSSF, Podsumowanie roku 2009, Deloitte

(6)

znacznie, że jedynie Rada MSR może zapewnić wymagalny za- kres standaryzacji rachunkowości w możliwie najkrótszym czasie – po spełnieniu dwóch warunków:

 zaakceptowaniu MSR przez Unię Europejską i wszystkich jej członków;

 dostosowaniu dyrektyw unijnych do MSR⁹.

Rachunkowość światowa

Rosnąca konieczność harmonizacji polityki rachunkowości w związku z umiędzynarodowieniem procesów gospodarczych doprowadzi do powstania rachunkowości światowej. Ozna- cza to ukształtowanie ponadnarodowych zasad rachunkowo- ści, coraz bardziej odległych od dorobku kulturowego danego państwa, a upraszczających procesy przepływów kapitałów między gospodarkami różnych krajów. Koncepcja rachunko- wości światowej wymaga zbudowania od podstaw jednolitego – obowiązującego cały świat schematu powszechnie uznawa- nych i przestrzeganych zasad rachunkowości.

W „The International Journal of Accounting” z 1977 r. zapre- zentowano badania porównawcze sprawozdań finansowych największych spółek publicznych w Stanach Zjednoczonych, Wielkiej Brytanii, Japonii, Francji, Holandii, Szwecji i Niem- czech Zachodnich, które dowiodły, iż „istnieje bezpośredni związek pomiędzy jakością, czyli przejrzystością ujawniania informacji finansowych, a stopniem efektywności rodzimych rynków kapitałowych”¹⁰.

Według badaczy z New York University „istnieją dowody bez- pośredniego związku pomiędzy udoskonaleniem ujawnień finan- sowych a wejściem na światowe rynki kapitałowe”¹¹.

Istnieją również dowody przemawiające za tym, że zarządy spółek niechętnie zwiększają zakres ujawnianych informacji księgowych, jeżeli nie wymaga tego ustawodawca. Taki stan rzeczy wywołany jest przez szereg czynników¹²:

 ujawnianie informacji jako źródła korzyści dla konkurencji,

 ujawnianie informacji jako siły przetargowej dla związków zawodowych w negocjacjach płacowych,

 akcjonariuszom wystarczają informacje ogólne, gdyż ich nadmiar może być dla nich niezrozumiały,

 brak wiedzy o potrzebach inwestorów – jako przyczyna ograniczająca ujawnianie.

Wymienione argumenty są jednak trudne do podtrzymania, ponieważ konkurencja zwykle pozyskuje informacje z innych źródeł niż ogłoszone sprawozdania finansowe, a analitycy fi- nansowi to ludzie z dużą wiedzą praktyczną, od których in- westorzy mogą się wiele nauczyć. Ponadto za małą wartością ostatniego argumentu przemawiają możliwości zastosowania wielu modeli inwestycyjnych.

Przypisy

1 Założenia koncepcyjne sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych w: Międzynarodowych Standardach Rachunkowości 1999, SKwP, s. 13.

2 Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) 2007, tom I i II., s. 711.

3 M. Gmytrasiewicz, A. Karmańska, I. Olchowicz, Rachunkowość finansowa, , część 1, Difin, Warszawa 1999, s. 39.

4 St. T. Surdykowska, Rachunkowość międzynarodowa, Kantor Wydawniczy Zakamycze 1999, s. 32–33.

5 Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o rachunkowości, Dz. U. nr 113, poz. 1186.

6 Ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o rachunkowości, Dz. U. nr 145, poz. 1535.

7 Ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz o zmianie ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie, Dz. U.

nr 213, poz. 2155; Ustawa z dnia 16 grudnia 2005 r. o zmianie ustawy o rachunkowości, Dz. U. nr 267, poz. 2252.

8 Ustawa z dnia 16 grudnia 2005 r. o zmianie ustawy o rachunkowości, Dz. U. nr 267, poz. 2252.

9 M. Gmytrasiewicz, A. Karmańska, I. Olchowicz, Rachunkowość finansowa, op. cit.,s. 41.

10 M.E. Barrett, The Extent of Disclosure In Annual Reports of Large Companies in Seven Countries, The International Journal of Accounting, 1977, s. 19–20.

11 F.D.S. Choi, European Disclosure: The Competitive Disclosure Hypothesis, Journal of International Business Studies, 1974, s. 14–32.

12 E.A. Hendriksen, M.F. van Breda, Teoria rachunkowości, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, s. 845.