* ukasz Bielecki – mgr, Uniwersytet Ekonomiczny w Katowicach, Katedra RachunkowoĂci.
Adres do korespondencji: Uniwersytet Ekonomiczny w Katowicach, ul. 1 Maja 50, 40-287 Katowice;
e-mail: lukasz.bielecki@ue.katowice.pl.
Studia i Materiaïy, 1/2018 (27), cz. 2: 118– 126 ISSN 1733-9758, © Wydziaï ZarzÈdzania UW DOI 10.7172/1733-9758.2018.27.10
Implementacja mi Údzynarodowych standardów badania sprawozda ñ finansowych do maïych
i Ărednich kancelarii biegïych rewidentów
ukasz Bielecki
*Nowe normy zawodowe muszÈ byÊ stosowane przez biegïych rewidentów przeprowadzajÈ- cych czynnoĂci badania sprawozdañ finansowych w kancelariach audytorskich za rok 2016 lub wb przypadku niebadania jednostek zainteresowania publicznego – do badañ za rok 2017. Implementacja MiÚdzynarodowych Standardów Badania w Polsce do czynnoĂci rewizji finansowej stanowi bardzo powaĝne wyzwanie i jest szeroko komentowana w Ărodowisku audytorów. Artykuï stanowi analizÚ zmian uregulowañ zawodu biegïego rewidenta na prze- strzeni lat oraz próbÚ znalezienia przyczyn, dla których zastosowanie nowych norm wykony- wania zawodu przysparza wielu trudnoĂci w Ărodowisku biegïych rewidentów zatrudnionych wbmaïych i Ărednich podmiotach uprawnionych do badania sprawozdañ finansowych.
Sïowa kluczowe: audyt, miÚdzynarodowe standardy badania, biegïy rewident.
Nadesïany: 29.07.17 | Zaakceptowany do druku: 04.01.18
Implementation of International Auditing Standards in Polish Medium and Small Auditing Companies
New standards for the auditor’s profession have to be applied by Polish independent auditors to the revision of financial statements for 2016. When public interest companies are not clients of an auditor’s entity, this is required for audits for 2017. The implementation of International Auditing Standards in Poland is a serious challenge and a subject of many discussions among auditors. The article presents an analysis of the chain of events that led to such a change. The author aims to find the reason why the application of international standards is so difficult for Polish auditors who perform their duties in medium and small auditing companies.
Keywords: audit, international auditing standards, auditor.
Submitted: 29.07.17 | Accepted: 04.01.18
JEL: M42
1. Wst Úp
W lutym 2015 r. Krajowa Rada Biegïych Rewidentów uchwaïÈ 2783/52/2015 wpro- wadziïa MiÚdzynarodowe Standardy Bada- nia (dalej: MSB, MiÚdzynarodowe Stan- dardy Rewizji Finansowej, MSRF) jako obowiÈzujÈce normy wykonywania zawodu dla polskich audytorów zewnÚtrznych.
Podmiotowo uchwaïa obejmuje wszystkie polskie podmioty uprawnione do badania sprawozdañ finansowych, natomiast czas ich implementacji jest zaleĝny od wielkoĂci podmiotów badanych przez dany podmiot.
Przedmiotem badañ autora przedstawio- nych w niniejszym artykule jest zagadnienie wpïywu implementacji MSB na dziaïalnoĂÊ Ărednich i maïych podmiotów audytorskich i pracÚ zatrudnionych w tych podmiotach biegïych rewidentów. Celem niniejszego artykuïu jest przedstawienie i znalezienie przyczyn trudnoĂci wynikajÈcych z imple- mentacji MSRF, na tle zmian uregulowañ zaczynajÈcych siÚ od poziomu europej- skiego do ostatecznego wykonawcy usïug audytorskich w Polsce.
RealizujÈc wskazany cel, dokonano krytycznej analizy literatury, czasopism fachowych oraz przepisów prawnych na poziomie europejskim oraz polskim, jak równieĝ aktów wydanych przez KrajowÈ IzbÚ Biegïych Rewidentów. Na potrzeby niniejszego artykuïu wykorzystano takĝe praktyczne doĂwiadczenia autora oraz
zastosowano metodÚ wywiadu w Ărodo- wisku biegïych rewidentów wykonujÈcych czynnoĂci rewizji finansowej w kancelariach Ărednich i maïych. Autor w artykule przed- stawia opinie autorytetów w dziedzinie rewizji finansowej w Polsce, niezaleĝnych biegïych rewidentów wykonujÈcych czynno- Ăci badania sprawozdañ finansowych oraz przedstawia swoje spostrzeĝenia – mïodego naukowca i praktyka.
2. Implementacja
Mi Údzynarodowych Standardów Badania w Unii Europejskiej
Rada MiÚdzynarodowych Praktyk Rewi- zji Finansowej (International Auditing and Assurance Standards Boards – IASSB) jest jednym ze staïych organów IFAC (Interna- tional Federation of Accountants). Rada powstaïa w miejsce Komitetu MiÚdzyna- rodowych Praktyk Rewizji Finansowej (International Auditing Practices Com- mittee – IAPC). Gïównym zadaniem Rady jest poprawa jakoĂci i ujednolicanie praktyk rewizji finansowej oraz usïug pokrewnych na caïym Ăwiecie, jak równieĝ wzmacnianie zaufania publicznego do audytu globalnego i samego zawodu audytora (http://www.ifac.org/IAASB/; Hulicka, 2008, s. 79). Zakres regulacji wydawanych przez RadÚ MiÚdzy- narodowych Standardów Rewizji Finanso- wej i Usïug Atestacyjnych (IAASB) przed- stawiono na rysunku 1.
Rysunek 1. Struktura regulacji wydawanych przez RadÚ MiÚdzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usïug Atestacyjnych
Międzynarodowe Założenia Koncepcyjne Usług Atestacyjnych
Badania i przeglądy historycznych informacji finansowych
Usługi atestacyjne inne niż badania lub przeglądy
historycznych informacji finansowych
Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej MSRF
Międzynarodowe Standardy Usług Przeglądu
MSUP
Międzynarodowe Standardy Usług Atestacyjnych
Międzynarodowe Standardy Usług Pokrewnych
Międzynarodowe Wskazówki dotyczące
Praktyki Rewizji Finansowej
Międzynarodowe Wskazówki dotyczące
Praktyki Usług Przeglądu
Międzynarodowe Wskazówki dotyczące
Praktyki Usług Atestacyjnych
Międzynarodowe Wskazówki dotyczące
Praktyki Usług Pokrewnych
½ródïo: Pfaff (2007), s. 128.
MSB majÈ zastosowanie do badania historycznych informacji finansowych ujÚtych w sprawozdaniach finansowych.
ZawierajÈ one podstawowe zasady i klu- czowe procedury oraz dotyczÈce ich wytyczne majÈce postaÊ wyjaĂnieñ i innych materiaïów. Warty zaznaczenia jest fakt, ĝe podstawowe zasady i kluczowe proce- dury naleĝy interpretowaÊ przy uwzglÚd- nieniu wyjaĂnieñ i innych materiaïów sta- nowiÈcych wytyczne do ich stosowania.
Wskazówki dotyczÈce MiÚdzynarodowych Praktyk Rewizji Finansowej majÈ na celu zapewnienie biegïym rewidentom prak- tycznej pomocy we wdraĝaniu MSRF oraz promowanie wïaĂciwej praktyki. Wska- zówki te nie majÈ natomiast rangi stan- dardów.
MiÚdzynarodowe Standardy Usïug PrzeglÈdu dotyczÈ historycznych informa- cji finansowych, gdy poddawane sÈ one procedurom przeglÈdu, a nie peïnego badania. MiÚdzynarodowe Standardy Usïug Atestacyjnych sÈ stosowane przy wykonywaniu przez audytorów usïug ate- stacyjnych dotyczÈcych innych zagadnieñ niĝ historyczne informacje finansowe.
Natomiast MiÚdzynarodowe Standardy Usïug Pokrewnych majÈ zastosowanie przy procedurach kompilacji lub innych uzgodnionych procedurach dotyczÈcych informacji finansowych.
Tworzenie i udoskonalanie regulacji wydawanych przez RadÚ MiÚdzynaro- dowych Standardów Rewizji Finansowej ib Usïug Atestacyjnych jest procesem ciÈ- gïym zarówno na poziomie miÚdzynaro- dowym podczas ich stanowienia, jak i na poziomie krajowym podczas ich imple- mentacji (https://www.kibr.org.pl/pl/Pro- ces_wdrazania_MSB).
W procesie harmonizacji standardów wykonywania zawodu biegïego rewidenta na terenie Unii Europejskiej kluczowy byï art. 26 VIII Dyrektywy (Dyrektywa 2006/43/ WE) wprowadzajÈcy wymóg sto- sowania MiÚdzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej przyjÚtych i zaak- ceptowanych przez KomisjÚ EuropejskÈ (Andrzejewski ibGrabiñski, 2006, s. 195).
We wrzeĂniu 2011 r. Parlament Europej- ski podjÈï rezolucjÚ, w której m.in. postulo- waï, aby Komisja pilnie przyjÚïa – w formie rozporzÈdzenia – MSB. Umoĝliwiïoby to peïnÈ harmonizacjÚ sposobu badania spra- wozdañ finansowych na poziomie europej- skim oraz uïatwiïoby prace organom nad-
zoru. Zdaniem autora parlament wyraziï w rezolucji istotny dla dalszych rozwaĝañ niniejszego artykuïu poglÈd, ĝe bez wzglÚdu na wielkoĂÊ spóïki przeprowadzenie bada- nia stanowi tego samego rodzaju przedsiÚ- wziÚcie, ale badanie naleĝy dostosowaÊ do specyfiki maïych i Ărednich przedsiÚbiorstw (Kwasiborski, 2014, s. 9).
W roku 2015 pod wpïywem przyjÚ- cia nowej Dyrektywy Unii Europejskiej (Dyrektywa 2013/34/UE) oraz RozporzÈ- dzenia (537/2014/UE) MiÚdzynarodowe Standardy Badania ulegïy zmianie i zostaïo oficjalnie wydanych 37 standardów. Prze- sïankÈ kolejnych zmian byïo zaspokajanie potrzeb interesariuszy oraz wzbogacanie zawartoĂci informacyjnej i przydatnoĂci raportów z badañ sprawozdañ finansowych (FEE, 2015b). Formalnie Komisja Europej- ska do dnia dzisiejszego nie przyjÚïa jednak w formie rozporzÈdzenia pakietu standar- dów rewizji finansowej.
Proces implementacji nastÚpowaï i wciÈĝ nastÚpuje poprzez wprowadzanie MSB do krajowych regulacji przez same kraje czïonkowskie. Niektóre pañstwa czïonkow- skie (w tym Polska) przyjÚïy dobrowolnie standardy badania jako krajowe standardy badania bez modyfikacji, inne z nielicznymi uzupeïnieniami. Proces implementacji jed- nolitych standardów rewizji finansowej wbkrajach Unii Europejskiej wedïug stanu na 2015 r. przedstawia tabela 1.
OdnoszÈc siÚ do perspektyw implemen- tacji i stosowania MSB, moĝna stwierdziÊ, ĝe proces harmonizacji objÈï juĝ niemal caïÈ UniÚ EuropejskÈ W niedalekiej przy- szïoĂci niewykluczone jest objÚcie proce- sem ujednolicania miÚdzynarodowych standardów badania na poziomie juĝ nie tylko europejskim, ale takĝe Ăwiatowym.
M.b Andrzejewski (2012, s. 133) zwróciï uwagÚ na zgodnoĂÊ postulatów wprowa- dzonych przez DyrektywÚ 2006/43/WE zb ustawÈ SOX w Stanach Zjednoczonych, m.in. wbzakresie:
– jednostek zainteresowania publicznego, – dbaïoĂci o niezaleĝnoĂÊ biegïych rewi-
dentów,
– funkcjonowania komitetów audytu.
Moĝe to prowadziÊ do wniosku, ĝe kolejnym krokiem w procesie harmonizacji standardów wykonywania zawodów przez niezaleĝnych audytorów bÚdzie miÚdzykon- tynentalny proces wprowadzenia jednoli- tych standardów badania dla Europy oraz Ameryki Póïnocnej.
3. Polskie normy wykonywania zawodu bieg ïego rewidenta w kontek Ăcie MiÚdzynarodowych Standardów Badania
Po wejĂciu w ĝycie przepisów ustawy zb 7.05.2009 r. o biegïych rewidentach (Dz.U. nr 77, poz. 649 z póěn. zm.) Kra- jowa Rada Biegïych Rewidentów uznaïa, ĝe naleĝaïoby wydaÊ kolejny zbiór norm wykonywania zawodu biegïego rewidenta.
Wb miÚdzyczasie IFAC dokonaïo popra- wek i udoskonaliïo rekomendowane przez siebie MSB, a Dyrektywa 2006/43/UE zapowiadaïa wprowadzenie obowiÈzku stosowania ich przez kraje Unii Europej- skiej.
Wobec powyĝszego Krajowa Rada Biegïych Rewidentów 14 czerwca 2011 r.
podjÚïa uchwaïÚ przyjmujÈcÈ MSRF jak obowiÈzujÈce od 1 stycznia 2012 r. Jednak Komisja Nadzoru Audytowego nie zatwier- dziïa wspomnianej uchwaïy ze wzglÚdów formalnych (Król-StÚpieñ, 2012, s. 114).
Argumentem przeciw implementacji MSRF byï brak przepisów przejĂciowych dotyczÈcych udostÚpniania i stosowania nowych standardów badania.
JednoczeĂnie Komisja ds. standary- zacji usïug Ăwiadczonych przez biegïych rewidentów, dziaïajÈca pod przewodnic- twem Antoniego Kwasiborskiego, podjÚïa prace ukierunkowane na sprawne wpro- wadzenie w Polsce MSRF. Sobczak (2012) pozytywnie oceniaï podjÚte przez KomisjÚ dziaïania, zwracajÈc uwagÚ na fakt, ĝe nie
powinno siÚ juĝ opracowywaÊ kolejnych polskich standardów badania, podczas gdy
„istniejÈ standardy badania opracowane przez miÚdzynarodowe gremia fachowców.
MSRF zawierajÈ olbrzymi dorobek wiedzy fachowej i doĂwiadczeñ z dziedziny rewizji finansowej i dziĂ nie ma lepszego opraco- wania” (Sobczak, 2012, s. 8). Autor niniej- szego artykuïu uwaĝa natomiast, ĝe byïy to dziaïania koniecznie, nie wiadomo tylko czy wystarczajÈce (o czym ĂwiadczÈ ciÈgïe trudnoĂci w implementacji, o czym mowa w ostatnim punkcie artykuïu).
W lutym 2015 r. Krajowa Rada Bie- gïych Rewidentów podjÚïa z jednej strony przeïomowÈ dla standaryzacji usïug rewi- zji finansowej w Polsce, z drugiej strony dïugo oczekiwanÈ uchwaïÚ nr 2783/52/2015 KRBR z 10.02.2015 r w sprawie krajowych standardów rewizji finansowej, wprowadza- jÈcÈ do polskiego porzÈdku prawnego jako Krajowe Standardy Rewizji Finansowej (dalej: KSRF) wydane przez IAASB:
– MiÚdzynarodowe Standardy Badania (MSB),
– MiÚdzynarodowe Standardy Usïug PrzeglÈdu (MSUP),
– MiÚdzynarodowe Standardy Usïug Atestacyjnych Innych niĝ Badania ib PrzeglÈdy Historycznych Informacji Finansowych (MSUA).
Uchwaïa zostaïa tym razem zatwier- dzona przez KomisjÚ Nadzoru Audyto- wego. Peïna lista Krajowych Standardów Rewizji Finansowej wprowadzonych powyĝ- szÈ uchwaïÈ znajduje siÚ w tabeli 2.
Tabela 1. Proces implementacji MiÚdzynarodowych Standardów Badania w krajach Unii Europejskiej (kwiecieñ 2015)
Kraje czïonkowskie Status Liczba
Austria, Belgia, Buïgaria, Chorwacja, Cypr, Republika Czeska, Dania, Estonia, Finlandia, Grecja, WÚgry, Irlandia, Wïochy, Litwa, otwa, Luksemburg, Malta, Holandia, Polska, Rumunia, Sïowacja, Sïowenia, Hiszpania, Szwecja, Wielka Brytania
MiÚdzynarodowe Standardy Badania zostaïy przyjÚte do stosowania
25
Francja, Niemcy, Portugalia
Kraje czekajÈ na oficjalne przyjÚcie MiÚdzynarodowych Standardów Badania przez KomisjÚ EuropejskÈ
3
Razem 28
½ródïo: FEE (2015), s. 4.
Tabela 2. Krajowe Standard Rewizji Finansowej w brzmieniu MiÚdzynarodowych Standardów Badania Nr
KSRF Nazwa
200 Ogólne cele niezaleĝnego biegïego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z miÚdzynarodowymi standardami badania
210 Uzgadnianie warunków zlecenia badania
220 Kontrola jakoĂci badania sprawozdañ finansowych 230 Dokumentacja badania
240 OdpowiedzialnoĂÊ biegïego rewidenta podczas badania sprawozdañ finansowych dotyczÈca oszustw
250 UwzglÚdnienie prawa i regulacji podczas badania sprawozdañ finansowych 260 Komunikowanie siÚ z osobami sprawujÈcymi nadzór
265 Komunikowanie siÚ z osobami sprawujÈcymi nadzór i kierownictwem w sprawie sïaboĂci kontroli wewnÚtrznej
300 Planowanie badania sprawozdañ finansowych
315 Identyfikacja i ocena ryzyk istotnego znieksztaïcenia dziÚki zrozumieniu jednostki i jej otoczenia
320 IstotnoĂÊ przy planowaniu i przeprowadzaniu badania
330 PostÚpowanie biegïego rewidenta w odpowiedzi na ocenÚ ryzyka
402 OkolicznoĂci wymagajÈce uwzglÚdnienia przy badaniu jednostki korzystajÈcej z organizacji usïugowej
450 Ocena znieksztaïceñ rozpoznanych podczas badania 500 Dowody badania
501 Dowody badania – rozwaĝania szczególne dotyczÈce wybranych zagadnieñ 505 Potwierdzenia zewnÚtrzne
510 Zlecenie badania po raz pierwszy – stany poczÈtkowe 520 Procedury analityczne
530 Badanie wyrywkowe (próbkowanie)
540 Badanie wartoĂci szacunkowych, w tym szacunków wartoĂci godziwej i powiÈzanych ujawnieñ
550 Podmioty powiÈzane 560 Póěniejsze zdarzenia 570 Kontynuacja dziaïalnoĂci 580 Pisemne oĂwiadczenia
600 Badanie sprawozdañ finansowych grupy (w tym praca biegïych rewidentów czÚĂci grupy) – uwagi szczególne
610 Wykorzystanie pracy audytorów wewnÚtrznych
620 Korzystanie z wyników pracy eksperta powoïanego przez biegïego rewidenta 700 Formuïowanie opinii i sprawozdanie na temat sprawozdañ finansowych 705 Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezaleĝnego biegïego rewidenta
706 Paragraf objaĂniajÈcy i paragraf dotyczÈcy innej sprawy w sprawozdaniu niezaleĝnego biegïego rewidenta
Standardy oznaczone numerami 200– 299 zwiÈzane sÈ z ogólnymi zasadami i odpowiedzialnoĂciÈ biegïego rewidenta, 300– 499 dotyczÈ szacowania ryzyka i reak- cji wb odpowiedzi na oszacowane ryzyko, 500–599 podejmujÈ temat dowodów badania, 600– 699 wskazujÈ, w jaki sposób ib kiedy naleĝy korzystaÊ z ustaleñ innych osób, 700– 799 dotyczÈ sprawozdañ z bada- nia, ab800–899 znajdujÈ zastosowanie przy dziedzinach specjalistycznych (Kocoñ, 2009, s.b19).
Dodatkowo wprowadzono 2 KSRF doty- czÈce przeprowadzania przeglÈdów spra- wozdañ finansowych (2400, 2410), 5bKSRF regulujÈcych wykonywanie usïug atestacyj- nych innych niĝ badania i przeglÈdy histo- rycznych informacji finansowych(3000, 3400, 3402, 3410, 3420).
W wyniku wprowadzenia wymienionych regulacji obecnie w Polsce obowiÈzujÈ dwie grupy standardów badañ:
1) Krajowe Standardy Rewizji Finansowej (KSRF 1, KSRF 2), które stosujÈ juĝ wszystkie firmy audytorskie badajÈce sprawozdania finansowe jednostek nie-
bÚdÈcych Jednostkami Zainteresowania Publicznego (dalej JZP – odnosi siÚ to do podmiotów najwiÚkszych i najbar- dziej ryzykownych speïniajÈcych usta- wowe wymogi typu: spóïki akcyjne, banki, ubezpieczyciele, fundusze inwe- stycyjne);
2) Krajowe Standardy Rewizji Finansowej w brzmieniu MiÚdzynarodowych Standardów Badañ, przyjÚte uchwaïÈ Krajowej Rady Biegïych Rewidentów zbdnia 10 lutego 2015 r., które powinny byÊ stosowane przez firmy audytorskie badajÈce sprawozdania finansowe JZP poczÈwszy od okresów sprawozdawczych koñczÈcych siÚ w dniu 31 grudnia 2016 r.
i póěniej.
PoczÈwszy od badania sprawozdañ finan- sowych za okresy sprawozdawcze koñczÈce siÚ w dniu 31 grudnia 2017 r. wszyscy biegli rewidenci w Polsce bÚdÈ zobowiÈzani do stosowania KSRF w brzmieniu MSB do wszystkich podmiotów podlegajÈcych bada- niu.Istniaïa równieĝ moĝliwoĂÊ wczeĂniej- szego przyjÚcia do stosowania MSRF pod Nr
KSRF Nazwa
710 Informacje porównawcze – dane korespondujÈce i porównawcze sprawozdania finansowe
720 OdpowiedzialnoĂÊ biegïego rewidenta dotyczÈca innych informacji zamieszczonych w dokumentach zawierajÈcych zbadane sprawozdania finansowe
800 Badanie sprawozdañ finansowych sporzÈdzonych zgodnie z ramowymi zaïoĝeniami specjalnego przeznaczenia – uwagi szczególne
805 Badanie pojedynczych sprawozdañ finansowych oraz okreĂlonych elementów, kont lub pozycji sprawozdania finansowego – uwagi szczególne
810 Zlecenie sporzÈdzenia sprawozdania na temat skróconych sprawozdañ finansowych 2400 PrzeglÈd historycznych sprawozdañ finansowych
2410 PrzeglÈd Ăródrocznych informacji finansowych przeprowadzony przez niezaleĝnego biegïego rewidenta jednostki
3000 Usïugi atestacyjne inne niĝ badania lub przeglÈdy historycznych informacji finansowych 3400 Sprawozdanie prognozowanych informacji finansowych
3402 Raporty atestacyjne na temat kontroli w organizacjach usïugowych 3410 Usïugi atestacyjne dotyczÈce sprawozdañ na temat gazów cieplarnianych 3420 Usïugi atestacyjne polegajÈce na wydaniu raportu na temat kompilacji informacji
finansowych pro forma zawartych w prospekcie
½ródïo: opracowanie wïasne na podstawie opublikowanych standardów badania na stronie https://
www.pibr.org.pl/pl/prawo#krajowe-standardy-rewizji-finansowej.
cd. tabeli 2
warunkiem równoczesnego stosowania odpowiedniej wewnÚtrznej kontroli jakoĂci, po uprzednim poinformowaniu Krajowej Komisji Nadzoru o terminie rozpoczÚcia stosowania nowych standardów.
4. Trudno Ăci we wprowadzeniu MSB do stosowania przez ma ïe
i Ărednie podmioty audytorskie
KoniecznoĂÊ wprowadzenia do stoso- wania MSB obejmuje wszystkie podmioty uprawnione do badania sprawozdañ finan- sowych w Polsce. Maïe i Ărednie firmy audytorskie jednak sÈ w duĝo trudniejszym poïoĝeniu od duĝych podmiotów siecio- wych ze wzglÚdu na ograniczone zasoby finansowe, mniejszy dostÚp do szkoleñ, czÚsto brak kontaktów z zagranicznymi partnerami. TezÚ tÚ potwierdza fakt, ĝe najwiÚksze sieciowe podmioty audytorskie wczeĂniej dobrowolnie skorzystaïy z moĝ- liwoĂci przejĂcie na MSRF (Kwasiborski, 2015, s. 7).Wywiadem Ărodowiskowym objÚto biegïych rewidentów z dwóch kancelarii audytorskich z drugiej dziesiÈtki rankingu firm audytorskich publikowanych przez gazetÚ „Rzeczpospolita” oraz czasopismo
„RachunkowoĂÊ” oraz dwóch biegïych rewidentów prowadzÈcych samodzielnie czynnoĂci rewizji finansowej. Do sformu- ïowania wniosków autor wykorzystaï swoje doĂwiadczenia zdobyte w trakcie badania sprawozdañ finansowych w podmiocie audytorskim Ăredniej wielkoĂci.
Zmiany w normach zawodowych bie- gïych rewidentów wprowadzone przez MSB sÈ kolosalne. PoĂród wielu zmian dotyczÈ- cych procesu badania warto zwróciÊ uwagÚ, ĝe kluczowym dla caïego procesu rewizji finansowej staï siÚ etap planowania. W tym wstÚpnym etapie dokonuje siÚ rozpoznania, gdzie mogÈ kryÊ siÚ znieksztaïcenia, czym mogÈ byÊ spowodowane i jakie procedury naleĝy dobraÊ, by móc ustaliÊ stan fak- tyczny. Proces badania zgodny z MSRF nie jest jednak caïkowicie odmienny od dotych- czasowego, opartego na standardach krajo- wych. Zmiana nie polega na wprowadzeniu nowych technik badania, lecz na odpowie- dzi, czy i kiedy je stosowaÊ. Opinia na temat procesu badania wedïug MSB wyraĝona przez obecnego prezesa Polskiej Izby Bie- gïych Rewidentów Krzysztofa Burnosa (Ku czemu zmierzamy…, 2015) potwierdza sta- nowisko autora w tej kwestii.
ObecnÈ praktykÈ jest stosowanie przez biegïych rewidentów wszystkich technik badania w stosunku do wszystkich obsza- rów sprawozdawczoĂci, co zdaniem autora nie jest zbieĝne z celami standardów miÚ- dzynarodowych. Innymi obszarami, którym biegli rewidenci bÚdÈ musieli przyjrzeÊ siÚ wnikliwiej niĝ dotychczas, jest dogïÚbna analiza ryzyka oszustw i moĝliwoĂci konty- nuacji dziaïalnoĂci.
AnalizujÈc problem, autor podjÈï próbÚ odpowiedz na pytanie: gdzie leĝy przyczyna problemów w implementacji nowych stan- dardów do badania sprawozdañ finanso- wych przez maïe i Ărednie kancelarie bie- gïych rewidentów?
Po pierwsze, problemem jest liczba ib objÚtoĂÊ nowych regulacji – 36 standar- dów dotyczÈcych tylko badania sprawozdañ finansowych, 2 standardy usïug przeglÈdu, 5 standardów w zakresie usïug atestacyj- nych, o ïÈcznej objÚtoĂci okoïo 1000 stron zastÈpiïo 3 krajowe standardy o objÚtoĂci 100 stron. Jest to fakt niepodwaĝalny, ĝe dokïadne zapoznanie siÚ ze standardami ibpeïne przeïoĝenie na metodologiÚ bada- nia wymaga duĝo czasu.
Drugim argumentem utrudniajÈcym wprowadzenie MSRF do praktyki bada- nia sprawozdañ finansowych w Polsce wbmaïych i Ărednich kancelariach biegïych rewidentów jest niewÈtpliwie juĝ ugrun- towana praktyka badañ przez najbardziej doĂwiadczonych biegïych rewidentów.
Warte zaznaczenia jest, ĝe spoĂród 7 tysiÚcy biegïych rewidentów ponad 3,3 tysiÈca jest w wieku ponad 60 lat (https://www.pibr.org.
pl/pl/aktualnosci/144,KIBR-rozmawia-o- rozwiazaniach-regulacyjnych-dla-bieglych- rewidentow-seniorow). Biegli zb najwiÚk- szym bagaĝem doĂwiadczenia sceptycznie podchodzÈ do miÚdzynarodowych standar- dów rewizji finansowej i nie sÈ do koñca chÚtni, by caïkowicie zmieniÊ sposób postÚ- powania podczas wykonywania czynnoĂci rewizji finansowej. A taka zmiana praktycz- nie z roku na rok jest wymagana.
KolejnÈ problematycznÈ kwestiÈ moĝe byÊ informatyzacja procesu badania –bprzy- czyna ta wiÈĝe siÚ ĂciĂle z poprzedniÈ. Nie- rzadko badania osób zaawansowanych staĝem odbywaïy siÚ bez wykorzystania narzÚdzi informatycznych lub z wykorzy- staniem ich w bardzo ograniczonym zakre- sie. Nowe procedury badania wymagajÈ szacowania ryzyka, przypisywania kontroli do oszacowanych ryzyk, peïnej spójnoĂci
badania podczas wykonywanych czynnoĂci.
Jest to bardzo trudne, o ile nie niemoĝliwe do wykonania przy wykorzystaniu trady- cyjnych narzÚdzi do badania sprawozdañ finansowych.
Ostatnim punktem, na który autor chce zwróciÊ uwagÚ, jest brak dostÚpu do szko- leñ przeprowadzanych przez praktyków stosujÈcych standardy miÚdzynarodowe – jest to problem dotykajÈcy szczególnie Ărednich ib maïych podmiotów audytor- skich. Sieciowe podmioty miÚdzynarodowe dziÚki wymianie doĂwiadczeñ z praktykami zb innych krajów Unii Europejskiej majÈ staïy dostÚp do niezbÚdnych w nowym pro- cesie badania – porad specjalistów wb tym zakresie. Najwybitniejsze osoby spoza krÚgu najwiÚkszych podmiotów audytor- skich nie sÈ w stanie pomóc i pokierowaÊ innych biegïych rewidentów ze wzglÚdu na oczywisty brak praktyki w stosowaniu stan- dardów miÚdzynarodowych. PodrÚczniki pisane wboparciu wyïÈcznie o nowe normy wykonywania zawodu biegïego rewidenta nie pomagajÈ w zastosowaniu ich w prak- tyce, a przetïumaczone dokumentacje badania zbinnych krajów stosujÈcych stan- dardy miÚdzynarodowe mogÈ nie przysta- waÊ do polskiej rzeczywistoĂci.
Zauwaĝone przez autora publikacji rozwiÈzanie stosowane wobec powyĝszych trudnoĂci, które zaczÚïo byÊ stosowane wb praktyce, to wykonywanie wszystkich czynnoĂci dotychczasowych zwiÈzanych zbrozbudowanymi procedurami wiarygodno- Ăci oraz ubogacanie badania i dokumentacji o setki ankiet dotyczÈcych ryzyk, kontroli, przeglÈdów analitycznych. CaïoĂÊ wbwyniku powyĝszych dziaïañ nie moĝe byÊ spójna.
Autor nie zgadza siÚ z takim postÚpowa- niem, poniewaĝ uwaĝa, ĝe samo wprowa- dzenie MSB nie musi siÚ wiÈzaÊ ze wzro- stem pracochïonnoĂci i rozbudowaniem dokumentacji z badania – o czym jest czÚ- sto mowa w Ărodowisku biegïych rewiden- tów – za przykïad tego stanowiska moĝna uznaÊ wykïady niektórych prelegentów wbcorocznej konferencji audytingu z 2016br.
(Smejda-Rosïoniec, 2015).
Autor w peïni zgadza siÚ z podejĂciem
„skalowania” prezentowanym przez pre- zesa Polskiej Izby Biegïych Rewidentów K.b Burnosa (Ku czemu zmierzamy…, 2015). MiÚdzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej nie zostaïy opracowane wyïÈcz- nie na podstawie badañ duĝych jednostek.
IAASB przeprowadza projekt potwierdza-
jÈcy, ĝe MSRF dajÈ siÚ dostosowaÊ do wiel- koĂci badanych jednostek (sÈ „skalowane”), dlatego moĝna je stosowaÊ do badania mniejszych przedsiÚbiorstw. W sytuacji, gdy pewne postanowienia standardów sÈ nieadekwatne do zaistniaïych okolicznoĂci, zapisy te nie powinny byÊ stosowane.
5. Podsumowanie
Problem stosowania nowego podejĂcia do badania sprawozdañ finansowych przez biegïych rewidentów Ărednich i maïych kan- celarii audytorskich wedïug autora bÚdzie narastaï. SkutkowaÊ to bÚdzie odchodze- niem od zawodu biegïego rewidenta osób zb ogromnym doĂwiadczeniem. Osoby te czÚsto nie sÈ w stanie w ciÈgu kilku mie- siÚcy, ze wzglÚdu na argumenty wymie- nione w poprzednim paragrafie, caïkowicie zmieniÊ sposobu badania. Jest to ogromna strata, gdy z rynku odchodzÈ osoby z naj- wiÚkszym doĂwiadczeniem zdobytym pod- czas nieraz kilkudziesiÚcioletniej praktyki zawodowej.
Polska Izba Biegïych Rewidentów wb ostatnim okresie zwiÚkszyïa aktywnoĂÊ w zakresie pomocy w przystosowaniu siÚ do nowych standardów badania – zostaïy wydane wskazówki w stosowaniu MiÚdzyna- rodowych Standardów Rewizji Finansowej, przeprowadzane sÈ szkolenia wb oddzia- ïach regionalnych, w których autor rów- nieĝ uczestniczyï. Niestety podrÚcznik oraz jednodniowe szkolenia przeprowadzane przez osoby, które same jeszcze wdraĝajÈ nowe standardy w swoich kancelariach, nie jest rozwiÈzaniem wystarczajÈcym, by móc badaÊ sprawozdania finansowe wedïug nowych standardów, poniewaĝ – jak to zostaïo opisane w poprzednim paragrafie – problem zmiany podejĂcia do procesu rewizji finansowej jest duĝo gïÚbszy.
Wskazane jest dla przyszïoĂci zawodu audytora zewnÚtrznego oraz jakoĂci badañ sprawozdañ finansowych, by biegli rewi- denci z najwiÚkszym bagaĝem doĂwiadczeñ nie odchodzili z zawodu. Autor niniejszej publikacji uwaĝa, ĝe naleĝaïoby podjÈÊ wszelkie moĝliwe Ărodki, by temu zapobiec.
Warta rozwaĝenia byïaby szeroko zakro- jona akcja edukacyjna w postaci warsztatów praktycznych przeprowadzanych wspólnie przez polskich biegïych rewidentów oraz najlepszych praktyków z krajów Europy Zachodniej, gdzie MSB sÈ juĝ stosowane od lat. Pytanie tylko, czy wobec juĝ podjÚtych
uchwaï dotyczÈcych wprowadzenia nowych norm wykonywania zawodu biegïego rewi- denta i wciÈĝ istniejÈcego problemu wbpeï- nym zrozumienia nowego podejĂcia do badania, nie jest na to za póěno?
Bibliografia
Andrzejewski, M. (2012). KorygujÈca funkcja rewi- zji finansowej w systemie rachunkowoĂci. Kraków:
Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego wbKrakowie.
Andrzejewski, M. i Grabiñski, K. (2006). Perspek- tywy rozwoju unormowañ zawodu biegïego rewi- denta w Polsce. W: Z. Messner (red.), Standardy rachunkowoĂci wobec wyzwañ wspóïczesnej gospo- darki. Katowice: AE Katowice.
Dyrektywa 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badañ rocznych sprawozdañ finansowych i skonso- lidowanych sprawozdañ finansowych, zmieniajÈca dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG oraz uchylajÈca dyrektywÚ Rady 84/253/EWG.
Dyrektywa 2013/34/UE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie rocz- nych sprawozdañ finansowych, skonsolidowanych sprawozdañ finansowych i powiÈzanych sprawoz- dañ niektórych rodzajów jednostek, zmieniajÈca dyrektywÚ Parlamentu Europejskiego i Rady 2006/43/ WE oraz uchylajÈca dyrektywÚ Rady 78/660/EWG ib83/349/EWG.
FEE (2015a). Overview of ISA adoption in the European Union. Pozyskano z https://www.accoun- tancyeurope.eu/wp-content/uploads/MA_ISA_in_
Europe_overview_150908_update.pdf
FEE (2015b). Recent developments in auditor com- munication. Pozyskano z http://www.fee.be/images/
BP_Auditor_Communication_1502.pdf
Hulicka, M. (2008). Oszukañcza sprawozdawczoĂÊ finansowa. Kraków: Wydawnictwo Uniwersytetu Jagielloñskiego.
Kocoñ, A. (2009). Sprawozdanie (opinia) bie- gïego rewidenta z badania wedïug nowych MSRF.
RachunkowoĂÊ – audytor, 3(40).
Król-StÚpieñ, M. (2012). Ocena przydatnoĂci Kra- jowych i MiÚdzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej w badaniu systemów informacyjnych rachunkowoĂci. Zeszyty Teoretyczne RachunkowoĂci, 66(122).
Ku czemu zmierzamy. Wywiad z Krzysztofem Bur- nosem, prezesem Krajowej Rady Biegïych Rewi- dentów (2015). RachunkowoĂÊ – audytor, 3(64).
Kwasiborski, A. (2014). MSRF jako standardy wykonywania usïug przez biegïych rewidentów wbPolsce. RachunkowoĂÊ – audytor, 2(59).
Kwasiborski, A. (2015). Nowe krajowe standardy rewizji finansowej. RachunkowoĂÊ – audytor, 2(63).
Pfaff, J. (2007). Wpïyw rewizji finansowej na wia- rygodnoĂÊ sprawozdania finansowego. Katowice:
Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Katowi- cach.
RozporzÈdzenie Parlamentu Europejskiego i Rady nr 537/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegóïowych wymogów dotyczÈcych ustawo- wych badañ sprawozdañ finansowych jednostek interesu publicznego, uchylajÈce decyzjÚ Komisji 2005/909/ WE.
Smejda-Rosïoniec, A. (2015). KorzyĂci i koszty zwiÈzane z wdraĝaniem MSRF – XV Doroczna Konferencja Audytingu. RachunkowoĂÊ – audytor, 1(62).
Sobczak, K. (2012). 20 lat zawodu i samorzÈdu.
Biegli rewidenci weszli juĝ w wiek dojrzaïy. Rachun- kowoĂÊ – audytor, 4(53).
Uchwaïa nr 2783/52/2015 Krajowej Rady Biegïych Rewidentów z dnia 10 lutego 2015 w sprawie Kra- jowych Standardów Rewizji Finansowej z póěn.
zm. Pozyskano z https://www.kibr.org.pl/assets/
file/1121,KRBR-uchwala-2783-52-2015-wszystkie- zalaczniki.pdf
