Opodatkowanie sprzeda y nieruchomo ci rolnych podatkiem dochodowym od osób Þ zycznych

(1)

Opodatkowanie sprzeda Īy nieruchomoĞci rolnych podatkiem dochodowym od osób Þ zycznych

1. Zagadnienia wstĊpne

Transakcje sprzedaĔy gruntów rolnych wystöpujñ powszechnie w obrocie cy- wilnoprawnym. Obecnie praktycznie nie ma ograniczeþ w obrocie nieruchomoĈ- ciami rolnymi. Jedyne bariery zwiñzane ze stosowaniem ustawy o ksztaätowaniu ustroju rolnego sñ raczej iluzoryczne¹, obrót nieruchomoĈciami jest wiöc wäaĈciwie uwolniony, a ziemia rolna uwaĔana jest przez wiele osób za doskonaäñ inwestycjö.

Ceny ziemi rolnej rosnñ, staje siö ona coraz czöĈciej obiektem obrotu nastawionego na zysk. Powszechnñ praktykñ jest zakup ziemi rolnej z zamiarem przeksztaäcenia jej w grunty przeznaczone pod zabudowö. Pojawia siö w zwiñzku z tym wiele py- taþ o zasady opodatkowana obrotu ziemiñ rolniczñ, szczególnie w kontekĈcie zmiany jej przeznaczenia. Problem ten jest przedmiotem niniejszego artykuäu. Problema- tyka przedstawiona zostanie przez szczegóäowñ analizö rozwiñzaþ ustawowych oraz orzecznictwa sñdów administracyjnych i wyjaĈnieþ organów skarbowych.

Zgodnie z art. 21. ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,² wolne od podatku dochodowego sñ przychody uzyskane z tytuäu sprzedaĔy caäoĈci lub czöĈci nieruchomoĈci wchodzñcych w skäad gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaĔy gruntów, które w zwiñzku z tñ sprzedaĔñ utraciäy charakter rolny. Regulacja ta obowiñzuje w brzmieniu pra- wie niezmienionym od 1991 roku. Jedyna zmiana, która miaäa miejsce od 1 stycznia 2009 r. polegaäa na wyäñczeniu ze zwolnienia sprzedaĔy gruntów leĈnych³. Ponie- waĔ w regulacji przytoczonej powyĔej pojawia siö odwoäanie do pojöcia gospodar-

1 Ustawa z dnia 11 kwietnia 2003 r. o ksztaátowaniu ustroju rolnego (Dz.U. Nr 64, poz. 592 z póĨn. zm.). Od po- czątku obowiązywania ustawy (16 lipca 2003 r.) do 30 wrzeĞnia 2008 r. do Agencji NieruchomoĞci Rolnych wpáy- nĊáo 487 tys. aktów notarialnych. W tym czasie Agencja skorzystaáa z prawa pierwokupu i wykupu w 541 przy- padkach (informacje ze strony www.anr.gov.pl).

2 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób Þ zycznych (tj. Dz.U. z 2000, Nr 14, poz.176 z póĨn. zm.), zwana dalej u.p.d.f.

3 Art. 21 ust. 1 pkt 28 zmieniony przez art. 1 pkt 11 lit. a) tiret dziesiąte ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób Þ zycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie- których innych ustaw (Dz.U. z 2008, Nr 209, poz. 1316) zmieniającej u.p.d.f. z dniem 1 stycznia 2009 r.

(2)

stwa rolnego, zaczñè naleĔy rozwaĔania od okreĈlenia, co przez to pojöcie naleĔy ro- zumieè.

2. PojĊcie gospodarstwa rolnego na gruncie ustawy o podatku do- chodowym

Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ile- kroè w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym,⁴ za gospodarstwo rolne uwaĔa siö obszar gruntów, o których mowa w art. 1 (tj. sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako uĔyt- ki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na uĔytkach rolnych, z wyjñt- kiem gruntów zajötych na prowadzenie dziaäalnoĈci gospodarczej innej niĔ dziaäal- noĈè rolnicza), o äñcznej powierzchni przekraczajñcej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiñcych wäasnoĈè lub znajdujñcych siö w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spóäki, nieposiadajñcej osobowoĈci prawnej.

Gospodarstwo rolne, zgodnie z powyĔszñ definicjñ, to grunty speäniajñce okre- Ĉlone ustawowo kryteria, które äñczy osoba wäaĈciciela (posiadacza). Nieruchomo- Ĉci rolne, aby traktowaè je äñcznie jako naleĔñce do gospodarstwa rolnego, muszñ byè wäasnoĈciñ lub byè w posiadaniu jednej osoby fizycznej lub prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spóäki, nieposiadajñcej osobowoĈci prawnej. Zamiast warunku äñcznoĈci ekonomicznej – jak w definicji z kodeksu cywilnego – ustawodawca wymaga warunku äñcznoĈci poprzez osobö wäaĈciciela (posiadacza) danego gruntu.

Norma obszarowa jest traktowana w sposób formalny. Decyduje kryterium iloĈciowe, tj. przekraczania lub nie 1 hektara uĔytków rolnych lub 1 hektara przeli- czeniowego. W sytuacji, gdy grunt jest uĔytkowany rolniczo, a nie przekracza 1 ha, nie stanowi on gospodarstwa rolnego⁵. Natomiast grunt przekraczajñcy 1 ha uĔyt- ków rolnych lub 1 ha przeliczeniowy bödzie gospodarstwem rolnym bez wzglödu na sposób wykorzystywania. O wäñczeniu do gospodarstwa rolnego o objöciu zwolnieniem decyduje powierzchnia ustalona na podstawie ewidencji gruntów⁶.

4 Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006, Nr 136, poz. 969 z póĨn. zm.).

5 Por. wyrok NSA z 29 grudnia 1993 r., sygn. akt III S.A. 747/93: grunt o mniejszej powierzchni, niĪ okreĞlona w art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym podlega podatkowi od nieruchomoĞci, nieza- leĪnie od tego, czy jest wykorzystywany rolniczo czy nie, (w:) W. Abramowicz, Podatki, Þ nanse i budĪet gminy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 1994, s. 45.

6 Por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 1994 r. (III SA 634/94): zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. Nr 52 poz. 268) przy wymiarze podatku rolnego organ wymiarowy dla ustalenia liczby hekta- rów przeliczeniowych przyjmuje powierzchnie, rodzaj i klasĊ uĪytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów.

Zmiana decyzji o klasyÞ kacji gruntów, na której oparto decyzjĊ podatkową, stanowi podstawĊ do wznowienia po- stĊpowania w sprawie wymiaru podatku rolnego w trybie art. 145 § 1 p. 8 k.p.a., „Fiskus” 1995, nr 12, s. 22.

(3)

OkreĈlona powierzchnia gruntów to podstawowy warunek uznania danego zbioru gruntów za gospodarstwo rolne. Elementem äñczñcym grunty jest podmiot bödñcy w przewidzianym ustawñ stosunku do danego gruntu. Grunt musi byè wäas- noĈciñ lub byè w posiadaniu osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadajñcej osobowoĈci prawnej. Podmiot tworzñcy gospodarstwo rolne winien byè wäaĈcicielem bñdĒ posiadaczem gruntu o okreĈlonej powierzchni, aby grunt ten mógä byè uznany za gospodarstwo rolne. Ustawodawca przewiduje wiöc dwie for- my prawne zwiñzku podmiotu z gruntem – wäasnoĈè oraz posiadanie (oraz wspóä- wäasnoĈè i wspóäposiadanie).

WäasnoĈè jest pojöciem jasnym i precyzyjnym. Grunty, które speäniajñ warunek obszarowy i sñ uĔytkami rolnymi oraz sñ wäasnoĈciñ jednej osoby, sñ gruntami gospodarstwa rolnego. Natomiast w przypadku posiadania terminologia cywilnopraw- na uĔywana jest w ustawie o podatku rolnym z wyraĒnñ niekonsekwencjñ. Ustawo- dawca pozostawiä jako warunek opodatkowania posiadanie bez okreĈlania, czy jest to posiadanie gruntu samoistne czy zaleĔne⁷. W zwiñzku z tym naleĔy uznaè, iĔ obie postaci posiadania kwalifikujñ dany grunt do gruntów naleĔñcych do gospodarstwa rolnego. PoniewaĔ w art. 3 oba pojöcia – posiadanie samoistne i posiadanie zaleĔ- ne uĔyte sñ rozdzielnie, naleĔy przyjñè, iĔ usta wodawca miaä na uwadze w art. 1 ustawy oba rodzaje posiadania, skoro nie wprowadziä w definicji gospodarstwa rolnego tego rozróĔnienia⁸. Taka regulacja powoduje, iĔ jeden i ten sam grunt moĔe wchodziè w skäad dwóch (a nawet trzech) gospodarstw rolnych w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Ta sama dziaäka moĔe mieè innego wäaĈciciela, innego posiadacza samoistnego i innego posiadacza zaleĔnego. Takñ dziaäkö moĔemy wliczyè do powierzchni trzech gospodarstw rolnych.

3. PojĊcie dziaáalnoĞci gospodarczej innej niĪ dziaáalnoĞü rolnicza NieruchomoĈè tylko wtedy przestaje byè czöĈciñ gospodarstwa rolnego, gdy jest zajöta na cele dziaäalnoĈci gospodarczej innej niĔ dziaäalnoĈè rolnicza. W zwiñz- ku z tym uĔytki rolne sñ nadal gruntami gospodarstwa rolnego, jeĔeli nie sñ zajöte na cele dziaäalnoĈci rolniczej (np. jest to dziaäka rekreacyjna), ale jednoczeĈnie nie sñ zajöte na dziaäalnoĈè gospodarczñ. Przeznaczenie nierolnicze dziaäki, pod warun-

7 Posiadacz samoistny jest to osoba, która wáada rzeczą jak wáaĞciciel (art. 336 kc.). Podstawowym kryterium po- zwalającym odróĪniü posiadanie samoistne od zaleĪnego jest zewnĊtrzny, widoczny dla otoczenia sposób wy- konywania posiadania, postĊpowanie z gruntem jak wáaĞciciel np. budowa domu na gruncie, páacenie podatku. W razie wątpliwoĞci naleĪy analizowaü równieĪ takie fakty, jak okolicznoĞci nabycia posiadania, wypowiedzi posiada cza itp. (por. Kodeks cywilny. Komentarz, t. I, Warszawa 1972, s. 770–771). Posiadacz zaleĪny (art. 336 kc.) jest to osoba, która faktycznie rzeczą wáada jak uĪytkownik, zastawca, najemca, dzierĪawca lub mający inne prawo, z którym áączy siĊ okreĞlone wáadztwo nad cudzą rzeczą. Istotą posiadania zaleĪnego jest uznawanie podporządkowania posiadaczowi samoistnemu. Jest to posiadanie we wáasnym imieniu i we wáasnym interesie, ale uznające prawa posiadacza samoistnego, (por. System prawa cywilnego, t. II, Wrocáaw–Warszawa–Kraków–

GdaĔsk 1977, s. 832–834).

8 Inaczej B. BrzeziĔski, Podatek rolny, Warszawa–PoznaĔ–ToruĔ 1988, s. 14–15.

(4)

kiem, Ĕe nie jest tylko przeznaczeniem na cele dziaäalnoĈci gospodarczej, nie powoduje zmiany w klasyfikacji uĔytków rolnych jako gruntów gospodarstwa rolnego. Pojöcie dziaäalnoĈci gospodarczej naleĔy rozumieè zgodnie z ustawñ z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie dziaäalnoĈci gospodarczej⁹. W art. 2 tejĔe ustawy znaj- duje siö definicja, zgodnie z którñ dziaäalnoĈciñ gospodarczñ jest zarobkowa dzia- äalnoĈè wytwórcza, budowlana, handlowa, usäugowa oraz poszukiwanie, rozpozna- wanie i wydobywanie kopalin ze zäóĔ, a takĔe dziaäalnoĈè zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciñgäy. Zgodnie z art. 2 ust. 5 u.p.d.f. dziaäalnoĈciñ rolni- czñ jest dziaäalnoĈè polegajñca na wytwarzaniu produktów roĈlinnych lub zwierzö- cych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z wäasnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym równieĔ produkcja materiaäu siewnego, szkóäkarskiego, hodowlane- go oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod fo- liñ, produkcja roĈlin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiaäu zarodowego zwierzñt, ptactwa i owadów uĔytkowych, produkcja zwierzöca typu przemysäowo–fermowego oraz hodowla ryb, a takĔe dziaäalnoĈè, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierzñt i roĈlin, w trakcie których nastöpuje ich biologiczny wzrost, wynoszñ co najmniej (liczñc od dnia nabycia): miesiñc – w przypadku roĈlin, 16 dni – w przypadku wysokointensywne- go tuczu specjalizowanego gösi lub kaczek, 6 tygodni – w przypadku pozostaäego drobiu rzeĒnego, 2 miesiñce – w przypadku pozostaäych zwierzñt.

JeĈli wiöc na danej nieruchomoĈci prowadzona jest dziaäalnoĈè gospodarcza inna niĔ dziaäalnoĈè rolnicza, wówczas grunty zajöte pod takñ dziaäalnoĈè nie bödñ gruntami gospodarstwa rolnego. Jednak grunty zajöte na inne cele niĔ dziaäalnoĈè rolnicza – na przykäad na cele rekreacyjne – bödñ nadal wchodziäy w skäad gospodarstwa rolnego.

4. PojĊcie nieruchomoĞci

Pojöcie nieruchomoĈci zdefiniowane jest w art. 46 kodeksu cywilnego i nie ma powodu, by posäugiwaè siö tu innñ definicjñ. Zgodnie z kodeksem cywilnym nieru- chomoĈciami sñ czöĈci powierzchni ziemskiej stanowiñce odröbny przedmiot wäas- noĈci (grunty), jak równieĔ budynki trwale z gruntem zwiñzane lub czöĈci takich budynków, jeĔeli na mocy przepisów szczególnych stanowiñ odröbny od gruntu przedmiot wäasnoĈci. PoniewaĔ definicja gospodarstwa rolnego z ustawy o podatku rolnym jako jedyny skäadnik gospodarstwa przewiduje grunty, naleĔy z rozwaĔaþ dotyczñcych sprzedaĔy nieruchomoĈci wyäñczyè nieruchomoĈci budynkowe i loka- lowe. NieruchomoĈci, o które chodzi w u.p.d.f., to nieruchomoĈci gruntowe. Jednak wñtpliwoĈci budzi sformuäowanie zawarte w art. 21 u.p.d.f. o przychodach uzyska-

9 Tj. Dz.U. z 2007, Nr 155, poz. 1095, szerzej C. Kosikowski, Ustawa o swobodzie dziaáalnoĞci gospodarczej. Ko- mentarz, Warszawa 2005, s. 15 i n.

(5)

nych ze sprzedaĔy caäoĈci lub czöĈci nieruchomoĈci wchodzñcych w skäad gospodar- stwa rolnego. MoĔna sprzedaè nieruchomoĈè czy udziaä w nieruchomoĈci, jednak nie moĔna sprzedaè czöĈci nieruchomoĈci. JeĈli chcemy sprzedaè czöĈè nierucho- moĈci, najpierw musimy jñ podzieliè na dwie odröbne nieruchomoĈci, a dopiero po- tem tak wydzielonñ nieruchomoĈè moĔemy sprzedaè. NieruchomoĈè to czöĈè powierzchni ziemskiej stanowiñca odröbny przedmiot wäasnoĈci, jednoczeĈnie czöĈè powierzchni ziemskiej mogñca byè przedmiotem samodzielnego obrotu. Z kolei czöĈè nieruchomoĈci nie moĔe byè przedmiotem samodzielnego obrotu. W konse- kwencji sformuäowanie zawarte w art. 21 u.p.d.f. naleĔy uznaè za bäödne.

NieruchomoĈè wchodzi w skäad gospodarstwa rolnego. Jak byäa o tym mowa powyĔej, nieruchomoĈè zgodnie z definicjñ z ustawy o podatku rolnym wchodzi w skäad gospodarstwa rolnego, gdy jest wäasnoĈciñ lub jest w posiadaniu okreĈlone- go podmiotu. Sprawa jest oczywista, gdy mamy do czynienia z wäaĈcicielem. Jednak komplikuje siö w przypadku nieruchomoĈci dzierĔawionej, która moĔe wchodziè w skäad kilku gospodarstw rolnych. Przypomnieè naleĔy teĔ, iĔ o ile przedmiotem umowy sprzedaĔy moĔe byè tylko caäa nieruchomoĈè, o tyle przedmiotem dzierĔa- wy moĔe byè czöĈè nieruchomoĈci. Zatem przynaleĔnoĈè do gospodarstwa rolnego moĔe byè przykäadowo wynikiem zawarcia umowy dzierĔawy. W przypadku wäas- noĈci gruntu rolnego o powierzchni 0,5 ha (VI klasa gruntów ornych) nie jest to gospodarstwo rolne, gdyĔ powierzchnia gruntów nie przekracza ani 1 ha przeliczenio- wego, ani rzeczywistego. Dochód ze sprzedaĔy takiej dziaäki nawet przeznaczonej pod dziaäalnoĈè rolniczñ, bödzie opodatkowany podatkiem dochodowym. Jednak je- Ĕeli dziaäka taka zostanie wydzierĔawiona sñsiadowi, który jest rolnikiem i wäaĈci- cielem 2 ha uĔytków rolnych, stanie siö ona czöĈciñ gospodarstwa rolnego. Ustawa o podatku dochodowym nie wymaga, aby nieruchomoĈè wchodziäa w skäad gospodarstwa rolnego osoby sprzedajñcej, wystarczajñce jest, Ĕeby wchodziäa w skäad ja- kiegokolwiek gospodarstwa rolnego.

5. Warunki związane ze zwolnieniem z opodatkowania

Zgodnie z analizowanñ regulacjñ (art. 28 ust. 1 p. 28 u.p.d.f.) zwolnienie z po- datku nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaĔy gruntów, które w zwiñzku z tñ sprzedaĔñ utraciäy charakter rolny. Mamy wiöc dwa warunki opodatkowania docho- du ze sprzedaĔy, po pierwsze dziaäka musi utraciè charakter rolny, po drugie zaĈ musi to siö staè w zwiñzku ze sprzedaĔñ. SprzedaĔ musi byè warunkiem koniecznym zmiany w charakterze dziaäki, przy czym warunki te muszñ byè speänione äñcznie.

5.1. Utrata charakteru rolnego

Przede wszystkim naleĔy odpowiedzieè na pytanie, co to znaczy, iĔ grunty w zwiñzku ze sprzedaĔñ utraciäy charakter rolny. PowyĔsze zaleĔy od przyjöcia, czy

(6)

grunty gospodarstwa rolnego majñ zawsze charakter rolny, czy moĔe dojĈè do sytuacji, w której grunty gospodarstwa rolnego nie majñ charakteru rolnego. Sformu- äowanie zawarte w u.p.d.f. wskazuje na drugñ moĔliwoĈè. W przeciwnym wypadku sformuäowanie ustawowe brzmiaäoby inaczej – na przykäad, iĔ w wyniku sprzeda- Ĕy grunty przestanñ byè gruntami gospodarstwa rolnego. PoniewaĔ opodatkowanie nie jest uzaleĔnione od okolicznoĈci, Ĕe sprzedaĔ powoduje wyjĈcie gruntów z gospodarstwa rolnego, ale od utraty przez nie charakteru rolnego, uznaè naleĔy, iĔ grunty mogñ naleĔeè do gospodarstwa rolnego, ale nie mieè charakteru rolnego.

Orzecznictwo Naczelnego Sñdu Administracyjnego i wyjaĈnienia organów skarbowych wskazujñ na to, iĔ utrata charakteru rolnego ma byè faktyczna, nie prawna.

Takie stanowisko przyjñä Naczelny Sñd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r.: JeĔeli chodzi o brak przesäanki negatywnej a wiöc utraty charakteru rolne- go lub leĈnego przez grunty to zarówno stanowisko sñdu pierwszej instancji jak i au- tora skargi kasacyjnej trafnie przyjmujñ, Ĕe w powoäanym przepisie chodzi o brak faktycznej utraty rolnego lub leĈnego charakteru tych gruntów¹⁰. Podobnie w wyro- ku z dnia z dnia 21 marca 2001 r. NSA uznaä, Ĕe pojöcie utraty charakteru rolnego gruntów naleĔy odnieĈè do dziaäaþ faktycznych, tj. faktycznego przeksztaäcenia spo- sobu uĔytkowania gruntów podlegajñcych sprzedaĔy¹¹.

Zmiana przeznaczenia gruntu ma mieè charakter faktyczny, nie musi mieè od- zwierciedlenia w kwalifikacji prawnej gruntu. Jednak niewñtpliwie musi nastñpiè zmiana w sposobie uĔytkowania gruntu, dodatkowo musi to byè zmiana zwiñzana ze sprzedaĔñ. JeĈli tej zmiany nie ma – na przykäad grunt byä juĔ wczeĈniej uĔytko- wany nierolniczo, nie moĔna mówiè o utracie charakteru rolnego przez grunt, chyba Ĕe owo nierolnicze uĔytkowanie moĔe mieè zwiñzek z transakcjñ sprzedaĔy. Podob- ne stanowisko odnajdziemy we wczeĈniejszych wyrokach. W wyroku NSA z dnia 11 grudnia 1996 r.¹² stwierdzono, Ĕe utrata charakteru rolnego lub leĈnego gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. nastöpuje przez wyäñczenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leĈnej, polegajñce na faktycznym przeksztaäceniu sposobu ich uĔytkowania, äñczñcym siö ze zmianñ ich dotychczasowego przeznaczenia.

Podobne stanowisko znajdujemy w interpretacjach organów skarbowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18.07.2008 r.¹³ wskazaä, Ĕe dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratñ cha- rakteru rolnego gruntu, decydujñce znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny za- miar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomoĈci, bñdĒ inne okolicznoĈci zwiñzane z danñ transakcjñ. Faktyczne przeksztaäcenie sposobu uĔytkowania gruntów moĔe wynikaè bezpoĈrednio z aktu notarialnego, nawet wówczas, gdy nieruchomoĈè taka

10 II FSK 733/07, LEX nr 485292.

11 Sygn. I SA/Gd 883/00, LEX nr 59683.

12 Sygn. III SA 1025/95, Glosa 1998, nr 2, s. 30.

13 Sygn. IPPB1/415–541/08–4/PJ – opubl. na stronie http://sip.mf.gov.pl/sip

(7)

umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomoĈè poäoĔona na terenach upraw rolnych. Chodzi tu o faktycznñ, a nie jedynie prawnñ utratö charakteru rolnego przez nieruchomoĈè. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 09.04.2009 r.¹⁴ stwierdziä, iĔ Fakt zakupu nieruchomoĈci gruntowej przez firmö developerskñ, wskazuje na cel dokona- nego zakupu. Nie zmieni tego okolicznoĈè powoäana przez Wnioskodawczyniö, jako- by w okresie od daty sprzedaĔy (luty 2008 r.) do grudnia 2008 r. nie nastñpiäa zmia- na charakteru rolnego.

5.2. Zwiñzek ze sprzedaĔñ

Zasadniczy wiöc problem z interpretacjñ przepisu napotykamy w sformuäowa- niu, iĔ utrata charakteru rolnego gruntu winna nastñpiè w zwiñzku ze sprzedaĔñ. Ro- zumienie tego zwiñzku wpäywa bezpoĈrednio na zakres zwolnienia. Naczelny Sñd Administracyjny traktuje ten zwiñzek bardzo szeroko. PoniewaĔ ustawodawca w art.

21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. uĔywa okreĈlenia „w zwiñzku” i nie definiuje, co naleĔy ro- zumieè przez to pojöcie, to niewñtpliwie chodzi mu o jözykowe, potoczne rozumienie tego pojöcia. Oznacza to, Ĕe chodzi o kaĔdy zwiñzek w nastöpstwie, którego grun- ty tracñ swój charakter rolny lub leĈny byle tylko moĔna byäo go powiñzaè ze sprze- daĔñ. MoĔe to byè zwiñzek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaĔy, bezpoĈrednio zwiñzany ze sprzedaĔñ, czy teĔ bödñcy skutkiem sprzedaĔy¹⁵.

Orzeczenia Naczelnego Sñdu Administracyjnego wskazujñ sposób interpretacji przepisów u.p.d.f. Jednak ich bliĔsza analiza pokazuje, iĔ dotyczñ one sytuacji sto- sunkowo äatwych do interpretacji. Zakup ziemi uĔytkowanej rolniczo przez firmö deweloperskñ, która natychmiast wystöpuje o zmianö przeznaczenia gruntu i dzie- li ziemiö rolnñ na dziaäki z zaäoĔenia przeznaczone pod budownictwo, to sytuacja

14 Sygn. IPPB4/415–49/09–2/PJ – opubl. na stronie http://sip.mf.gov.pl/sip

15 Wyrok NSA z dnia 17 wrzeĞnia 2009, II FSK 550/08, LEX nr 525721, por. teĪ wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl: moĪe to byü wiĊc związek uprzedni a wiĊc rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaĪy, bezpoĞrednio związany ze sprzedaĪą, czy teĪ bĊdący skutkiem sprzedaĪy. W pierw- szym przypadku zbywca faktycznie pozbawia grunty rolne ich rolnego (leĞnego) charakteru poprzez podziaá nieruchomoĞci gospodarstwa rolnego na dziaáki, które bĊdą przeznaczone pod budowĊ i faktycznie podejmuje w tym celu dziaáania polegające na wytyczaniu dróg, urządzaniu mostów, przepustów, zjazdów, wyrównywaniu terenu, wycinaniu drzew i krzewów. W drugim doprowadzenie do pozbawienia gospodarstwa rolnego jego charakteru poprzez sprzedaĪ niewielkich obszarowo dziaáek, które same przez siĊ nie bĊdą gospodarstwem rolnym w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f., tj. w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 z póĨn. zm.), a wiĊc obszarem gruntów, sklasyÞ kowanych w ewidencji gruntów i budynków jako uĪytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na uĪytkach rolnych, z wyjąt- kiem gruntów zajĊtych na prowadzenie dziaáalnoĞci gospodarczej innej niĪ dziaáalnoĞü rolnicza, o áącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących wáasnoĞü lub znajdujących siĊ w posiadaniu osoby Þ zycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spóáki nieposiadającej osobowoĞci prawnej. Jest przy tym przesáanką oczywistą, Īe same czynnoĞci przygotowawcze, faktyczne nie mogą byü prze- sądzające, bo istotne jest, by nastąpiáa takĪe sprzedaĪ. PrzyjĊcie wiĊc rozumienia, Īe tylko faktyczna utrata rolnego lub leĞnego charakteru nieruchomoĞci gospodarstwa rolnego wyáącznie i bezpoĞrednio na skutek zbycia prowadziáoby do poglądu, iĪ tylko unicestwienie normy obszarowej powodowaáoby jej speánienie albo tylko na- stĊpcza zmiana faktycznego przeznaczenia rolnego lub leĞnego jej charakteru, na którą zresztą zbywca podat- nik nie mógáby mieü Īadnego wpáywu, a ponosiáby ciĊĪar podatkowy.

(8)

najczöĈciej spotykana w orzecznictwie. Jednak pojawiè siö mogñ sytuacje bardziej skomplikowane. Nasuwa siö wñtpliwoĈè, jak interpretowaè sytuacjö, gdy grunty rolne wykorzystywane w celu rekreacyjnym przez wäaĈciciela nastöpnie zostajñ sprze- dane, natomiast ich przeznaczenie siö nie zmienia i nadal majñ mieè charakter rolny.

W takiej sytuacji nie moĔna uznaè, iĔ nieruchomoĈè w wyniku sprzedaĔy utraciäa charakter rolny, rozumiany jako faktyczne wykorzystywanie gruntów w produkcji rolnej. Jednak skoro zmiana taka nie nastñpiäa w zwiñzku ze sprzedaĔñ, tylko duĔo wczeĈniej, uznaè naleĔy, iĔ transakcja taka nie moĔe byè opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. JeĔeli zamiarem sprzedajñcego nigdy nie byäo i nie jest nadal prowadzenie produkcji rolnej, bowiem na tych gruntach nigdy nie prowadziä i nie prowadzi nadal produkcji rolnej, nie moĔna uznaè, iĔ sprzedaĔ takiej dziaäki nawet na cele nierolnicze (na przykäad kontynuacja wykorzystywania rekre- acyjnego) bödzie wyäñczona ze zwolnienia okreĈlonego w art. 21 ust. 1 p. 28 u.p.d.f.

Analizujñc konkretne sytuacje, naleĔy jednak rozwaĔyè, czy dziaäalnoĈè rolnika – np. podziaä duĔej dziaäki wykorzystywanej na cele rekreacyjne na wiele mniejszych i nastöpnie ich sprzedaĔ, nie bödzie prowadzeniem dziaäalnoĈci gospodarczej, pod- legajñcej normalnym rygorom u.p.d.f.

W kaĔdej sytuacji naleĔy wykazaè, na czym polega zwiñzek miödzy sprzeda- Ĕñ a zmianñ sposobu wykorzystywania gruntów. Jednak orzecznictwo i stanowisko organów skarbowych wskazuje, iĔ do przyjöcia, iĔ zwolnienia nie ma, wystarczy, iĔ kupujñcy bödzie wykorzystywaä ziemiö nierolniczo, nie analizujñc wczeĈniej- szego sposobu wykorzystywania gruntów. Wystarczy nawet, iĔ sprzeda ziemiö przedsiöbiorcy, co uwaĔane jest za wystarczajñcñ przesäankö opodatkowania¹⁶. Je- Ĕeli nabywcñ jest osoba, która nie jest rolnikiem i nie zakupiäa gruntów na powiök- szenie gospodarstwa rolnego, to uzyskany przychód ze sprzedaĔy nie moĔe korzy- staè ze zwolnienia¹⁷ (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, 26 czerwca 2008 r., IBPB2/415–593/08/MM (KAN–3153/03/08). JeĔeli nabywca zamierza na nabytym gruncie prowadziè dziaäalnoĈè gospodarczñ, to sprzedawca takĔe nie bödzie mógä korzystaè ze zwolnienia, nawet jeĔeli po zakoþczeniu dziaäalnoĈci grunt powróci do swego dawnego charakteru rolno–leĈnego

Natomiast interpretujñc przepisy, naleĔy w peäni zgodziè siö ze zdaniem R. Bu- dzinowskiego, iĔ ...przeksztaäcenie sposobu wykorzystywania gruntów moĔe wystñ- piè juĔ bezpoĈrednio po sprzedaĔy. W takiej sytuacji zwiñzek miödzy utratñ rolnego, czy leĈnego charakteru gruntu a sprzedaĔñ jest oczywisty. JednakĔe przeksztaäcenie dotychczasowego sposobu wykorzystywania gruntów, moĔe byè procesem rozäoĔo- nym w czasie. Jest to zrozumiaäe ze wzglödu na koniecznoĈè zmiany przeznaczenia

16 Por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lipca 2009 r., sygn. II PB2/415–424/09–4/JK, opubl. na stronie http://sip.mf.gov.pl/sip

17 Por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 czerwca 2008 r., sygn. IBPB2/415–593/08/MM, opubl. na stronie http://sip.mf.gov.pl/sip.

(9)

terenu, czy uzyskania przez nabywcö okreĈlonych decyzji, umoĔliwiajñcych to prze- ksztaäcenie. W takiej sytuacji naleĔaäoby zawsze wykazaè, Ĕe istnieje zwiñzek pomiö- dzy zaniechaniem dotychczasowego i rozpoczöciem innego sposobu wykorzystania gruntu, a sprzedaĔñ¹⁸.

5.3. Stan ĈwiadomoĈci sprzedajñcego

Zmianö przeznaczenia gruntu naleĔy oceniaè na dzieþ sprzedaĔy. Nabyw- ca musi mieè szansö oceniè, czy z tytuäu sprzedaĔy powstanie u niego obowiñzek podatkowy. NaleĔy ustaliè okolicznoĈci faktyczne majñce miejsce przed sprzeda- Ĕñ lub w jej trakcie, charakter podmiotu nabywajñcego itd. JeĔeli na przykäad kupu- jñcy wystöpowaä o warunki zabudowy na osiedle domków jednorodzinnych, uznaè naleĔy, iĔ sprzedajñcy miaä wystarczajñce informacje na temat zamiarów kupujñce- go. Podobnie w sytuacji, kiedy kupujñcy jest deweloperem. PowyĔsze stanowisko potwierdza WSA w Biaäymstoku w wyroku z dnia 3 marca 2004 r.¹⁹ Opodatkowa- na jest wiöc sytuacja, gdy mamy do czynienia z róĔnicñ w nastawieniu psychicznym do uĔytkowania gruntów miödzy sprzedajñcym i kupujñcym. Sprzedajñcy jest rolni- kiem, który chce rolniczo wykorzystywaè grunt, nabywcñ jest na przykäad dewelo- per, który chce grunt przeznaczyè na cele mieszkaniowe. I w sytuacji, gdy w wyniku sprzedaĔy dojdzie do zmiany wäaĈciciela gruntu z rolnika na dewelopera, transakcja taka bödzie opodatkowana.

W takim stanie rzeczy pojawiajñ siö od razu dwie kwestie Pierwsza polega na tym, Ĕe sprzedajñcym jest rolnik, który duĔo wczeĈniej zmieniä swoje nastawienie do sposobu wykorzystywania gruntu i rozpoczñä procedurö jego przeksztaäcania.

Z kolei drugie zagadnienie przedstawia siö nastöpujñco: rolnik sprzedaje ziemiö de- weloperowi, päaci podatek, ale po zakupie przez dewelopera nie udaje mu siö prze- ksztaäciè ziemi z rolnej na inne cele. W tym miejscu pojawia siö pytanie, czy wów- czas uznaè naleĔy, iĔ stosowny urzñd skarbowy winien zwróciè pobrany podatek.

Pierwsza sytuacja zaleĔy od tego, czy procedura przeksztaäcenia wszczöta zostaäa z myĈlñ o sprzedaĔy gruntów. JeĈli rolnik miaä zamiar grunt sprzedaè – taka transakcja bödzie opodatkowana. JednakĔe w drugiej sytuacji naleĔy uwzglödniè brak moĔ- liwoĈci zmiany charakteru gruntu i dokonaè zwrotu podatku na rzecz rolnika.

NaleĔy teĔ rozwaĔyè moĔliwoĈè wystñpienia wad oĈwiadczenia woli w przypadku wprowadzenia w bäñd rolnika co do zamiarów dewelopera. Na przykäad dewelo- per oĈwiadcza w akcie notarialnym, iĔ bödzie zajmowaä siö na kupionych gruntach dziaäalnoĈciñ rolniczñ, zaĈ natychmiast po zakupie wystöpuje o zmianö przeznaczenia kupionych gruntów. Organ skarbowy obciñĔa rolnika podatkiem dochodowym, bez znaczenia zdajñ siö täumaczenia, Ĕe nic nie wiedziaä o zamiarach dewelopera.

18 R. Budzinowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 11.12.1996, III SA 1025/95, OSP 1999, nr 4, poz. 76.

19 Sygn. akt SA/Bk 1306/03, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 18

(10)

W takiej sytuacji uznaè naleĔy, iĔ jest moĔliwe odstñpienie przez rolnika od umowy zawartej pod wpäywem bäödu (ewentualnie podstöpu). Jednak z pewnoĈciñ nie jest prawidäowñ sytuacja, w której opodatkowanie zaleĔy od oceny stanu Ĉwiadomo- Ĉci rolnika w chwili sprzedaĔy i od czynników, które mogñ byè od rolnika zupeänie niezaleĔne.

PodkreĈliè naleĔy, iĔ zgodnie ze stanowiskiem organów skarbowych, nawet posiadanie oĈwiadczenia od nabywcy, iĔ nie zamierza on zmieniaè charakteru grun- tów, nie zabezpiecza sprzedajñcego przed groĒbñ zapäaty podatku²⁰. Tak wiöc sprze- dajñcy nie jest czösto w stanie okreĈliè, co kupujñcy zrobi z jego gruntem. Natomiast Ĕñdanie organów skarbowych, aby sprzedajñcy miaä dokäadnñ wiedzö na temat tego, co kupujñcy chce zrobiè z jego gruntem, wydaje siö byè Ĕñdaniem zdecydowanie wykraczajñcym poza wymogi ustawowe. A w takim kierunku idñ interpretacje Izb Skarbowych²¹.

8. Wnioski

Regulacja dotyczñca opodatkowania sprzedaĔy ziemi rolniczej zawarta w u.p.d.f.

jest nieprecyzyjna i rodzi szereg problemów interpretacyjnych. Wprowadzenie kate- gorii faktycznej utraty rolniczego charakteru nie pomaga w interpretacji zapisów usta- wy. UzaleĔnienie opodatkowania gruntów od zamiaru nabywcy utrudnia interpretacjö konkretnych zdarzeþ. Rolnik musi znaè charakter dziaäalnoĈci nabywcy, ponadto musi wiedzieè, jaki zamiar ma nabywca wobec kupowanej ziemi, aby ustaliè, czy jest zo- bowiñzany do zapäaty podatku. Tego rodzaju ocenny charakter opodatkowania z pew- noĈciñ nie sprzyja jasnoĈci reguä podatkowych. ēñdanie od sprzedajñcego dokäadnych informacji na temat tego, co kupujñcy zamierza zrobiè z zakupionym gruntem, nie ma podstawy prawnej i nie zapewnia wystarczajñcego bezpieczeþstwa prawnego odnoĈ- nie do reguä rzñdzñcych opodatkowaniem transakcji sprzedaĔy.

Wystarczyäyby niewielkie zmiany ustawowe, by znacznie poprawiè obecnñ sy- tuacjö. NaleĔaäoby wprowadziè minimalne wielkoĈci dziaäek rolnych zwolnione z opodatkowania, chyba Ĕe dziaäki te byäyby zakupione na powiökszenie istniejñ- cego gospodarstwa rolnego. RównieĔ wprowadzenie obligatoryjnego oĈwiadczenia o zamiarze rolniczego wykorzystywania gruntów skäadanego przez nabywcö zdecydowanie sprzyjaäoby jasnoĈci reguä opodatkowania. W sytuacji, gdyby przykäadowo

20 Por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 wrzeĞnia 2009 r., ILPB2/415–620/09–2/AJ, opubl.

na stronie http://sip.mf.gov.pl/sip.

21 Por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 wrzeĞnia 2009 r., ILPB2/415–640/09–2 JK, opubl.

na stronie http://sip.mf.gov.pl/sip : cel nabycia gruntów moĪe wynikaü bezpoĞrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy jak równieĪ z innych okolicznoĞci związanych z daną transakcją (…) W momencie ich sprze- daĪy strony umowy winny byü Ğwiadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów (…) Wnioskodawczyni nie moĪe skorzystaü ze zwolnienia z art. 21 ust. 1, pkt 28, poniewaĪ nie posiada wiedzy, czy grunt w wyniku sprzedaĪy utraci charakter rolny. InterpretacjĊ powyĪszą uznaü naleĪy za zdecydowanie zbyt daleko idącą w stawianiu wy- magaĔ dotyczących wiedzy sprzedającego.

(11)

w ciñgu 3 lat od zakupu nabywca chciaä zmieniè przeznaczenie gruntów, musiaäby (nabywca nie sprzedajñcy) opäaciè podatek niejako za sprzedajñcego w wysokoĈci wczeĈniej – przy zawarciu aktu notarialnego – wyliczonej.

Intencja ustawodawcy, polegajñca na zachowaniu w produkcji rolnej gruntów rolnych i nieobciñĔaniu podatkiem transakcji pomiödzy rolnikami, jest z pewnoĈ- ciñ godna poparcia. Jednak brak jest uzasadnienia dla zwolnienia z opodatkowania chociaĔby obrotu spekulacyjnego gruntami rolnymi. NaleĔaäoby rozwaĔyè wprowadzenie minimalnego okresu uprawniajñcego do zwolnienia, uzaleĔnionego od statu- su wäaĈciciela gruntu.

Ustawodawca winien chroniè odpowiednimi mechanizmami finansowymi sam proces przeksztaäcenia gruntów. OczywiĈcie, w tym zakresie ustawa o ochronie gruntów rolnych i leĈnych²² przewiduje okreĈlone opäaty. RównieĔ renta planistycz- na²³ jest sporym wydatkiem inwestora. Zapisy ustawy o podatku dochodowym nie powinny tych mechanizmów zastöpowaè.

22 Ustawa z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leĞnych (Dz.U. z 2004, Nr 121, poz. 1266).

23 Art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80, poz. 717).

(12)

Personal income tax of agriculture real estate sale

Summary

Under the act on personal income tax, any income gained due to the sale of a whole or part of immovable property being a part of an agricultural farm is free from income tax. However, this rule does not concern the income from the sale of the land, which, having been sold, lost its agricultural character. The article is devo- ted to the analysis of prerequisites deciding about tax exemption, which is based ma- inly on administrative courts decisions and explanations of fiscal bodies. Both the loss of the agricultural character of the property as well as the fact that this loss oc- curs in connection with a sale, arouse serious doubts. Income tax exemptions on the agricultural land turnover is to be evaluated positively, yet the prerequisites of these exemptions should be more precise.