Kierunek reformy
administracji danin publicznych
Jacek Kulicki
Reforming administration of public levies in Poland
The article analyses current organization of public levies administration in Poland. The author presents the rationale for its reforms and formulates a proposal of remodelling it in line with the functional criteria.
1. Wprowadzenie
Na problematykę podatkową można spoglądać z różnej perspektywy. Najczęściej czynimy to poprzez pryzmat mate‑
rialnego prawa podatkowego, rzadziej z perspektywy proce‑
dur administracyjnych, a zupełnie marginalnie w odniesieniu do administrowania podatkami. Ten ostatni obszar obejmuje dwie podstawowe grupy zagadnień: po pierwsze, zarządzanie daninami publicznymi, którego treść stanowią: programowa‑
nie i planowanie daninowe, projektowanie i tworzenie prawa daninowego, organizowanie i kierowanie wykonywaniem pla‑
nowych zadań państwa w zakresie realizacji dochodów z danin publicznych, kontrola nadzorcza i edukacja podatników; po drugie, wykonywanie publicznej działalności państwa w za‑
kresie prawa daninowego, na którą składają się funkcje: reje‑
stracyjna, wymiarowa, weryfikacyjna, kontrolna, poboru i eg‑
zekucji, prewencyjna, dochodzeniowo‑śledcza i informacyjna
1. Funkcje z obszaru zarządzania daninami publicznymi reali‑
zują organy zarządzające, natomiast funkcje z obszaru wyko‑
nywania publicznej działalności w zakresie podatków – organy skarbowe. Te dwie grupy organów składają się na podmioto‑
wy zakres administracji danin publicznych (skarbowej).
Od strony przedmiotowej administracja ta obejmuje po‑
datki (państwowe i samorządowe) oraz inne daniny publicz‑
ne, które w przepisach prawa nie zostały co prawda nazwane
1
Szerzej na temat funkcji administracji skarbowej zob. J. Kulicki, Administracja danin publicznych w Polsce, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2014, s. 141–180.
podatkami, które jednak stanowią dochód budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a obowiązek ich ponoszenia na rzecz podmiotu uprzywilejowanego wynika z ustawy. Od innych członów administracji finansów publicz‑
nych administrację tę odróżnia nie tylko zakres przedmioto‑
wy, ale również strona organizacyjna, zakres kompetencyjny organów skarbowych, wkraczający w niektórych przypadkach w pole zarezerwowane dla organów ścigania, oraz szczególny rodzaj procedur administracyjnych.
2Strona podmiotowa oraz zakres przedmiotowy administra‑
cji danin publicznych i sfera wypełnianych przez nią funkcji są trzema podstawowymi, ale nie jedynymi obszarami badaw‑
czymi, które należy brać pod uwagę przy ocenie i kształcie modelu tej administracji. Na równi z nimi postawić należy w pierwszym rzędzie stronę organizacyjną, pamiętając, że na kształt organizacji danin publicznych, obok przesłanek wyni‑
kających z ustroju społeczno‑politycznego, wpływają uwarun‑
kowania historyczne, kulturowe oraz tradycja lokalna.
Na model organizacji administracji danin publicznych będą wpływały również rozstrzygnięcia w przedmiocie jej centrali‑
zacji, a więc wzajemnych relacji na płaszczyźnie strukturalnej pomiędzy podmiotami administrującymi, oraz koncentracji, która odnosi się do samego wykonywania zadań ze sfery reali‑
zacji publicznych zadań państwa w zakresie podatków.
Zarówno koncepcja modelu scentralizowanego, jak i zde‑
centralizowanego nie niesie ze sobą pozytywnych skutków dla skarbowości. Model scentralizowany prowadzi w praktyce
2
Ibidem, s. 31–39.
do całkowitego wyeliminowania samorządności, model zde‑
centralizowany w pełnym tego słowa znaczeniu – do anarchii.
Pozycja organów administracji rządowej jako koordynujących może okazać się w takim modelu za słaba do zagwarantowa‑
nia spójności programowania, planowania i legislacji fiskalnej.
W praktyce nie istniałaby możliwość wypełniania przez właści‑
wy organ administracji rządowej nadzoru i kierowania wyko‑
nawstwem planowych zadań w zakresie realizacji dochodów fiskalnych.
Najwłaściwszym rozwiązaniem wydaje się więc model po‑
średni, w którym opracowanie strategii fiskalnej, projektowa‑
nie i wydawanie aktów prawnych, dokonanie podziału zadań pomiędzy poszczególne organy i jednostki organizacyjne administracji danin publicznych należałoby do organu za‑
rządzającego administracji rządowej, a organy samorządowe uczestniczyłyby w ich realizacji biernie, wykonując polecenia organu nadzorującego. Przy wykonywaniu pozostałych zadań organy samorządowe brałyby również aktywny udział, a orga‑
nowi zarządzającemu administracji rządowej przysługiwałyby uprawnienia władcze i nadzorcze w stosunku do jednostek sa‑
morządowych w wypełnianiu przez nich funkcji zarządzania.
Przy wyborze pomiędzy modelem skoncentrowanym i zde‑
koncentrowanym należy mieć natomiast na względzie przede wszystkim dobro podmiotów zobowiązanych do poniesienia ciężarów daniowych. Temu lepiej służy model zdekoncen‑
trowany, w którym funkcje związane z wykonywaniem pub‑
licznej działalności państwa w zakresie prawa daninowego realizowane byłyby przede wszystkim przez organy pierwszej instancji. Model ten wymaga silnej pozycji organu nadzorcze‑
go i jednoczesnego rozdzielenia nadzoru instancyjnego od nadzoru organizacyjnego, co przyczyni się do odpowiedniego stosowania prawa daninowego i podejmowania efektywnych działań przez organy skarbowe.
Przy konstruowaniu modelu administracji danin publicz‑
nych ważne są też rozstrzygnięcia dotyczące rodzajów aktów prawnych regulujących podstawowe zagadnienia organi‑
zacyjne. Wszak to normy prawne powołują do życia i nadają kształt organizacji, przesądzając o zewnętrznych i wewnętrz‑
nych relacjach podmiotów administracji danin publicznych.
One regulują nie tylko ustrój administracji, lecz również za‑
gadnienia pracownicze, strukturę organizacyjną administracji i jej jednostek organizacyjnych, zasady odpowiedzialności Skarbu Państwa za działania organów skarbowych i odpowie‑
dzialności osób pełniących funkcję organów skarbowych lub kierowników tych organów oraz pracowników jednostek or‑
ganizacyjnych administracji danin publicznych za naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego.
Forma prawna regulacji normatywnej zagadnień składają‑
cych się na opracowanie modelu administracji danin publicz‑
nych ma bardzo istotne znaczenie dla budowy tego modelu.
Oczywiście, jest to tylko jeden z obszarów badanych, ale na‑
leżący do grupy podstawowych, a nie ubocznych, tak samo jak zagadnienia pracownicze oraz efektywność administracji danin publicznych w wypełnianiu jej funkcji, efektywność, której miernikiem nie będzie wypracowywany przez nią zysk, jak w przypadku organizacji gospodarczych, lecz skłonność podmiotów zobowiązanych do poniesienia ciężaru w zakresie danin publicznych oraz dobrowolnego (bez przymusu admi‑
nistracyjnego) wypełniania nałożonych na nie obowiązków.
Wskaźnik ten, jako miara ogólna, nie może jednak wynikać z subiektywnego odczucia poszczególnych podatników, ich
grup, związków, czy też samej administracji, lecz musi opierać się na wskaźnikach mierzalnych – oceniających realizację po‑
szczególnych funkcji administracji daninowej, do których zali‑
czyć należy wskaźniki obejmujące sferę zarządzania (wskaźni‑
ki: oceny konstrukcji strategii podatkowej, oceny poprawności realizacji programu strategii fiskalnej, oceny realizacji planu fi‑
skalnego, oceny projektowania i tworzenia prawa daninowego, dotyczące organizacji i kierowania wykonywaniem planowych zadań w obszarze dochodów fiskalnych oraz kontroli fiskalnej) oraz sferę wykonywania publicznych zadań państwa w dzie‑
dzinie skarbowości, odrębnie dla każdej funkcji: rejestracyjnej, wymiarowej, weryfikacyjnej, kontrolnej, poboru i egzekucji, prewencyjnej, dochodzeniowo‑śledczej i informacyjnej.
Nie bez znaczenia dla efektywności administracji danin publicznych w zakresie realizowanych przez nią funkcji fiskal‑
nych ma powierzenie jej organom i jednostkom organizacyj‑
nym kompetencji w zakresie innym niż fiskalne dochody pań‑
stwa. Włączając w przedmiotowy zakres organów skarbowych zagadnienia pozadaninowe należy pamiętać, że zadania te realizowane przez organy fiskalne powinny mieć zawsze – dla tych organów – charakter wtórny (dodatkowy) w stosunku do zadań wynikających z organizatorskiej działalności państwa w zakresie danin publicznych.
2. Ogólna charakterystyka organizacji oraz zakresu i podstaw prawnych działania współczesnej administracji danin publicznych w Polsce
Współczesna organizacja administracji danin publicznych, jej zakres podmiotowy i przedmiotowy, podział zadań i kom‑
petencji oraz stosowane procedury (kontrolne, wymiarowe, rejestracyjne, weryfikacyjne, egzekucyjne) są wypadkową uwarunkowań historycznych, politycznych, a w jakiejś mie‑
rze również dokonanego przed laty wyboru integracji z Unią Europejską (jeszcze wówczas Wspólnotami Europejskimi). Nie bez znaczenia dla jej kształtu pozostawały także indywidualne ambicje poszczególnych „włodarzy” administracji skarbowej.
Bardzo silnym negatywnym czynnikiem kształtującym jej ustrój była, i jest w dalszym ciągu, niechęć do niej zarówno
„rządzących” jak i „rządzonych”, której następstwem jest ciągłe odrzucanie a priori myśli o sprawnej organizacyjnie jednolitej służbie skarbowej, która realizując przede wszystkim funkcje związane z wykonywaniem publicznej działalności państwa w zakresie prawa daninowego (rejestracyjną, weryfikacyj‑
ną, kontrolną, wymiarową, poboru i egzekucji, prewencyjną, dochodzeniowo śledczą i informacyjną) stanowiłaby istotne wsparcie dla realizacji funkcji związanych z zarządzaniem da‑
ninami publicznymi, przede wszystkim programowania, pla‑
nowania, projektowania i tworzenia prawa daninowego oraz edukacji podatników.
Okres kształtowania współczesnej administracji danin publicznych nie pokrywa się z okresem transformacji polskiej gospodarki i zmianami ustroju społeczno‑politycznego (lata 1990–2014). Jego początek sięga roku 1983, kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 29 grudnia 1982 r. o urzędzie Ministra Fi‑
nansów, urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. nr 45, poz. 289,
ze zm.), która przywróciła do życia urzędy i izby skarbowe
i podporządkowała w praktyce całą administrację skarbo‑
wą (poza administracją samorządową) ministrowi finansów.
Następnym krokiem było uchwalenie w 1991 r. u.o.k.s., która weszła w życie od 7 lutego 1992 r. i dokonała wewnętrznego podziału administracji skarbowej na część „podatkowa” (urzę‑
dy i izby skarbowe), realizującą co do zasady wszystkie funk‑
cje z zakresu wykonywania publicznej działalności państwa w dziedzinie danin publicznych, oraz część kontroli skarbowej, do zakresu której należała kontrola przestrzegania przepisów prawa podatkowego oraz szeroko ujętego prawa finansowe‑
go (budżetowego, dewizowego, o cenach) i dysponowania majątkiem publicznym.
Kolejnym etapem „budowy” obecnej struktury organizacyj‑
nej administracji danin publicznych było wyłączenie z przed‑
miotowego zakresu działania urzędów i izb skarbowych podatku od towarów i usług od importu towarów, podatku akcyzowego i szczególnego nadzoru podatkowego. Zostało to dokonane ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektó‑
rych ustaw regulujących zasady i kompetencje organów oraz jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwe‑
mu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137, poz. 1302, ze zm.), która włączyła te zagadnienia do zadań Służby Celnej, ustanawiając jednocześnie dyrektorów izb celnych i naczelni‑
ków urzędów celnych organami podatkowymi.
Okres kształtowania współczesnej administracji danin publicznych zamyka – jak na razie – włączenie do przedmioto‑
wego zakresu Służby Celnej podatku od gier i dopłat do tego podatku, co nastąpiło od 31 października 2009 r. ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. nr 168, poz. 1323, ze zm.), przyznanie Służbie Celnej kompetencji do wydawania ze‑
zwoleń na urządzanie gier hazardowych, co nastąpiło ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540, ze zm.) oraz włączenie w jej zakres przedmiotowy od 18 kwietnia 2012 r. podatku od wydobycia niektórych ko‑
palin, co nastąpiło ustawą z dnia 2 marca 2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin (Dz.U. poz. 362, ze zm.).
Od strony podmiotowej współczesna administracja danin publicznych obejmuje: a) Ministra Finansów, b) Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, c) Szefa Służby Celnej, d) dyrek‑
torów izb skarbowych, e) dyrektorów izb celnych, f) naczelni‑
ków urzędów skarbowych, g) naczelników urzędów celnych, h) dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, i) inspektorów kon‑
troli skarbowej, j) wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), k) starostów, l) marszałków województw, m) samorządowe kolegia odwoławcze, n) Ministerstwo Finansów, o) izby skarbo‑
we, p) izby celne, r) urzędy skarbowe, s) urzędy celne, t) urzędy kontroli skarbowej, u) urzędy gminne (miejskie), w) starostwa, x) urzędy marszałkowskie, y) biura samorządowych kolegiów odwoławczych. Organy te i jednostki organizacyjne należą do dwóch zasadniczych jej części: rządowej i samorządowej.
Od strony przedmiotowej wykracza ona znacznie poza daniny publiczne, a więc podatki i inne należności publiczno‑
prawne budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego, które choć nie są nazwane przez ustawodawcę podatkami to wypełniają wszystkie cechy podatku: obowiąz‑
kowość, powszechność, przymusowość, nieekwiwalentność, jednostronność, a obowiązek ich ponoszenia na rzecz pod‑
miotów uprzywilejowanych (państwa i jednostek samorządu terytorialnego) wynika z ustawy. Obok zagadnień podatko‑
wych do właściwości organów skarbowych należą również zagadnienia pozafiskalne, m.in. a) zwrot osobom fizycznym
niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszka‑
niowym
3, b) rejestracja płatników składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne
4, c) kontrola gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z UE i międzynaro‑
dowych instytucji finansowych, d) kontrola rozporządzania mieniem państwowym, e) zagadnienia obrotu towarowego z zagranicą, f) kontrola oświadczeń majątkowych, g) kontrola stosowania cen urzędowych i marż handlowych urzędowych, h) kontrola obrotu dewizowego
5, i) egzekucja pozapodatko‑
wych należności pieniężnych
6, j) ustalanie i udzielanie dota‑
cji przedmiotowych
7, k) podział i przekazywanie dochodów budżetowych pomiędzy budżetem państwa i budżetami samorządowymi
8, l) przyjmowanie deklaracji od podmiotów obowiązanych do wnoszenia opłat z tytułu świadczenia usług reklamy napojów alkoholowych
9.
Podstawę prawną działania administracji danin publicz‑
nych stanowią dziesiątki aktów normatywnych różnej ran‑
gi, regulujących jej ustrój, organizację, status pracowników, uprawnienia organów skarbowych oraz procedury skarbowe.
Należą do nich, m.in.:
a) w zakresie zagadnień ustrojowych: ustawa o działach administracji rządowej
10, ustawa o Radzie Ministrów
11, ustawa o urzędach i izbach skarbowych, ustawa o kon‑
troli skarbowej, ustawa o służbie celnej
12, ordynacja podatkowa
13, ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ustawa o ewidencji i identyfikacji po‑
datników i płatników, Kodeks karny skarbowy
14, ustawa o samorządzie gminnym
15, ustawa o samorządzie po‑
wiatowym
16, ustawa o samorządzie województwa
17, b) w zakresie zagadnień organizacyjnych: ustawa o urzę‑
dach i izbach skarbowych, ustawa o kontroli skarbowej, ustawa o służbie celnej,
c) w zakresie zagadnień pracowniczych: ustawa o służbie cywilnej
18, ustawa o Służbie Celnej, ustawa o kontroli
3
Zob. uchyloną z dniem 1 stycznia 2014 r. ustawę z dnia 29 sierp‑
nia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków zwią‑
zanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. nr 177, poz. 1468, ze zm.) oraz art. 20–26 i 32 ustawy z dnia 27 września 2013 r. o pomocy państwa w nabyciu nowego mieszkania przez młodych ludzi (Dz.U.
poz. 1304, ze zm.).
4
Zob. ustawę z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1314, ze zm.).
5
Zob. art. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 41, poz. 214, ze zm.).
6
Zob. art. 19 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1015, ze zm.).
7
Zob. art. 5 ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 121, poz. 1267, ze zm.).
8
Zob. art. 11 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jed‑
nostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 80, poz. 526, ze zm.).
9
Zob. art. 132 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wy‑
chowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (t.j. Dz.U.
z 2012 r. poz. 1356 ze zm.).
10
Dz.U. z 2013 r. poz. 743, ze zm.
11
Dz.U. z 2012 r. poz. 392, ze zm.
12
Dz.U. z 2013 r. poz. 1404, ze zm.
13
Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.
14
Dz.U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.
15
Dz.U. z 2013 r. poz. 594, ze zm.
16
Dz.U. z 2013 r. poz. 595, ze zm.
17
Dz.U. z 2013 r. poz. 596, ze zm.
18
Dz.U. z 2008 r. nr 227, poz. 1505, ze zm.
skarbowej, ustawa o pracownikach samorządowych
19, Kodeks pracy
20,
d) w zakresie uprawnień i procedur skarbowych: ordynacja podatkowa, ustawa o kontroli skarbowej, ustawa o Służ‑
bie Celnej, ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w ad‑
ministracji, Kodeks karny skarbowy.
Zadania przypisane administracji danin publicznych realizują:
1) w obszarze stanowienia podatków: Sejm, Senat, Rada Ministrów, Rządowe Centrum Legislacji, komitet stały Rady Ministrów, minister właściwy do spraw finansów publicznych, minister właściwy do spraw gospodarki oraz minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego, 2) w obszarze zarządzania poborem danin publicznych:
minister właściwy do spraw finansów publicznych, Ge‑
neralny Inspektor Kontroli Skarbowej, Szef Służby Cel‑
nej, dyrektorzy izb skarbowych, dyrektorzy izb celnych oraz organy samorządowe,
3) w obszarze wykonywania publicznej działalności w za‑
kresie podatków: minister właściwy do spraw finansów publicznych, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, dyrektorzy izb skarbowych i izb celnych, naczelnicy urzędów skarbowych i urzędów celnych, dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej, inspektorzy kontroli skar‑
bowej, wójtowie, burmistrzowie, prezydenci miast, sta‑
rostowie i marszałkowie województw oraz samorządo‑
we kolegia odwoławcze.
3. Uzasadnienie konieczności reformy administracji danin publicznych
Decyzja o wprowadzeniu zmian w administracji danin pub‑
licznych albo jej gruntownej przebudowy wymaga w pierw‑
szym rzędzie odpowiedzi na pytanie o konieczność takich zmian. Za ich wprowadzeniem przemawia szereg argumen‑
tów odnoszących się zarówno do obszaru zarządzania dani‑
nami publicznymi, jak i wykonywania publicznej działalności państwa w zakresie prawa daninowego.
W sferze zarządzania daninami publicznymi budzi duże zaniepokojenie brak wyartykułowania expressis verbis funkcji programowania danin publicznych i przypisania jej ministrowi odpowiedzialnemu za politykę podatkową, co pociąga za sobą negatywne konsekwencje również w zakresie projektowania i tworzenia prawa podatkowego (wydawania aktów prawnych).
W obszarze zarządzania poborem danin publicznych poważ‑
ne zastrzeżenia budzi wewnętrzna organizacja aparatu skarbo‑
wego podporządkowanego Ministrowi Finansów. Jego podział na trzy odrębne piony: podatkowy, celno‑akcyzowy i kontrolny doprowadził do powstania trzech niezależnych od siebie ośrod‑
ków decyzyjnych. Podział ten ma również swoje negatywne implikacje w wypełnianiu przez Ministra Finansów funkcji pro‑
gramowania danin publicznych oraz projektowania i tworzenia prawa daninowego. Nie istnieje w tym zakresie wewnątrz Mini‑
sterstwa Finansów jednolite kierownictwo. Za politykę podat‑
kową oraz szeroko rozumianą legislację podatkową odpowiada nie tylko członek kierownictwa Ministerstwa Finansów, któremu
19
Dz.U. z 2008 r. nr 223, poz. 1458, ze zm.
20
Dz.U. z 1998 r. nr 21, poz. 94, ze zm.
podlegają departamenty podatkowe (Polityki Podatkowej, Po‑
datków Dochodowych, Podatku od Towarów i Usług, Podatków Lokalnych), ale również Szef Służby Celnej, któremu podlega Departament Podatku Akcyzowego i Gier
21, do którego przypi‑
sano zagadnienia z zakresu podatków: akcyzowego, ekologicz‑
nego, od gier oraz od wydobycia niektórych kopalin.
Brak jednolitego kierownictwa w zakresie programowa‑
nia oraz projektowania i tworzenia prawa podatkowego jest widoczny nie tylko wewnątrz Ministerstwa Finansów, ale również w Radzie Ministrów. Przykładem może być podatek tonażowy, pozostający we właściwości ministra właściwego do spraw żeglugi morskiej
22, ale przecież zagadnienia ze sfery programowania podatkowego można odnaleźć również w za‑
kresach przypisanych innym ministrom, np. ministra właści‑
wego do spraw budownictwa
23czy ministra właściwego do spraw rozwoju regionalnego
24.
Niejednoznaczny jest również podział zadań i kompetencji w projektowaniu procedur podatkowych oraz uprawnień or‑
ganów skarbowych w zakresie wypełniania przez nie funkcji wykonywania publicznych zadań państwa w sferze podatków.
Istotną rolę w tym obszarze próbuje odgrywać minister właści‑
wy do spraw gospodarki, uznając, że zagadnienia te należą rów‑
nież do sfery wolności gospodarczej, za którą on odpowiada.
Wykształcenie w Ministerstwie Finansów trzech ośrodków decyzyjnych odpowiedzialnych za organizację i kierowanie wykonywaniem przez organy skarbowe funkcji rejestracyjnej, wymiarowej, weryfikacyjnej, kontrolnej, poboru, windykacyj‑
nej, dochodzeniowo‑śledczej, prewencyjnej i informacyjnej doprowadziło do istotnych różnic organizacyjnych w zakresie zarządzania kadrami oraz podstaw prawnych działania po‑
szczególnych jednostek organizacyjnych.
Niepokój mogą budzić niektóre wskaźniki oceniające reali‑
zację przez organy skarbowe przypisanych im funkcji. W okre‑
sie ostatnich kilkunastu lat stan zaległości podatkowych wzrósł ponad dwukrotnie, z 4,7% w 1998 r. do 10,91% w 2012 r. Warto zaznaczyć, że w dokumencie programowym Kierunki rozwo- ju izb i urzędów skarbowych na lata 1999–2002
25założono, że w 2002 r. wyniesie on 3% (z 6,04% w 1995 r.).
Pogorszeniu uległy również wskaźniki egzekucji admini‑
stracyjnej. Pod koniec lat 80. i na początku lat 90. XX wieku wskaźnik realizacji tytułów wykonawczych przekraczał 70%;
obecnie wynosi on ok. 40%. W tym samym okresie znacznemu zmniejszeniu uległ wskaźnik efektywności egzekucji. W 1990 r.
wynosił on 79,9%, obecnie waha się od 20% do 25%
26.
21
Od 23 czerwca 2012 r. Zob. § 1 pkt 2 lit. a) zarządzenia nr 27 Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2012 r. zmieniającego zarzą‑
dzenie w sprawie nadania regulaminu organizacyjnego Ministerstwa Finansów (Dz.Urz. Min.Fin. poz. 35) oraz § 4 pkt 19 obowiązującego od 27 lipca 2012 r. zarządzenia nr 34 Ministra Finansów w sprawie na‑
dania regulaminu organizacyjnego Ministerstwu Finansów (Dz.Urz.
Min.Fin. poz. 42 ze zm.). Wcześniej Departament Podatku Akcyzowego i Ekologicznego.
22
Obecnie – od 27 listopada 2013 r. – zadania te pełni Minister Infrastruktury i Rozwoju. Zob. rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 27 listopada 2013 r. w sprawie szczegółowego zakresu działania Ministra Infrastruktury i Rozwoju (Dz.U. poz. 1391).
23
Obecnie sprawy budownictwa i infrastruktury należą do preroga‑
tyw Ministra Infrastruktury i Rozwoju. Zob. rozporządzenie z przypisu 22.
24
Zob. J. Kulicki, op. cit., s. 261–262.
25
Ministerstwo Finansów, Warszawa 1999, niepubl.
26
Zob. J. Kulicki, op. cit., s. 573.
Wątpliwości budzą również efekty kontroli podatkowych, w szczególności bardzo wysoki poziom uchylania decyzji pokon‑
trolnych przez organy odwoławcze oraz niski poziom egzekwo‑
wania zaległości podatkowych wynikających z tych decyzji
27. W zakresie nadzoru instancyjnego zwraca uwagę z jednej strony wysoki poziom uchylania decyzji pierwszoinstancyj‑
nych, z drugiej zaś znaczna liczba zaskarżanych do sądu admi‑
nistracyjnego decyzji II instancji, jak i utrzymujący się od wielu lat 20–30% wskaźnik uchylania tych decyzji przez sąd
28.
Jeśli chodzi o ocenę wypełniania funkcji dochodzeniowo‑
‑śledczej, to razi statyczny sposób jej wykonywania przez urzę‑
dy skarbowe, urzędy celne i inspektorów kontroli karbowej
29. Poważny niepokój w odniesieniu do realizacji funkcji z za‑
kresu programowania danin publicznych oraz projektowania i tworzenia prawa daninowego rodzi wykonywanie przez or‑
gany skarbowe funkcji informacyjnej, której istotą jest m.in.
dostarczanie organom odpowiedzialnym za zarządzanie da‑
ninami publicznymi danych do projektowania i korygowania strategii podatkowej oraz realizujących ją rozwiązań legis‑
lacyjnych. Gromadzone przez administrację skarbową dane nie dają podstaw ustalenia wielu ważnych wskaźników dla oceny funkcjonowania systemu podatkowego, oceniających konstrukcję strategii podatkowej oraz poprawność realizacji programu tej strategii, jak choćby skłonności do unikania opo‑
datkowania, likwidacji działalności gospodarczej ze względów fiskalnych, podejmowania działalności z uwagi na rozwiązania podatkowe, wpływu rozwiązań fiskalnych na wzrost, stagna‑
cję lub regres gospodarczy
30.
Zastrzeżenia budzi również realizacja funkcji edukacyjnej.
Zarówno administracja rządowa, jak i samorządowa są bier‑
ne w wykonywaniu tej funkcji, ograniczając się do wydawania (według swej właściwości rzeczowej) interpretacji przepisów prawa podatkowego, ogólnych (część rządowa) lub indywi‑
dualnych (część rządowa i część samorządowa), co jest tylko jednym z elementów, i to nie najważniejszym, edukacji podat‑
kowej. Rolę tę przejmują obecnie środki masowego przekazu, które – z uwagi na swój charakter – są raczej nakierowane na instruowanie podatników, jak uniknąć ciężaru podatkowego lub go znacznie zmniejszyć niż na realizację kampanii uświa‑
damiającej podatnikom rolę podatków i charakter obowiązu‑
jącego systemu fiskalnego państwa.
Już te argumenty powinny skłonić do podjęcia prac nad przebudową administracji danin publicznych. Powinna ona swym zakresem objąć nie tylko część rządową (choć to przede wszystkim), ale i samorządową (w mniejszym stopniu). W tym drugim wypadku istotne jest umożliwienie organom samo‑
rządowym rzeczywistego wpływu na kształtowanie lokalnej polityki podatkowej. Nie oznacza to przyznania im kompeten‑
cji w zakresie stanowienia podatków lokalnych, ale np. wpływ na kształt strategii podatkowej dotyczącej danin samorządo‑
wych, większą możliwość wpływania na poszczególne ele‑
menty decydujące o wysokości zobowiązania podatkowego, przyznanie praw w zakresie poboru wszystkich podatków zasilających w całości budżety samorządowe oraz ewentual‑
nie uprawnień w zakresie części podatku dochodowego od osób fizycznych. Ten ostatni element wymagałby daleko idą‑
27
Ibidem, s. 575.
28
Ibidem, s. 567–572.
29
Ibidem, s. 578–579
30
Ibidem, s. 177 i 544–560.
cych zmian w konstrukcji tej daniny, polegających nie tylko na odejściu od ustalania zasad opodatkowania według kryterium formy prawnej podatnika (osoby prawne, fizyczne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej), ale także np. na redefinicji źródeł przychodów i wyodrębnieniu m.in.
przychodów z aktywności zawodowej, co obejmowałoby przychody z pracy najemnej, bez względu na rodzaj stosunku prawnego łączącego pracownika z pracodawcą, oraz z pracy na własny rachunek, i aktywności inwestycyjnej, czy też dys‑
ponowania majątkiem osobistym.
4. Problemy konieczne do rozstrzygnięcia przy budowie nowej struktury organizacyjnej administracji danin publicznych
Ukształtowanie administracji danin publicznych wymaga rozstrzygnięcia kilku zasadniczych kwestii.
Po pierwsze, charakteru prawnego tej organizacji.
Po drugie, podziału zadań i kompetencji pomiędzy po‑
szczególne podmioty administracji danin publicznych, co wymaga wcześniejszych rozstrzygnięć w sprawie podmiotu odpowiedzialnego za wypełnianie funkcji zarządzania dani‑
nami publicznymi, w tym odpowiedzialnego za organizowa‑
nie i kierowanie wykonywaniem planowych zadań w zakresie poboru podatków. W tym ostatnim obszarze wymaga to roz‑
strzygnięcia nie tylko co do nadzoru organizacyjnego i ko‑
ordynacji działań poszczególnych podmiotów administracji danin publicznych, ale również co do nadzoru instancyjnego, tj. weryfikacji pod względem merytorycznym i prawnym roz‑
strzygnięć I instancji.
Po trzecie, struktury organizacyjnej:
1) administracji danin publicznych zarówno w zakresie wykonywania funkcji zarządzania podatkami, jak i funk‑
cji wykonywania publicznej działalności państwa w ob‑
szarze podatków,
2) poszczególnych jednostek organizacyjnych administra‑
cji danin publicznych.
Po czwarte, uprawnień organów skarbowych do wykony‑
wania publicznej działalności państwa w zakresie podatków.
Po piąte, kryteriów (mierników) oceny administracji danin publicznych.
Po szóste, statusu pracowników administracji danin pub‑
licznych.
Po siódme, podstaw prawnych działania.
Po ósme, zasad i harmonogramu wprowadzania w życie projektowanych zmian.
5. Kierunek reformy
administracji danin publicznych
5.1. Charakter prawny administracji danin publicznych
Na charakter prawny administracji danin publicznych skła‑
da się sześć zasadniczych elementów:
1) integralność kierownictwa administracji skarbowej,
a więc zakres łączenia ze sobą pod jednym kierowni‑
ctwem wszystkich funkcji zarządzania daninami pub‑
licznymi,
2) integralność organizacyjna aparatu zarządzającego daninami publicznymi oraz organami skarbowymi, co związane jest z jednej strony z określeniem podmiotu odpowiedzialnego za organizację i kierowanie realizacją dochodów podatkowych, z drugiej strony przesądzenie, czy ma być to służba włączona w struktury urzędu ob‑
sługującego ministra odpowiedzialnego za realizację dochodów podatkowych, czy też służba wyłączona z tych struktur i poddana odrębnemu kierownictwu, 3) stopień usamorządowienia wypełniania funkcji zarzą‑
dzania daninami publicznymi,
4) stopień usamorządowienia wypełniania funkcji wyko‑
nywania publicznej działalności państwa w zakresie po‑
datków i innych danin,
5) zakres przedmiotowy administracji danin publicznych i poszczególnych jej części (rządowej i samorządowej), 6) zakres podmiotowy administracji publicznych i jej po‑
dział na część rządową i samorządową.
5.1.1. Integralność kierownictwa administracji danin publicznych
W obecnym stanie prawnym w Polsce mamy do czynienia ze wspólnym kierownictwem w zakresie wszystkich funkcji zarządzania daninami publicznymi oraz funkcji wykonywa‑
nia publicznej działalności państwa w sferze podatków i in‑
nych danin. Zostało ono powierzone Ministrowi Finansów, łączącemu kompetencje ministra właściwego w sprawach budżetu i ministra właściwego do sprawach finansów pub‑
licznych. Obowiązujący w tym zakresie stan prawny nie zmie‑
nił się w praktyce od odzyskania przez Polskę niepodległości w 1918 r. (wówczas kierownictwo to powierzono Ministrowi Skarbu, który to urząd został przekształcony w 1950 r. w urząd Ministra Finansów).
Wspólne kierownictwo w zakresie tych dwóch obszarów ma więc swoje uzasadnienie historyczne, aczkolwiek pewne zróżnicowanie w tym zakresie miało miejsce w okresie Polski Ludowej. Nie jest jednak bezwzględnie konieczne.
Na obszar zarządzania daninami publicznymi składają się trojakiego rodzaju funkcje: po pierwsze – stanowienie danin publicznych, które obejmuje programowanie danin pub‑
licznych oraz projektowanie i tworzenie prawa daninowego, po drugie – planowanie daninowe, po trzecie – nadzór nad organami skarbowymi wypełniającymi funkcje wykonywa‑
nia publicznej działalności państwa w zakresie podatków, co obejmuje: a) organizację poboru danin publicznych, b) kiero‑
wanie poborem danin publicznych, c) kontrolę nadzorczą
31. Te trzy sfery zarządzania daninami publicznymi są na tyle auto‑
nomiczne, że nie zachodzi bezwzględna konieczność wspól‑
nego dla nich kierownictwa. Nie ma również zasadniczych przeszkód w ustanowieniu takiego kierownictwa, co ma miej‑
sce w Polsce i wielu innych państwach UE. Możliwe są w tym wypadku różne rozwiązania.
Po pierwsze, odrębne kierownictwo dla wszystkich trzech sfer zarządzania daninami publicznymi. Po drugie, wspólne kierownictwo dla stanowienia danin publicznych oraz plano‑
wania daninowego i odrębne dla funkcji wykonawczych. Po
31
Ibidem, s. 145–161.
trzecie, odrębne kierownictwo dla stanowienia danin publicz‑
nych i wspólne dla funkcji planowania oraz wykonawczych.
Po czwarte, wspólne kierownictwo dla wszystkich trzech sfer zarządzania daninami publicznymi, co ma miejsce obecnie od strony formalnej. Wariant ostatni jest więc doskonale znany.
Sam w sobie nie jest wadliwy, jednak historyczne doświad‑
czenia wskazują, że realne jest niebezpieczeństwo „wymie‑
szania” poszczególnych funkcji, co rzutuje na ich wypełnianie.
Obrazują to doskonale obowiązujące unormowania z ustawy o działach administracji rządowej, ustawy o Radzie Ministrów, ustawy o finansach publicznych, ustawy o zasadach prowa‑
dzenia polityki rozwoju
32oraz zamieszczane od 2009 r. w uza‑
sadnieniach projektów ustaw budżetowych: podział zadań w sferze zarządzania daninami publicznymi i mierniki ocenia‑
jące ich realizację
33.
Pozostanie przy obecnym wariancie wspólnego kierow‑
nictwa wymaga podjęcia działań organizacyjno‑prawnych, eliminujących wszystkie wady związane z historycznymi „na‑
leciałościami” obowiązującego rozwiązania (zob. pkt 5.1.2.), które wpływają na realizację wszystkich trzech sfer zarządza‑
nia daninami publicznymi.
Możliwe jest również wyłączenie ze wspólnego kierow‑
nictwa funkcji programowania danin publicznych oraz projektowania i tworzenia prawa daninowego. To roz‑
wiązanie umożliwiłoby wypełnianie obu tych funkcji: po pierwsze – w oderwaniu od doraźnych potrzeb fiskalnych (dochodowych) państwa, po drugie – powstanie strategii podatkowej, dla której punktem odniesienia będą warto‑
ści wyartykułowane w Konstytucji RP, a nie bieżące potrze‑
by fiskalne, po trzecie – równoprawne traktowanie w tej strategii samorządu terytorialnego, po czwarte – poprawę jakości stanowionego prawa. Przyjęcie tego rozwiązania oznaczałoby:
1) wspólne kierownictwo dla funkcji planowania danino‑
wego oraz nadzoru nad realizacją poboru podatków i innych danin. Obie te grupy funkcji są bowiem ze sobą ściśle związane, chociażby przez wpływ na rea‑
lizację corocznego budżetu. Coroczny plan dochodów podatkowych stanowi bowiem punkt odniesienia dla organów skarbowych wypełniających funkcje: reje‑
stracyjną, wymiarową, weryfikacyjną, kontrolną, pobo‑
ru, windykacyjną oraz dochodzeniowo‑śledczą i pre‑
wencyjną,
2) odrębne kierownictwo dla funkcji programowania da‑
nin publicznych oraz projektowania i tworzenia prawa daninowego.
Niebezpieczeństwem dla takiego rozwiązania jest możli‑
wość oderwania strategii podatkowej i stanowionego prawa od potrzeb fiskalnych państwa, co mogłoby zagrozić jego stabilności finansowej. Podatki bowiem stanowią zasadniczą część dochodów budżetowych. Optymalnym rozwiązaniem jest więc, moim zdaniem, pozostawienie wspólnego kierow‑
nictwa dla wszystkich trzech sfer zarządzania daninami pub‑
licznymi i wprowadzenie zmian organizacyjno‑prawnych, które umożliwią prawidłowe wypełnianie wszystkich funkcji z zakresu zarządzania daninami publicznymi.
32
T.j. Dz.U. z 2009 r. nr 84, poz. 712, ze zm.
33
J. Kulicki, op. cit., s. 254–310 i 544–560.
5.1.2. Integralność organizacyjna aparatu zarządzającego daninami publicznymi i aparatu wypełniającego funkcje wykonywania publicznej działalności państwa w zakresie podatków
Z problematyką kierownictwa w zakresie zarządzania dani‑
nami publicznymi związane jest również zagadnienie integral‑
ności organizacyjnej aparatu zarządzającego daninami pub‑
licznymi i aparatu wykonującego zadania w zakresie realizacji dochodów podatkowych (organów skarbowych).
W obecnym stanie prawnym mamy niewątpliwie do czy‑
nienia z pozorną integralnością organizacyjną w zakresie wszystkich trzech sfer zarządzania daninami publicznymi:
stanowienia podatków, planowania podatkowego oraz nad‑
zoru nad realizacją dochodów podatkowych. Wszystkie one włączone są w jeden organizm – Ministerstwo Finansów.
Jednocześnie wewnętrzna struktura organizacyjna tego urzę‑
du nie jest zgodna z kryterium rodzaju wypełnianych funkcji z zakresu zarządzania daninami publicznymi. W praktyce wy‑
kształciły się cztery odrębne piony, podporządkowane róż‑
nym członkom kierownictwa Ministerstwa Finansów: polityki podatkowej, administracji podatkowej, Służby Celnej i kontro‑
li skarbowej, których zakresy przedmiotowe w znacznej czę‑
ści są wspólne. Dotyczy to przede wszystkim programowania i planowania danin publicznych oraz projektowania i tworze‑
nia prawa daninowego, jak również nadzoru nad działalnością organów skarbowych
34.
Na szczeblu regionalnym i lokalnym mamy natomiast do czynienia z brakiem integralności organizacyjnej, co oznacza odrębną organizację pionu podatkowego, pionu celno‑akcy‑
zowego oraz pionu kontrolnego.
Występująca na szczeblu centralnym pozorna integralność organizacyjna w obszarze zarządzania daninami publicznymi, przy jednoczesnym braku ukształtowania wewnętrznej struk‑
tury organizacyjnej Ministerstwa Finansów według kryterium wypełnianych funkcji i podporządkowaniu jej czterem różnym członkom kierownictwa Ministerstwa Finansów rodzi wiele ne‑
gatywnych następstw w sferze stanowienia danin publicznych, jak i nadzoru nad realizacją dochodów podatkowych (brak stra‑
tegii podatkowej, niska jakość prawa podatkowego, słabość nadzoru nad organami skarbowymi wynikająca z braku jedne‑
go kierownictwa w zakresie tego nadzoru, odmienność stan‑
dardów organizacyjnych, pracowniczych i proceduralnych).
Brak integralności organizacyjnej na szczeblu regionalnym i lokalnym prowadzi do regionalizacji wykładni prawa podat‑
kowego, stosowania przez organy terenowe własnej polityki administrowania poborem podatków, braku jednolitych stan‑
dardów obsługi podatników, zróżnicowania zasad kontroli podmiotów zobowiązanych do ponoszenia ciężarów podat‑
kowych, problemów w wypełnianiu funkcji dochodzeniowo‑
‑śledczej, współpracy między organami skarbowymi związa‑
nych z korzystaniem z baz danych, tworzeniem wspólnych baz danych itd. Potwierdzają to dane dotyczące efektywności administracji skarbowej
35.
Przedstawione dotychczas argumenty uzasadniają posta‑
wienie tezy o konieczności dokonania zmian organizacyjnych
34
Ibidem, s. 253–442.
35
Ibidem, s. 560–582.
zarówno na szczeblu centralnym, jak i regionalnym oraz tere‑
nowym.
Na szczeblu centralnym powinny one prowadzić do:
1) wyodrębnienia w Ministerstwie Finansów:
a) pionu realizującego w pełnym wymiarze funkcje pro‑
gramowania danin publicznych oraz projektowania i tworzenia prawa podatkowego,
b) pionu odpowiedzialnego za organizację wypełniania funkcji wykonawczych,
2) wyłączenia ze struktur Ministerstwa Finansów sfery bieżącego zarządzania (kierowania) organami wypeł‑
niającymi funkcje wykonywania publicznej działalności państwa w zakresie podatków.
5.1.3. Usamorządowienie wypełniania funkcji zarządzania daninami publicznymi
W obecnym stanie prawnym organy samorządu terytorial‑
nego mają znikomy wpływ na politykę podatkową państwa w zakresie podatków zasilających ich budżety.
Do podatków zasilających w całości budżety gminne nale‑
żą: podatek od nieruchomości, podatek rolny, podatek leśny, podatek od środków transportowych, podatek od czynności cywilnoprawnych, podatek od spadków i darowizn oraz poda‑
tek dochodowy od osób fizycznych pobierany w formie karty podatkowej, a także opłaty: skarbowa, targowa, miejscowa, uzdrowiskowa, od posiadania psa. Gminy mają również udział w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku dochodowym od osób prawnych. Własnych dochodów po‑
datkowych nie mają natomiast powiaty i województwa sa‑
morządowe. Mają one jedynie, podobnie jak gminy, udział we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych i po‑
datku dochodowego od osób prawnych. Pozostałe podatki zasilają budżet państwa.
Rozstrzygnięcia wymaga w pierwszej kolejności, czy obec‑
ne rozwiązanie w zakresie charakteru budżetowego poszcze‑
gólnych podatków jest optymalne, a po wtóre, czy zakres uprawnień organów samorządowych w sferze stanowienia prawa podatkowego jest wystarczający.
Pierwsze zagadnienie wymaga analizy zadań realizowa‑
nych przez organy samorządowe oraz środków własnych tych organów i otrzymywanych z budżetu państwa, jak też uwa‑
runkowań natury konstytucyjnej. Choć wykracza to znacznie poza zakres tego opracowania, łatwo zauważyć, że Konstytu‑
cja RP w art. 15 ust. 1 stanowi, iż ustrój terytorialny Rzeczy‑
pospolitej Polskiej powinien zapewnić decentralizację władzy publicznej. Elementem tego ustroju są niewątpliwie dochody podatkowe, które powinny zapewniać organom samorządo‑
wym bezpieczeństwo fiskalne w zakresie realizowanych przez nich zadań własnych, a więc tych, których Konstytucja lub ustawy nie zastrzegają dla innych organów (art. 163 Konsty‑
tucji RP). Według tych kryteriów powinien nastąpić przegląd polskiego systemu podatkowego i ewentualna jego korekta.
Możliwe jest np. przyjęcie, że:
1) podatki pośrednie zasilają w całości jedynie budżet państwa (tak jak jest obecnie),
2) nastąpi reforma podatków dochodowych, w wyniku której zostaną wyodrębnione:
a) podatek dochodowy od przedsiębiorstw, przy czym
obejmować on będzie zarówno osoby prawne, jed‑
nostki organizacyjne nieposiadajace osobowości prawnej, jak i osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą (potrzebne byłoby zdefiniowanie dzia‑
łalności gospodarczej oraz przedsiębiorstwa), b) podatek dochodowy od kapitałów pieniężnych, c) podatek dochodowy od aktywności zawodowej
i innych źródeł; aktywność zawodowa obejmowała‑
by zarówno świadczenie pracy w ramach stosunku pracy (stosunku służbowego) czy też umów cywilno‑
prawnych, jak też wykonywanie wolnych zawodów oraz działalność gospodarczą wykonywaną w mniej‑
szym rozmiarze (np. małe zakłady usługowe, lokalne sklepiki rodzinne).
Taka reforma podatków dochodowych umożliwiłaby włączenie do podatku dochodowego w całości do‑
chodów z działalności rolniczej, przy czym podmioty prowadzące działalność rolniczą opłacałyby podatek według zasad określonych dla przedsiębiorstw, a rolni‑
cy prowadzący gospodarstwa rodzinne włączeni byliby w zakres podmiotowy podatku od aktywności zawodo‑
wej. Dochody z dwóch pierwszych rodzajów podatku dochodowego – od przedsiębiorstw oraz z kapitałów pieniężnych – zasilałyby budżet państwa, a z ostatniego rodzaju budżety samorządowe i dzielone byłyby pomię‑
dzy budżety gminne, powiatowe i wojewódzkie, 3) obecne podatki od czynności cywilnoprawnych oraz od
spadków i darowizn będą zasilać budżet państwa, 4) obecne podatki lokalne (od nieruchomości i od środków
transportowych), leśny oraz opłaty: skarbowa, targowa, miejscowa, uzdrowiskowa i od posiadania psa, pozosta‑
łyby dochodami budżetów gminnych.
Jeżeli natomiast weźmiemy pod uwagę zakres uprawnień organów samorządowych w sferze stanowienia prawa po‑
datkowego, to należy zauważyć, że przy wszystkich konsty‑
tucyjnych ograniczeniach w tym obszarze (por. art. 84. 168 i 217 Konstytucji RP) możliwy jest większy udział organów sa‑
morządowych w opracowywaniu strategii podatkowej w za‑
kresie podatków zasilających ich budżety. Uwaga ta dotyczy zarówno podatków zasilających obecnie w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, jak i dzielonych pomię‑
dzy budżet państwa i budżety samorządowe.
5.1.4. Stopień usamorządowienia wypełniania funkcji wykonywania publicznej działalności państwa w zakresie podatków
W obecnym stanie prawnym organy samorządowe wy‑
pełniają funkcje z tego obszaru w całości, z wyjątkiem funkcji dochodzeniowo‑śledczej i częściowo egzekucyjnej, w zakresie podatku od nieruchomości, podatku rolnego, podatku leśne‑
go, podatku od środków transportowych oraz opłat: skarbo‑
wej, targowej, miejscowej, uzdrowiskowej, od posiadania psa.
Poza ich właściwością pozostają podatki: od czynności cywil‑
noprawnych, od spadków i darowizn, dochodowy od osób fizycznych opłacany w formie karty podatkowej.
O ile pewne uzasadnienie znajduje pozostawienie w gestii organów skarbowych administracji rządowej poboru podat‑
ku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn, o tyle nie ma żadnego uzasadnienia wyłączenie
spod właściwości rzeczowej organów samorządowych po‑
boru karty podatkowej. Ta forma opodatkowania podatkiem dochodowym dotyczy małych lokalnych przedsiębiorców, którzy najczęściej korzystają również ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Możliwe jest więc już obecnie powierze‑
nie kompetencji w zakresie poboru tego podatku organom samorządowym.
Jeśli chodzi o zmiany w systemie podatkowym według propozycji przedstawionych w pkt 5.1.3., to we właściwości organów administracji rządowej powinny pozostać podatki zasilające budżet państwa (pośrednie, dochodowy od przed‑
siębiorstw i od kapitałów pieniężnych oraz od czynności cy‑
wilnoprawnych i od spadków i darowizn), w gestii organów samorządowych podatki zasilające budżety samorządowe, w tym podatek dochodowy od aktywności zawodowej.
Biorąc pod uwagę realizowane przez organy samorządo‑
we funkcje wykonywania publicznej działalności państwa w zakresie podatków, należałoby wyłączyć z ich zakresu funk‑
cje dochodzeniowo‑śledczą (jak obecnie) oraz egzekucyjną (windykacyjną), włączając je w pełni do zakresu administracji rządowej.
5.1.5. Zakres przedmiotowy administracji danin publicznych
W obecnym stanie prawnym administracja rządowa re‑
alizuje zarówno zadania z zakresu prawa podatkowego, jak również zadania niefiskalne, przede wszystkim obejmujące cło i obrót towarowy za granicą, kontrolę gospodarowania mieniem publicznym, kontrolę wydatkowania środków pub‑
licznych oraz egzekucję pozapodatkowych należności bu‑
dżetowych
36. Powoduje to wiele problemów organizacyjnych i prawnych, uniemożliwiając organom skarbowym wypełnia‑
nie przypisanych im zadań ze sfery wykonywania publicznej działalności państwa w zakresie podatków, co potwierdza analiza efektywności administracji
37.
Dlatego też jak najbardziej uzasadnione wydaje się ograni‑
czenie zakresu przedmiotowego części rządowej administra‑
cji danin publicznych do podatków (zmian nie wymaga w tym wypadku administracja samorządowa). Zagadnienia niepo‑
datkowe powinny być przedmiotem zainteresowania orga‑
nów skarbowych, jeżeli związane są w jakimś zakresie z po‑
datkami. Dotyczy to np. egzekucji administracyjnej, zwrotu części wydatków poniesionych na budowę lub remont domu (mieszkania), kontroli dewizowej oraz w zakresie stosowania cen, kontroli oświadczeń majątkowych.
Wyłączone z przedmiotowego zakresu administracji danin publicznych powinny natomiast zostać: kontrola wydatków publicznych oraz gospodarowanie mieniem państwowym (możliwe jest w tym zakresie utworzenie w strukturze Mini‑
sterstwa Finansów odrębnej służby). Nie ma również żadne‑
go uzasadnienia łączenie zagadnień podatkowych z proble‑
matyką celną. Wyjątkiem mogą być podatki pobierane przez organy celne od importu towarów: od towarów i usług oraz akcyzowy. Jest to w pełni uzasadnione względami organiza‑
cyjnymi, skutecznością i efektywnością poboru oraz ułatwie‑
niem dla podatników. Nadzór instancyjny nad poborem tych podatków powinny jednak sprawować organy skarbowe.
36
Ibidem, s. 224–232
37
Ibidem, s. 560–582.
Do rozważenia pozostaje kwestia włączenia do zakresu przedmiotowego administracji danin publicznych poboru opłat zasilających budżety innych niż Skarb Państwa i jednost‑
ki samorządowe podmiotów sektora finansów publicznych, np. funduszy i agencji, m.in. składek na ubezpieczenia spo‑
łeczne i zdrowotne, fundusz pracy, fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych i innych opłat.
5.1.6. Zakres podmiotowy administracji danin publicznych
Zakres podmiotowy administracji danin publicznych nie wymaga zmian w wypadku części samorządowej. Rozważyć można jedynie wyłączenie z tej administracji samorządowych kolegiów odwoławczych, ale tylko w razie utworzenia wspól‑
nego dla części rządowej i samorządowej organu odpowie‑
dzialnego za nadzór instancyjny.
Dla części rządowej konieczne jest dokonanie istotnych ko‑
rekt w podmiotowym zakresie tej administracji.
Po pierwsze, wyłączenie z niej organów i jednostek orga‑
nizacyjnych kontroli skarbowej oraz organów i jednostek or‑
ganizacyjnych organów Służby Celnej. W pierwszym wypadku związane byłoby to z likwidacją kontroli skarbowej i włącze‑
niem zadań tej kontroli z zakresu danin publicznych do ad‑
ministracji skarbowej oraz utworzeniem – w części dotyczącej kontroli wydatkowania środków publicznych oraz gospodaro‑
wania mieniem państwowym – odrębnej służby w strukturze urzędu obsługującego Ministra Finansów, podporządkowanej Generalnemu Inspektorowi Kontroli Budżetowej. Jeśli chodzi o organy Służby Celnej, to wiązałoby się z wyłączeniem z ich zakresu przedmiotowego zadań ze sfery zarządzania podatka‑
mi i pozostawienie jedynie kompetencji do poboru podatków importowych.
Po drugie, utworzenie odrębnego urzędu odpowiedzial‑
nego za bieżące zarządzanie poborem podatków (byłaby to Generalna Dyrekcja Podatków/Generalna Dyrekcja Admini‑
stracji Podatkowej (Danin Publicznych) lub Agencja Podat‑
ków/Agencja Danin Publicznych), którego dyrektor (prezes) byłby powoływany przez Prezesa Rady Ministrów i pełniłby funkcje naczelnego organu skarbowego, działającego przez swe organy wykonawcze.
Po trzecie, likwidację izb skarbowych i utworzenie na bazie izb skarbowych oraz likwidowanych urzędów kontroli skarbowej regionalnych organów wykonawczych Generalne‑
go Dyrektora Podatków, którymi byliby:
1. w zakresie nadzoru nad organami lokalnymi oraz kon‑
troli podatkowej i egzekucji administracyjnej należności pieniężnych – dyrektorzy regionalnych urzędów nadzo‑
ru i kontroli podatkowej,
2. w zakresie realizacji funkcji dochodzeniowo‑śled‑
czej – inspektorzy dochodzeniowo‑śledczy, o statucie zbliżonym do prokuratorów, włączeni organizacyjnie w struktury regionalnych urzędów nadzoru i kontroli podatkowej, podlegli instancyjnie Generalnemu Dyrek‑
torowi Podatków i przez niego powoływani.
Rozważenia wymaga ustanowienie w miejsce inspektorów dochodzeniowo‑śledczych prokuratorów skarbowych, którzy wyłączeni zostaliby ze struktur administracji danin publicz‑
nych i włączeni w struktury prokuratur. Prowadząc docho‑
dzenia w sprawach o przestępstwa skarbowe, nadzorowaliby działania wywiadu skarbowego oraz mogliby zlecać przepro‑
wadzenie kontroli podatkowej, jako elementu postępowania karnego skarbowego, organom skarbowym.
Po czwarte, utworzenie na bazie dotychczasowych urzę‑
dów skarbowych, urzędów podatkowych, których kierownicy (naczelnicy) byliby organami wykonawczymi Generalnego Dyrektora Podatków w zakresie wykonywania funkcji: reje‑
stracyjnej, wymiarowej i weryfikacyjnej oraz bieżącej obsługi podatników.
Po piąte, utworzenie w zakresie nadzoru instancyjnego Krajowej Izby Odwoławczej, której przewodniczący, jako or‑
gan wykonawczy Generalnego Dyrektora Podatków, wyko‑
nywałby zadania organu odwoławczego od decyzji i posta‑
nowień wydanych przez naczelników urzędów podatkowych oraz dyrektorów regionalnych urzędów nadzoru i kontroli podatkowej. Krajowa Izba Odwoławcza mogłaby tworzyć przy regionalnych urzędach nadzoru i kontroli podatkowej swoje delegatury.
Po szóste, utworzenie – postulowanej od wielu lat – Kra‑
jowej Szkoły Skarbowości (Krajowej Szkoły Administracji Da‑
nin Publicznych), odpowiedzialnej za poziom wyszkolenia pracowników administracji danin publicznych, realizującej szkolenia dla pracowników skarbowości, studia I i II stopnia w zakresie skarbowości, studia podyplomowe, a także szkole‑
nia dla podatników
5.2. Podstawy prawne działania administracji danin publicznych
Zmiany w tym obszarze powinny objąć przede wszystkim podstawy prawne działania części rządowej administracji da‑
nin publicznych.
W obecnym stanie prawnym istnieje ogromna liczba ak‑
tów prawnych regulujących ustrój i organizację administracji danin publicznych
38. Ten rozrost podstaw prawnych działania administracji skarbowej jest niczym nieuzasadniony. Koniecz‑
ne jest opracowanie jednego aktu prawnego rangi ustawowej zawierającego zasadnicze rozstrzygnięcia dotyczące ustroju i organizacji administracji danin publicznych i jej jednostek organizacyjnych. Akt taki powinien obejmować:
1) ustrój administracji daninowej, a więc określenie organów i ich wzajemnych relacji w sferze wypełniania funkcji, tj.:
a) precyzyjne rozdzielenie funkcji zarządzania i funkcji wykonywania publicznej działalności państwa w za‑
kresie prawa daninowego,
b) określenie stopnia usamorządowienia administracji daninowej,
c) rozstrzygnięcie stopnia scentralizowania lub zdecen‑
tralizowania oraz koncentracji i dekoncentracji admi‑
nistracji daninowej,
d) określenie właściwości rzeczowej organów admini‑
stracji daninowej,
2) zasady powoływania i odwoływania organów skarbo‑
wych, ewentualnie ich kadencyjność,
3) zasady odpowiedzialności osób pełniących funkcje or‑
ganów skarbowych lub kierowników tych organów oraz pracowników jednostek organizacyjnych administracji danin publicznych za naruszenia przepisów prawa ma‑
terialnego i proceduralnego,
38
