Podatek u źródła Płatności na rzecz osób prawnych i fizycznych (nierezydentów podatkowych)

(1)

www.izbapodatkowa.pl www.izbapodatkowa.pl

Podatek u źródła

Płatności na rzecz osób prawnych i fizycznych

(nierezydentów podatkowych)

Aleksander Gniłka Luty 2021r.

Podatek u źródła

Ograniczony i nieograniczony obowiązek podatkowy CIT

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

(nieograniczony obowiązek podatkowy)

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy)

Wobec tego nie będą w Polsce podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym te podmioty, które nie mają na terytorium Polski ani siedziby ani zarządu ani też nie osiągają na jej terytorium dochodów.

(2)

Podatek u źródła

Ograniczony i nieograniczony obowiązek podatkowy PIT

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Podatek u źródła

Ograniczony i nieograniczony obowiązek podatkowy w PIT

1a. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Uwaga: Powyższe stosujemy z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

(3)

Podatek u źródła

Zasady ustalania rezydencji gdy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w dwóch krajach (UPO)

Większość DTT zawiera 5 kryteriów rozstrzygających w przypadku podwójnej rezydencji podatkowej.

Jeżeli pierwsze kryterium nie przyniesie rozstrzygnięcia, stosujemy drugie, i tak dalej

• Stałe miejsce zamieszkania

• Ośrodek interesów życiowych

• Przebywanie

• Obywatelstwo

• Procedura wzajemnego porozumienia obu krajów

Jeżeli na podstawie DTT Polska musi ustąpić, czyli uznać osobę za nierezydenta, koniecznie musimy mieć certyfikat rezydencji z drugiego kraju

Terytorialność a obowiązek podatkowy

Jedną ze zmian, która została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2017r. jest wprowadzenie katalogu przypadków, w których dochód podatnika podlegającego ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu uznaje się za uzyskany na terytorium RP. Zgodnie z uzasadnieniem projektu zmian w ustawie o CIT brak definicji pojęcia

„dochód uzyskany na terytorium RP” lub choćby przykładowego katalogu rodzaju dochodów może prowadzić do niewykazywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów przez nierezydentów.

W związku z powyższym, art. 3 ustawy o CIT został uzupełniony o otwarty katalog przykładowych sytuacji, w których dochód będzie uznawany za uzyskany na terytorium RP.

(4)

Terytorialność a obowiązek podatkowy

Art. 3 ust. 3 ustawy o CIT – obowiązujący od 1 stycznia 2017 r.

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Podatek u źródła

Art. 21. ustawy o CIT

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie

przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

• - ustala się w wysokości 20% przychodów;

(5)

Podatek u źródła

Art. 21 ustawy o CIT (cd)

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

2. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Terytorialność a obowiązek podatkowy

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu zmian w ustawie o CIT, w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT w jego obecnym brzmieniu ustawodawca posługuje się pojęciem „odbiorcy należności”, co może rodzić wątpliwościinterpretacyjne.

W związku z tym zaproponowano doprecyzowanie tego przepisu jednoznacznie przesądzając, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem, aby zwolnienie z podatku u źródła odsetek i należności licencyjnych w oparciu o art. 21 ust. 3 ustawy o CIT mogło mieć zastosowanie.

W praktyce płatnicy będą żądać od podatników zagranicznych dodatkowego oświadczenia potwierdzającego, że ich kontrahent lub jego zagraniczny zakład jest „rzeczywistym właścicielem” otrzymywanych należności.

(6)

Obowiązek podatkowy PIT

Treść przepisu art. 3 ust. 2b obowiązującego od 1 stycznia 2017 r.

art. 3 2b. Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, 4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości)

Obowiązek podatkowy PIT

2b. Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

(7)

Obowiązek podatkowy PIT

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.;

8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.- (Exit tax)

Obowiązek podatkowy PIT

Treść przepisu art. 3 ust. 2c i 2f obowiązującego od 1 stycznia 2017 r.

2c. Wartość aktywów, o której mowa w ust. 2b pkt 6, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania.

2d. Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6.

(8)

Podatek u źródła

Art. 29. ustawy o PIT.

Podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

1) z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;

2) z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;

Podatek u źródła

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10%

przychodów;

5) z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Przepisy powyższe stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

(9)

Podatek u źródła

Podatek u źródła przed 2017 r.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2017 roku płatnicy powinni byli pobierać podatek u źródła od wynagrodzenia wypłacanego zagranicznym podmiotom świadczącym poza terytorium Polski usługi niematerialne określone w art. 21 ust. 1 CIT.

Sędzia sprawozdawca podkreśliła, że liczy się wypłata wynagrodzenia z Polski i to, że efekty usługi zostały wykorzystane przez polską firmę w kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podatek musi być pobierany u źródła (czyli w Polsce), w przeciwnym razie usługi niematerialne, świadczone często na terytorium różnych krajów, w ogóle nie byłyby opodatkowane.

Wyrok 7 sędziów NSA z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3587/14

Podatek u źródła

Stawka z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Stawki podatku dochodowego od powyżej wymienionych przychodów są stawkami liniowymi i mogą ulegać zmniejszeniu, jeśli na mocy właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określone zostały w niższej wysokości ewentualnie przychody te w całości nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium RP. Powyższe odzwierciedla zasadę, iż w hierarchii źródeł prawa pierwszeństwo przed ustawą mają ratyfikowane umowy międzynarodowe.

Jeśli na mocy właściwej umowy określona została stawka podatku w wysokości niższej niż wynikająca z ustaw dochodowych, to stawka ta może zostać zastosowana jedynie w sytuacji, gdy beneficjent należności przedłoży podmiotowi dokonującemu wypłaty tzw. certyfikat rezydencji.

(10)

Podatek u źródła

Nowelizacja przepisów

dotyczących pobierania podatku od 2019r.

Zmiany w podatku u źródła od 2019 r.

Ustawodawca nowelizując przepisy dotyczące podatku u źródła dokonał częściowej zmiany mechanizmu w zakresie korzystania z preferencji podatkowych.

Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy, zmiana polega na wprowadzeniu w pewnym zakresie, w miejsce ulgi stosowanej już w momencie wypłaty przez płatnika, obowiązku poboru podatku przez płatnika, połączonego z procedurą dokonania zwrotu podatku. Zwrot następować będzie po przeprowadzeniu odpowiedniej weryfikacji prawa do preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła należności.

Z uzasadnienia: Podstawowym celem projektowanych zmian jest wprowadzenie rozwiązań mających na celu weryfikację warunków skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania istotnych kwotowo wypłacanych należności, które zgodnie z przepisami obu ustaw o podatkach dochodowych podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła.

(11)

Zmiany w podatku u źródła od 2019 r.

Zmiany wprowadzone ustawą z dnia 23 października 2018 r. (Dz.U.2018.2193) zakładają:

•zmianę definicji rzeczywistego właściciela w ustawie o CIT i wprowadzenie takiej definicji do ustawy o PIT

•obowiązek zachowania należytej staranności przy wypłacie należności,

•możliwość posługiwania się kopią certyfikatu rezydencji przy wypłacie kwot o mniejszej wartości,

•obowiązek pobrania podatku w pełnej wysokości przy wypłacie należności o łącznej wartości powyżej 2 mln zł, wraz z możliwością posługiwania się „uproszczeniami” w tym zakresie,

•ustalenie procedury zwrotu nadpłaconego podatku u źródła,

•zwolnienia z podatku u źródła.

Zmiany w podatku u źródła od 2019 r.

Definicja rzeczywistego właściciela – art. 4a pkt 29 ustawy o CIT

Stan do 31.12.2018 r. Stan aktualny

Ustawa o CIT oznacza to podmiot

otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi;

oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio;

Ustawa o PIT

Brak Definicja odpowiednia do definicji w ustawie o CIT. Została zawarta w art. 5a pkt 33d ustawy o PIT

(12)

Zmiany w podatku u źródła od 2019 r.

Obowiązek zachowania należytej staranności

Znowelizowane przepisy zakładają, że przy stosowaniu stawki podatku wynikającej z UPO lub zastosowania zwolnienia lub niepobrania podatku, płatnicy są obowiązani do dochowania należytej staranności.

Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

•Art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 41 ust. 4aa ustawy o PIT

Do 31 grudnia 2018 r. MF prowadziło konsultacje publiczne dotyczące weryfikacji kontrahentów i zachowania należytej staranności. Projekt objaśnień podatkowych dotyczących podatku u źródła z 19.06.2019r. (w załączeniu do materiałów szkoleniowych).

Zmiany w podatku u źródła od 2019 r.

Obowiązek zachowania należytej staranności

Wyroki WSA w Warszawie z 9 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2264-2265/1

WSA w Warszawie uchylił tę interpretację. W obu wyrokach przyznał, że obowiązek szczegółowej weryfikacji istnieje po przekroczeniu rocznego limitu płatności 2 mln zł, natomiast wcześniej wystarczy posiadać zagraniczny certyfikat rezydencji.

WSA przyznał natomiast rację fiskusowi, że szczegółowa weryfikacja jest wymagana po przekroczeniu rocznego limitu wypłat 2 mln zł. Taki obowiązek wynika z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, który odwołuje się do innego przepisu ‒ art. 26 ust. 2e. Jest w nim mowa właśnie o wypłatach po przekroczeniu rocznego limitu 2 mln zł. Wyroki są nieprawomocne.

(13)

Zmiany w podatku u źródła od 2019 r

^.

Weryfikacja kontrahentów – stanowisko projektodawcy

Zakres i stopień weryfikacji powinien uwzględniać charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Innego stopnia weryfikacji należy oczekiwać od osób fizycznych dokonujących niewielkich zakupów u kontrahentów zagranicznych, innego zaś od dużych podmiotów, wypłacających znaczące kwoty zagranicznym odbiorcom. Także charakter działalności podatnika (w tym branża, w której działa) może determinować określony sposób weryfikacji odbiorców płatności (np. szczególnego rodzaju weryfikacja może być prowadzona w sektorze finansowym). Jednym z wyznaczników tego jakie czynności należy podjąć w ramach czynności weryfikacyjnych będzie więc branża, w której działa płatnik. W sektorach szczególnie narażonych na ryzyko wystąpienia nieprawidłowości podatkowych wymagane może być stosowanie analizy analogicznej do podejmowanej przez tzw. instytucje zobowiązane w ramach stosowania środków bezpieczeństwa finansowego w rozumieniu przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. W innych przypadkach wymagana może zaś być analiza struktury kapitałowej odbiorcy płatności w komercyjnych bądź publicznych bazach danych.

Zmiany w podatku u źródła od 2019 r.

Weryfikację kontrahenta z zachowaniem należytej staranności należy związać z nową definicją rzeczywistego właściciela należności.

Projektodawca uzasadniał zmianę definicji w następujący sposób:

W konsekwencji, uściślone w definicji rzeczywistego właściciela przesłanki, tj.:

i)prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby ,

ii)ponoszenie ryzyka ekonomicznego związanego ze stratą lub utratą wartości danej należności oraz iii)możliwość samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymanej należności; pełnić będą rolę gwarancyjną dla płatnika dokonującego wypłat należności.

Wskazują one bowiem płatnikowi według jakich kryteriów dokonywać ma weryfikację statusu podatnika. Przesłanki te wskazują zaś wyraźnie na konieczność uwzględniania czynników o charakterze faktycznym, a nie tylko prawnych/formalnych. Oparcie się na tych przesłankach stanowić będzie również element zwalczania struktur, w których wykorzystywane są podmioty podstawione / pośredniczące (ang.

conduit company), które zdaniem projektodawcy nie powinny korzystać z preferencji podatkowych w postaci prawa do zwolnienia z podatku, bądź zastosowania obniżonej stawki podatku.

(14)

Zmiany w podatku u źródła od 2019 r.

Możliwość posługiwania się kopią certyfikatu rezydencji

1n. W przypadku przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a, miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych może zostać potwierdzone kopią certyfikatu rezydencji, jeżeli kwota wypłacanych na rzecz tego samego podmiotu należności nie przekracza 10 000 zł w roku kalendarzowym, a informacje wynikające z przedłożonej kopii certyfikatu rezydencji nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym.”

Art. 26 ust. 1n ustawy o CIT oraz art. 41 ust. 9e ustawy o PIT

Zmiany w podatku u źródła od 2019 r

.

Obowiązek pobrania podatku w pełnej wysokości - Art. 26 ust. 2e. Ustawy o CIT

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art.

22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1 (kwoty 2 000 000 zł) na rzecz tego samego podatnika), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1)z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;

2)bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odpowiednio art. 41 ust. 12 ustawy o PIT.

(15)

Zmiany w podatku u źródła od 2019 r.

Obowiązek pobrania podatku w pełnej wysokości – przykład

Spółka A wypłaciła w ciągu roku zagranicznej spółce B z siedzibą we Francji: 1,2 mln zł za usługi badania rynku, a następnie 900 tys. zł za usługi prawne.

Przyjmujemy założenie, że zgodnie z UPO z Francją każdą z tych należności podlega podatkowi w wysokości 5%. Kontrahent przedstawił certyfikat rezydencji.

1)Wypłata 1,2 mln zł będzie opodatkowana wg. stawki 5%.

2)Wypłata 900 tys. zł będzie opodatkowana następująco:

i. 800 tys. zł wg. stawki 5%,

ii. Pozostałe 100 tys. wg. stawki z art. 21 ustawy o CIT (20%).

Zmiany w podatku u źródła od 2019 r.

Ustalenie momentu przekroczenia kwoty 2 mln zł

Art. 26 ust. 2k. Jeżeli wypłaty należności dokonano w walucie obcej, na potrzeby ustalenia, czy przekroczona została kwota, o której mowa w ust. 1, wypłacone należności przelicza się na złote według kursu średniego waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty.

Art. 26 ust. 2l. Jeżeli nie można ustalić wysokości należności wypłaconych na rzecz tego samego podatnika, domniemywa się, że przekroczyła ona kwotę, o której mowa w ust. 1.

(16)

Zmiany w podatku u źródła od 2019 r.

Uproszczenie:

•nawet gdy przekroczony zostanie próg 2 mln zł - płatnik uprawniony będzie do zastosowania preferencyjnego opodatkowanie podatkiem u źródła w momencie wypłaty należności (relief at source),

•płatnik będzie musiał złożyć organowi podatkowemu oświadczenia (pod rygorem odpowiedzialności karnej), że:

posiada on dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego uprawniające go do zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania (np. obniżonych stawek określonych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania),

po przeprowadzeniu weryfikacji nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Oświadczenia w formie elektronicznej

Oświadczenie niezgodne z prawdą/ niezweryfikowane okoliczności wykluczające:

•dodatkowe zobowiązanie w wysokości 10% wypłacanych należności - określone będzie w decyzji o odpowiedzialności płatnika.

Zmiany w podatku u źródła od 2019

r.

Podpisanie oświadczenia - Art. 26 ust. 7b – 7e

7b. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, podając pełnioną przez siebie funkcję. Nie jest dopuszczalne złożenie oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a, przez pełnomocnika.

7d. W przypadku gdy:

1) oświadczenie, o którym mowa ust. 7a, składa jedna osoba - złożenie oświadczenia następuje do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15;

2) do złożenia oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a, obowiązana jest więcej niż jedna osoba - dowód złożenia tego oświadczenia przekazywany jest wraz ze zgłoszeniem do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15.

7e. W zgłoszeniu, o którym mowa w ust. 7d pkt 2, potwierdza się, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, zostało złożone przez wszystkie osoby obowiązane do jego złożenia.

Zgłoszenie składa w terminie, o którym mowa w ust. 7c, jedna z osób, które złożyły oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a. Zgłoszenie nie może zostać złożone przez pełnomocnika.

(17)

Zmiany w podatku u źródła od 2019 r

.

1. Złożenie oświadczenia najpóźniej w dniu dokonania wypłaty

należności

2. Wypłata należności

3. Możliwość dokonywania wypłat kolejnych należności do momentu upływu

drugiego miesiąca następującego po miesiącu 4. Złożenie oświadczenia, że w

momencie dokonania dalszych wypłat należności istniały warunki zastosowania stawki

podatku Wypłata kolejnych należności wymaga ponownego złożenia

oświadczenia

Termin: do 7 dnia następującego po miesiącu, w

którym upłynął okres z pkt 3

Zmiany w podatku u źródła od 2019 r

.

Uproszczenie – opinia o stosowaniu zwolnienia – tylko w ustawie o CIT

Art. 26g ust. 2g. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 2 lub art. 22 ust. 4 pkt 2, albo zagranicznego zakładu takiej spółki, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej dokonujące wypłat tych należności mogą zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b.

Opinia dotyczy tylko stosowania zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 podatku CIT i nie obejmuje wypłat należności, które podlegały zwolnieniom lub obniżonej stawce podatku na podstawie innych przepisów, np. z UPO.

(18)

Zmiany w podatku u źródła od 2019 r.

Uproszczenie – opinia o stosowaniu zwolnienia – tylko w ustawie o CIT

•O wydanie opinii wnioskuje podatnik lub płatnik, który ponosił ekonomiczny ciężar podatku.

•Wniosek jest składany w formie elektronicznej,

•Opinię o stosowaniu zwolnienia wydaje się bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku,

•Wniosek podlega opłacie 2.000 zł

Zmiany w podatku u źródła od 2019 r

.

Uproszczenie – opinia o stosowaniu zwolnienia – tylko w ustawie o CIT art. 26b. Ust. 7. Opinia o stosowaniu zwolnienia wygasa:

1) z upływem 36 miesięcy od dnia jej wydania;

2) ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin, o którym mowa w ust. 8, jeżeli zgodnie z tym przepisem wnioskodawca poinformował organ podatkowy o istotnej zmianie okoliczności;

3) z dniem, w którym podatnik, którego dotyczy ta opinia, przestał spełniać warunki określone w art. 21 ust.

3-3c lub art. 22 ust. 4-6, jeżeli wnioskodawca nie poinformował o tym organu podatkowego zgodnie z ust.

8.

8. W przypadku istotnej zmiany okoliczności faktycznych, które mogą mieć wpływ na spełnienie warunków korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, wnioskodawca, w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się lub przy zachowaniu należytej staranności powinien się dowiedzieć, że doszło do tej zmiany, informuje o tym organ podatkowy. Wnioskodawca, o którym mowa w art. 28b ust. 2 pkt 1, jednocześnie informuje płatnika o istotnej zmianie okoliczności, o których mowa w zdaniu pierwszym.

(19)

Zmiany w podatku u źródła od 2019 r

.

Zwrot podatku z tytułu wypłaconych należności – Rozdział 6a ustawy o CIT i Rozdział 7b ustawy o PIT

• Z wnioskiem o zwrot podatku występuje podatnik lub płatnik, który poniósł ekonomiczny ciężar podatku,

• Zwrot podatku, następuje bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku o zwrot podatku, przy czym termin ten może zostać przedłużony,

• Podatek niezwrócony przez organ podatkowy w terminie 6 miesięcy, podlega oprocentowaniu w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej.

• Do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności (m.in.

certyfikat rezydencji, oświadczenia, dokumentacja dotycząca zobowiązania, uzasadnienie wnioskodawcy).

Zmiany w podatku u źródła od 2019 r.

Rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2018 r.

• w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 41 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

• w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Rozporządzenia wyłączają lub ograniczają wyłącznie stosowanie przepisów art. 26 ust. 2e ustawy o PIT i art. 41 ust. 12 ustawy o CIT, czyli obowiązku pobrania podatku u źródła w pełnej wysokości od kwoty przekraczającej 2 mln zł w stosunku do kontrahenta.

W pozostałym zakresie wypłata należności podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła powinna zostać dokonana przy uwzględnieniu znowelizowanych przepisów.

(20)

Zmiany w podatku u źródła od 2019 r.

Rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art.

26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bezterminowo wyłącza stosowanie art. 26e w zakresie płatności m.in.:

§ 2 pkt 7) z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego;

8) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;

9) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

W przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Analogiczne przepisy w Rozporządzeniu dotyczącym stosowania art. 41 ust. 12 ustawy o PIT.

Zmiany w podatku u źródła od 2019 r

.

Rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

§ 3. Ogranicza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w ten sposób, że płatnicy są obowiązani pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, według zasad określonych w tym przepisie ustawy, od wypłat należności dokonywanych w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., jeżeli:

1) łączna kwota należności wypłacanych z tytułu papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych przekracza kwotę 2 000 000 zł;

2) łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy, innych niż wskazane w pkt 1, przekracza kwotę 2 000 000 zł.

Analogiczne przepisy w Rozporządzeniu dotyczącym stosowania art. 41 ust. 12 ustawy o PIT.

(21)

Zmiany w podatku u źródła od 2019 r.

§ 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1) innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;

2) z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

§ 4 Rozporządzenia w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 41 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wyłącza się stosowanie art. 41 ust. 12 ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 2-4 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem miejsca zamieszkania tych podatników.

UWAGA – kolejnym rozporządzeniami MF odroczono przepisy z rozporządzenia CIT do końca 2019r. , następnie połowy 2020 i jeszcze następnym rozporządzeniem do końca 2020r. a jeszcze następnym do końca czerwca 2021r.

Zmiany w podatku u źródła od 2019 r.

Zmiana treści klauzuli przeciwko nadużyciom przy stosowaniu zwolnienia z podatku u źródła – art. 22c ustawy o CIT

Brzmienie do końca 2018 r.

1. Przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli:

1) osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz

2) czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru.

Obecna treść przepisu

1. Przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

(22)

www.izbapodatkowa.pl www.izbapodatkowa.pl Podatek u źródła

Poszczególne rodzaje płatności na rzecz podmiotów zagranicznych na przykładach

Dywidendy

Dywidendy wypłacane przez spółkę, która jest rezydentem Umawiającego się Państwa, rezydentowi drugiego Państwa, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie Jednakże takie dywidendy mogą być opodatkowane także w tym Państwie, którego rezydentem jest spółka wypłacająca dywidendy i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli faktyczny właściciel dywidend jest rezydentem drugiego Państwa, to podatek ten nie może przekroczyć:

a) 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich faktycznym właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent

b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach

(23)

www.izbapodatkowa.pl www.izbapodatkowa.pl Dywidendy - c.d.

Określenie „dywidendy" oznacza dochód z akcji i praw uprzywilejowanych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw z wyjątkiem wierzytelności, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, którego spółka wypłacająca dywidendy jest rezydentem, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji.

Dywidendy

Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku

• Zgodnie z art. 10 umowy:

• dywidendy mogą podlegać opodatkowaniu w Państwie, w którym siedzibę ma spółka je wypłacająca (podatek u źródła)

• Podatek nie może przekroczyć 5 % kwoty dywidendy brutto, jeżeli osobą uprawniona do jej otrzymania jest spółka inna niż spółka osobowa, która posiada minimum 10% udziałów bezpośrednich (w pozostałych przypadkach podatek nie może przekroczyć 15%)

(24)

Podatek u źródła

Opodatkowanie dywidend w świetle przepisów UE i PL

• Dyrektywa nr 90/435/EEC, obowiązująca do 17 stycznia 2012 r. o wspólnym systemie podatkowym w odniesieniu do spółek-matek i spółek-córek („Parent Subsidiary Directive”)

• Wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium RP

• możliwość zwolnienia z podatku u źródła dochodów wypłaconych udziałowcowi będącemu rezydentem jednego z krajów Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub Szwajcarii

• skorzystanie ze zwolnienia jest możliwe, gdy minimum 10% udziałów posiadane przez co najmniej 2 letni okres (25% Szwajcaria)

• równocześnie, płatnik może skorzystać ze zwolnienia pod warunkiem uzyskania od odbiorcy dywidend: (i) certyfikatu rezydencji oraz (ii) pisemnego oświadczenia, że odbiorca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania

• od 17 stycznia 2012 r. obowiązuje Dyrektywa Rady 2011/96/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich

• Zmiana od 2016 r. – obejście prawa a zwolnienie

Podatek u źródła

Wyłączenie prawa do zwolnienia z opodatkowania dywidend wypłacanych pomiędzy podmiotami powiązanymi (pożyczka partycypacyjna) – art. 20 ust. 16 ustawy o CIT

Celem wprowadzenia zwolnienia z opodatkowania dywidend wypłacanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania zysków wypłacanych przez spółkę zależną (pochodzących z dochodów opodatkowanych na poziomie spółki zależnej) spółce dominującej, zarówno prawnego, jak i ekonomicznego (implementowane na podstawie dyrektywy 2011/96/UE w art. 20 ust. 3 ustawy CIT w stosunku do spółek zagranicznych).

Istota tej regulacji przewidzianej w dyrektywie sprowadza się zatem do zniesienia podatku u źródła, pobieranego przez państwo siedziby spółki zależnej (podwójne opodatkowanie w sensie prawnym) oraz zapewnienia nieopodatkowania dochodu otrzymanego przez spółkę dominującą, podlegającego łączeniu z pozostałymi dochodami tej spółki, opodatkowanymi w państwie jej siedziby (podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym).

(25)

www.izbapodatkowa.pl www.izbapodatkowa.pl Podatek u źródła

• Jednak wykładnia art. 20 ust. 3 dokonana przez polskie sądy administracyjne doprowadziła do sytuacji w której ma miejsce nieopodatkowanie zysków podatkiem dochodowym przez państwo źródła, a zastosowanie zwolnienia dochodów z tytułu podziału zysków skutkuje nie tyle zniesieniem podwójnego opodatkowania tych dochodów, ile ich podwójnym nieopodatkowaniem.

• Celem wprowadzenia dodatkowego warunku skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (ust. 16 art. 20) jest eliminacja zjawiska podwójnego nieopodatkowania świadczeń przekazywanych polskim rezydentom przez spółki powiązane, mające siedzibę w państwie należącym do EOG.

• „16. Przepisu ust. 3 <możliwość stosowania zwolnienia> nie stosuje się do dywidend i innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w części, w jakiej w państwie spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, wypłacane z tego tytułu kwoty w jakiejkolwiek formie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej.”

Podatek u źródła

Przykład

• Polska spółka posiada akcje spółki kapitałowej z Luksemburga, w tym tzw. akcje uprzywilejowane. Z tytułu posiadania tych akcji polskiej spółce przysługuje dywidenda, która w niektórych przypadkach na gruncie przepisów luksemburskich traktowana jest jako wypłata odsetek, które mogą być przez luksemburską spółkę odliczane od podstawy opodatkowania.

Obecnie okoliczność taka wyłącza możliwości objęcia części dywidendy odpowiadającej tym odsetkom zwolnieniem, o którym mowa w art. 20 ust 3 ustawy o CIT. Wynika to z art. 20 ust.

16 u.p.d.o.p.

(26)

Podatek u źródła

Istota zagadnienia

Opodatkowanie dywidend w świetle przepisów UE i PL Użytkowanie udziałów/własność udziałów

Problem ten stał się przedmiotem rozstrzygnięcia ETS, który w orzeczeniu z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-48/07 État belge - Service public fédéral Finances v. Les Vergers du Vieux Tauves SA, Prz. Pod. 2009, nr 3, poz. 50, przesądził, że pojęcie udziału w kapitale na gruncie dyrektywy 90/435/EWG zasadniczo nie obejmuje użytkowania udziałów.

Podatek u źródła

Umorzenie udziałów (dobrowolne) wspólnika nierezydenta

„Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że dochód wspólnika (rezydenta Norwegii) z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki P. sp. z o.o. w celu ich dobrowolnego umorzenia, będzie opodatkowany w Polsce jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (dywidenda), stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 2 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 umowy z Norwegią.

Po stronie Spółki, jako płatnika, rodzi to obowiązek poboru podatku, w wysokości określonej w art. 10 ust. 2 lit. b) umowy, w związku z art. 30a ust. 2 ustawy tj. w wysokości 15% .”

Interpretacja indywidualna z dnia 13.02.2008, sygn. IPPB1/415-385/07-4/AG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

(27)

Podatek u źródła

Umorzenie udziałów (dobrowolne) wspólnika nierezydenta

„Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza nabyć od dwóch udziałowców (osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Republiki Federalnej Niemiec) udziały celem umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się w niniejszej sprawie z uwzględnieniem ww. Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec uznać należy, iż w sytuacji gdy udziałowcy (osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania na terytorium RFN) dokonują zbycia udziałów na rzecz Spółki z siedzibą w Polsce to zapłata za zbyte udziały będzie podlegała opodatkowaniu tylko na terytorium Niemiec stosownie do art. 13 ust. 5 tejże Umowy.”

Art. 13 ust. 5 Umowy - Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Interpretacja z dnia 19 grudnia 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi IPTPB1/415-574/12- 2/MAP

Podatek u źródła

„odsetki” – dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi, jak również każdy inny dochód, który zgodnie z prawem tego Państwa w którym dochód ten powstaje jest traktowany jako dochód z tytułu pożyczonych pieniędzy (nie obejmuje dochodu, który jest traktowany jako dywidenda).

(28)

Podatek u źródła

Odsetki

Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku

Odsetki mogą być opodatkowane:

W państwie gdzie otrzymujący posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 11 ust. 1 umowy)

W państwie w którym powstają, jeżeli osoba je otrzymująca ma miejsce zamieszkania w drugim kraju. Wówczas podatek pobierany u źródła dochodu nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2 umowy)

Podatek u źródła

Odsetki umowa z Niemcami c.d.

Odsetki podlegają opodatkowaniu tylko w Państwie

(art. 11 ust. 3 umowy), w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli są one wypłacane:

1.z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport,

2.w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego,

3.w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu,

4.w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

(29)

Podatek u źródła

Odsetki - kapitalizacja

• W świetle art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., kapitalizacja odsetek powinna być traktowana na równi z zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek, a mianowicie zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty, zaś powstałe przysporzenie dla pożyczkodawcy ma charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy; tym samym skapitalizowane odsetki od kredytów (pożyczek) stanowią przychód podatkowy w dacie ich kapitalizacji, a nie w dacie ich faktycznego otrzymania.

Istotne znaczenie ma zatem okoliczność swobodnego przeniesienia prawa do dysponowania przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału, co należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji.

• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2016 r. II FSK 1689/14

Podatek u źródła

Opodatkowanie odsetek w świetle przepisów UE i PL

Zwolnienie odsetek lub należności licencyjnych – od 1 lipca 2013 r.

Polska uzyskała okres przejściowy:

- 1 lipca 2005 r. – 30 czerwca 2009 r.: 10% WHT - 1 lipca 2009 r.– 30 czerwca 2013 r.: 5% WHT warunki zastosowania obniżonych stawek/zwolnienia:

- dochody wypłaca spółka będąca polskim rezydentem podatkowym (albo położony w Polsce zakład spółki będącej rezydentem podatkowym w państwie UE,EOG lub Szwajcarii);

- dochody uzyskuje spółka będąca rezydentem podatkowym państwa UE (innego niż Polska), EOG lub w Szwajcarii (lub zakład takiej spółki)

- istnieje powiązanie kapitałowe pomiędzy spółką wypłacającą oraz odbiorcą odsetek/należności licencyjnych („spółka matka” i „spółka córka” lub dwie „spółki siostry”) / 25%

udziału w kapitale przez okres dwóch lat

- posiadanie certyfikatu rezydencji i oświadczenia o niekorzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania oraz od 2017 oświadczenia o rzeczywistym właścicielu należności

(30)

Podatek u źródła

Opodatkowanie odsetek

• Jeżeli cash pool Leader, będący niemieckim rezydentem, nie jest podmiotem uprawnionym do odsetek, a wszystkie podmioty uczestniczące w systemie, otrzymujące odsetki za pośrednictwem lidera systemu są właścicielami odsetek i w związku z tym osiągają jako właściciele odsetek przychód podatkowy w Polsce podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, to w przypadku wypłacania odsetek cash pool Leaderowi, nie mają zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i wypłacający odsetki nie jest zobowiązany do pobierania podatku źródła. W ten sposób wyeliminowane zostaje niebezpieczeństwo dwukrotnego pobrania podatku.

• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 czerwca 2016 r. I SA/Lu 596/15 Odsetki płacone przez uczestnika cash poolingu na rzecz pool leadera nie będą korzystały z preferencyjnej

stawki lub zwolnienia z podatku u źródła, w przypadku gdy agent rozliczeniowy jest wyłącznie pośrednikiem wypłacanych należności. Tak wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 czerwca 2013 r. (ITPB4/423-59/13/AM).

W ocenie organów, ostatecznym właścicielem odsetek są bowiem uczestnicy systemu. Podobne stanowisko prezentują również sądy administracyjne np. WSA w Gliwicach w wyroku z 24 września 2012 r. (I SA/Gl 181/12) oraz przez WSA w Rzeszowie w wyroku z 22 stycznia 2013 r. (I SA/Rz 1132/12).

Podatek u źródła

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma obowiązek pobrania tzw. "podatku u źródła" w wysokości 5% od całej kwoty skapitalizowanych odsetek (co wynika z cyt. wyżej art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p.) należnych Pool Leaderowi, tj. dla których jest on ostatecznym odbiorcą. Jednak warunkiem zastosowania 5% stawki podatku wynikającej z umowy, jest posiadanie certyfikatu rezydencji Pool Leadera.

Przy czym przez "całą" kwotę należnych odsetek należy rozumieć kwotę naliczonych i skapitalizowanych odsetek, bez pomniejszania ich o kwotę odsetek należnych Wnioskodawcy od Pool Leadera. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że powinien pobrać podatek jedynie od odsetek netto tj. stanowiących różnicę odsetek kosztowych i przychodowych. Takie Stanowisko nie znajduje podstaw prawnych w powołanych w niniejszej interpretacji przepisach.

Interpretacja z dnia 23 stycznia 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPBI/2/423-1325/14/AK

(31)

Podatek u źródła

Ponadto z zakresu znaczeniowego "odsetek" wyłączone zostały - zgodnie ze zdaniem drugim ust. 3 art.

11 umowy OECD - kary umowne i odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowej realizacji zobowiązań.

Płatności tego typu nie mogą być uważane za odsetki z tego względu, iż nie są zapłatą za korzystanie (czasowe) z cudzego kapitału, ale formą rekompensaty za poniesione szkody (odszkodowanie). W związku z tym płatności tego rodzaju uznać należy za "inne dochody", o których mowa w art. 21 umowy OECD. Umawiające się państwa mogą jednak włączyć do definicji odsetek również dochody z tytułu kar umownych (odszkodowań) za nieterminową realizację świadczenia pieniężnego.

Co jeśli umowa o unikaniu milczy na ten temat?

W interpretacji z 7 grudnia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.362.2020.2.BJ) dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że odsetki z tytułu nieterminowych płatności wypłacane na rzecz norweskiego kontrahenta stanowią odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 4 polsko-norweskiej umowy.

W związku z ich wypłatą polski przedsiębiorca staje się płatnikiem obowiązanym do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. W tym wypadku może zastosować obniżoną stawkę w wysokości 5 proc. kwoty brutto odsetek (bo rzeczywistym właścicielem odsetek jest rezydent Norwegii), ale nie jest możliwe całkowite wyłączenie takich płatności z

opodatkowania w Polsce.

Podatek u źródła

• Odsetki od pożyczek bankowych – w przypadku umowy Polsko-niemieckiej nie ma podatku

• Ale np. od pożyczek udzielonych przez bank szwajcarski, czy włoski – tak

• Odsetki udzielone przez oddział banku – stosujemy umowę właściwą dla banku, nie dla oddziału

np. pożyczka udzielona przez niemiecki oddział włoskiego banku – zastosowanie znajdzie umowa Polsko-Włoska

• I wystąpi podatek, bo w umowie tej zwalnia się:

• wypłacającym odsetki jest Rząd tego Umawiającego się Państwa lub jego władza lokalna; lub

• odsetki są wypłacane Rządowi drugiego Umawiającego się Państwa lub jego władzy lokalnej bądź jakiejkolwiek jednostce (włączając instytucję finansową), będącej w całości własnością tego drugiego Umawiającego się Państwa lub jego władzy lokalnej; lub

• odsetki są wypłacane jakiejkolwiek innej jednostce (włączając instytucję finansową) w związku z pożyczkami zaciągniętymi w następstwie umowy zawartej pomiędzy Umawiającymi się Państwami.

(32)

Podatek u źródła

Umowa faktoringu (odsetki na rzecz faktora)

Zważywszy na powyższe definicje wypłacane bankom kwoty związane z factoringiem nie mieszczą się w pojęciu odsetek. Powyższe potwierdzają liczne interpretacje podatkowe Ministra Finansów jak i orzecznictwo sądowo-administracyjne np. wyrok NSA z 5 października 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 142/00; wyrok NSA z 1 września 1998 r. sygn. akt I Sa/Wr 973/98; wyrok NSA z 24 lipca 2002 r., I SA/Wr 1992/01.

Koszty finansowania factoringu traktowane są jako zyski z przedsiębiorstw, które na gruncie UPO pomiędzy Polską a Niemcami (art. 7 UPO), Wielką Brytanią (art. 7) i Irlandią (art. 7) wskazują, że

„(…) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2014 r., ITPB4/423-68/14/AM, który stwierdził, że „przychody osiągane przez Faktora nie są objęte katalogiem określonym w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ustawy”.

Podatek u źródła

Należności licencyjne

Umowa między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku,

Należności licencyjne mogą być opodatkowane

- w państwie gdzie uprawniony do ich otrzymania posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 12 ust. 1 umowy)

- w państwie w którym powstają, jeżeli osoba je otrzymująca ma miejsce zamieszkania w drugim kraju. Wówczas podatek pobierany u źródła dochodu nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy)

(33)

Podatek u źródła

Umowa z Niemcami c.d.

należności licencyjne - wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów

Podatek u źródła

Należności licencyjne – urządzenie przemysłowe

Ani przepisy prawa podatkowego, ani postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego. Dlatego też, aby wyjaśnić sens tego pojęcia, należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. I tak, według „Słownika Języka Polskiego” (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę. Z definicji tej wynika, iż urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynności, a zatem pomieszczenie magazynowe (niezależnie od tego czy jest przenośne czy stanowi budynek trwale związany z gruntem) można uznać za takie urządzenie, bowiem służy do wykonywania czynności, jaką jest przechowywanie towarów. Tym samym halę namiotową jako przenośne pomieszczenie magazynowe należy zakwalifikować do urządzeń przemysłowych

Pismo MF (Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) z 18.09.2007 r., ILPB1/415-42/07-4/AP

(34)

Podatek u źródła

Urządzenie przemysłowe

Podmiot nie prowadzący działalności stricte produkcyjnej powziął wątpliwość co do wykładni pojęcia

„urządzenia przemysłowego” w kontekście uznania za takowe komputera, drukarki i podobnego rodzaju sprzętu używanych na podstawie umowy najmu zawartej z podmiotem z siedzibą w Niemczech. NSA w wyroku z dnia 21 lutego 2012 roku (sygn. akt: II FSK 1476/10). Wskazał, iż względu na brak definicji terminu

„urządzenie przemysłowe” w umowie między Polską a Niemcami, należy posłużyć się rozumieniem słownikowym. W jego świetle urządzeniem przemysłowym jest urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną. W związku z powyższym, zdaniem sądu, o opodatkowaniu powinien decydować rodzaj samego urządzenia, który określa się poprzez wskazanie jego zasadniczego przeznaczenia, a nie rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika ani też faktyczny sposób wykorzystania użytkowanych urządzeń.

• W ocenie sądu za urządzenie przemysłowe nie będzie można uznać komputera, ponieważ jego zastosowanie jest niezwykle szerokie, a sama możliwość jego potencjalnego wykorzystania w danej dziedzinie nie stanowi wystarczającego uzasadnienia opodatkowania.

• Najem sprzętu IT nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Niemcami.

Podatek u źródła

Urządzenie przemysłowe

Każde urządzenie przemysłowe jest urządzeniem ułatwiającym pracę, ale nie każde urządzenie ułatwiające pracę jest urządzeniem przemysłowym.

Opodatkowanie należności licencyjnych zdeterminowane jest zasadniczym przeznaczeniem urządzeń danego typu - pozwalającym na kwalifikację jako urządzenia przemysłowe - a nie potencjalną możliwością wykorzystania w działalności podatnika.

Nie może bowiem budzić wątpliwości, że - w okolicznościach faktycznych zaprezentowanych we wniosku o wydanie interpretacji - sprzęt komputerowy służył nie do bezpośredniej obsługi procesu produkcji przemysłowej, lecz wykorzystywany był do prac biurowych, mających względem właściwego przedmiotu działalności gospodarczej Skarżącej znaczenie jedynie pomocnicze.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2017 r. II FSK 1204/15