Prawne podstawy budowy modelu administracji danin publicznych
Jacek Kulicki
Abstract
Over the centuries, development of the national treasury resulted in establishing within the civil service some specialized units to execute legally mandated public finance activities. Tax and duties administration differs from other public finance authorities.
Being responsible for taxes and other sources of fiscal income it is often empowered with special competences, sometimes similar to those reserved for the enforcement agencies, as well as distinctive administration procedures. The article outlines the theoreti‑
cal role, organization, legal basis, employee recruitment and assessment and effiectiveness of the state tax and duties service.
However, it is not an in abstracto, purely theoretical, analysis but a study aimed at highlighting the differences between various treasury administration activities and their impact on the status, organization, competences, staff hiring, efficiency and reliability which should help to influence public perception of this service and recognize the necessity of its in‑depth reforms.
Spis treści
1. Wprowadzenie ... 2
2. Pojęcie administracji danin publicznych ... 2
3. Funkcje administracji ... 5
3.1. Funkcje związane z zarządzaniem daninami publicznymi ... 5
3.2. Funkcje związane z wykonywaniem publicznej działalności państwa w zakresie prawa daninowego ... 8
3.3. Wnioski ... 10
4. Organizacja administracji danin publicznych ... 12
4.1. Pojęcie organizacji ... 12
4.2. Miejsce norm prawnych kształtujących administrację danin publicznych ... 12
4.3. Rozdział funkcji w administracji danin publicznych ... 14
4.4. Centralizacja i koncentracja w modelu zarządzania administracją danin publicznych ... 14
5. Pracownicy administracji danin publicznych ... 19
6. Efektywność administracji danin publicznych ... 23
7. Podsumowanie ... 26
1. Wprowadzenie
Administracja skarbowa (w węższym tego słowa znaczeniu) jest administracją szczególną, tak jak szczególny charakter ma przedmiot jej zainteresowania. Jest nim podatek, a precyzyj‑
niej – system obciążeń podatkowych (daninowych), system, który – jak zauważa Trybunał Konstytucyjny (TK)1 – pod wzglę‑
dem aksjologicznym oparty jest na pojęciu dobra wspólnego, dobra, którym wszak – zgodnie z art. 1 Konstytucji RP2 – jest Rzeczpospolita Polska. Do tego dobra należy odnosić sze‑
reg innych wartości podlegających konstytucyjnej ochronie.
Jedną z nich jest bezpieczeństwo finansowe państwa, gwa‑
rantowane od strony dochodowej (gromadzenia środków pu‑
blicznych) nie tylko ustawowym charakterem określania tych dochodów (por. art. 216 ust. 1 Konstytucji RP) i wyłącznymi prerogatywami władzy ustawodawczej do nakładania cięża‑
rów podatkowych (por. art. 217 Konstytucji RP), ale również uprawnieniami „władzy skarbowej” do dochodzenia należnych państwu na podstawie ustawy zobowiązań podatkowych; i to nie zobowiązań in abstracto, ale należnych od konkretnego podmiotu – podatnika (osoby fizycznej, osoby prawnej, jed‑
nostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej) z tytułu ciążącego na nim obowiązku podatkowego (por.
art. 84 Konstytucji RP oraz art. 7 §1 o.p.3). Dochodzenia tych należności nie można w żadnym wypadku utożsamiać wy‑
łącznie z czynnościami egzekucji administracyjnej, która jest w praktyce ostatnią fazą działania organów skarbowych i do której dochodzi w ostateczności, gdy podatnik unika zapłace‑
nia należnego świadczenia. „Dochodzenie” należności podat‑
kowych przez państwo obejmuje zarówno zdefiniowanie kie‑
runków polityki podatkowej, której namacalny kształt wynika z ustaw nakładających ciężary podatkowe oraz określających zasady ich poboru (powinno to nastąpić w sposób czytelny, zrozumiały i akceptowalny dla podmiotów zobowiązanych do poniesienia tych ciężarów), jak i – co ma nie mniej istotne zna‑
czenie – zdefiniowanie zasad działania organów skarbowych realizujących funkcje związane z wykonywaniem publicznej działalności państwa w sferze prawa podatkowego, czy sze‑
rzej – daninowego, co nastąpi poprzez określenie ich ustroju, właściwości, kompetencji i uprawnień oraz procedur gwaran‑
tujących skuteczność dochodzenia zobowiązań podatkowych od podatników oraz ochronę prawną tych ostatnich.
Do realizacji zadań państwa w sferze prawa podatkowe‑
go (daninowego) niezbędna jest więc organizacja, która nie tylko zostanie wyposażona we właściwe narzędzia i tymi narzędziami będzie posługiwać się we właściwy sposób, ale która będzie świadoma wypełnianych funkcji, ich hierarchii, wzajemnych powiązań oraz ograniczeń i obowiązków pły‑
nących z władztwa daninowego przynależnego państwu. Ta świadomość jest niezbędna do ukształtowania administracji skarbowej (od strony podmiotowej, przedmiotowej, organiza‑
cji i pracowniczej) w sposób, który zagwarantuje – jak ujmuje to Konstytucja RP w Preambule – rzetelne i sprawne wykony‑
wanie przypisanych jej funkcji.
1 Por. wyrok TK z 16 października 2007 r., sygn. K 63/04, OTK‑A z 2007 r. nr 9, poz. 105.
2 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.
nr 78, poz. 483 ze zm.).
3 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.
Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.).
Niniejsze opracowanie nie jest analizą stanu konkretnej or‑
ganizacji, lecz przedstawieniem (a w zasadzie zarysowaniem) od strony teoretycznej funkcji, organizacji, podstaw prawnych działania, zasad naboru i doboru pracowników oraz efektyw‑
ności tej części administracji publicznej, która realizuje dzia‑
łalność organizatorską państwa w dziedzinie gromadzenia środków publicznych; zaczyna się zaś próbą zdefiniowania samego pojęcia administracji skarbowej, które na przestrzeni wieków uległo znacznej ewolucji.
Szkic ten, z uwagi na jego charakter, nie odnosi się co prawda bezpośrednio do administracji skarbowej w Polsce, ale też nie jest rozważaniem in abstracto, czysto teoretyczną rozprawą, lecz ma uświadomić jego czytelnikom różnice mię‑
dzy poszczególnymi rodzajami działań administracji skarbo‑
wej (administracji danin publicznych), ich wpływ na jej ustrój i organizację, kompetencje, dobór pracowników, sprawność i rzetelność działań, a tym samym wpłynąć na postrzeganie tej administracji w Polsce przez podatników i decydentów oraz uzmysłowić obu grupom konieczność jej głębokich reform. Ich kierunek jest zawsze sprawą dyskusyjną, a jego wyznaczenie wymaga analizy stanu obecnego, ale w pierwszej kolejności fundamentu, a więc podstaw teoretycznych działania konkret‑
nego organizmu, do których ta analiza będzie się odnosić.
2. Pojęcie administracji danin publicznych
Próba definicji administracji danin publicznych poprzedzo‑
na być musi w pierwszej kolejności zdefiniowaniem samego terminu administracja. Termin ten pochodzi od łacińskiego słowa administratio, co według definicji Słownika wyrazów obcych4 oznacza z jednej strony „ogół czynności zarządzania”, z drugiej zaś „ogół organów zajmujących się zarządzaniem”.
Podobne sfery znaczenia terminu administracja wyróżnia Słownik języka polskiego5, który pod pojęciem tym rozumie:
1) kierowanie, zarządzanie czymś, 2) zespół zarządzający (kierujący) czymś; zarząd jakiejś instytucji, 3) ogół czynności wykonywanych przez organy państwowe lub samorządowe w zakresie władzy wykonawczej, 4) organy władzy państwo‑
wej lub samorządowej.
W słownikowych definicjach terminu administracja wyróż‑
nić więc można dwie podstawowe sfery znaczeniowe: pod‑
miotową oraz przedmiotową. W znaczeniu podmiotowym ad‑
ministracja to aparat zarządzający, kierujący, zaś w znaczeniu przedmiotowym to sposób działania aparatu zarządzającego.
W znaczeniu przedmiotowym termin administracja oznacza więc administrowanie, tj. zarządzanie, kierowanie podległą sobie instytucją, organizmem, czy sferą życia.
Terminy administracja i administrowanie używane bez żad‑
nego kwalifikatora są terminami ogólnymi, odnoszącymi się do wszystkich sfer życia. Z administrowaniem i administracją mamy bowiem do czynienia zarówno w sferze prywatnej, jak i publicznej (państwowej), w gospodarstwie domowym, przedsiębiorstwie, bez względu na stosunki własnościowe, or‑
ganizacji społecznej, kościelnej, państwowej – rządowej, czy
4 Słownik wyrazów obcych, J. Tokarski (red.), PWN, Warszawa 1980, s. 6.
5 Słownik języka polskiego, M. Szymczak (red.), PWN, Warszawa 1988, t. I, s. 9
samorządowej. We wszystkich tych sferach mamy do czynie‑
nia z różnymi organami administrującymi.
Każdy z kwalifikatorów zawęża w sposób zasadniczy znaczenie terminu administracja, zarówno w ujęciu pod‑
miotowym, jak i przedmiotowym, a więc co do podmiotów administrujących, jak i badanego obszaru. Im kwalifikator szczegółowszy, tym zawężenie badanego obszaru większe.
Użycie kwalifikatora państwowy powoduje, że z badanego obszaru wyłączamy administrację prywatną, zaś dodanie do‑
datkowego kwalifikatora – skarbowy, celny, podatkowy, ubez‑
pieczeniowy, daninowy – powoduje dalsze zawężenie podmio‑
towego i przedmiotowego zakresu tego terminu.
Administracja publiczna jest przedmiotem badań wielu dyscyplin naukowych. W pierwszej kolejności wymienić na‑
leży naukę organizacji i zarządzania, która postrzega ją jako układ zorganizowanych zespołów ludzkich, w których podział zadań musi się opierać na racjonalnych zasadach, a części układu muszą się w nim wiązać w logiczną całość6. Administra‑
cja jest przedmiotem zainteresowania również nauk prakse‑
ologicznych, które rozważają celowość i racjonalność działań podejmowanych przez jednostki i ich zespoły7, a także nauk socjologicznych, które badają związki pomiędzy jednostka‑
mi a ich zorganizowanymi zespołami od strony faktycznej, co umożliwia odtworzenie metodami naukowymi faktycznego układu zależności w administracji publicznej, skuteczności jej działań oraz świadomości i metod działania8. Nieco inaczej na administrację pozwala spojrzeć psychologia, która bada przede wszystkim substrat osobowy administracji oraz relacje pomiędzy administrowanymi a administrującymi9. W zasadzie wszystkie te zagadnienia obejmuje nauka administracji, któ‑
ra badając: a) organizację aparatu administracji, b) personel administracji, c) metody pracy administracji oraz d) techniki pracy administracji zwraca szczególną uwagę na zagadnienia prawne10.
Można powiedzieć, że o ile nauki organizacji i zarządzania, prakseologiczne i socjologiczne oraz psychologia kładą nacisk na faktyczne, bez względu na sposób ich regulowania, relacje wewnątrz administracji (ludzkie i pozaludzkie) oraz podmio‑
tów administrujących i podmiotów administrowanych, o tyle nauka administracji zajmuje się tymi relacjami regulowanymi prawnie, a więc wywierającymi skutki prawne przez czynności prawne i faktyczne działanie podejmowane przez poszczegól‑
ne podmioty administracji na podstawie norm prawnych11, które są wyróżnikiem administracji publicznej, bez względu na jej przedmiotowy zakres działania. Działanie to – w przy‑
padku administracji publicznej – odnosi się do celów i zadań państwa, które w odniesieniu do administracji skarbowej (ad‑
ministracji finansów publicznych) ograniczyć należy do sfery gromadzenia przez państwo dochodów i pokrywania nimi wydatków, regulowanych przepisami prawa12.
6 Zob. J. Borkowski [w:] System prawa administracyjnego, t. I, J. Sta‑
rościak (red.), PAN, Instytut Państwa i Prawa. Warszawa 1977, s. 23.
7 Zob. J. Borkowski, op. cit., s. 23 oraz T. Kotarbiński, Traktat o dobrej robocie, wyd. IV, Zakład narodowy im. Ossolińskich, Wrocław–Warsza‑
wa 1969.
8 Zob. J. Borkowski, op. cit., s. 23–24.
9 Zob. J. Borkowski, op. cit., s. 24.
10 Zob. J. Borkowski, op. cit., s. 24.
11 Zob. J. Borkowski, op. cit., s. 39.
12 Por. C. Kosikowski, op. cit., s. 27.
O ile więc administrację publiczną – w sensie ogólnym, bez dodatkowego szczegółowego kwalifikatora – zdefiniować można jako działalność organizatorską państwa, która odbywa się na podstawie norm prawnych, wywierającą skutki prawne przez czynności prawne i faktyczne podejmowane przez pod‑
mioty administrujące13, to pod pojęciem administracji skar‑
bowej (administracji finansów publicznych) rozumieć należy realizowanie zadań państwa lub (i) samorządu terytorialnego w dziedzinie gromadzenia i wydatkowania publicznych środ‑
ków pieniężnych14.
Zaznaczyć jednak należy, że sam zakres przedmiotowy ad‑
ministracji skarbowej ulegał w ciągu wieków ewolucji. O ile w początkowym okresie – starożytny Egipt, Mezopotamia, Grecja i Rzym do czasów cesarza Oktawiana Augusta – skar‑
bowość kojarzona była przede wszystkim z poborem podat‑
ków, które stanowione były przez władcę (panującego), o tyle działania tego ostatniego (Oktawiana Augusta) – zlecenie sporządzenia zestawienia dochodów i wydatków publicznych nie tylko za okresy minione, ale i na okresy przyszłe – dały początek innym, niż tylko pobór dochodów, zajęciom i zada‑
niom administracji skarbowej15, co w konsekwencji doprowa‑
dziło z biegiem czasu do wykształcenia się zasady odrębności kompetencyjnej zarządzania finansami publicznymi od wyko‑
nywania czynności w zakresie gromadzenia i wydatkowania publicznych środków pieniężnych16. Nie nastąpiło to jednak automatycznie, a utożsamianie skarbowości z dochodami – już nie panującego, ale państwa – miało miejsce w Polsce jesz‑
cze w okresie międzywojennym17.
Z czasem pojęcie administracja skarbowa zostało zastąpio‑
ne pojęciem administracja finansów publicznych, w której wy‑
odrębnia się18:
1) organizację finansową państwa,
2) opracowanie, uchwalenie i wykonywanie ustawy bu‑
dżetowej (lub ustawy finansowej),
3) pobieranie dochodów publicznych, ze szczególnym uwzględnieniem podatków i pożyczek publicznych, 4) dokonywanie wydatków publicznych,
5) organizację i operacje skarbu publicznego (państwa), 6) organizację finansową i operacje finansowe zdecen‑
tralizowanych związków i innych podmiotów (samo‑
rząd terytorialny, publiczne zakłady ubezpieczeniowe, edukacyjne, ochrony zdrowia),
7) działalność centralnego banku państwa, 8) publiczną gospodarkę dewizową, 9) zarządzanie długiem publicznym,
10) nadzór państwa nad systemem bankowym, rynkiem kapitałowym, systemem ubezpieczeniowym i gospo‑
darką finansową samodzielnych podmiotów działają‑
cych w ramach sektora finansów publicznych.
13 Zob. J. Borkowski, op. cit., s. 39.
14 Zob. C. Kosikowski, [w:] Finanse i prawo finansowe, C. Kosikowski i E. Ruśkowski (red.), Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003, s. 151.
15 Zob. C. Kosikowski, Problemy prawne planowania i zarządzania gospodarką narodową i finansami publicznymi we Francji powojennej, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź 1981, s. 152–153.
16 C. Kosikowski, op. cit., s. 153.
17 R. Rybarski w Skarbowość Polski w dobie rozbiorów stwierdza, że nauka skarbowości to przede wszystkim nauka o dochodach państwa.
Wydawnictwo Polskiej Akademii Umiejętności, Kraków 1937, s. 2.
18 Zob. E. Ruśkowski, [w:] Finanse i prawo finansowe, C. Kosikowski i E. Ruśkowski (red.), Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003, s. 26.
Administracja skarbowa w pierwotnym znaczeniu – obej‑
mującym podatki i inne daniny publiczne – stanowi więc je‑
den z działów administracji finansów publicznych, różniący się od innych jej członów zarówno zakresem przedmiotowym, jak i stroną organizacyjną, zakresem kompetencyjnym organów skarbowych, wkraczającym w niektórych przypadkach w pole zarezerwowane dla organów ścigania, oraz szczególnym ro‑
dzajem procedur administracyjnych.
Jest to więc w istocie administracja danin publicznych, obejmująca przede wszystkim podatki państwowe19 i samo‑
rządowe20 a także te daniny, które w przepisach prawa nie zo‑
stały co prawda nazwane podatkami, które jednakże stanowią dochód państwa lub jednostek samorządu terytorialnego21, a obowiązek ich ponoszenia na rzecz podmiotów uprzywi‑
lejowanych (państwa i jednostek samorządu terytorialnego) wynika z ustaw22.
Faktu tego nie zmienia w żaden sposób możliwość przy‑
znawania organom finansowym (skarbowym, fiskalnym) kom‑
petencji w zakresie innych niż fiskalne dochodów państwa, wydatków, czy też ceł, dewiz, bezpieczeństwa finansowego, zarządzania majątkiem lub uprawnieniami państwa. Zadania
19 Pod pojęciem tym należy rozumieć te daniny publiczne, któ‑
rych beneficjentem jest państwo. W Polsce do podatków państwo‑
wych zaliczyć należy: podatek od towarów i usług (por. art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U.
nr 54, poz. 535 ze zm.), podatek akcyzowy (por. art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym – Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), podatek od gier (por. art. 72 ustawy z 19 listopada 2009 r. o hazardzie – Dz.U. nr 201, poz. 1540), podatek dochodowy od osób fizycznych opłacany w formie ryczałtu ewidencjonowanego (por. art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: u.rycz.), poda‑
tek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby duchowne (art. 2 ust. 3 u.rycz.). W praktyce wiele danin ma charak‑
ter mieszany, co oznacza, że beneficjentem jest zarówno państwo jak i samorządy lokalne. Taki charakter mają w Polsce: podatek dochodo‑
wy od osób fizycznych opłacany na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r.
nr 14, poz. 176 ze zm.), podatek dochodowy od osób prawnych (por.
art. 4 ust. 2 i 3, art. 5 ust. 2i 3 oraz art. 6 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 13 listo‑
pada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego – tj.
Dz.U. z 2008 r. nr 88, poz. 539 ze zm.; dalej: u.d.j.s.t.).
20 Pod pojęciem tym rozumieć należy te daniny, których benefi‑
cjentem jest samorząd lokalny. W Polsce do podatków samorządo‑
wych zaliczyć należy: podatek od nieruchomości, podatek od środków transportowych, podatek rolny, podatek leśny, podatek od spadków i darowizn, podatek od czynności cywilnoprawnych, podatek docho‑
dowy od osób fizycznych opłacany w formie karty podatkowej (art. 4 ust. 1 pkt 1 u. d. j. s. t.).
21 W Polsce do tego typu danin zaliczyć należy m.in.: wpłaty z zysku od jednoosobowych spółek skarbu państwa oraz od przed‑
siębiorstw państwowych, które stanowią dochody budżetu państwa, a także opłaty: skarbową, targową, miejscową i administracyjną, które stanowią dochody budżetów jednostek samorządu terytorialnego.
22 W Polsce zasada nakładania ciężarów podatkowych jedynie w drodze ustawy wynika z art. 84, art. 168 i art. 217 Konstytucji RP.
Podobna zasada wyartykułowana jest w konstytucjach większości państw należących do Unii Europejskiej (por. np. art. 23 Konstytucji Włoch, art. 59 Konstytucji słowackiej, art. 147 Konstytucji słoweńskiej, art. 170 Konstytucji Belgii). Niektóre konstytucje państw UE nie ogra‑
niczają się do wyartykułowania tej zasady, ale nakazują stosowanie określonego systemu podatkowego, np. progresywnego (por. np.
art. 53 Konstytucji Włoch).
realizowane w tym zakresie przez organy fiskalne będą zawsze wtórne w stosunku do zadań wynikających z organizatorskiej działalności państwa w zakresie danin publicznych.
Konstatacja taka uprawnia więc w pełni do zapropono‑
wania na określenie administracji publicznej realizującej działalność organizatorską państwa w dziedzinie groma‑
dzenia środków publicznych – w miejsce dotychczasowego określenia: administracja skarbowa lub administracja podat- kowa – nazwy – administracja danin publicznych.
Pierwsze określenie – administracja skarbowa – utraciło już swoje pierwotne znaczenie i choć w wyniku ewolucji zakresu przedmiotowego skarbowości, jego rozszerzenia, zostało za‑
stąpione nazwą nową – administracja finansów publicznych – to nie wydaje się, aby możliwy był powrót do pierwotnego znaczenia tego terminu, tym bardziej, że np. w Polsce sam ustawodawca nie ogranicza, np. w zakresie kontroli, spraw skarbowych jedynie do podatków lub innych danin publicz‑
nych, obejmując nim, obok podatków i opłat, nie tylko zagad‑
nienia budżetowe, lecz również celne, dewizowe, z zakresu cen, pomocy publicznej, prywatyzacji, wykorzystania środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, czy wreszcie wykry‑
wania i ścigania przestępstw gospodarczych oraz w zakresie korupcji23.
Drugie z określeń – administracja podatkowa – sugeruje, że przedmiotowym zakresem tej części administracji finan‑
sów publicznych są jedynie podatki, co mijałoby się z obec‑
nym stanem prawnym i faktycznym, obowiązującym nie tylko w Polsce, ale również w krajach należących do Unii Europej‑
skiej i OECD24.
Przyjęcie zaproponowanej nazwy – administracja danin publicznych – będzie miało walor nie tylko porządkujący na poziomie nazewnictwa, ale umożliwi oddzielenie funkcji fi‑
skalnych (odnoszących się w tym przypadku do danin publicz‑
nych) wykonywanych przez organy skarbowe od pozostałych funkcji realizowanych przez nie. Nie jest to bez znaczenia zarówno dla obiektywnej analizy wypełniania przez admini‑
strację danin publicznych jej podstawowych funkcji, jak i prze‑
prowadzenia analizy i budowę najefektywniejszego modelu organizacji tej administracji, oraz sprecyzowania wymogów jakie powinny być stawiane każdemu pracownikowi „fiskusa”.
Umożliwi to również zbadanie efektywności organów i jedno‑
stek organizacyjnych tej części administracji finansów publicz‑
nych zarówno w zakresie zadań w sferze funkcji fiskalnych (da‑
niowych), jak i w sferze obowiązków niefiskalnych.
Z tych też względów w dalszej części opracowania będę posługiwać się – na określenie administracji publicznej re‑
alizującej działalność organizatorską państwa w dziedzinie gromadzenia środków publicznych – określeniami: admini‑
stracja danin publicznych lub administracja daninowa, które najpełniej oddają jej zakres przedmiotowy jak i podmiotowy.
Nazwa administracja skarbowa, choć mająca w pełni podsta‑
wy historyczne, ze względu na późniejszy dynamizm zmian jej zakresu przedmiotowego wydawać się może myląca, co w konsekwencji utrudni sprecyzowanie i rzetelną analizę jej funkcji fiskalnych. Niejednokrotnie jednak odejście od nazwy administracja skarbowa wydać się może niemożliwe, wręcz
23 Zob. art. 2–4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skar‑
bowej (tj. Dz.U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej: u.o.k.s.).
24 Np. we Francji, w Czechach, w Wielkiej Brytanii, Szwecji, Wło‑
szech.
sztuczne, dlatego też oba określenia – administracja danin publicznych (daninowa) i administracja skarbowa – mogą być w niektórych przypadkach, w zależności od kontekstu, używa‑
ne zamiennie.
3. Funkcje administracji
Konsekwencją zmian w zakresie władztwa administracyjne‑
go, jakie dokonały się na przestrzeni wieków25 było wyodręb‑
nienie dwóch rodzajowo różnych funkcji administracji skarbo‑
wej, rozumianej w tym przypadku jako administracja finansów publicznych, a mianowicie: funkcji zarządzania finansami publicznymi i funkcji wykonywania publicznej działalności finansowej, co z punktu widzenia podmiotów administracji finansów publicznych doprowadziło do wykształcenia grupy organów zarządzających finansami publicznymi oraz orga‑
nów wykonujących działalność finansową.
Cezary Kosikowski do funkcji zarządzania finansami pu‑
blicznymi zalicza26 w pierwszej kolejności programowanie finansów publicznych, w czym mieści się inicjowanie i two‑
rzenie programów polityki finansowej państwa, a dalej: a) pro‑
jektowanie i tworzenie prawa finansowego, b) planowanie finansowe, co związane jest z planowaniem budżetowym, pozostałymi operacjami w zakresie finansów publicznych (np.
bilansem finansowym skarbu państwa, bilansem należno‑
ści i zobowiązań skarbu państwa) oraz planowaniem obiegu pieniężnego i kredytu (programowaniem bilansu płatniczego oraz rocznym bilansem należności i zobowiązań zagranicz‑
nych państwa)27, c) organizację i kierowanie wykonawstwem planowych zadań finansowych, co należy rozumieć jako wła‑
ściwe zorganizowanie podziału zadań pomiędzy organy admi‑
nistracji publicznej a inne jednostki sektora finansów publicz‑
nych28, d) kontrolę finansową, której celem jest sprawdzenie, w jakim stopniu realizowane są uprawnienia i obowiązki prawnofinansowe podmiotów biernych (zobowiązanych) sto‑
sunków prawnofinansowych oraz w jaki sposób funkcjonuje system kontroli finansów publicznych (kontroli zarządzania finansami publicznymi)29.
Funkcja wykonywania publicznej działalności finansowej obejmuje natomiast konkretyzację indywidualnych upraw‑
nień i obowiązków prawnofinansowych podmiotów biernych stosunków prawnofinansowych, co dokonywane jest przez podmioty czynne tych stosunków, do których zalicza się orga‑
ny finansowe oraz organy pełniące funkcje organów finanso‑
wych30. Konkretyzacja ta następuje w drodze indywidualnego aktu prawnego skierowanego do konkretnego podmiotu.
25 Zob. na ten temat J. Kulicki, Administracja danin publicznych w różnych ustrojach gospodarczych, Analizy BAS nr, w przygotowaniu
26 Zob. C. Kosikowski, [w:] Finanse publiczne i prawo finansowe, C. Kosikowski i E. Ruśkowski (red.), Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003, s. 163 oraz C. Kosikowski, Administracja Finansów jako dział pra‑
wa i dyscyplina naukowa, [w:] „Studia Prawno‑Ekonomiczne”, t. XXIV, 1980, s. 27–28.
27 Zob. C. Kosikowski, [w:] Finanse publiczne i prawo finansowe, C. Kosikowski i E. Ruśkowski (red.), Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003, s. 168–169.
28 Ibidem, s. 172–173.
29 Ibidem, s. 172.
30 Ibidem, s. 163.
Wychodząc od funkcji administracji finansów publicznych spróbujmy określić funkcje administracji danin publicznych, która jest – co zostało wykazane w pkt 2 opracowania – czę‑
ścią administracji finansów publicznych. Z uwagi na to, że administracja ta od strony przedmiotowej obejmuje daniny publiczne, w organizatorskiej działalności państwa w tym za‑
kresie wyróżnić należy grupę funkcji zarządzania daninami publicznymi oraz grupę funkcji związanych z wykonywa‑
niem publicznej działalności fiskalnej (związanej z danina‑
mi publicznymi, przede wszystkim podatkami).
Należy już w tym miejscu podkreślić, że wyróżnienie funk‑
cji administracji publicznej ma kapitalne znaczenie przy bu‑
dowaniu aktu prawnego. Projektodawca musi bowiem mieć świadomość tego, jakie są różnice między poszczególnymi ro‑
dzajami działań administracji skarbowej (administracji danin publicznych). Każda norma prawna ma swój indywidualny cel, który najczęściej realizowany jest w ramach grupy norm praw‑
nych, instytucji prawnej. Prawo jest jasne, logiczne, spójne i niesprzeczne, jeżeli projektodawca aktu prawnego rozgrani‑
cza teoretycznie funkcje konkretnych norm prawnych, całych instytucji i potrafi budować takie ich zespoły, które dają się przypisać poszczególnym funkcjom wykonywanym przez ad‑
ministrację. Jeśli projektodawca przepisu (instytucji prawnej) ma świadomość celu, który ma dana norma albo instytucja prawna realizować, to dobiera do ich budowy właściwe, ade‑
kwatne słowa i zwroty języka prawnego. Nie miesza ze sobą w ramach jednego przepisu, normy albo instytucji różnych celów (funkcji) jakie mają one realizować. Wyodrębnienie róż‑
nych funkcji administracji dochodów publicznych pozwala na weryfikację tego, czy dany akt prawny został zbudowany kompleksowo. Czy nie pominięto albo czy nie zdublowano w przepisach realizacji różnych funkcji a także czy nie ma mię‑
dzy nimi sprzeczności. Pozwala to także na zbudowanie pra‑
widłowej struktury logicznej (systematyki) danego aktu praw‑
nego. Poszczególne funkcje realizowane są bowiem w jakimś porządku. Istnieje między nimi hierarchia. A to daje przesłanki do ustalenia struktury i systematyki aktu prawnego.
3.1. Funkcje związane z zarządzaniem daninami publicznymi
Do funkcji związanych z zarządzaniem daninami publicz‑
nymi zaliczyć należy przede wszystkim:
1) programowanie w zakresie danin publicznych (fiskalne), 2) planowanie daninowe (fiskalne),
3) projektowanie i tworzenie prawa daninowego (fiskal‑
nego),
4) organizację i kierowanie wykonywaniem planowych za‑
dań w zakresie realizacji dochodów z danin publicznych, 5) kontrolę daniową (fiskalną).
Do funkcji tych zaliczyć należy również edukację podmio‑
tów zobowiązanych do ponoszenia ciężarów publicznych.
Programowanie fiskalne
Programowanie dotyczące polityki finansowej, w tym po‑
datkowej (daninowej) jest na ogół przewidywane w aktach prawnych dość ogólnie i przepisy w tym zakresie ograniczają
się jedynie do wskazania kompetencji. Tymczasem regulacje te powinny być rozwijane w taki sposób aby stworzyć kom‑
pleksowy sposób postępowania i kontroli w tym zakresie.
Inicjowanie i tworzenie programów polityki finansowej jest bowiem podstawową funkcją zarządzania finansami31, a ele‑
mentem tego programowania jest niewątpliwie programowa‑
nie w zakresie danin publicznych (fiskalne) tj. tworzenie pro‑
gramów polityki fiskalnej, obejmujących wieloletnią strategię podatkową. Strategia podatkowa powinna być realizowana przez przyjmowanie rozwiązań normatywnych. Programowa‑
nie powinno więc nie tylko wyznaczać ogólne kierunki stra‑
tegii fiskalnej, lecz również określać narzędzia realizacji tego programu. Program taki jest wartościowym dokumentem je‑
żeli zawiera narzędzia realizacji zaprojektowanych wpływów.
Chodzi tu przede wszystkim o określenie w programie wielo‑
letnim – oczywiście w kategoriach ogólnych – zarówno zakre‑
su podmiotowego poszczególnych rodzajów podatków, jak i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, czy też ulg, zwolnień (wyłączeń) o charakterze materialnym. Wielolet‑
nia strategia fiskalna nie powinna zasadniczo odnosić się do zagadnień proceduralnych, uprawnień organów skarbowych (fiskalnych) do egzekwowania zobowiązań podatkowych i innych danin, czy też praw i obowiązków wszystkich uczest‑
ników postępowania administracyjnego (podatkowego). Te elementy są ściśle związane z działaniami administracji danin publicznych w zakresie egzekwowania od podmiotów zobo‑
wiązanych wypełnienia przez nich obowiązków wynikających z przepisów prawa daninowego.
Program strategii fiskalnej powinien odnosić się tylko do materialnego prawa daninowego i stanowić podstawę pla‑
nów rocznych zarówno dla państwa, jak i jednostek samorzą‑
du terytorialnego.
Program strategii fiskalnej państwa powinien obejmować okres wykraczający poza cykl wyborczy32, a więc w polskich re‑
aliach 6–8 lat (najlepiej, aby były to co najmniej dwie kadencje parlamentu), i przybierać formę stosownego aktu normatyw‑
nego, tak, aby mógł on stanowić dla podmiotów korzystają‑
cych ze środków publicznych, jak i podmiotów zobowiązanych do ponoszenia ciężarów podatkowych punkt odniesienia przy układaniu przez nich strategii działania. Odnosi się to w szcze‑
gólności do jednostek samorządu terytorialnego, dla których strategia fiskalna państwa stanowić powinna podstawę budo‑
wy własnej strategii i planów fiskalnych, ale również do jed‑
nostek gospodarczych, dla których pewność podatkowa jest warunkiem budowania i realizowania strategii rozwoju.
Organem najwłaściwszym do przygotowania takiej strate‑
gii jest niewątpliwie minister finansów, który – z racji swoich kompetencji – dysponuje zapleczem i niezbędnymi informa‑
cjami do przygotowania takiego projektu33.
31 Zob. C. Kosikowski, [w:] Finanse i prawo finansowe, C. Kosikowski i E. Ruśkowski (red.), Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003, s. 165.
32 Chodzi o zminimalizowanie skutków składanych obietnic wy‑
borczych nastawionych na realizację doraźnych celów politycznych poszczególnych ugrupowań. Takie ograniczenie jest w zasadzie jedy‑
ną gwarancją dla podmiotów zobowiązanych, że nie zostaną zasko‑
czone zmianami wprowadzanymi ad hoc, bez przygotowania i analizy ich skutków.
33 Obowiązek opracowania takiej strategii może wynikać wprost lub pośrednio z przepisów prawa. Może ona również przybierać róż‑
ny kształt – być samodzielnym dokumentem lub elementem większej całości. Np. w Polsce określenie kierunków polityki fiskalnej powinno
Dokument wyznaczający strategię fiskalną powinien być, jako program, przyjmowany przez parlament, aby nie stał się tylko wewnętrznym planem rządu. Jak każdy racjonalny plan powinien on być aktualizowany w miarę potrzeb, a obowiąz‑
kowa analiza realizacji zapisanych w niej kierunków powinna mieć miejsce co dwa–trzy lata, co oczywiście nie wyłącza obo‑
wiązku monitorowania na bieżąco skutków wprowadzonych rozwiązań. Nowa strategia powinna być przyjęta również na dwa–trzy lata przez upływem terminu obowiązywania do‑
tychczasowej. Takie programowanie umożliwi służbom legi‑
slacyjnym pracę nad projektami aktów prawnych i poszcze‑
gólnych ich instytucji odpowiednio wcześniej, aby projekty te powstawały z zachowaniem zasad przyzwoitej legislacji, na które składają się: zakaz stanowienia przepisów z mocą wsteczną (lex retro non agit), nakaz zachowania odpowiedniej vacatio legis, nakaz formułowania przepisów w sposób zrozu‑
miały, nakaz zachowania właściwego trybu pracy nad ustawą podatkową34.
Planowanie fiskalne
Kolejną funkcją w zakresie zarządzania finansami jest planowanie finansowe, które w odniesieniu do danin pu‑
blicznych – podobnie, jak i innych dochodów i wydatków – obejmuje okres krótszy, przeważnie roczny, co związane jest z rocznym charakterem ustawy budżetowej.
Plan fiskalny państwa na konkretny rok fiskalny (budżeto‑
wy) powinien obejmować więc:
1) planowane wpływy daninowe, z podziałem na po‑
szczególne rodzaje danin,
2) cash flow fiskalny, a więc rozłożenie tych wpływów w czasie, na poszczególne okresy rozliczeniowe, 3) zobowiązania państwa w stosunku do jednostek sa‑
morządu terytorialnego z tytułu podatków zasilają‑
cych budżety samorządowe, a pobieranych przez or‑
gany skarbowe państwowe, wraz z cash flow fiskalnym (i na odwrót).
Plan fiskalny nie powinien powielać zapisów strategii wie‑
loletniej w zakresie narzędzi ekonomicznych i prawnych jakich należy użyć w celu osiągnięcia założeń tej strategii. Plan taki postrzegany powinien być na płaszczyźnie wpływów danino‑
wych, przede wszystkim podatkowych i ich przepływów w cza‑
sie pomiędzy państwem a jednostkami samorządu terytorial‑
nastąpić, dla celów przygotowania projektów ustawy budżetowej, w Wieloletnim Planie Finansowym Państwa (WPFP), sporządzanym na kolejne cztery lata budżetowe i aktualizowanym corocznie (por.
art. 103 ust. 1, art. 104 ust. 1, art. 105 ust. 1 i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych – Dz.U. nr 157, poz. 1240; dalej: u.f.p.). Odrębną kwestią jest zawartość treściowa kierunków polityki fiskalnej ujętych w tym planie oraz moc prawna tego dokumentu (związanie nim Parlamentu oraz innych organów), a także cel jego sporządzania. Ocena tego nie leży jednak w zakresie niniejszego opracowania. Nadmienić w tym miejscu wypada jednak, że zapis dotyczący WPFP oraz kierunków polityki fiskalnej pojawił się w akcie normatywnym dopiero od 1 stycznia 2010 r. Nie zawierała go obowiązująca do 31 grudnia 2009 r. ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r.
o finansach publicznych (Dz.U. nr 249, poz. 2104 ze zm.).
34 Zob. J. Kulicki, Zasady przyzwoitej legislacji w procesie stanowie‑
nia prawa podatkowego, Analizy BAS nr 4(29) z 12 stycznia 2010 r.
nego. Narzędzia fiskalne, za pomocą których państwo będzie starało się zrealizować cele postawione w strategii swój wyraz nabiorą w aktach prawnych kształtujących obowiązek dani‑
nowy w konkretnych podatkach i innych daninach. Stąd też wynika następna funkcja zarządzania finansami, a mianowicie projektowanie i tworzenie prawa daninowego (fiskalnego).
Odróżnienie programowania od planowania jest wyraźne i trzeba jasno w przepisach określić co jest jego przedmiotem.
Pozornie podobne funkcje programowania i planowania trze‑
ba rozdzielić, bo inny jest nie tylko okres, którego one dotyczą, ale i przedmiot każdego z tych rodzajów projektowania35. Aby nie było wątpliwości należy to w przepisach wyraźnie określić, przy czym zadania programowania i planowania nie powinny stanowić katalogu zamkniętego lecz otwarty, przykładowy.
Projektowanie i tworzenie prawa daninowego
Funkcja ta nie odnosi się tylko do prawa materialnego, a więc kształtującego wysokość obciążeń danionowych, lecz również do prawa procesowego tj. procedur rejestracyjnych, wymiarowych, weryfikacyjnych, kontrolnych, z zakresu poboru i egzekucji zobowiązań podatkowych i innych danin publicz‑
nych, jak też przeciwdziałających powstawaniu przestępstw i wykroczeń skarbowych oraz prowadzących do ujawnienia czynu zabronionego, wykrycia sprawcy, postawienia mu za‑
rzutów i doprowadzenia do jego ukarania. Prawna realizacja tej funkcji wymaga więc36:
1) na płaszczyźnie prawa materialnego – prowadzenia stałych analiz i oceny w zakresie zgodności obowiązu‑
jącego prawa daninowego z celami polityki fiskalnej zawartymi w wieloletniej strategii fiskalnej;
2) na płaszczyźnie prawa procesowego – analizowanie obowiązujących rozwiązań pod kątem ich skutecz‑
ności fiskalnej, a więc zapewnienia proceduralnej ochrony w kontaktach z fiskusem interesów podmio‑
tów zobowiązanych, jak również zagwarantowanie fiskusowi możliwości wypełniania przez niego funkcji związanych z wykonywaniem publicznej działalności państwa w zakresie prawa daninowego;
3) inicjowanie zmian lub wprowadzanie nowych rozwią‑
zań w prawie procesowym i materialnym, przy czym w tym ostatnim przypadku tylko takich, które byłyby zgodne z zapisami strategii fiskalnej;
4) analizę poprawności norm prawnych z punktu widze‑
nia ich jasności, zgodności z prawem wewnętrznym Unii Europejskiej oraz Konstytucją RP, a w przypadku aktów niższej rangi – z ustawą;
5) niedopuszczanie do wprowadzania zmian lub nowych rozwiązań w prawie fiskalnym, zarówno materialnym, jak i proceduralnym, z inicjatywy innych podmiotów niż zarządzających podatkami, jeśli propozycje te nie
35 Z połączeniem funkcji programowania i planowania fiskalnego (daninowego) mamy do czynienia w WPFP, co rzutować będzie na zawartość treściową kierunków polityki fiskalnej, które stanowią ele‑
ment tego planu (por. art. 104 i n. u.f.p.).
36 Zob. C. Kosikowski, [w:] Finanse i prawo finansowe, C. Kosikowski i E. Ruśkowski (red.), Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003, s. 170
odpowiadają celom polityki fiskalnej państwa oraz modelowi funkcjonowania organów skarbowych;
6) wykonywanie obowiązków legislacyjnych związanych z wydawaniem i zmianą aktów wykonawczych do ustaw fiskalnych.
Podejście do tworzenia prawa podatkowego (daninowego) decyduje ostatecznie o jego jakości, a także w dużej mierze o skuteczności wymiaru, poboru i egzekucji, nie wspominając o kosztach z tym związanych oraz akceptowalności społecznej przyjmowanych rozwiązań, co wpływa wszak na dobrowol‑
ność wykonywania obowiązków podatkowych przez podat‑
ników. Podstawowymi, niezbędnymi warunkami stanowienia dobrego prawa podatkowego są: po pierwsze – jasno, precy‑
zyjnie i jak najbardziej szczegółowo określone kierunki strate‑
gii podatkowej (daninowej) państwa, po drugie – jakość kadr legislacyjnych, po trzecie – przestrzeganie reguł racjonalnego tworzenia prawa podatkowego (daninowego).
Organizacja i kierowanie
wykonywaniem planowych zadań państwa w zakresie realizacji dochodów z danin
Funkcja ta polega głównie na dokonaniu właściwego po‑
działu zadań pomiędzy różne człony administracji daninowej oraz na koordynowaniu działań całej administracji danin pu‑
blicznych. Tylko prawidłowo zorganizowany aparat admini‑
stracyjny może zapewnić sprawne realizowanie przez organ lub organy, którym powierzono kierownictwo fiskalne funkcji w zakresie zarządzania, a organom skarbowym funkcji z za‑
kresu wykonywania planowych fiskalnych zadań państwa.
Kontrola
Kolejną funkcją z zakresu zarządzania daninami publiczny‑
mi jest kontrola jednostek realizujących dochody podatkowe (daninowe), kontrola wykonywana przez organ nadzoru. Jest to kontrola wewnętrzna (przeprowadzana wewnątrz admini‑
stracji), którą należy odróżnić od kontroli zewnętrznej – kon‑
troli podmiotów zobowiązanych do świadczeń fiskalnych. Ta ostatnia realizowana jest przez organy skarbowe lub organy wykonujące funkcje organów skarbowych i nie należy bezpo‑
średnio do zarządzania daninami, lecz jest elementem funkcji wykonywania planowych zadań państwa w zakresie fiskal‑
nym, aczkolwiek może być również realizowana przez organ zarządzający. W tym ostatnim przypadku występuje on jednak jako organ skarbowy, a nie zarządzający. Kontrola jednostek realizujących dochody daninowe może być przeprowadzana w formie kontroli finansowej sprawowanej przez inne pod‑
mioty niż podmiot kontrolowany (np. przez organ zwierzchni) lub też kontroli wewnętrznej wykonywanej w ramach kon‑
trolowanego podmiotu. Może ona dotyczyć również spraw z zakresu polityki fiskalnej, planowania fiskalnego, prawa da‑
ninowego, organizacji dochodów fiskalnych, funkcjonowania administracji danin publicznych37.
37 Zob. C. Kosikowski, [w:] Finanse i prawo finansowe, C. Kosikowski i E. Ruśkowski (red.), Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003, s. 173
Edukacja podatników
Bardzo ważna funkcją w zakresie zarządzania daninami pu‑
blicznymi jest funkcja edukacyjna, przy czym rozróżnić należy edukację na płaszczyźnie ogólnej oraz w stosunku do konkret‑
nego podmiotu lub grupy podmiotów.
Na płaszczyźnie ogólnej funkcja ta należy do sfery zarzą‑
dzania i polega przede wszystkim na uświadamianiu podat‑
nikom roli podatków i innych danin publicznych w systemie finansowym państwa, istnienia konstytucyjnego obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych, tak aby podatnik nie po‑
strzegał podatków tylko jako pomniejszania swoich docho‑
dów, lecz również jako swój udział w kosztach funkcjonowa‑
nia państwa. Taka edukacja powinna również uświadamiać podatnikom i innym podmiotom zobowiązanym konse‑
kwencje niepłacenia podatków i to zarówno na płaszczyźnie ogólnej (zmniejszenie wpływów daninowych, zwiększenie kosztów funkcjonowania aparatu daninowego), jak i indywi‑
dualnej (sankcji podatkowych i karnych). Edukacja taka ma przede wszystkim wymiar socjologiczny. O skuteczności tej metody niech świadczą wyniki badań przeprowadzonych przez Schmertza i Orleansa. Podzielili oni wybraną grupę po‑
datników na trzy podgrupy. Na każdą z nich oddziaływano w odmienny sposób. Podatników zaliczonych do pierwszej grupy straszono sankcjami karnymi za składanie fałszywych zeznań podatkowych. Podatników zaliczonych do drugiej grupy przekonywano o obywatelskim obowiązku, jakim jest płacenie podatków. Na podatników zaliczonych do trzeciej grupy nie oddziaływano w żaden sposób. Największy wzrost zapłaconych podatków, aż o 804 USD, zaobserwowano u po‑
datników należących do drugiej grupy, najmniejszy zaś, tylko o 87 USD, u podatników zaliczonych do trzeciej grupy. Niewie‑
le większy wzrost zapłaconych podatków, tylko o 181 USD, za‑
obserwowano u podatników zaliczonych do pierwszej grupy.
Do technik socjologicznych należy również sposób traktowa‑
nia podatników zaproponowany w 1984 r. przez Greenberga, który proponuje swoistą grę pomiędzy podatnikiem a pań‑
stwem. Wszyscy podatnicy zostaliby podzieleni na trzy grupy:
A – uważanych za uczciwych, którzy byliby kontrolowani tylko losowo, B – złapanych raz na oszustwie podatkowym; ci kon‑
trolowani byliby częściej, ale jeżeli kolejna kontrola wykazała‑
by, że zapłacili podatek, przeszliby do grupy A. Jeżeli zostaliby natomiast złapani na oszustwie po raz kolejny, przechodziliby do grupy C, w której podatnicy kontrolowani są co roku. 38
Edukacja na płaszczyźnie indywidualnej ma przede wszyst‑
kim charakter prewencyjny, zachęcając do postrzegania kon‑
kretnych rozwiązań jako tworzących spójny system fiskalny, niezmiennych w określonym czasie, realizujących cele wyni‑
kające ze strategii podatkowej, co może odbywać się zarówno poprzez informowanie o linii orzeczniczej sądu, organu po‑
datkowego, jak też o rozumieniu konkretnego przepisu przez ministra finansów dającego swego rodzaju wytyczne interpre‑
tacyjne organom skarbowym lub przez organ skarbowy wła‑
ściwy dla podatnika na tle opisanego przez zainteresowanego stanu.
38 Zob. J. Kulicki, Propozycje reformy struktur skarbowych, prawa podatkowego oraz procedur egzekucyjnych mających na celu poprawę przestrzegania prawa podatkowego przez podatników, Instytut Badań nad Demokracją i Przedsiębiorstwem Prywatnym, Warszawa 1993.
3.2. Funkcje związane
z wykonywaniem publicznej działalności państwa w zakresie prawa daninowego
Do funkcji związanych z wykonywaniem publicznej dzia‑
łalności państwa w zakresie prawa daninowego (fiskalnego) zaliczyć należy następujące funkcje:
1) rejestracyjną (rejestracyjno‑analityczną), 2) wymiarową,
3) weryfikacyjną, 4) kontrolną, 5) poboru i egzekucji, 6) prewencyjną,
7) dochodzeniowo‑śledczą, 8) informacyjną.
Funkcja rejestracyjna (rejestracyjno‑analityczna)
Rejestracja podatników, czy szerzej – podmiotów zobowią‑
zanych, jest podstawową funkcją wykonywaną przez organy skarbowe (fiskalne). Bez jej realizacji trudno sobie wyobrazić nie tylko wykonywanie przez organy skarbowe pozostałych funkcji, a więc wymiaru podatku lub innej daniny publicznej, przyjmowania od podatnika samowymiaru, kontroli, poboru i egzekucji, a również prewencyjnej i dochodzeniowo‑śledczej, ale także realizowanie niektórych funkcji z zakresu zarządzania administracją daniową, tj. przede wszystkim programowania i planowania fiskalnego. Funkcja rejestracyjna nie sprowadza się bowiem do prostego przyjmowania zgłoszeń rejestracyj‑
nych od podmiotów zobowiązanych, lecz zawiera w sobie ak‑
tywne zarządzanie rejestrem tych podmiotów, a więc:
1) monitorowanie, czy zarejestrowany podmiot wykonu‑
je czynności podlegające opodatkowaniu, czy zawiesił wykonywanie tych czynności, czy też zaprzestał ich wykonywania,
2) monitorowanie, czy wszystkie podmioty zobowiązane dokonały rejestracji dla celów podatkowych.
Elementem tej funkcji jest również analizowanie danych o podmiotach, napływających do organów skarbowych, zarów‑
no od samych podatników, płatników, inkasentów (np. zawartych w deklaracjach, zeznaniach podatkowych, wnioskach o ulgi po‑
datkowe), jak i od innych podmiotów (podatników i instytucji oraz organów administracji publicznej, sądów, prokuratur itp.). Analiza taka przeprowadzana powinna być w kontekście wypełniania przez podmiot zobowiązany nałożonych na niego przez przepisy prawa daninowego indywidualnych obowiązków podatkowych.
Funkcja rejestracyjna obejmuje również sporządzanie – dla celów programowania i planowania fiskalnego‑zbiorczych informacji o wypełnianiu przez podmioty zobowiązane obo‑
wiązków daninowych.
Funkcja wymiarowa
Drugą funkcją realizowaną przez organy skarbowe (fiskal‑
ne) jest funkcja wymiarowa, która związana jest z zobowią‑
zaniami podatkowymi (także innymi daninami publicznymi)
powstającymi w drodze decyzji administracyjnej, jej wydania i doręczenia po uprzednim przeprowadzeniu postępowania administracyjnego (podatkowego). Składają się na nią:
1) przyjmowanie deklaracji i zeznań podatkowych, tj. in‑
formacji od podatników o wystąpieniu u nich zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego, 2) przyjmowanie informacji podatkowych od innych
podmiotów na temat zdarzeń powodujących powsta‑
nie obowiązku podatkowego u podatnika,
3) prowadzenie postępowań podatkowych mających na celu doprowadzenie do powstania zobowiązania podatkowego (wydania i doręczenia decyzji) według stosownych procedur.
Funkcja weryfikacyjna
Kolejną funkcją realizowaną przez organy skarbowe w ra‑
mach wykonywania publicznej działalności państwa w za‑
kresie prawa daninowego jest przyjmowanie od podatników
„samowymiaru” i jego weryfikacji. Funkcja ta związana jest z zobowiązaniami podatkowymi powstającymi bez udziału organu skarbowego, a więc z mocy prawa (bez konieczności wydawania przez organ skarbowy decyzji, a ewentualna de‑
cyzja dotykająca tego zobowiązania ma charakter korygujący, deklaratoryjny, a nie ustalający, konstytutywny, wysokość zo‑
bowiązania podatkowego). W skład tej funkcji wchodzą:
1) przyjmowanie deklaracji i zeznań podatkowych od podatników,
2) przyjmowanie (również żądanie udzielania) informa‑
cji podatkowych od innych niż podatnik podmiotów, określających zakres obowiązku podatkowego pod‑
miotu, którego dotyczą,
3) wewnętrzne sprawdzanie deklaracji podatkowych:
a) pod względem poprawności formalnej,
b) pod względem poprawności materialnej, co na‑
stępuje poprzez porównanie z danymi pozostają‑
cymi w dyspozycji organu skarbowego,
4) zewnętrzne wyjaśnienie ewentualnych nieprawidło‑
wości w deklaracjach i zeznaniach podatkowych, we‑
dług przewidzianej procedury, z udziałem zaintereso‑
wanego podmiotu,
5) przeprowadzenie procedury mającej na celu korektę wykazanego przez podmiot zobowiązany zobowią‑
zania podatkowego, jak i ustalenie odpowiedzialno‑
ści poszczególnych podmiotów (podatnika, płatnika, inkasenta) za niezapłacenie podatku w terminie lub zapłacenie w kwocie nieprawidłowej. Korekta wyka‑
zanego przez podatnika zobowiązania podatkowego powinna mieć miejsce w toku postępowania korek‑
cyjnego (korygującego), w trakcie którego przeprowa‑
dzane są poszczególne czynności mające na celu do‑
prowadzenie do ustalenie prawdy materialnej. Takie postępowanie może być obowiązkowe w stosunku do wszystkich lub określonej grupy podmiotów, np. spół‑
ek giełdowych lub spółek z udziałem skarbu państwa, a w stosunku do innych podmiotów przeprowadzane na ich żądanie lub z urzędu w ściśle zdefiniowanych przypadkach, przy czym przepisy powinny określać nie tylko procedurę postępowania, ale również maksymal‑
ny czas trwania tego postępowania oraz skutki pod‑
dania się lub unikania poddania się takiej procedurze;
postępowanie takie mogłoby mieć charakter rewizji fiskalnej (podatkowej, skarbowej), przede wszystkim w zakresie podatków, dotykającej ksiąg i dokumentów oraz majątku podmiotu zobowiązanego lub zwykłego postępowania korekcyjnego, a kończyć się wydaniem stosownego certyfikatu skarbowego (fiskalnego).
Funkcja kontrolna
Funkcja kontrolna występuje nie tylko jako samodzielna funkcja realizowana przez organy skarbowe, lecz również przy wykonywaniu innych funkcji fiskalnych, a więc wchodzi również w skład funkcji rejestracyjnej, deklaratoryjnej, wymia‑
rowej, czy też poboru i egzekucji oraz dochodzeniowo‑śled‑
czej. W tychże jednak przypadkach stanowi środek prawny do realizacji celu właściwego danej funkcji, a więc w przypadku:
funkcji rejestracyjnej – monitorowania systemu fiskalnego i jego podmiotów, funkcji wymiarowej – ustalania zobowią‑
zania daninowego w prawidłowej wysokości, funkcji weryfi‑
kacyjnej – potwierdzania lub zakwestionowania zobowiąza‑
nia daninowego ujawnionego przez podatnika, a następnie wykazania – jeżeli zajdzie taka konieczność – zobowiązania w prawidłowej kwocie, funkcji poboru i egzekucji – dopro‑
wadzenia do wykonania zobowiązania daninowego, funkcji prewencyjnej – zapobieżenia unikania opodatkowania, funk‑
cji dochodzeniowo‑śledczej – doprowadzenia do ujawnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, wykrycia sprawcy i doprowadzenia do jego ukarania.
Celem funkcji kontrolnej realizowanej samodzielnie jest natomiast sprawdzenie, czy podmiot zobowiązany wykonu‑
je nałożone na niego przepisami prawa obowiązki oraz czy zgodnie z tymi przepisami korzysta z uprawnień, bez określa‑
nia skutków prawnych stwierdzonych naruszeń prawa. Chodzi więc o kontrolę bieżącą działania podmiotów zobowiązanych, tj. podatników, płatników, inkasentów, następców prawnych.
Nie chodzi o kontrolę zdarzeń historycznych, których weryfi‑
kacja odbywać powinna się w toku postępowania wymiaro‑
wego lub korekcyjnego (w ramach funkcji weryfikacyjnej), lecz o kontrolę zdarzeń, które mają miejsce w bieżącym okre‑
sie podatkowym (roku, kwartale, miesiącu lub w innym okre‑
sie za jaki rozliczane są zobowiązania daninowe). Funkcja kon‑
trola w tym ujęciu ma więc raczej charakter prewencyjny i daje materiał do analizowania tego co się dzieje, a nie tego, co już miało miejsce w dalekiej przeszłości. Specyficznym rodzajem takiej kontroli jest szczególny nadzór podatkowy, który obej‑
muje te rodzaje działalności, w których istnieje możliwość po‑
pełnienia największych nadużyć podatkowych.
Pobór i egzekucja
Celem tej funkcji jest doprowadzenie do wykonania przez podmiot zobowiązany ciążącego na nim zobowiązania dani‑
nowego. Elementami tej funkcji są:
1) przyjmowanie zapłaty daniny publicznej, 2) udzielanie ulg w zapłacie daniny publicznej,
3) przerzucanie odpowiedzialności za zobowiązania da‑
ninowe na inny podmiot,
4) podejmowanie czynności egzekucyjnych.
Funkcja prewencyjna
Bardzo istotną funkcją realizowaną przez organy skarbowe w stosunku do konkretnych podmiotów jest funkcja prewen‑
cyjna, której celem jest zapobieżenie unikaniu opodatkowa‑
nia. Unikanie opodatkowania jest nie tylko czynem zabro‑
nionym podlegającym sankcjom przewidzianym w prawie karnym skarbowym, lecz rodzi również poważne następstwa w sferze gospodarczej. Z dwu podmiotów, z których jeden nie płaci podatków, a drugi reguluje swoje zobowiązania po‑
datkowe zawsze konkurencyjniejszym będzie podmiot, który unika opodatkowania. Prowadzi ono również do zachwiania systemu podatkowego oraz zmniejsza wpływy skarbowe39.
Oczywiście, niepłacenie podatków i innych danin publicz‑
nych w przepisanej prawem kwocie wynikać może z różnych przyczyn. Może być to świadome unikanie opodatkowania i wówczas należy traktować je z pełną surowością przewidzia‑
ną w prawie karnym skarbowym. Może wynikać z nadmiernych ciężarów daninowych, ale wówczas nie dotyczy pojedynczego podatnika, lecz całej grupy, która – w różnym wymiarze – za‑
czyna tworzyć szarą strefę, unikając płacenia podatków i in‑
nych danin całkowicie lub częściowo. Jest to jednak nie tyle problem organów skarbowych, co organów zarządzających i jako taki powinien zostać rozwiązany na płaszczyźnie legisla‑
cyjnej. Niezapłacenie należnego podatku może wynikać rów‑
nież z nieświadomości, problemów interpretacyjnych, różnic w rozumieniu przepisu. W tym zakresie istotną rolę mają do odegrania organy skarbowe, które powinny edukować pod‑
mioty prawa daninowego, na co składa się, m.in:
1) informowanie o wydanych przez ministra finansów in‑
terpretacjach przepisów prawa daninowego, np. ogła‑
szanie na tablicy ogłoszeń, na stronach internetowych organu skarbowego,
2) informowanie o linii orzeczniczej organu skarbowe‑
go (fiskalnego), może to być realizowane w podobny sposób, jak w przypadku informowania o interpretacji ministra finansów,
3) udzielanie indywidualnych informacji o rozumieniu przez organ skarbowy przepisu prawa daninowego na tle opisanego przez zainteresowany podmiot stanu faktycznego (mającego odbicie w rzeczywistości lub stanu, który ma zaistnieć). Taka informacja nie może mieć jednak formy interpretacji wiążącej organ skar‑
bowy co do późniejszego rozstrzygnięcia, które ma zapaść w toku postępowania daninowego. Z drugiej strony powinna gwarantować podmiotowi zobowią‑
zanemu, że nie poniesie on skutków materialnych błędnych informacji, co związane powinno być raczej z przyznaniem mu prawa do odszkodowania, a nie zwolnieniem z obowiązku daninowego.
Działaniami prewencyjnymi będą również:
1) informowanie o kwotach wpływów daninowych, 2) informowanie o sposobie wykorzystania wpływów
daninowych (te działanie powinno być realizowane w szczególności przez organy samorządowe),
3) informowanie o działalności organu skarbowego,
39 Zob. P.M. Gaudement, Finanse Publiczne, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 1990, s. 521–522.
4) podejmowanie działań mających na celu niedopusz‑
czenie do powstania zaległości podatkowych i w za‑
kresie innych danin publicznych,
5) podejmowanie działań mających na celu niedopusz‑
czenie do uniknięcia zapłacenia należnej daniny.
Oczywiście, elementy prewencji realizowane są również w funkcji kontrolnej, czy rejestracyjnej, ale tam są jakby skut‑
kiem innych działań, których podstawowym celem nie jest za‑
pobieżenie uniknięciu opodatkowania, tak jak ma się to w przy‑
padku realizacji tej funkcji za pomocą wskazanych metod.
Funkcja dochodzeniowo‑śledcza Zadaniem organu skarbowego jest również doprowadze‑
nie do ujawnienia popełnionego czynu, ustalenie sprawcy, postawienie mu zarzutów oraz doprowadzenie do jego ukara‑
nia przez właściwy organ, najczęściej sąd, lub wymierzenie mu w granicach prawa kary przez organ skarbowy.
Należy tu odróżnić jednak sankcje o charakterze administra‑
cyjnym, które mają zdyscyplinować podmioty zobowiązane do wykonywania obowiązków daninowych od sankcji, których celem jest ukaranie sprawcy przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. W tej funkcji chodzi o ten drugi rodzaj sankcji.
Funkcja informacyjna
Każda z przedstawionych dotychczas funkcji niesie w sobie ogromny ładunek informacji na temat poszczególnych pod‑
miotów prawa daninowego, które w odpowiedni sposób zagre‑
gowane pokazują obraz całego systemu fiskalnego państwa.
Organy fiskalne nie tylko więc wypełniają zadania w zakresie rejestracji, wymiaru, kontroli, poboru czy egzekucji danin pu‑
blicznych, przede wszystkim podatków, lecz również powinny dostarczać organom zarządzającym rzetelnych danych o funk‑
cjonowaniu systemu fiskalnego państwa, o jego wpływie na gospodarkę i zachowania podatników, umożliwiając tym ostatnim sprawne reagowanie na stwierdzone patologie i od‑
stępstwa od założeń strategii fiskalnej. Funkcja ta nie może być jednak postrzegana tylko na płaszczyźnie ekonomicznej, lecz powinna również dostarczać informacji na temat funkcjono‑
wania systemu prawa podatkowego (daninowego), zarówno w zakresie materialnym, jak i proceduralnym, obrazując spo‑
sób rozumienia prawa przez organy skarbowe, podatników, doradców podatkowych, doktrynę i sądownictwo. Stąd bardzo ważne jest ciągłe zbieranie i analizowanie tych wszystkich in‑
formacji, które odnoszą się do rozumienia prawa daninowego.
Organy skarbowe powinny również dostarczać organom zarządzającym, jak też wymieniać pomiędzy sobą, wszelkie in‑
formacje umożliwiające określenie obszarów zagrożeń i opra‑
cowanie form przeciwdziałania im.
3.3. Wnioski
Jak widać z zaprezentowanego podziału, często poszczegól‑
ne działania organów skarbowych będą wywierały skutki zarów‑
no na płaszczyźnie kontrolnej, wymiarowej, poboru i egzekucji, czy też w wymiarze prewencyjnym, dochodzeniowo‑śledczym,
analitycznym i informacyjnym. Z tego powinny zdawać sobie sprawę organy zarządzające, których jedną z funkcji jest or‑
ganizowanie i kierowanie wykonywaniem planowych zadań państwa w zakresie realizacji dochodów fiskalnych, a to wszak przedkłada się na jakość realizowania pozostałych funkcji zarzą‑
dzania, a więc przede wszystkim programowania i planowania fiskalnego oraz projektowania i tworzenia prawa daninowego.
Wzajemne relacje, podział zadań i kompetencji umożliwiający realizację przez poszczególne organy powierzonych im funkcji jest więc niezwykle istotny. Nie ma możliwości właściwego wy‑
pełniania funkcji wykonawczych przez organy skarbowe, jeżeli model zarządzania będzie utrudniał wypełnianie funkcji za‑
rządzania. I na odwrót, nie ma możliwości wypełniania funkcji zarządzania przez organy zarządzające, jeżeli organy skarbowe będą ułomnie wypełniały swoje funkcje wykonawcze.
Podział na funkcje zarządzania oraz wypełniane przez or‑
gany skarbowe wydaje się szczególnie pożyteczny w admi‑
nistracji danin publicznych. Wskazuje on bowiem w sposób klarowny na wymagania, które stawiane są nie tylko przed organizacją skarbowości, ale również w zakresie procedur ad‑
ministracyjnych, według których postępują organy skarbowe, a które powinny prowadzić do ustalenia prawdy materialnej oraz wykonania zobowiązania podatkowego, a nie wprost zachęcać – również przez słabość organów skarbowych, wy‑
nikającą z błędnej struktury organizacyjnej i złego podziału zadań – do wykorzystywania przepisów prawa procesowego w sposób, który umożliwia uniknięcie zapłacenia podatku.
Przedstawione dotychczas funkcje i zadania administracji danin publicznych podzielić można na funkcje wewnętrzne, realizowane przez administrację skarbową w ramach admi‑
nistracji daninowej, oraz funkcje zewnętrzne, realizowane w stosunku do konkretnych podmiotów zobowiązanych pra‑
wa fiskalnego (daninowego). Do tych pierwszych – wewnętrz‑
nych – zaliczyć należy przede wszystkim funkcje zarządzania fiskalnego, a więc programowania i planowania fiskalnego, projektowania i wydawania prawa daninowego, organizowa‑
nia i kierowanie wykonawstwem planowych zadań państwa w dziedzinie danin publicznych, kontroli i edukacji podatni‑
ków. Do funkcji zewnętrznych – funkcji wykonywania publicz‑
nej działalności państwa w dziedzinie danin publicznych – za‑
liczyć natomiast należy funkcje wykonywane przez organy skarbowe lub organy, którym przyznano uprawnienia orga‑
nów skarbowych. Oczywiście, i w tych ostatnich są elementy funkcji wewnętrznych, szczególnie w funkcji rejestracyjnej, czy też informacyjnej, jednak przeważają w nich elementy ze‑
wnętrzne, ukierunkowane na konkretny podmiot zobowiąza‑
ny do poniesienia ciężaru podatkowego.
Funkcje wykonywane przez organy skarbowe, a więc związane z wykonywaniem publicznej działalności państwa w zakresie prawa daninowego (rejestracyjna, wymiarowa, weryfikacyjna, kontrolna, poboru i egzekucji, dochodzenio‑
wo‑śledcza, prewencyjna, informacyjna) można podzielić na pięć zasadniczych grup: po pierwsze – funkcje statystycz‑
no‑kasowe, po drugie – funkcje orzecznicze, po trzecie – funk‑
cje kontrolno‑egzekucyjne, po czwarte – funkcje represyjne, po piąte – funkcje o charakterze edukacyjno‑zachęcającym (prewencyjnym).
Do pierwszej grupy – funkcji statystyczno‑kasowych zali‑
czyć należy:
1) funkcję rejestracyjną w pełnym jej zakresie, a więc obejmującą przyjmowanie zgłoszeń rejestracyjnych,
monitorowanie podmiotów zarejestrowanych w za‑
kresie wykonywanych czynności podlegających opo‑
datkowaniu, sprawdzanie, czy wszystkie podmioty dokonały rejestracji dla celów fiskalnych, analizowanie danych o podmiotach podatkowych w kontekście wy‑
pełnianie przez nie obowiązków podatkowych, spo‑
rządzanie informacji o wypełnianiu przez podmioty zobowiązane obowiązków daniowych;
2) pobór danin, a więc przyjmowanie zapłaty daniny pu‑
blicznej;
3) funkcję informacyjną, obejmującą informacje spo‑
rządzane i przekazywane organom zarządzającym daninami publicznymi o funkcjonowaniu systemu daninowego państwa, o jego wpływie na gospodarkę i zachowania podatników, umożliwiające reagowanie na stwierdzone patologie i odstępstwa od założeń strategii fiskalnej oraz określanie obszarów zagrożeń i opracowanie form przeciwdziałania im; w tym ostat‑
nim przypadku funkcja ta obejmuje również wymianę informacji pomiędzy organami skarbowymi.
Do drugiej grupy – orzecznictwa w sprawach podatko‑
wych – zaliczyć należy:
1) wymiar zobowiązań podatkowych powstających w dro‑
dze wydania i doręczenia decyzji administracyjnej, 2) funkcję weryfikacyjną, a więc związaną z korektą wy‑
kazanego przez podmiot zobowiązany zobowiązania podatkowego w toku postępowania korekcyjnego (o charakterze obowiązkowym lub fakultatywnym – podejmowanym jedynie na żądanie podatnika) oraz ustaleniem odpowiedzialności poszczególnych pod‑
miotów za zobowiązanie podatkowe.
Do funkcji kontrolno‑egzekucyjnych zaliczyć należy:
1) funkcję kontrolną, która polega na sprawdzeniu, czy podmiot zobowiązany wykonuje nałożone na niego przepisami prawa obowiązki oraz czy zgodnie z tymi przepisami korzysta z uprawnień;
2) egzekucję administracyjną, której celem jest dopro‑
wadzenie do wykonania zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy podmiot zobowiązany albo z przy‑
czyn obiektywnych nie realizuje tego zobowiązania (w tym zakresie funkcja ta obejmuje udzielanie ulg w zapłacie daniny publicznej), albo unika zapłacenia podatku z różnych innych przyczyn (w tym zakre‑
sie funkcja ta obejmuje czynności egzekucyjne oraz ewentualne przeniesienie odpowiedzialności za zobo‑
wiązanie podatkowe na inny podmiot).
Do czwartej grupy – funkcji represyjnych – zaliczyć należy działania o charakterze dochodzeniowo‑śledczym, mające na celu:
1) ujawnienie (wykrycie) popełnionego czynu zabronio‑
nego,
2) ustalenie sprawcy (sprawców),
3) postawienie zarzutów osobom odpowiedzialnym, 4) doprowadzenie do ukarania sprawcy (sprawców).
Celem tych działań nie może być oczywiście jedynie ujaw‑
nienie czynu, ustalenie sprawcy i jego ukaranie, ale przede wszystkim umożliwienie wyegzekwowania należnego od
