PERSPEKTYWY ROZWOJU BADANIA SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH

Manuela Skoczek-Spychała

PERSPEKTYWY ROZWOJU BADANIA SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH

1. Wstęp

Różnice w badaniu i ogłaszaniu sprawozdań finansowych wynikają z uwa- runkowań rozwoju ekonomicznego w poszczególnych państwach. W Polsce praktyka badania i ogłaszania sprawozdań finansowych sięga okresu międzywo- jennego. Podstawowe uregulowanie prawne w tym zakresie stanowił Kodeks Handlowy z 27.06.1934 r., który wymagał, aby opinia biegłych rewidentów stanowiła jeden z elementów informacji obejmującej sprawozdania zarządu spółki akcyjnej łącznie z bilansem i rachunkiem zysków i strat oraz sprawozda- niem rady nadzorczej – wydawanej akcjonariuszom na ich żądanie w ciągu dwóch tygodni przed walnym zgromadzeniem. Obecnie badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych uregulowane jest m.in. Ustawą o rachunkowości, która to określa podstawowe zagadnienia związane z badaniem sprawozdań finanso- wych¹.

Przemiany społeczno gospodarcze polskiego prawa w ostatnich kilku latach, a w szczególności nowelizacja ustawy o rachunkowości, biegłych rewidentach i ich samorządzie, jak również nowelizacja norm wykonywania zawodu biegłe- go rewidenta oraz aktualna sytuacja ekonomiczna naszego kraju spowodowały, iż oczekiwania i wymagania wobec osób pełniących zawód biegłego rewiden- ta stale rosną. Oczekiwania te odnoszą się do jakości działań, czystości postaw etycznych i stopnia wpływu biegłych rewidentów na uzdrowienie gospodar- ki poprzez zahamowanie rozwoju różnorodnych nieprawidłowości, nadużyć i oszustw. W końcu nie bez znaczenia jest określenie biegłego rewidenta jako osoby zaufania publicznego. Nie oznacza to jednak, iż biegli rewidenci mają

„leczyć choroby” systemu gospodarczego, prawnego czy też nawet społecznego.

Rola rewizji finansowej w gospodarce jest ogromna i nie do przecenienia, gdyż zawód biegłego rewidenta posiada przecież prestiż eksperta, kontrolera stojące- go na straży przestrzegania prawa i bezpieczeństwa obrotu gospodarczego. Jed-

1 Por. D. Bailey, D. Krzywda, M. Schroeder, Badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych w Polsce i Wielkiej Brytanii, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej SKwP nr 33, Warszawa 1995, s. 7 i 8.

nakże rozszerzenie funkcji i roli współczesnego biegłego rewidenta pociąga za sobą z jednej strony wzrost wymogów merytorycznych, kompetencyjnych oraz odpowiedzialności za przeprowadzone badanie sprawozdania finansowego, a z drugiej strony, niestety, pojawiają się ograniczenia wynikające z uwarunko- wań prawnych, rynkowych, etycznych i ekonomiczno-społecznych.

2. Rozwój standaryzacji badania sprawozdań finansowych

Od kilkunastu lat można zauważyć coraz bardziej rosnącą tendencję do stan- daryzacji zarówno rachunkowości, jak i badania sprawozdań finansowych. Wy- nika to z faktu, iż istnieje potrzeba tworzenia odpowiednich podstaw prawnych, aby sprawozdania finansowe różnych krajów, jak również ich badanie, mogły być porównywalne. Uregulowania prawne w tymże zakresie tworzone są zarów- no na poziome krajowym, jak i międzynarodowym². Choć wyraźnie należy pod- kreślić, iż uregulowania legislacyjne dotyczące badania sprawozdań finanso- wych w różnych krajach mają różny rozkład preferencji w zależności od tego, z jakim systemem rachunkowości mamy do czynienia.

Poza tym na świecie działa wiele podmiotów przeprowadzających badania sprawozdań finansowych, choć szczególną rolę odgrywają duże firmy o uznanej międzynarodowej renomie i wiarygodności. W krajach Unii Europejskiej czy USA udział w rynku tychże usług jest bardzo znaczący, co też między innymi wpływa na rozwój nie tylko standardów rachunkowości, ale również standardów dotyczących badania sprawozdań finansowych.

Rozwój gospodarki w Polsce, ale również na szczeblu ogólnoświatowym powoduje, iż konieczne jest nie tylko wprowadzanie bieżących zmian dostoso- wujących się do wymogów rynkowych, ale przede wszystkim dążenie do ujed- nolicania systemu rachunkowości na świecie, a co za tym idzie, również badania sprawozdań finansowych. Dlatego też jednym z zasadniczych zadań stoją- cych przed zawodem biegłego rewidenta jest konieczność w pierwszej kolejno- ści dostosowania się w najbliższej przyszłości do wymogów stawianych przez Unię Europejską, co wynika z przystąpienia Polski w 2004 roku do struktury Unii Europejskiej. Nie oznacza to jednak, iż polskie prawo bilansowe, a w ślad za tym Normy wykonywania zawodu biegłego rewidenta przestały obowiązy- wać, tylko zaczęto uwzględniać wymogi stawiane przez UE. Najważniejszym

2 Amerykańskie powszechnie akceptowane standardy audytingowe GAAS-General Accepted Auditing Standards, w Unii Europejskiej taką standaryzacją zajmują się: Komitet Międzynarodo- wych Standardów Rachunkowości IASC-International Accounting Standards Commitee, Organi- zacja Narodów Zjednoczonych.

obecnie wymogiem w świetle badania sprawozdań finansowych jest fakt, iż od 01.01.2005 r. skonsolidowane sprawozdania finansowe spółek giełdowych są sporządzane na podstawie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej – MSSF. Poza tym państwa członkowskie Unii mogły zdecydować, że także inne sprawozdania finansowe mają lub mogą być sporządzane według MSSF. Dla biegłych rewidentów oznacza to, iż badając takie sprawozdania fi- nansowe konieczna jest dogłębna znajomość MSSF i ich wykładni.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż Komisja Wspólnot Europejskich wydała w 2003 roku komunikat w sprawie wzmacniania ustawowej rewizji finansowej w UE. Komisja ta wyraźnie wskazała, iż ta sytuacja wymaga dalszych inicjatyw mających na celu wzmocnienie zaufania inwestora do rynków kapitałowych i podniesienie zaufania publicznego do funkcji rewizji finansowej w UE. Zwra- cano uwagę, aby unikać nagłych odruchowych reakcji regulacyjnych, ale postę- pować wytrwale zgodnie z ogólnym celem Rady Europy utworzenia sprawnego rynku kapitałowego UE do 2005 r. Choć rewizja finansowa jest głównym narzę- dziem dla zapewnienia odpowiedniej sprawozdawczości finansowej, nie jest ona jedynym czynnikiem (elementem) wymagającym bliższego rozpatrzenia w na- stępstwie nieprawidłowości związanych ze sprawozdawczością finansową. Re- wizja finansowa stanowi element większego układu uczestników (aktorów) i re- gulatorów zaangażowanych w przygotowywanie przejrzystej sprawozdawczości finansowej dla rynku kapitałowego UE. W związku z tym proponowane inicja- tywy regulacyjne dotyczące ustawowej rewizji finansowej powinny być postrze- gane w szerszym kontekście planu działania Komisji dotyczącego usług finan- sowych oraz reakcji Komisji na upadek Enronu. Punktem wyjścia dla tworzą- cych spójną i konsekwentną politykę UE dotyczącą rewizji finansowej jest dą- żenie do objęcia nią wszystkich (więcej niż milion) ustawowych rewizji finan- sowych przeprowadzanych w ramach UE, liczby, która jest w sposób znaczący większa od 7000 spółek UE notowanych na giełdzie. W związku z tym Komisja proponowała modernizację VIII Dyrektywy w celu dostarczenia obszernej prawnej podstawy dla wszystkich ustawowych rewizji finansowych przeprowa- dzanych w ramach UE. W odpowiednim zakresie zasady te powinny mieć zasto- sowanie do firm audytorskich spoza UE wykonujących rewizję finansową w odniesieniu do spółek notowanych na rynkach kapitałowych UE. Jednakże właściwe i spójne stosowanie zasad może wymagać dodatkowych wyjaśnień, w postaci np. szczegółowych wskazówek rekomendacji najlepszych praktyk itp.

To podejście zostało zastosowane w Rekomendacji nt. niezależności rewidenta księgowego. Od chwili gdy europejski rynek kapitałowy funkcjonuje w kontek- ście ogólnoświatowym, zastosowanie tych zasad również do firm audytorskich spoza UE, wykonujących rewizje finansowe w stosunku do rynku kapitałowego UE, powinno umożliwić uznanie równoważności rozwiązań w innych systemach regulacyjnych.

Kluczowym elementem wspierającym jednolicie wysoki poziom jakości re- wizji finansowej w całej UE jest zastosowanie wspólnych standardów rewizji finansowej. Komitet UE ds. rewizji finansowej podjął od 1999 r. pracę przygo- towawczą dotyczącą zastosowania MSRF w UE poprzez przeprowadzenie po- równania MSRF z wymaganiami rewizji finansowej państw członkowskich.

Porównanie to wykazało, że istnieje już wysoki stopień zbieżności z MSRF.

Jednakże ujawniło również potrzebę ulepszenia zestawu MSRF dla szczegól- nych zagadnień, takich jak rozwój standardu dotyczącego rewizji finanso- wej grupy międzynarodowej, uaktualnienie modelu ryzyka rewizji finansowej w MSRF i rozwój wskazówek rewizji finansowej odnoszących się do Międzyna- rodowych Standardów Rachunkowości.

3. Aspekty przyszłościowe badania sprawozdań finansowych

Perspektywy rozwoju badania sprawozdań finansowych powinny zostać na- kierowane na następujące aspekty:

• kontrolę jakości usług wykonywanych przez podmioty uprawnione do badania,

• etykę zawodową biegłego rewidenta,

• edukację i szkolenia biegłych rewidentów.

W obliczu konkurencji na rynku usług audytorskich i umiędzynaradawiania audytu coraz wyraźniejszy staje się problem odpowiedzialności cywilnopraw- nej i niemilknącej krytyki skierowanej przeciwko biegłym rewidentom, a mają- cej na celu uzupełnienie wewnętrznych działań kontrolnych jeszcze o kontrolę zewnętrzną. Nie do podważenia jest fakt, iż odbiorca usług, jakim jest podmiot podlegający badaniu, nie jest w stanie ocenić jakości wykonanych usług przez biegłego rewidenta. Takie rozłożenie problemu powoduje, że biegły rewident może być narażony na pokusę ograniczenia swoich nakładów na zachowanie wysokiej jakości badań przy ustalonym już z góry honorarium. Aby wykluczyć postępowanie biegłego rewidenta sprzeczne z normami wykonywania zawodu, konieczne jest nadzorowanie zgodności z tymi normami oraz stosowanie sankcji za postępowanie nieprawidłowe.

Kontrola jakości wykonywania zawodu biegłego rewidenta powinna zagwa- rantować wysoki poziom jakości zarówno poprzez wykrywanie istniejących niedociągnięć jakościowych oraz usuwanie ich, jak i poprzez wdrożenie działań wewnętrznych, wspierających zabezpieczenie jakości badań. Działania te po- winny tym samym zwiększać zaufanie opinii publicznej do pracy biegłych rewi- dentów. Kontrola jakości ma pełne odzwierciedlenie na rynkach ogólnoświato- wych, gdyż wyraźnie można stwierdzić, iż tylko ci biegli rewidenci, którzy będą uczestniczyli w uznanym systemie kontroli jakości, będą na przykład akcepto-

wani przez amerykańską Komisję Nadzoru Giełdy (SEC). Dlatego też w tym zakresie powinna być wzmocniona akceptacja i konkurencyjność biegłych rewi- dentów na wszystkich rynkach międzynarodowych.

Kontrolę jakości stosuje się w celu nadzorowania, czy zachowywane są za- sady i środki zabezpieczenia jakości zgodnie z przepisami ustawowymi oraz statutem zawodowym generalnie, a także w przypadku poszczególnych zleceń.

Przy pomocy tzw. engagement review sprawdza się zastosowanie w praktyce wdrożonego systemu zabezpieczenia jakości przy realizacji zleceń. Kontrola jakości obejmuje wszystkie badania działalności gospodarczej, które są reje- strowane, badania sprawozdań finansowych wymagane ustawowo i dobrowol- nie, sporządzanie sprawozdań finansowych, które są powiązane z czynnościami badania).

Na rynku międzynarodowym obecnie kładzie się coraz większy nacisk na konieczność zewnętrznej kontroli jakości. W 1999 roku IFAC wydała w maju oświadczenie, w którym jej członkowie zostali zobowiązani do obligatoryjnego przeprowadzenia zewnętrznych kontroli jakości³. Instytucja UE Committee on Auditing przy Komisji UE przedłożyła w 1999 roku zalecenia do utworzenia systemu zewnętrznej kontroli jakości w Europie. Uważa ona, że zarówno peer review, jak i system monitoringu są tu odpowiednie. Systemy kontroli jakości, które już istnieją na świecie, przewidują, że członek danej grupy zawodowej dokonuje kontroli, a organizacja zawodowa ma jedynie kompetencje nadzoru i organizuje tę kontrolę (tzw. peer review), albo że kontrola jest dokonywana przez pracowników organizacji zawodowej, urzędu lub agendy państwowej (tzw. system monitoringu). Za procedurą peer review przemawia to, że człon- kowie danej grupy zawodowej, którzy przeprowadzają kontrolę, posiadają aktu- alną i w praktyce zweryfikowaną wiedzę na temat metod kontroli. Systemy ze- wnętrznej kontroli jakości zastosowano najpierw w USA⁴, a potem we Francji⁵ i Wielkiej Brytanii⁶. W tabeli przedstawiono pozycję kontroli jakości na rynku ogólnoświatowym.

Środowisko biegłych rewidentów zmierza do podwyższenia jakości badania sprawozdań finansowych poprzez:

• wydanie przez powołane do tego gremia ulepszonych zasad postępowania (norm wykonywania zawodu) biegłych rewidentów podczas badań uwzględ- niających doświadczenia najlepszych fachowców,

3 Por. Statement of Policy of Council, Assuring the Quality of Professional Services.

4 Por. M. Kai-Uwe, Peer Review im US-amerikanischen Berufsstand der Wirtschaftsprufer, Betriebs-Berater 54.Jg. 1999, s. 1594–1599.

5 Por. M. Opitz, Berufsaufsicht der Wistschaftsprufer – nach franzosichem Vorbild, Wirt- schaftsprüfung 45.Jg 1992, s. 570–574.

6 Por. P. Burton, Audit Monitoring und das Institute of Chartered Accountants in England and Wales, WPK-Mitteilungen 35 Jg. 1996, s. 166–168.

Zewnętrzna kontrola jakości w wybranych krajach Przedmiot

porównania USA USA Wielka Brytania Niemcy

Rodzaj kontroli

peer review quality review monitoring peer review

Obowiązek kontroli

spółki audytorskie z klientami zareje- strowanymi w SEC

spółki audytorskie z klientami zareje- strowanymi w SEC

spółki audytorskie wszyscy biegli rewidenci i spółki biegłych sporzą- dzające sprawoz- dania finansowe Kontroler spółki tego samego

rodzaju

spółki tego samego rodzaju

joint monitoring unit & ACCA monitoring Unit

zarejestrowani biegli i spółki biegłych Częstotliwość raz na trzy lata raz na trzy lata przy klientach no-

towanych na gieł- dzie, co pięć lat;

inne rzadziej

co trzy lata

Publiczny dostęp do wyników

publicznie dostęp- ne wykazy

poufne poufne corocznie publi-

kowany raport rady ds. Kontroli Jakości (wyniki sumaryczne) Udział opinii

publicznej

poprzez Public Oversight Board

brak urzędnicy spoza kręgu zawodowe- go zatrudnieni w instytutach

rada ds. kontroli Jakości

Honorarium za kontrolę

płaci kontrolowany płaci kontrolowany płaci organizacja poprzez wynagro- dzenie dla kontro- lera

płaci kontrolo- wany

Źródło: Opracowanie na podstawie: R. Quick, Kontrola jakości rewizji finansowej w Niemczech, „Problemy Rachunkowości” nr 3, Difin, Warszawa 2001, s. 13–14.

• skrupulatne dostosowanie tych przepisów przy każdym badaniu, nawet gdy powoduje to wzrost ich pracochłonności i dokuczliwości dla badanej firmy,

• egzekwowanie wiążących zasad postępowania przez wewnętrzny, sprawowany przez firmy audytorskie, i zewnętrzny, sprawowany przez samorząd zawodowy i ciała niezależne, nadzór nad jakością badań (a przy okazji przestrzegania nie- zależności biegłego rewidenta)⁷.

Członkostwo w UE oznacza też potrzebę dostosowania polskiego kodeksu etyki wykonywania zawodu przez biegłych rewidentów do rozwiązań, jakie ostatnio przyjęła Unia. Kierunek działania wyznaczają tu m.in. zalecenia Komi-

7 P. Rojek, Wyzwania stojące przed biegłymi rewidentami, „Rachunkowość” dodatek „Audy- tor” nr 4, Warszawa 2003.

sji Europejskiej z 2002 r. poświęcone zapewnieniu niezależności biegłych rewi- dentów. Znalezienie właściwych rozwiązań kształtujących kwestie etyki zawodu nie jest proste. Obiektywizm biegłych rewidentów, którego warunkiem koniecz- nym, choć nie wystarczalnym, jest niezależność od badanej jednostki, to pod- stawowy warunek zaufania do profesji biegłego rewidenta. Z drugiej jednak strony pojęcie niezależności jest trudne do sprecyzowania i napotyka – także w Unii Europejskiej – trudności przy ujęciu go w ramy przepisów. Doskonalenie i uściślanie dotychczasowych polskich rozwiązań w sferze etyki zawodowej ma następować stopniowo.

Poza tym dalszemu rozwojowi powinny podlegać nie tylko uregulowania prawne, ale również biegli rewidenci. Aby uzyskać wymaganą rozległość kom- petencji, biegli rewidenci powinni posiąść szeroki zakres wiedzy oraz rozwijać umiejętności i zrozumienie wartości zawodowych. Niezbędna w związku z tym jest odpowiednia edukacja i szkolenia. W celu zapewnienia trwałego znaczenia wymagań edukacyjnych, zawartość programu nauczania powinna być oceniana w stosunku do istotnych nowych wydarzeń w praktyce biznesu i sprawozdaw- czości finansowej (np. zmiany MSSF), biorąc pod uwagę badania i postęp na arenie międzynarodowej. Taka ocena powinna określać również międzynarodo- we wskazówki edukacyjne. Skorygowane wymagania powinny być uwzględnio- ne w zasadach, gdzie tylko jest to możliwe, w celu wprowadzenia elastyczności wymaganej do nadążania za najlepszą praktyką. Takie podejście nie powinno ograniczać harmonizacji aktualnego programu nauczania, który był szczególnie użyteczny w kontekście procesu rozszerzenia UE⁸.

V Krajowy Zjazd Biegłych Rewidentów określił program działania KIBR na lata 2003–2007, w którym to główny nacisk został położony na upowszechnia- nie w społeczeństwie wizerunku biegłego rewidenta jako przedstawiciela profe- sji rzeczywiście godnej zaufania publicznego poprzez dbałość o wysoce profe- sjonalne i etyczne wykonywanie zawodu. Narzędziem temu służącym będzie aktywny udział w przebudowie zasad sprawowania nadzoru nad pracą audytora.

Uważa się, że gdyby nadzór przez właścicieli i rady nadzorcze sprawowany był właściwie, nie byłoby nadużyć, które wystąpiły. Dlatego też tendencją światową jest wzrost zainteresowania rolą, jaką biegły rewident ma do spełnienia i rze- czywiście spełnia w systemie nadzoru właścicielskiego. W Polsce tego typu usprawnienia znalazły miejsce w dokumentach wydanych przez Giełdę Papie- rów Wartościowych „Dobre praktyki w spółkach publicznych” oraz „Kodeksie Corporate Governance” opracowanym przez Instytut Badań nad Gospodarką rynkową. Dokumenty te zawierają postulaty stosowania przejrzystych reguł wyboru audytorów, udziału audytorów w walnym zgromadzeniu i możliwości

8 Komunikat Komisji Wspólnot Europejskich, Wzmacnianie ustawowej rewizji finansowej w UE, Bruksela 2003.

kierowania przez akcjonariuszy pytań do nich, zacieśnienia współpracy audyto- rów z radą nadzorczą⁹.

4. Zakończenie

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, iż postępująca glo- balizacja ogólnoświatowa, rozwój rynków kapitałowych powoduje powstawanie nowych produktów. Takie zjawisko powinno być odzwierciedlone również w uregulowaniach dotyczących badania sprawozdań finansowych, nie tylko krajo- wych, ale przede wszystkim międzynarodowych.

Literatura

Bailey D., Krzywda D., Schroeder M, Badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych w Polsce i Wielkiej Brytanii, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej SKwP nr 33, Warszawa 1995 Burton P., Audit Monitoring und das Institute of Chartered Accountants in England and Wales,

WPK-Mitteilungen 35 Jg. 1996, s. 166–168

Kai-Uwe M., Peer Review im US-amerikanischen Berufsstand der Wirtschaftsprufer, Betriebs- Berater 54.Jg. 1999

Komunikat Komisji Wspólnot Europejskich, Wzmacnianie ustawowej rewizji finansowej w UE, Bruksela 2003

Opitz M., Berufsaufsicht der Wistschaftsprufer – nach franzosichem Vorbild, Wirtschaftsprüfung 45.Jg 1992

Quick R., Kontrola jakości rewizji finansowej w Niemczech, Problemy rachunkowości nr 3, Difin Warszawa 2001, s. 13–14

Rojek P., Wyzwania stojące przed biegłymi rewidentami, „Rachunkowość”, dodatek „Audytor”

nr 4, Warszawa 2003

Statement of Policy of Council, Assuring the Quality of Professional Services

9 Por. P. Rojek, Wyzwania, s. 4.