Downloaded via the EU tax law app / web
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO JULIANE KOKOTT
przedstawiona w dniu 6 wrze?nia 2012 r.(1) Sprawa C-243/11
RVS Levensverzekeringen NV przeciwko
Belgische Staat
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
z?o?ony przez Rechtbank van eerste aanleg te Brussel (Belgia)]
Przepisy podatkowe – Krajowy podatek od umów ubezpieczenia – Artyku? 50 dyrektywy 2002/83/WE dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie – Swoboda ?wiadczenia us?ug – Miejsce
opodatkowania – Us?ugi ubezpieczeniowe ?wiadczone przez niderlandzki zak?ad ubezpiecze? na rzecz ubezpieczaj?cych zamieszka?ych w Belgii, którzy w momencie zawarcia umowy
ubezpieczenia mieszkali jeszcze w Niderlandach
I – Wprowadzenie
1. Nie powinno dziwi?, ?e tak?e ubezpieczenie w?asnego ?ycia podlega opodatkowaniu.
Dotyczy to w ka?dym razie niektórych pa?stw cz?onkowskich Unii. Je?li inne pa?stwa
cz?onkowskie wspania?omy?lnie odst?puj? od na?o?enia takiego podatku, na transgranicznym rynku wewn?trznym ubezpiecze? na ?ycie powstaje problem: jak nale?y unika? zak?ócenia konkurencji wynikaj?cego z odmiennych systemów opodatkowania?
2. Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy niderlandzkiego zak?adu ubezpiecze?, który zawar? z niderlandzkimi ubezpieczaj?cymi umowy ubezpieczenia na
?ycie. W Niderlandach takie umowy nie podlegaj? opodatkowaniu. Inaczej jest jednak w s?siedniej Belgii, gdzie przenie?li si? niektórzy z ubezpieczaj?cych. Zabrali ze sob? równie? swoje
obowi?zuj?ce umowy ubezpieczeniowe, jako istotn? cz??? maj?tku.
3. Czy umowy te podlegaj? obecnie belgijskiemu podatkowi od umów ubezpieczenia jedynie z tego powodu, ?e ubezpieczaj?cy zmienili swoje miejsce zamieszkania? Prawo Unii tak?e na to pytanie udziela co do zasady odpowiedzi. Prawodawca unijny nie u?atwi? jednak sytuacji organom stosuj?cym prawo. W konsekwencji nale?y wyja?ni?, w których z licznych przepisów prawa Unii dotycz?cych ubezpiecze? nale?y szuka? odpowiedzi.
II – Ramy prawne A – Prawo Unii
4. Miarodajna w niniejszej sprawie dyrektywa 2002/83/WE(2) (zwana dalej „dyrektyw?
dotycz?c? ubezpiecze? na ?ycie”) wydana zosta?a na podstawie art. 47 ust. 2 WE oraz art. 55 WE. Zgodnie z tymi postanowieniami Rada wydaje dyrektywy w celu u?atwienia podejmowania i wykonywania dzia?alno?ci prowadzonej na w?asny rachunek w odniesieniu do prawa
prowadzenia dzia?alno?ci gospodarczej oraz swobodnego przep?ywu us?ug. Dyrektywa zgodnie z jej motywami 3 i 5 zmierza do wspierania jednolitego rynku wewn?trznego w dziedzinie
ubezpiecze? na ?ycie. Zgodnie z jej motywem 55 niezb?dne s? w tym celu tak?e przepisy podatkowe:
„Niektóre pa?stwa cz?onkowskie nie obci??aj? transakcji ubezpieczeniowych ?adn? form?
podatków po?rednich, podczas gdy wi?kszo?? z nich stosuje podatki specjalne i inne formy danin.
Struktura i stawki takich podatków i danin ró?ni? si? wyra?nie mi?dzy poszczególnymi pa?stwami cz?onkowskimi, w których s? stosowane. Po??dane jest unikanie sytuacji, w których istniej?ce ró?nice prowadz? do zak?ócenia konkurencji w zakresie us?ug ubezpieczeniowych mi?dzy pa?stwami cz?onkowskimi. Do czasu przysz?ej harmonizacji stosowanie systemów podatkowych oraz innych form danin przyj?tych w pa?stwie cz?onkowskim, w którym zaci?gni?to zobowi?zania, mo?e umo?liwi? wyeliminowanie tego problemu. Do pa?stw cz?onkowskich nale?y przyj?cie rozwi?za? zapewniaj?cych pobieranie tych podatków i danin”.
5. Zgodnie z jej art. 2 pkt 1 dyrektyw? dotycz?c? ubezpiecze? na ?ycie stosuje si? co do zasady do umów ubezpieczenia na do?ycie okre?lonego wieku lub ubezpieczenia na wypadek
?mierci, a tak?e do zwi?zanych ewentualnie z tak? umow? ubezpiecze? od ryzyka niezdolno?ci do podejmowania zatrudnienia oraz od ryzyka inwalidztwa.
6. Tytu? IV dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie, brzmi?cy „Przepisy odnosz?ce si? do prawa przedsi?biorczo?ci i swobody ?wiadczenia us?ug”, w art. 50 zawiera nast?puj?ce
uregulowanie dotycz?ce „Podatków od sk?adek”:
„1. Bez uszczerbku dla dalszej harmonizacji ka?da umowa ubezpieczenia podlega wy??cznie podatkom po?rednim i op?atom o fiskalnym charakterze od sk?adek ubezpieczeniowych w pa?stwie cz?onkowskim zobowi?zania […].
2. Prawo w?a?ciwe dla umów na podstawie art. 32 nie ma wp?ywu na obowi?zuj?ce regulacje podatkowe.
3. Do czasu dalszej harmonizacji ka?de pa?stwo cz?onkowskie stosuje wobec tych zak?adów, które pokrywaj? zobowi?zania na jego terytorium, przepisy prawa krajowego, w celu zapewnienia pobierania podatków po?rednich i op?at o fiskalnym charakterze wymagalnych na mocy akapitu pierwszego”.
7. Artyku? 1 ust. 1 lit. g) dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie definiuje u?yty w art. 50 ust. 1 zwrot „pa?stwo cz?onkowskie zobowi?zania” jak nast?puje:
„oznacza pa?stwo cz?onkowskie, w którym ubezpieczaj?cy ma miejsce sta?ego pobytu, lub, w przypadku gdy ubezpieczaj?cy jest osob? prawn?, pa?stwo cz?onkowskie, w którym znajduje si?
jej przedsi?biorstwo, do którego odnosi si? umowa”.
8. Poj?cie „pa?stwo cz?onkowskie zobowi?zania” u?yte zosta?o tak?e w innych przepisach dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie. Artyku? 32 ust. 1 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze?
na ?ycie zawiera nast?puj?cy przepis:
„Prawem w?a?ciwym dla umów odnosz?cych si? do dzia?alno?ci okre?lonych w niniejszej
dyrektywie jest prawo pa?stwa cz?onkowskiego zobowi?zania. Jednak?e je?eli prawo kraju na to pozwala, strony mog? wybra? jako prawo w?a?ciwe prawo innego pa?stwa”.
9. Tak?e w rozdziale zatytu?owanym „Prawo o zobowi?zaniach umownych i warunki
ubezpieczenia” art. 36 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie odnosi si? do „Informacji dla ubezpieczaj?cych”, które reguluje we fragmentach jak nast?puje:
„1. Przed zawarciem umowy ubezpieczenia, ubezpieczaj?cemu przekazuje si? co najmniej informacje wymienione w pkt A za??cznika III.
2. Przez ca?y okres obowi?zywania umowy ubezpieczaj?cy jest powiadamiany o wszelkich zmianach dotycz?cych informacji wymienionych w pkt B za??cznika III.
[…]”.
10. W za??czniku III lit. A wymienione zosta?y informacje, które nale?y przekaza? przed
zawarciem umowy ubezpieczenia, w pkt a)14 „Ogólne informacje na temat regulacji podatkowych, maj?cych zastosowanie do okre?lonego rodzaju ubezpieczenia”. W lit. B za??cznika III okre?lono w pkt b)2 jako informacje, które nale?y przekaza? w czasie obowi?zywania umowy, „wszystkie informacje wymienione w pkt a)4–a)12 z pkt A w przypadku zmiany warunków ubezpieczenia lub zmiany prawa w?a?ciwego dla umowy”.
11. W art. 41 i 42 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie przewidziano okre?lone obowi?zki nadzorcze zwi?zane z podj?ciem transgranicznej dzia?alno?ci przez zak?ad ubezpiecze?. Artyku? 41 brzmi:
„Ka?dy zak?ad ubezpiecze?, który zamierza po raz pierwszy prowadzi? dzia?alno?? w jednym lub w kilku pa?stwach cz?onkowskich w ramach swobody ?wiadczenia us?ug, uprzednio powiadamia o tym w?a?ciwe w?adze pa?stwa cz?onkowskiego pochodzenia, wskazuj?c rodzaj zobowi?za?, jakie zamierza pokrywa?”.
12. Artyku? 42 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie brzmi we fragmentach jak nast?puje:
„1. W terminie jednego miesi?ca od powiadomienia okre?lonego w art. 41 w?a?ciwe w?adze pa?stwa cz?onkowskiego pochodzenia przekazuj? pa?stwu cz?onkowskiemu lub pa?stwom
cz?onkowskim, na terytorium których zak?ad zamierza prowadzi? dzia?alno?? w ramach swobody
?wiadczenia us?ug:
[…]
3. Zak?ad mo?e rozpocz?? dzia?alno?? z dniem potwierdzenia otrzymania zawiadomienia okre?lonego w ust. 1 akapit pierwszy”.
13. Poza dyrektyw? dotycz?c? ubezpiecze? na ?ycie w prawie Unii wyst?puj? tak?e dalsze dyrektywy, odnosz?ce si? do innych segmentów rynku ubezpiecze?. Artyku? 46 ust. 2 dyrektywy 92/49/EWG(3), która zgodnie z jej art. 2 ust. 2 w zwi?zku z art. 2 pkt 1 lit. a) dyrektywy
73/239/EWG(4) nie dotyczy ubezpiecze? na ?ycie, przewiduje we fragmentach co nast?puje:
„Bez uszczerbku dla dalszej harmonizacji, ka?da umowa ubezpieczenia podlega wy??cznie podatkom po?rednim i op?atom parafiskalnym od sk?adek ubezpieczeniowych w pa?stwie
cz?onkowskim, w którym umiejscowione jest ryzyko w rozumieniu art. 2 lit. d) dyrektywy 88/357/EWG […]”.
14. „Pa?stwo cz?onkowskie, w którym umiejscowione jest ryzyko”, zosta?o zdefiniowane w art.
2 lit. d) dyrektywy 88/357/EWG(5) w zale?no?ci od rodzaju ubezpieczenia w nast?puj?cy sposób:
„– pa?stwo cz?onkowskie, w którym znajduje si? maj?tek, w przypadku gdy ubezpieczenie dotyczy […] budynków wraz z ich wyposa?eniem […],
– pa?stwo cz?onkowskie zarejestrowania, w przypadku gdy ubezpieczenie dotyczy […]
pojazdów,
– pa?stwo cz?onkowskie, w którym ubezpieczony wykupi? polis? ubezpieczeniow? w
odniesieniu do polis […] obejmuj?cych ryzyka zwi?zane z podró?? lub urlopem wypoczynkowym […],
– pa?stwo cz?onkowskie, w którym ubezpieczony stale zamieszkuje lub, je?li ubezpieczony jest osob? prawn?, pa?stwo cz?onkowskie, w którym ma siedzib? jednostka organizacyjna zak?adu, której dotyczy umowa – we wszystkich przypadkach, które nie s? wyra?nie obj?te powy?szymi tiret”.
15. Wszystkie wymienione dyrektywy zostaj? uchylone ze skutkiem od dnia 1 listopada 2012 r.
przez dyrektyw? 2009/138/WE(6). Artyku? 157 tej dyrektywy odnosi si? do „podatków od sk?adek”
i brzmi we fragmentach jak nast?puje:
„1. Bez uszczerbku dla dalszej harmonizacji ka?da umowa ubezpieczenia podlega wy??cznie podatkom po?rednim i op?atom o charakterze fiskalnym od sk?adek ubezpieczeniowych w pa?stwie cz?onkowskim umiejscowienia ryzyka lub pa?stwie cz?onkowskim zobowi?zania.
[…]”.
B – Prawo belgijskie
16. W Królestwie Belgii w latach istotnych dla post?powania przed s?dem krajowym pobierany jest roczny podatek od umów ubezpieczenia. Podlegaj? mu zgodnie z art. 173 Wetboek diverse rechten en taksen (ustawy o ró?nych op?atach i podatkach, zwanej dalej „WDRT”) umowy ubezpieczenia, o ile obejmuj? one ryzyko umiejscowione w Belgii. Zgodnie z tym przepisem ryzyko obj?te umow? ubezpieczenia jest umiejscowione w Belgii, je?eli ubezpieczaj?cy ma miejsce sta?ego pobytu w Belgii lub o ile ubezpieczaj?cy jest osob? prawn?, je?eli w Belgii znajduje si? siedziba osoby prawnej, której dotyczy dana umowa.
17. Artyku? 175/3 WDRT przewiduje dla ubezpiecze? na ?ycie szczególn? stawk?
opodatkowania w wysoko?ci 1,1% sk?adki ubezpieczeniowej.
III – Post?powanie przed s?dem krajowym i pytania prejudycjalne
18. Skar??c? w post?powaniu przed s?dem krajowym jest niderlandzka spó?ka RVS Levensverzekeringen NV, oferuj?ca ubezpieczenia na ?ycie (zwana dalej „podatnikiem”).
Post?powanie przed s?dem krajowym dotyczy podatku od umów ubezpieczenia nale?nego od podatnika w Belgii za lata 2006 i 2007.
19. Podatnik zawar? umowy ubezpieczenia z wieloma osobami, które w chwili zawarcia umowy mia?y miejsce zamieszkania w Niderlandach, jednak w latach 2006 i 2007 mieszka?y w Belgii. Belgijski organ administracji jest zdania, ?e podatnik zobowi?zany jest zap?aci? od tych
umów ubezpieczenia za lata 2006 i 2007 podatek od umów ubezpieczenia w ??cznej wysoko?ci 16 542 EUR.
20. Po uprzednim wp?aceniu tej kwoty przez podatnika na rzecz belgijskiego organu administracji, domaga si? on obecnie jej zwrotu w drodze skargi do s?du krajowego. Podatnik prezentuje pogl?d, ?e podatek w Belgii jest nale?ny jedynie w sytuacji, gdy ubezpieczaj?cy mia?
miejsce zamieszkania w Belgii w chwili zawarcia umowy. Belgijski organ administracji jest natomiast zdania, ?e miarodajne jest miejsce zamieszkania w chwili wp?acenia odpowiedniej sk?adki.
21. Rozpatruj?cy spraw? Rechtbank van eerste aanleg te Brussel przedstawia Trybuna?owi w zwi?zku z tym nast?puj?ce pytania:
1. Czy art. 50 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie, którego ust. 1 stanowi, ?e bez uszczerbku dla dalszej harmonizacji ka?da umowa ubezpieczenia podlega wy??cznie podatkom po?rednim i op?atom o fiskalnym charakterze od sk?adek ubezpieczeniowych w pa?stwie
cz?onkowskim zobowi?zania, a jego ust. 3 stanowi, ?e do czasu dalszej harmonizacji ka?de pa?stwo cz?onkowskie stosuje wobec tych zak?adów, które pokrywaj? zobowi?zania na jego terytorium, przepisy prawa krajowego w celu zapewnienia pobierania podatków po?rednich i op?at o fiskalnym charakterze wymagalnych na mocy akapitu pierwszego, stoi na przeszkodzie
uregulowaniom prawa krajowego takim jak art. 173 i art. 175/3 WDRT, zgodnie z którymi umowy ubezpieczenia (wraz z ubezpieczeniami na ?ycie) podlegaj? rocznemu opodatkowaniu, o ile obejmuj? one ryzyko umiejscowione w Belgii, w szczególno?ci je?eli ubezpieczaj?cy ma miejsce sta?ego pobytu w Belgii lub o ile ubezpieczaj?cy jest osob? prawn?, je?eli w Belgii znajduje si?
siedziba osoby prawnej, której dotyczy dana umowa, przy czym nie bierze si? w tym zakresie pod uwag? miejsca pobytu ubezpieczaj?cego w momencie zawarcia umowy?
2. Czy wynikaj?ce z art. 49 TFUE i 56 TFUE wspólnotowoprawne zasady usuwania ogranicze?
przep?ywu osób i us?ug mi?dzy pa?stwami cz?onkowskimi Wspólnoty stoj? na przeszkodzie uregulowaniom prawa krajowego takim jak art. 173 i art. 175/3 WDRT, zgodnie z którymi umowy ubezpieczenia (wraz z ubezpieczeniami na ?ycie) podlegaj? rocznemu opodatkowaniu, je?eli obejmuj? one ryzyko umiejscowione w Belgii, w szczególno?ci je?eli ubezpieczaj?cy ma miejsce sta?ego pobytu w Belgii lub o ile ubezpieczaj?cy jest osob? prawn?, je?eli w Belgii znajduje si?
siedziba osoby prawnej, której dotyczy dana umowa, przy czym nie bierze si? w tym zakresie pod uwag? miejsca pobytu ubezpieczaj?cego w momencie zawarcia umowy?
IV – Ocena prawna
A – Wyk?adnia pyta? prejudycjalnych
22. Przed udzieleniem odpowiedzi na pytania prejudycjalne wydaje mi si? konieczne okre?lenie ich zakresu.
23. W przedmiocie pytania pierwszego Komisja s?usznie wskaza?a na okoliczno??, ?e zosta?o ono sformu?owane zbyt szeroko wobec przedstawionego w post?powaniu przed s?dem krajowym stanu faktycznego, a w konsekwencji musi by? interpretowane w sposób zaw??aj?cy. W rzeczywisto?ci niniejsze post?powanie nie daje okazji do tak kompleksowej kontroli belgijskich przepisów podatkowych pod k?tem ich zgodno?ci z prawem Unii, jaka odpowiada?aby
sformu?owaniom wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.
24. Z jednej strony bowiem w post?powaniu przed s?dem krajowym wyra?nie bez znaczenia jest opodatkowanie umów ubezpieczenia, w których ubezpieczaj?cym jest osoba prawna. Z drugiej strony w niniejszej sprawie mo?e chodzi? tylko o ustalenie, czy art. 50 dyrektywy
dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie sprzeciwia si? okre?lonym przepisom krajowym odnosz?cym si?
do umów ubezpieczenia na ?ycie, a nie do wszystkich umów ubezpieczenia. W konsekwencji wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy jedynie wyk?adni art. 50 dyrektywy w sprawie ubezpiecze? na ?ycie w odniesieniu do umów ubezpieczenia na ?ycie oraz wy??cznie w odniesieniu do przypadku ubezpieczaj?cych b?d?cych osobami fizycznymi.
25. W swoim pytaniu drugim s?d krajowy zmierza ponadto do wyja?nienia, czy okre?lone swobody podstawowe sprzeciwiaj? si? belgijskim przepisom.
26. W niniejszej sprawie nale?y jednak wzi?? pod uwag?, ?e art. 50 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie stanowi kompletn? regulacj? prawa wtórnego, b?d?c? dla przepisów
belgijskich wzorcem kontroli zgodno?ci z prawem Unii. Do tej kwestii odnosi si? pytanie pierwsze.
W zwi?zku z tym przepisy belgijskie nale?y ocenia? nie w oparciu o swobody podstawowe zawarte w prawie pierwotnym, lecz w oparciu o przepis prawa wtórnego zawarty w art. 50 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie. W ramach wyk?adni tego przepisu nale?y jednak równie? uwzgl?dni? znaczenie swobód podstawowych w celu wyeliminowania wyk?adni art. 50 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie stoj?cej w sprzeczno?ci ze swobodami
podstawowymi. Kwestie dotycz?ce prawa pierwotnego, podniesione w pytaniu drugim, nale?y zatem rozwa?y? ju? w ramach udzielania odpowiedzi na pytanie pierwsze.
27. Wobec powy?szego nie ma tak?e potrzeby wyja?niania, czy pytanie drugie jest w ogóle samo w sobie dopuszczalne. Jak s?usznie bowiem podnios?a Komisja, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie wynika w sposób niew?tpliwy, o wyk?adni? jakich swobód podstawowych zwraca si? s?d krajowy.
28. Reasumuj?c, pytania prejudycjalne nale?y zatem rozumie? ??cznie w ten sposób, ?e s?d krajowy zmierza do ustalenia, czy art. 50 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie – z
poszanowaniem swobód podstawowych – stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, zgodnie z którymi umowy ubezpieczenia na ?ycie podlegaj? rocznemu opodatkowaniu, je?li ubezpieczaj?cy w danym roku posiada? miejsce sta?ego pobytu w danym pa?stwie cz?onkowskim, bez wzgl?du na miejsce pobytu ubezpieczaj?cego w chwili zawarcia umowy.
B – Odpowiedzi na pytania prejudycjalne
29. W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie nale?y ustali?, w jaki sposób art. 50 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie dzieli kompetencje podatkowe pa?stw cz?onkowskich w
odniesieniu do podatku od umów ubezpieczenia w przypadku ubezpiecze? na ?ycie.
30. Zgodnie z art. 50 ust. 1 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie t? kompetencj?
podatkow? posiada „pa?stwo cz?onkowskie zobowi?zania”. Umowy ubezpieczenia podlegaj?
zgodnie z tym przepisem wy??cznie podatkom po?rednim, które s? pobierane od sk?adek w pa?stwie cz?onkowskim zobowi?zania. Pa?stwo cz?onkowskie zobowi?zania zosta?o
zdefiniowane w art. 1 ust. 1 lit. g) dyrektywy jako pa?stwo cz?onkowskie, w którym ubezpieczaj?cy ma miejsce sta?ego pobytu. Niniejsze post?powanie wykaza?o, ?e przepis ten mo?na w istocie interpretowa? na dwa sposoby.
31. Z jednej strony mo?liwa jest wyk?adnia „statyczna”, zgodnie z któr? „pa?stwo
cz?onkowskie zobowi?zania” zostaje okre?lone jednorazowo w chwili zawarcia umowy. Zgodnie z tym rozumieniem w ca?ym okresie obowi?zywania umowy kompetencj? podatkow? posiada to pa?stwo cz?onkowskie, w którym ubezpieczaj?cy mia? miejsce sta?ego pobytu w chwili zawarcia umowy. Ta wyk?adnia jest preferowana przez podatnika i rz?d esto?ski.
32. Z drugiej strony istnieje mo?liwo?? wyk?adni „dynamicznej”, zgodnie z któr? „pa?stwo
cz?onkowskie zobowi?zania” mo?e zmienia? si? wraz z up?ywem czasu. W tym wypadku
kompetencj? podatkow? posiada?oby zawsze to pa?stwo cz?onkowskie, w którym ubezpieczaj?cy mia?by miejsce sta?ego pobytu w chwili odpowiedniej wp?aty podatku od sk?adek
ubezpieczeniowych. To miejsce mo?e zmienia? si? pomi?dzy kolejnymi wp?atami sk?adek. Tak?
dynamiczn? wyk?adni? prezentuj? rz?d belgijski i austriacki, a tak?e Komisja.
33. Poni?ej wyka??, ?e prawodawca unijny nie uregulowa? jasno podzia?u kompetencji
podatkowych w przypadku podatku od umów ubezpieczenia (1), jednak kontekst (2) oraz sens tej regulacji rozwa?ane z poszanowaniem swobód podstawowych (3) prowadz? do statycznej
wyk?adni art. 50 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie.
1. Wyk?adnia gramatyczna
34. Przeciwnie do pogl?du uczestników post?powania brzmienie przepisu nie daje
jednoznacznej odpowiedzi na powstaj?ce w niniejszej sprawie pytanie. Odnosi si? to nie tylko do brzmienia wersji niderlandzkiej, a wi?c w j?zyku post?powania, lecz tak?e do niemieckiej,
angielskiej i francuskiej wersji j?zykowej art. 50 ust. 1, a tak?e uzupe?niaj?co art. 1 ust. 1 lit. g) dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie. Zgodnie z ich brzmieniem jasne jest jedynie, ?e opodatkowanie ma nast?pi? w miejscu, gdzie ubezpieczaj?cy ma miejsce sta?ego pobytu.
Decyduj?ca w niniejszej sprawie kwestia, mianowicie który moment jest rozstrzygaj?cy dla ustalenia miejsca sta?ego pobytu, nie wynika z brzmienia wymienionych wersji j?zykowych.
35. Tak?e okre?lenie jako pa?stwo cz?onkowskie „zobowi?zania” nie wyja?nia kwestii
w?a?ciwego momentu. „Zobowi?zanie” mo?e bowiem oznacza? nie tylko powstanie obowi?zku, ale i trwanie obowi?zku. W konsekwencji z tego sformu?owania nie mo?na jednoznacznie wywnioskowa? ani tego, ?e to pa?stwo cz?onkowskie okre?lane jest jednorazowo w chwili zawarcia umowy, ani ?e podczas ca?ego okresu obowi?zywania umowy nale?y je okre?la?
ponownie.
36. Brzmienie art. 50 ust. 1 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie odnosi si? wreszcie równie ambiwalentnie zarówno do pobierania podatku od sk?adek ubezpieczeniowych, jak i do umów ubezpieczenia, które podlegaj? opodatkowaniu. Pozostaje przy tym niejasne, czy
decyduj?cym kryterium zgodnie z dyrektyw? jest zawarcie umowy, czy odpowiednia wp?ata sk?adki.
2. Wyk?adnia systemowa
37. Otoczenie normatywne art. 50 ust. 1 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie zawiera jednak szereg przepisów mog?cych by? wskazówk? dla jego wyk?adni.
a) Pobieranie podatku od umów ubezpieczenia
38. Na wst?pie nale?y tu wymieni? art. 50 ust. 3 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie.
Zgodnie z tym przepisem zapewnienie pobierania podatków od umów ubezpieczenia nast?puje na podstawie przepisów krajowych. Pa?stwo cz?onkowskie stosuje te przepisy do zak?adów
ubezpiecze?, „które pokrywaj? zobowi?zania na jego terytorium”. Podatnik wyci?gn?? st?d w szczególno?ci wniosek, ?e dla okre?lenia kompetencji podatkowej miarodajny musi by? moment zawarcia umowy.
39. Komisja wskaza?a jednak s?usznie na okoliczno??, ?e sformu?owanie wybrane w art. 50 ust. 3 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie nie musi koniecznie odnosi? si? do zawarcia umowy ubezpieczenia. Punkt widzenia zale?y bowiem od tego, do czego odnosi si? zwrot „na jego terytorium”.
40. Z jednej strony mo?na odnie?? go do „powstania”, a w ten sposób wskaza? na miejsce zawarcia umowy. Z drugiej strony jest równie? mo?liwe odniesienie tego zwrotu, a w konsekwencji okre?lenia miejsca, do „zobowi?zania”. Decyduj?ce by?oby bowiem, gdzie w danej chwili istniej?
zaci?gni?te wcze?niej zobowi?zania. Jeszcze ja?niej wyra?ona zosta?a ta mo?liwo?? interpretacji w angielskiej wersji j?zykowej, w której mowa jest o pokryciu zobowi?za? po?o?onych w pa?stwie cz?onkowskim(7). Miejscem, w którym zobowi?zanie jest po?o?one, mo?e by? na przyk?ad odpowiednie miejsce sta?ego pobytu ubezpieczaj?cego, nie jest nim jednak w ka?dym razie miejsce zawarcia umowy.
41. Przepis zawarty w art. 50 ust. 3 nie przemawia zatem ani za statyczn?, ani za dynamiczn?
wyk?adni? art. 50 ust. 1 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie.
b) Poj?cie „pa?stwo cz?onkowskie zobowi?zania” w innych przepisach
42. Ponadto znaczenie dla wyk?adni art. 50 ust. 1 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie mo?e mie? u?ycie poj?cia „pa?stwo cz?onkowskie zobowi?zania” w innych przepisach tej
dyrektywy. Artyku? 1 ust. 1 lit. g) dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie przewiduje bowiem jednorodn? definicj? tego poj?cia na potrzeby wszystkich przepisów dyrektywy.
43. Ta jednorodna definicja gwarantowana jest jednak w?a?nie przez to, ?e pod poj?ciem tym w ka?dym przepisie rozumiane jest to pa?stwo cz?onkowskie, w którym ubezpieczaj?cy ma miejsce sta?ego pobytu. Definicja zawarta w art. 1 ust. 1 lit. g) dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze?
na ?ycie nie okre?la przy tym miarodajnego momentu. Jako ?e miarodajny moment nie jest zatem cz??ci? definicji, mo?e on by? ró?nie okre?lany w zale?no?ci od przepisu, w którym zosta?o u?yte poj?cie „pa?stwo cz?onkowskie zobowi?zania”.
44. Dotyczy to tak?e uregulowania zawartego w przywo?anym przez podatnika art. 32 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie. Przepis ten przy ustalaniu prawa w?a?ciwego dla umowy ubezpieczenia opiera si? na „pa?stwie cz?onkowskim zobowi?zania”.
Podzielam w tym zakresie pogl?d podatnika, ?e dynamiczna wyk?adnia tego przepisu, zgodnie z któr? prawo w?a?ciwe zmienia si?, kiedy ubezpieczaj?cy zmienia miejsce pobytu, nie mog?a by?
zamierzona. W ramach art. 32 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie
„pa?stwem cz?onkowskim zobowi?zania” mog?oby zatem by? to pa?stwo cz?onkowskie, w którym ubezpieczaj?cy w chwili zawarcia umowy mia? miejsce sta?ego pobytu.
45. Nie oznacza to jednak zgodnie z powy?szym, ?e ten sam moment b?dzie decyduj?cy w ramach badanego w niniejszej sprawie art. 50 ust. 1 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie.
Ponadto art. 50 ust. 2 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie przewiduje, ?e obowi?zuj?ce przepisy podatkowe nie zostan? naruszone przez prawo znajduj?ce zastosowanie do umowy ubezpieczenia zgodnie z art. 32. Jakkolwiek przepis ten w pierwszej kolejno?ci obejmuje
odmienny wybór prawa dokonany przez strony zgodnie z art. 32 ust. 1 zdanie drugie dyrektywy, to jednak art. 50 ust. 2 podkre?la dodatkowo niezale?no?? prawa w?a?ciwego i obowi?zuj?cych przepisów podatkowych.
c) Informacje w umowie ubezpieczenia
46. Dyrektywa dotycz?ca ubezpiecze? na ?ycie zawiera jednak w innym miejscu dalsze
przepisy odnosz?ce si? do umowy ubezpieczenia, które mog? by? wskazówk? do udzielenia odpowiedzi na pytania prejudycjalne. Artyku? 36 przewiduje zatem, ?e zak?ady ubezpiecze?
zobowi?zane s? do przekazywania okre?lonych informacji przy rozpocz?ciu oraz w trakcie obowi?zywania umowy.
47. Zgodnie z art. 36 ust. 1 w zwi?zku z za??cznikiem III lit. A pkt a)14 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie ubezpieczaj?cemu nale?y przed zawarciem umowy przekaza? „ogólne informacje na temat regulacji podatkowych, maj?cych zastosowanie do okre?lonego rodzaju ubezpieczenia”. W?a?ciwe przepisy podatkowe okre?lane s? na podstawie „pa?stwa
cz?onkowskiego zobowi?zania” w rozumieniu art. 50 ust. 1 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na
?ycie.
48. Podczas obowi?zywania umowy ubezpieczaj?cym nale?y równie? przekaza? okre?lone informacje zgodnie z art. 36 ust. 2 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie. Zgodnie z
za??cznikiem III lit. B pkt b)2 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie do informacji tych nale?y aktualizacja licznych informacji dotycz?cych praw i obowi?zków stron umowy, które mia?y zosta?
przekazane przy zawieraniu umowy, w przypadku gdy przepisy obowi?zuj?ce dla umowy uleg?y zmianie. Odpowiednie odwo?anie si? do informacji przekazywanych przy zawarciu umowy nie obejmuje jednak informacji dotycz?cych znajduj?cych zastosowanie przepisów podatkowych.
49. Z przepisu tego mo?na wywnioskowa?, ?e prawodawca unijny najwyra?niej nie sta? na stanowisku, i? znajduj?ce zastosowanie przepisy podatkowe mog? si? zmieni? w czasie obowi?zywania umowy. Nie nale?y zatem przyjmowa?, ?e znajduj?ce zastosowanie przepisy podatkowe maj? wprawdzie znaczenie tak du?e, i? zaliczaj? si? do informacji, które nale?y obligatoryjnie przekaza? przed zawarciem umowy, jednak przekazanie informacji dotycz?cych zmiany znajduj?cych zastosowanie przepisów podatkowych podczas obowi?zywania umowy nie jest ju? niezb?dne.
50. Artyku? 36 w zwi?zku z za??cznikiem III do dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie zawiera zatem wyra?n? wskazówk? co do konieczno?ci statycznej wyk?adni art. 50 ust. 1 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie.
d) Wymogi odnosz?ce si? do prawa nadzoru nad t? dzia?alno?ci?
51. Rz?d esto?ski wskaza? ponadto w ramach wyk?adni systemowej na obowi?zek informowania, ci???cy na zak?adach ubezpiecze? zgodnie z art. 41 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie. Zgodnie z tym przepisem niezb?dne jest urz?dowe zg?oszenie, które zgodnie z art. 42 ust. 1 i 3 dyrektywy nale?y do wymogów stawianych wobec prowadzenia tej dzia?alno?ci w innym pa?stwie cz?onkowskim.
52. Moim zdaniem jednak rz?d esto?ski nies?usznie przyjmuje, ?e zak?ady ubezpiecze? nie mog?yby wype?ni? tego obowi?zku zg?oszenia, je?li dla opodatkowania decyduj?ce by?oby miejsce sta?ego pobytu ubezpieczaj?cego w chwili odpowiedniej wp?aty sk?adki. Wyk?adni?
poj?cia prowadzenia dzia?alno?ci w rozumieniu art. 41 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na
?ycie nale?y bowiem odró?ni? od kwestii przyporz?dkowania kompetencji podatkowej.
53. Jak podnios?a tak?e Komisja, w niniejszej sprawie nie powstaje kwestia dotycz?ca tego, czy zak?ad ubezpiecze? w wyniku przeniesienia si? ubezpieczaj?cego do innego pa?stwa cz?onkowskiego prowadzi tam dzia?alno?? w rozumieniu art. 41 dyrektywy dotycz?cej
ubezpiecze? na ?ycie. Chodzi jedynie o podatkowe konsekwencje przeniesienia si? zgodnie z art.
50 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie. Ponadto nie ma ?adnego powodu, dla którego nale?a?oby obie te kwestie rozstrzygn?? jednakowo.
e) Inne dyrektywy dotycz?ce rynku ubezpiecze?
54. Wychodz?c poza ramy dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie, zarówno rz?d belgijski, jak i Komisja dokona?y porównania z przepisami dyrektyw, które w prawie Unii obowi?zuj? dla innych ubezpiecze? ni? ubezpieczenia na ?ycie.
55. Artyku? 46 ust. 2 dyrektywy 92/49 przewiduje na przyk?ad regulacj? podatkow? zbie?n? z regulacj? zawart? w art. 50 ust. 1 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie. Jedyne odst?pstwo polega na tym, ?e przepis ten odnosi si? nie do „pa?stwa cz?onkowskiego zobowi?zania”, lecz do
„pa?stwa cz?onkowskiego, w którym umiejscowione jest ryzyko w rozumieniu art. 2 lit. d) dyrektywy 88/357/EWG”.
56. Artyku? 2 lit. d) tej dyrektywy definiuje umiejscowienie ryzyka ró?nie w zale?no?ci od rodzaju umowy ubezpieczenia. Podczas gdy tiret czwarte tego przepisu zawiera ogóln? definicj?, identyczn? z definicj? „pa?stwa cz?onkowskiego zobowi?zania” w dyrektywie dotycz?cej
ubezpiecze? na ?ycie, to jednak tiret trzecie uwa?a za decyduj?ce w przypadku umów ubezpieczenia podró?y pa?stwo cz?onkowskie, w którym ubezpieczaj?cy zawar? umow?.
57. Nie mog? jednak zgodzi? si? z wnioskiem, który rz?d belgijski wyprowadza z tego
porównania, ?e zawarcie umowy nie mo?e zatem gra? ?adnej roli dla zastosowania art. 50 ust. 1 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie. To prawda, ?e z ró?nych definicji zawartych w tiret trzecim i czwartym art. 2 lit. d) dyrektywy 88/357 mo?na wywnioskowa?, i? prawodawca unijny nie rozumie pod poj?ciem „pa?stwo cz?onkowskie zobowi?zania” miejsca zawarcia umowy. Niniejsza sprawa nie dotyczy jednak tego, czy dla okre?lenia znajduj?cych zastosowanie przepisów
podatkowych zgodnie z art. 50 ust. 1 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie rozstrzygaj?ce jest miejsce zawarcia umowy, lecz tego, czy rozstrzygaj?ce jest miejsce sta?ego pobytu
ubezpieczaj?cego w chwili zawarcia umowy. Jako ?e miejsce sta?ego pobytu pokrywa si? z regu?y z miejscem zamieszkania ubezpieczaj?cego, pa?stwo cz?onkowskie miejsca zawarcia umowy i pa?stwo cz?onkowskie, w którym ubezpieczaj?cy ma w tym momencie miejsce sta?ego pobytu, mog? by? ró?ne.
58. Tak?e wskazana we fragmentach przez uczestników post?powania dyrektywa 2009/138, która w przysz?o?ci ma po??czy? w prawie Unii szereg dyrektyw dotycz?cych ubezpiecze?, nie daje dalszych wskazówek co do odpowiedzi na pytania prejudycjalne.
59. Artyku? 157 tej dyrektywy uwa?a „pa?stwo cz?onkowskie umiejscowienia ryzyka lub pa?stwo cz?onkowskie zobowi?zania” za rozstrzygaj?ce dla potrzeb znajduj?cych zastosowanie przepisów podatkowych. Mo?na z niego w ka?dym razie wywnioskowa?, ?e u?yte w art. 50 ust. 1 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie poj?cie „pa?stwo cz?onkowskie zobowi?zania” nale?y zgodnie z zamys?em prawodawcy unijnego odró?ni? od pa?stwa cz?onkowskiego umiejscowienia ryzyka.
60. Niew?tpliwe powinno by? ponadto, ?e umiejscowienie ryzyka nie gra ?adnej roli dla zastosowania art. 50 ust. 1 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie. W odniesieniu do przedmiotu umowy miejsce to nale?a?oby bowiem okre?li? zgodnie z odpowiednim miejscem sta?ego pobytu osoby, której ?ycie jest ubezpieczane, a które nie musi koniecznie by? zbie?ne z miejscem zwyk?ego pobytu ubezpieczaj?cego. Miejsce to nie jest jednak decyduj?ce ani dla wyk?adni statycznej, ani dla wyk?adni dynamicznej, a zatem rozró?nienie pomi?dzy pa?stwem cz?onkowskim zobowi?zania i pa?stwem cz?onkowskim umiejscowienia ryzyka, dokonane w art.
157 dyrektywy 2009/138, pozostaje bez wp?ywu na problem interpretacyjny w niniejszej sprawie.
3. Wyk?adnia celowo?ciowa
61. Po ustaleniu, ?e z systematycznego punktu widzenia art. 36 w zwi?zku z za??cznikiem III do dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie przemawia za wyk?adni? statyczn? art. 50 ust. 1 dyrektywy(8), zajm? si? obecnie sensem i celem tego przepisu.
62. Cel ten prawodawca unijny okre?li? w motywie 55 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na
?ycie. Zgodnie z tym motywem art. 50 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie ma na celu wyeliminowanie zak?óce? konkurencji w zakresie us?ug ubezpieczeniowych pomi?dzy pa?stwami cz?onkowskimi. Zak?ócenia konkurencji mog? wynika? z ró?nic pomi?dzy pa?stwami
cz?onkowskimi w zakresie podatków po?rednich od umów ubezpieczenia. Zapobiec temu ma jednolite stosowanie systemu podatkowego pa?stwa cz?onkowskiego, „w którym zaci?gni?to zobowi?zania”.
63. Jak ju? przedstawi?am w przedmiocie wyk?adni art. 50 ust. 3 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie(9), nie mo?na z tego sformu?owania od razu wyci?gn?? wniosku co do rozstrzygaj?cego pa?stwa cz?onkowskiego. Takiej oceny nie podwa?a okoliczno??, ?e angielska wersja j?zykowa motywu 55 zawiera inne sformu?owanie ni? art. 50 ust. 3 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie(10). Nawet dokonanie wyk?adni motywu 55 w taki sposób, ?e dla potrzeb stosowania systemu podatkowego decyduj?ce jest pa?stwo cz?onkowskie zawarcia umowy, nie przemawia?oby ani za statyczn?, ani za dynamiczn? wyk?adni? art. 50 ust. 1 dyrektywy
dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie. Jak ju? bowiem przedstawi?am(11), nale?y odró?ni? od siebie miejsce zawarcia umowy i miejsce sta?ego pobytu ubezpieczaj?cego w chwili zawarcia umowy.
64. Ponadto w ramach wyk?adni celowo?ciowej nale?y w pierwszej kolejno?ci bra? pod uwag?
nie brzmienie motywu, lecz wynikaj?cy z niego – i z innych ?róde? – niew?tpliwy sens i cel
podlegaj?cego wyk?adni w niniejszej sprawie art. 50 ust. 1 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na
?ycie.
a) Eliminowanie zak?óce? konkurencji
65. Artyku? 50 ust. 1 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie zgodnie z motywem 55 niew?tpliwie ma na celu eliminowanie zak?óce? konkurencji w zakresie us?ug
ubezpieczeniowych.
66. Podatnik podniós? w tym wzgl?dzie, ?e po zawarciu przez ubezpieczaj?cego umowy ubezpieczenia w Niderlandach i pó?niejszym przeniesieniu jego miejsca zamieszkania do Belgii nie zachodzi ju? sytuacja konkurencyjna. Z tego wzgl?du statyczna wyk?adnia by?aby zgodna z celem art. 50 ust. 1 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie.
67. Z mojego punktu widzenia mo?e to wprawdzie dotyczy? konkurowania o zawarcie umowy, jednak nie konkurowania o zmian? us?ugodawcy w przypadku obowi?zuj?cej umowy
ubezpieczenia. Ta ostatnia konkurencja zosta?aby zak?ócona, gdyby decyduj?ce by?o jedynie miejsce sta?ego pobytu ubezpieczaj?cego w chwili zawarcia umowy. Po przeniesieniu si?
ubezpieczaj?cy zatrzyma?by bowiem na przyk?ad przywilej zwolnienia podatkowego, gdyby w chwili zawarcia umowy mia? miejsce sta?ego pobytu w pa?stwie cz?onkowskim nieprzewiduj?cym opodatkowania umów ubezpieczenia. Je?li jednak w jego nowym miejscu pobytu pobierany jest podatek od umów ubezpieczenia, musi on zosta? zap?acony w przypadku zawarcia nowej umowy ubezpieczenia. Ten niekorzystny skutek mo?e z góry powstrzyma? ubezpieczaj?cego od zmiany dostawcy us?ug ubezpieczeniowych.
68. Motyw 55 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie podkre?la jednak, ?e art. 50 s?u?y
eliminowaniu zak?óce? konkurencji „do czasu przysz?ej harmonizacji”. Przyznano w ten sposób, jak si? wydaje, ?e obowi?zuj?cy rozdzia? kompetencji podatkowych nie eliminuje jeszcze w pe?ni zak?óce? konkurencji. Wyk?adnia art. 50 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie
niewykluczaj?ca wszystkich zak?óce? konkurencji by?aby zatem jeszcze obj?ta celem tego przepisu.
69. Przemawia za tym tak?e okoliczno??, ?e Komisja na rozprawie w odpowiedzi na pisemne pytanie Trybuna?u wyja?ni?a, i? zgodnie z jej wiedz? kwestie mobilno?ci ubezpieczaj?cego i jej wp?ywu na znajduj?ce zastosowanie przepisy podatkowe nie by?y rozwa?ane ani podczas powstawania dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie, ani podczas powstawania
poprzedzaj?cych j? dyrektyw. Nic zatem nie wskazuje na to, ?e prawodawca unijny poprzez art.
50 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie zmierza? do wyeliminowania zak?óce? konkurencji tak?e podczas obowi?zuj?cej umowy ubezpieczenia.
70. Ponadto ze wzgl?du na charakter ubezpieczonego ryzyka w zakresie ubezpieczenia na
?ycie wyst?puje jedynie ograniczona konkurencja pomi?dzy obowi?zuj?cymi umowami a
zawarciem nowych umów z innymi us?ugodawcami. Zarówno bowiem ryzyko do?ycia okre?lonej chwili, jak i ryzyko ?mierci wzrastaj? wraz z wiekiem osoby ubezpieczonej. Sk?adki od nowo zawartych umów ubezpieczenia na ?ycie mog?yby by? zatem ju? z tego tylko powodu strukturalnie wy?sze ni? sk?adki od obowi?zuj?cych ju? umów.
71. Cel eliminowania zak?óce? konkurencji przemawia?by zatem raczej, jednak niekoniecznie, za dynamiczn? wyk?adni? art. 50 ust. 1 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie.
b) Unikanie podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania
72. Trybuna? wymieni? ponadto jako cel normatywny w odniesieniu do podobnej regulacji podatkowej zawartej w dyrektywie 88/357 i przywo?anego ju? jej art. 2 lit. d) tiret czwarte(12) obok eliminowania zak?óce? konkurencji tak?e unikanie podwójnego opodatkowania lub braku
opodatkowania. W tym wzgl?dzie podkre?li? znaczenie kryteriów poddaj?cych si? obiektywnej kontroli(13).
73. Na wst?pie nie przekonuje w zwi?zku z tym pogl?d Komisji, która widzi szczególne ryzyko podwójnego opodatkowania w przypadku, w którym opodatkowanie uzale?nione jest od miejsca pobytu ubezpieczaj?cego w chwili zawarcia umowy. Takie ryzyko wyst?puje jedynie w sytuacji, gdy ró?ne pa?stwa cz?onkowskie ró?nie interpretuj? przepis. Zarówno podwójnego
opodatkowania, jak i braku opodatkowania mo?na zatem zasadniczo unikn?? poprzez jednolit?
wyk?adni? i stosowanie w Unii art. 50 ust. 1 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie, niezale?nie od tego, na jakim kryterium ostatecznie opiera si? ta wyk?adnia.
74. Nale?y jednak stwierdzi?, ?e wymagana przez Trybuna? mo?liwo?? obiektywnej kontroli by?aby lepiej zagwarantowana dla wszystkich zainteresowanych w przypadku wyk?adni
statycznej. W takim przypadku nale?y ustali? miejsce sta?ego pobytu ubezpieczaj?cego tylko raz – na pocz?tku obowi?zywania umowy. Ograniczone do minimum zosta?yby w ten sposób
sytuacje, w których ró?ne pa?stwa cz?onkowskie prezentuj? ró?ne pogl?dy co do tego, gdzie okre?lony ubezpieczaj?cy w danym roku ma miejsce sta?ego pobytu. Taka sytuacja
skutkowa?aby bowiem podwójnym opodatkowaniem albo brakiem opodatkowania.
75. Zwi?zany z art. 50 ust. 1 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie cel unikania
podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania przemawia zatem za statyczn? wyk?adni?.
c) Uwzgl?dnienie swobód podstawowych
76. W ramach wyk?adni celowo?ciowej nale?y uwzgl?dni? ponadto swobody podstawowe, w których ?wietle nale?y interpretowa? prawo wtórne(14). Ju? sam tytu? IV dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie, którego cz??ci? jest podlegaj?cy wyk?adni w niniejszej sprawie art. 50 ust.
1 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie, wskazuje w szczególno?ci na cel zagwarantowania prawa przedsi?biorczo?ci i swobody ?wiadczenia us?ug.
77. Uwzgl?dnienie swobód podstawowych nie ma zatem na celu badania w niniejszej sprawie konkretnego naruszenia swobód podstawowych. Chodzi raczej o zbadanie, która z mo?liwych interpretacji lepiej realizuje swobody podstawowe we wszystkich przypadkach obj?tych art. 50 ust.
1 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie.
78. Podczas gdy nie ma powodu do uznania, ?e swoboda przedsi?biorczo?ci zak?adu
ubezpiecze? odnosi si? do zakresu zastosowania art. 50 ust. 1 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze?
na ?ycie, bli?szego rozwa?enia poni?ej wymaga znaczenie dla wyk?adni tego przepisu swobody
?wiadczenia us?ug oraz praw przep?ywu ubezpieczaj?cego.
i) Swoboda ?wiadczenia us?ug
79. Na wst?pie w?tpliwe jest, jaki wp?yw mo?e mie? zagwarantowana traktatem swoboda
?wiadczenia us?ug na wyk?adni? art. 50 ust. 1 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie.
80. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybuna?u, za ograniczenia swobody ?wiadczenia us?ug uwa?a si? wszelkie krajowe ?rodki, które zabraniaj?, utrudniaj? lub czyni? mniej
atrakcyjnym wykonywanie owej swobody(15). Jako ?e w niniejszej sprawie nie chodzi o ocen?
?rodka krajowego, lecz o uwzgl?dnienie swobody ?wiadczenia us?ug w ramach wyk?adni prawa wtórnego, nale?y nast?pnie zbada?, która z mo?liwych interpretacji w najmniejszym stopniu ogranicza w tym rozumieniu swobod? ?wiadczenia us?ug.
81. Podatnik podniós? w tym wzgl?dzie, ?e dynamiczna wyk?adnia ogranicza?aby swobod?
?wiadczenia us?ug, poniewa? niderlandzkie zak?ady ubezpiecze? musia?yby ponosi? ci??ary podatkowe w przypadku zmiany miejsca zamieszkania ubezpieczaj?cego bez mo?liwo?ci
uzyskania zwrotu tego podatku od ubezpieczaj?cego w ramach umowy. Przeniesienie podatku na ubezpieczaj?cego by?oby zatem niemo?liwe.
82. Nale?y jednak temu przeciwstawi? okoliczno??, ?e przeniesienie podatku w przypadku zmiany miejsca stanowi wy??cznie kwesti? ukszta?towania warunków umowy. Podatnik
najwyra?niej przy kszta?towaniu warunków swoich umów nie opar? si? na wyk?adni dynamicznej i w zwi?zku z tym nie obj?? umow? dostosowania op?at w przypadku zmiany miejsca zamieszkania ubezpieczaj?cego. Podatnik zosta?by zatem w przypadku dynamicznej wyk?adni skonfrontowany z problemem wynikaj?cym nie z samego sposobu dokonania wyk?adni, lecz wy??cznie z jego nieprawid?owej oceny obowi?zuj?cego stanu prawnego. Nale?y natomiast przyzna?, ?e problem ten mo?e powsta? jedynie w przypadku wyk?adni dynamicznej.
83. Z innego punktu widzenia wyk?adnia dynamiczna stanowi jednak wyra?nie wi?ksze naruszenie swobody ?wiadczenia us?ug ni? wyk?adnia statyczna.
84. Rz?d esto?ski s?usznie bowiem wskaza? na trudno?ci powstaj?ce dla zak?adu ubezpiecze? tak?e przy przenoszeniu podatku na ubezpieczaj?cego w wyniku dynamicznej wyk?adni art. 50 ust. 1 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie. W tym przypadku zak?ady ubezpiecze? w celu wype?nienia ci???cych na nich obowi?zków podatkowych musia?yby na bie??co monitorowa? aktualne miejsce sta?ego pobytu swoich ubezpieczaj?cych oraz przede wszystkim obowi?zuj?ce tam w danej chwili przepisy podatkowe. Zak?ady by?yby zatem
zmuszone do przestrzegania szeregu ró?nych przepisów podatkowych pa?stw cz?onkowskich wy??cznie z tego powodu, ?e niezale?nie od ich woli ich kontrahent przeniós? swoje miejsce zamieszkania do innego pa?stwa cz?onkowskiego.
85. W przypadku wyk?adni statycznej przepisy podatkowe innego pa?stwa cz?onkowskiego zostaj? natomiast uwzgl?dnione jedynie w sytuacji, gdy zak?ad ubezpiecze? ?wiadomie decyduje si? na zawarcie umowy ubezpieczenia z osob? posiadaj?c? miejsce sta?ego pobytu w innym pa?stwie cz?onkowskim. Przede wszystkim jednak przez ca?y okres obowi?zywania umowy stosowane s? tylko te przepisy podatkowe.
86. Wyk?adnia dynamiczna stanowi zatem wi?ksze ograniczenie transgranicznych us?ug zak?adu ubezpiecze?, poniewa? w przypadku zmiany miejsca zamieszkania ubezpieczaj?cego umowa ubezpieczenia zostaje poddana innemu re?imowi podatkowemu.
87. Taki skutek prawny móg?by zniech?ci? zak?ady ubezpiecze? do dalszego ?wiadczenia us?ug ubezpieczeniowych po zmianie przez ubezpieczaj?cego miejsca zamieszkania pomi?dzy pa?stwami cz?onkowskimi. W pewnych okoliczno?ciach w celu unikni?cia zwi?zanego z
dynamiczn? wyk?adni? art. 50 ust. 1 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie nak?adu
potrzebnego do przestrzegania przepisów podatkowych innego pa?stwa cz?onkowskiego zak?ady mog?yby zmierza? do zawierania umów jedynie pod warunkiem okre?lonego miejsca
zamieszkania ubezpieczaj?cego. Niezale?nie od kwestii, czy takie post?powanie zak?adu ubezpiecze? by?oby zgodne z prawem Unii, nie grozi ono jednak w przypadku wyk?adni statycznej.
88. W konsekwencji zagwarantowanie swobodnego ?wiadczenia us?ug przemawia zatem raczej za wyk?adni? statyczn?.
ii) Swoboda przep?ywu ubezpieczaj?cego
89. Nie stwierdzam natomiast bezpo?redniego ograniczenia szeregu traktatowych praw przep?ywu ubezpieczaj?cego ze wzgl?du na dynamiczn? wyk?adni? art. 50 ust. 1 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie, podnoszonego cz??ciowo przez uczestników post?powania.
90. Wyk?adnia dynamiczna skutkowa?aby wprawdzie w zale?no?ci od ukszta?towania
warunków umownych tym, ?e od swojej umowy ubezpieczenia ze wzgl?du na wy?szy podatek od umowy ubezpieczenia ubezpieczaj?cy musia?by zap?aci? wi?ksz? sk?adk? w swoim nowym miejscu pobytu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybuna?u traktat nie gwarantuje jednak obywatelowi Unii, ?e przeniesienie jego dzia?alno?ci do pa?stwa cz?onkowskiego innego ni? to, w którym dot?d zamieszkiwa?, pozostaje bez skutków w zakresie opodatkowania(16).
91. Prawa ubezpieczaj?cego do swobodnego przemieszczania si? mog?yby jednak zosta? w przypadku wyk?adni dynamicznej naruszone po?rednio, je?li jego zak?ad ubezpiecze? – jak ju?
wskazano(17) – odmówi?by kontynuowania umowy po transgranicznej zmianie miejsca zamieszkania. Tak?e zagwarantowanie praw do swobodnego przemieszczania si?
ubezpieczaj?cego przemawia raczej za wyk?adni? statyczn?, poniewa? przy tym wariancie wyk?adni nie nale?y spodziewa? si? takich negatywnych konsekwencji dla ubezpieczaj?cego.
d) Odpowiednio?? podzia?u kompetencji podatkowych
92. Odpowiednio?? podzia?u kompetencji podatkowych mi?dzy pa?stwa cz?onkowskie nie stanowi wreszcie – przeciwnie do pogl?du rz?du austriackiego – celu, który nale?a?oby
realizowa? w ramach wyk?adni art. 50 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie. Jedynie na podstawie celu poboru podatku od umów ubezpieczenia mo?na bowiem oceni?, czy odpowiedni
by?by okre?lony podzia? kompetencji podatkowych mi?dzy pa?stwa cz?onkowskie zgodnie ze statyczn?, czy raczej zgodnie z dynamiczn? wyk?adni?. Cel ten móg?by wskazywa?, któremu pa?stwu cz?onkowskiemu powinien przys?ugiwa? podatek, w szczególno?ci wówczas, gdy mo?na by?oby ustali?, która ze stron umowy ubezpieczenia ma by? obci??ona podatkiem.
93. Cel poboru podatku od umów ubezpieczenia nie ma jednak znaczenia dla podzia?u kompetencji podatkowych mi?dzy pa?stwa cz?onkowskie zgodnie z art. 50 ust. 1 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie. Tak?e z punktu widzenia prawa Unii zasadniczo nie ma zatem znaczenia, kto jest obci??ony podatkiem od umów ubezpieczenia. Z jednej strony wynika to z okoliczno?ci, ?e dyrektywa dotycz?ca ubezpiecze? na ?ycie zosta?a wydana na podstawie art. 47 ust. 2 oraz art. 55 WE, po?wi?conych jedynie realizacji swobód przedsi?biorczo?ci i ?wiadczenia us?ug. Z drugiej strony uzasadnienie regulacji podatkowej wprowadzonej w art. 50 ust. 1
dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie zawarte w jej motywie 55 ogranicza si? do eliminowania zak?óce? konkurencji.
94. Prawo Unii reguluje zatem stosowanie krajowych podatków od umów ubezpieczenia jedynie z punktu widzenia zak?óce? konkurencji, naruszaj?cych funkcjonowanie rynku wewn?trznego. Innymi s?owy prawo Unii nie zmierza do pobierania podatku od umów ubezpieczenia ani do obci??enia tym podatkiem ?adnej okre?lonej strony umowy. Istnienie krajowych podatków od umów ubezpieczenia traktowane jest raczej jako zastane. Ich pobór – a zatem tak?e ich cel – pozostaje wy??cznie w gestii pa?stw cz?onkowskich, co wyra?aj?
jednoznacznie tak?e art. 135 ust. 1 lit. a) oraz art. 401 dyrektywy o podatku VAT(18).
e) Wynik wyk?adni celowo?ciowej
95. Analiza sensu i celu art. 50 ust. 1 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie prowadzi zatem do wniosku, ?e zarówno cel unikania podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania, jak i zagwarantowanie swobody ?wiadczenia us?ug i praw swobodnego przep?ywu
ubezpieczaj?cego przemawiaj? za wyk?adni? statyczn?. Przewa?a to w przypadku ubezpiecze?
na ?ycie nad okoliczno?ci?, ?e wyk?adnia dynamiczna w pewnych okoliczno?ciach mo?e w wi?kszym stopniu eliminowa? zak?ócenia konkurencji ni? wyk?adnia statyczna.
V – Wnioski
96. Skoro zarówno kontekst, jak i sens i cel art. 50 ust. 1 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na
?ycie z uwzgl?dnieniem swobód podstawowych przemawiaj? za wyk?adni? statyczn?, proponuj?
Trybuna?owi, aby na pytania prejudycjalne zadane przez Rechtbank van eerste aanleg te Brussel udzieli? nast?puj?cej odpowiedzi:
Artyku? 50 ust. 1 dyrektywy dotycz?cej ubezpiecze? na ?ycie nale?y interpretowa? w ten sposób,
?e „pa?stwo cz?onkowskie zobowi?zania” w przypadku osób fizycznych okre?lane jest w chwili zawarcia umowy ubezpieczenia na ?ycie. Stoi on zatem na przeszkodzie przepisom krajowym, zgodnie z którymi umowy ubezpieczenia na ?ycie podlegaj? rocznemu podatkowi, je?li
ubezpieczaj?cy w danym roku posiada miejsce sta?ego pobytu w tym pa?stwie cz?onkowskim, bez wzgl?du na miejsce pobytu ubezpieczaj?cego w chwili zawarcia umowy.
1 – J?zyk orygina?u: niemiecki.
2 – Dyrektywa 2002/83/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 listopada 2002 r.
dotycz?ca ubezpiecze? na ?ycie (Dz.U. L 345, s. 1).
3 – Dyrektywa Rady 92/49/EWG z dnia 18 czerwca 1992 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnosz?cych si? do ubezpiecze? bezpo?rednich
innych ni? ubezpieczenia na ?ycie oraz zmieniaj?ca dyrektywy 73/239/EWG i 88/357/EWG (trzecia dyrektywa w sprawie ubezpiecze? innych ni? ubezpieczenia na ?ycie) (Dz.U. L 228, s. 1).
4 – Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 24 lipca 1973 r. w sprawie koordynacji przepisów
ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnosz?cych si? do podejmowania i prowadzenia dzia?alno?ci w dziedzinie ubezpiecze? bezpo?rednich innych ni? ubezpieczenia na ?ycie
(73/239/EWG) (Dz.U. L 228, s. 3).
5 – Druga Dyrektywa Rady z dnia 22 czerwca 1988 r. w sprawie koordynacji przepisów
ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnosz?cych si? do ubezpiecze? bezpo?rednich innych ni? ubezpieczenia na ?ycie i ustanowienia przepisów u?atwiaj?cych skuteczne korzystanie ze swobody ?wiadczenia us?ug oraz zmieniaj?ca dyrektyw? 73/239/EWG (88/357/EWG) (Dz.U. L 172, s. 1).
6 – Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z dnia 25 listopada 2009 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia dzia?alno?ci ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej
(Wyp?acalno?? II) (Dz.U. L 335, s. 1); zob. motyw pierwszy, a tak?e art. 310 ust. 1 dyrektywy.
7 – „[…] [E]ach Member State shall apply to those assurance undertakings which cover commitments situated within its territory […]”.
8 – Zobacz pkt 46 i nast. powy?ej.
9 – Zobacz pkt 38 i nast. powy?ej.
10 – „[…] [A]pplication of the tax […] provided for by the Member States in which commitments entered into […]”.
11 – Zobacz pkt 57 powy?ej.
12 – Patrz wy?ej, pkt 55 i nast.
13 – Zobacz wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-191/99 Kvaerner, Rec. s. I-4447, pkt 51.
14 – Zobacz w tym wzgl?dzie wyroki z dnia 6 pa?dziernika 1981 r. w sprawie 246/80
Broekmeulen, Rec. s. 2311, pkt 20; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-101/01 Lindqvist, Rec.
s. I-12971; pkt 87; z dnia 26 czerwca 2007 r. w sprawie C-305/05 Ordre des barreaux
francophones et germanophone i in., Zb.Orz. s. I-5305, pkt 28; opini? rzecznika generalnego S.
Albera z dnia 9 lipca 2002 r. w sprawie C-435/00 Geha Naftiliaki i in., Rec. s. I-10615, pkt 40.
15 – Zobacz m.in. wyrok z dnia 13 pa?dziernika 2011 r. w sprawie C-9/11 Waypoint Aviation, Zb.Orz. s. I-9697, pkt 22 wraz z powo?anym orzecznictwem.
16 – Zobacz m.in. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-387/01 Weigel, Rec. s. I-4981, pkt 55; z dnia 12 lipca 2005 r. w sprawie C-403/03 Schempp, Zb.Orz. s. I-6421, pkt 45; z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie C-392/05 Alevizos, Zb.Orz. s. I-3505, pkt 76.
17 – Zobacz pkt 87 powy?ej.
18 – Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od warto?ci dodanej (Dz.U. L 347, s. 1).
