Prezentowane treści są wynikiem badań i doświadczeń autorów w zakresie przedmiotowego problemu. Biorąc pod uwagę aspekt prawny rozliczeń i funkcjonowania SP ZOZ należy wykazać m.in. następujące zagadnienia ba-dawcze o dużym wymiarze praktycznym, przykładowo:
rozliczenia podatku VAT,
sporządzanie planu finansowego, kalkulację kosztów,
prawo zamówień publicznych,
podatek dochodowy od osób prawnych i fizycznych znajomości zasad kontraktowania świadczeń.
Rozpatrując kwestię rozliczeń podatku VAT należy wskazać, że podmioty prawa medycznego (SP ZOZ) wykonują działalność zwolnioną przedmiotowo z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług [Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.], jak też w części działalność opodatkowaną. Odpowiednie dylematy przedstawia przykład 1.
Kompetencje pracowników a ryzyko rozliczeń finansowych i podatkowych w SP ZOZ
101 Przykład 1.
SP ZOZ w XI/2018 roku ogłosił postępowanie przetargowe na usługi opieki nad pa-cjentem (m.in. przewóz chorych na badania), a także na usługi sprzątania. W postę-powaniu ofertę złożyła tylko jedna firma, z którą należało podpisać umowę. Dylemat polegał na tym, że usługi sprzątania opodatkowane są stawką 23%, pozostała usługa związana była z działalnością statutową (usługi medyczne są zwolnione z opodatko-wania). Powstaje więc dylemat, jak ustalić proporcję i jaką część kontraktu dla pod-miotu zewnętrznego przypisać do opodatkowania. W tym zakresie należy wyprowa-dzić odpowiednie wskaźniki dotyczące działalności opodatkowanej i zwolnionej na podstawie badań statystycznych, np. pomiaru ilości godzin i na tej podstawie przygo-tować projekt umowy pomiędzy SP ZOZ a firmą zewnętrzną (usługi sprzątania, usługi pomocnicze do usług medycznych).
Źródło: opracowanie własne.
Jak wynika z przykładu 1 kluczowym problemem jest poprawne rozpozna-nie wielkości przedmiotu opodatkowania usług sprzątania na podstawie okre-ślonej proporcji, rzetelne przygotowanie umowy przez SP ZOZ, która jest przedmiotem kontroli podatkowej. Pragniemy zauważyć, że nie ma jednoli-tych wzorców powyższych problemów w literaturze przedmiotu, ale rzetelne rozliczanie podatku VAT (lub nierzetelne) może wiązać się z sankcjami finanso-wymi. Jak bowiem wynika z ustawy o VAT ustalenie zobowiązania podatkowe-go przez firmę zewnętrzną (sprzątającą) będzie karane 30% sankcją. Dlatepodatkowe-go też dział zamówień publicznych, a także dział prawny stoją przed wyzwaniami na-tury prawno-podatkowej rozliczania VAT (działalność opodatkowana).
Na szczególną uwagę zasługuje analiza kolejnego problemu badawczego, tj. obowiązek przygotowania przez SP ZOZ planu finansowego zgodnie z art. 53 ustawy o działalności leczniczej [Dz. U. z 2018 r. poz. 2190 ze zm.], będące-go podstawą będące-gospodarki finansowej [Grześkiewicz 2017, s. 33]. Obowiązek jego sporządzenia wynika także z ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 995 ze zm.), która reguluje zasady funkcjo-nowania jednostek sektora finansów publicznych. Opracowanie planu przez głównego księgowego i zatwierdzenie przez Dyrektora jednostki jest formą prognozy przychodów, kosztów i wyniku finansowego. W tym względzie – zdaniem autorów na uwagę zasługują dwa elementy:
niepewność, co do kształtowania się wynagrodzeń, bowiem wprowadzona podwyżka wynagrodzeń będąca wynikiem strajków i wewnętrznych porozu-mień rezydentów, pielęgniarek powodują konieczność korekty tego planu; finansowanie ryczałtowe części świadczeń stabilne dla SP ZOZ jednak
Małgorzata Domańska, Andrzej Jackiewicz
102
koszty usług medycznych, a jednocześnie SP ZOZ może być pozbawiony części ryczałtu.
Z powyższych rozważań wynika, iż Dyrektor SP ZOZ przygotowując plan finansowy wkłada wiele wysiłku w jego urealnienie, ale czynniki obiektywne wskazują, że już na etapie planowania jest on nierealny. Ma to więc wpływ ma prognozowanie sytuacji finansowej, konieczność zapewnienia środków na wydatki sztywne (wynagrodzenia, składki ZUS, zakup leków, itp.), a jednocze-śnie należałoby prowadzić działania zachowawcze, polegające na ścisłym wykonaniu ryczałtu z jednoczesnym organizowaniem nadwykonań, co jednak w sytuacji gdy jest wiele przypadków chorobowych, powikłań, zdarzeń loso-wych, które należałby świadczyć po przekroczeniu ryczałtu, a które będą ge-nerowały stratę. Regułą jest w zasadzie roczna korekta planu w grudniu każ-dego roku, a nawet w poszczególnych kwartałach czy miesiącach (tabela 1). Tabela 1. Kształtowanie wielkości planu finansowego w 2018 r. na przykładzie GZOZ Gminy Ozorków Wier sz Wyszczególnienie Plan na 2018 rok Zmniej-szenia Zwiększenia Plan po zmia-nach na 2018 rok 1 2 3 4 5 6 A. Przychody (I+II+III+IV+V) 2 109 000,00 0,00 167 200,00 2 276 200,00 I.
Sprzedaż świadczeń
zdro-wotnych na rzecz ŁOW NFZ 1 984 000,00 0,00 155 200,00 2 139 200,00 1.
Świadczenia z zakresu
pod-stawowej opieki zdrowotnej 1 420 000,00 0,00 60 000,00 1 480 000,00 2.
Świadczenia z zakresu
der-matologii i wenerologii 8 100,00 0,00 6 100,00 14 200,00 3.
Świadczenia z zakresu
neuro-logii 10 600,00 0,00 10 400,00 21 000,00 4.
Świadczenia z zakresu
w położnictwa i ginekologii 19 500,00 0,00 16 500,00 36 000,00 5.
Świadczenia z zakresu
reha-bilitacji–zabiegi 165 800,00 0,00 48 200,00 214 000,00 6.
Świadczenia z zakresu
sto-matologii 360 000,00 0,00 14 000,00 374 000,00
II.
Sprzedaż świadczeń zdro-wotnych, instytucjom,
przedsiębiorcom 20 000,00 0,00 0,00 20 000,00 III.
Sprzedaż świadczeń
zdro-wotnych osobom fizycznym 80 000,00 0,00 10 000,00 90 000,00 IV. Przychody z refaktur za media 5 000,00 0,00 2 000,00 7 000,00 V. Inne przychody operacyjne 20 000,00 0,00 0,00 20 000,00
Kompetencje pracowników a ryzyko rozliczeń finansowych i podatkowych w SP ZOZ 103 Tab. 1. Cd. 1 2 3 4 5 6 B. Koszty na działalności (I+II+III+IV+V+VI+VII+VIII+IX) 2 109 000,00 32 700,00 199 900,00 2 276 200,00 I. Amortyzacja (poz. 1) 22 100,00 0,00 5 600,00 27 700,00 1. Amortyzacja 22 100,00 0,00 5 600,00 27 700,00 II.
Leki i środki opatrunkowe, jednorazowy sprzęt medycz-ny (suma poz. od 1 do 3) 17 000,00 6 500,00 0,00 10 500,00 1. Leki 7 000,00 3 500,00 0,00 3 500,00 2. Środki opatrunkowe 3 000,00 0,00 0,00 3 000,00 3. Jednorazowy sprzęt medyczny 7 000,00 3 000,00 0,00 4 000,00 III. Materiały (suma poz. od 1 do 7) 70 800,00 3 000,00 14 600,00 82 400,00 1. Materiały stomatologiczne 5 000,00 0,00 3 500,00 8 500,00 2. Wyposażenie stomatologiczne 8 000,00 500,00 0,00 7 500,00 4. Materiały biurowe i druki 7 000,00 2 000,00 0,00 5 000,00 5. Paliwo 3 000,00 500,00 0,00 2 500,00 6. Środki czystości 7 800,00 0,00 1 100,00 8 900,00 7. Pozostałe materiały 40 000,00 0,00 10 000,00 50 000,00 IV. Energia (suma poz. od 1 do 3) 57 000,00 5 000,00 6 000,00 58 000,00 1. Energia elektryczna 27 000,00 0,00 6 000,00 33 000,00 2. Woda 2 000,00 0,00 0,00 2 000,00 3. Energia cieplna 28 000,00 5 000,00 0,00 23 000,00
V. Usługi obce (suma poz. od 1
do 8) 407 000,00 2 500,00 84 800,00 489 300,00
1. Remont budynków i lokalu 1 000,00 0,00 0,00 1 000,00 2. Konserwacja i naprawa sprzętu niemedycznego 2 000,00 1 500,00 0,00 500,00 3. Konserwacja i naprawa sprzętu medycznego 6 000,00 0,00 0,00 6 000,00 4. Opłaty telefoniczne, pocztowe 7 000,00 0,00 600,00 7 600,00 5. Badania medyczne obce 108 000,00 0,00 3 000,00 111 000,00 6 Usługi pralnicze 2 000,00 1 000,00 0,00 1 000,00 7.
Usługi lekarskie i kontrakty na
pozostałe usługi medyczne 231 000,00 0,00 47 000,00 278 000,00 8.
Pozostałe usługi (serwis
Małgorzata Domańska, Andrzej Jackiewicz
104
Tab. 1. Cd.
1 2 3 4 5 6
VI. Podatki i opłaty (suma poz.
od 1 do 2) 11 100,00 0,00 500,00 11 600,00
1. Podatki i opłaty 2 000,00 0,00 500,00 2 500,00 2. Podatek od nieruchomości 9 100,00 0,00 0,00 9 100,00
VII. Wynagrodzenia (suma poz.
od 1 do 2) 1 283 000,00 0,00 87 000,00 1 370 000,00
1. Płace osobowe 1 138 000,00 0,00 70 000,00 1 208 000,00 2. Płace bezosobowe 145 000,00 0,00 17 000,00 162 000,00 VIII. Świadczenia na rzecz
pracow-ników (suma poz. od 1 do 4) 230 000,00 15 000,00 1 000,00 216 000,00
1. Odzież ochronna i robocza 2 000,00 0,00 1 000,00 3 000,00 2. Ubezpieczenia społeczne 199 000,00 5 000,00 0,00 194 000,00 3. Fundusz Pracy 28 000,00 10 000,00 0,00 18 000,00 4.
Inne świadczenia na rzecz
pracowników 1 000,00 0,00 0,00 1 000,00
IX. Pozostałe koszty (suma poz.
od 1 do 2) 11 000,00 700,00 0,00 10 300,00
1.
Podróże służbowe, ryczałty
samochodowe 5 000,00 700,00 0,00 4 300,00 2. Ubezpieczenia OC pracowni-ków, budynpracowni-ków, samochodu służbowego 6 000,00 0,00 0,00 6 000,00
C. Pozostałe koszty operacyjne 0,00 0,00 0,00 0,00
D. Koszty finansowe 0,00 0,00 400,00 400,00
Źródło: opracowanie własne na przykładzie planu finansowego GZOZ Gminy Ozorków.
Pragniemy jednak podkreślić, że istota budżetowania to również analiza odchyleń, ale stawiamy też pytanie, czym ma być budżetowanie w SP ZOZ? To poważny problem nie tyle naukowy, co praktyczny, wynikający z wielu uwa-runkowań, na które SP ZOZ nie mają znaczącego wpływu.
W kontekście powyższych rozważań pojawiają się nowe dylematy rzetelnej kalkulacji kosztów, wyceny procedur medycznych, które były przedmiotem kontraktu. Uwzględniając inflację, która uderza w podmioty medyczne, to również niekontrolowany wzrost kosztów, które wynikają z różnych zdarzeń, chociażby przyznanych wynagrodzeń w wyniku protestów, strajków. Wszyst-ko to sprawia, że kalkulacja Wszyst-kosztów i wycena procedur medycznych wymaga zdefiniowania problemu na nowo i na zmienionych zasadach finansowania. W praktyce oznacza to, że nierealne koszty w wycenie procedur prowadzą do
Kompetencje pracowników a ryzyko rozliczeń finansowych i podatkowych w SP ZOZ
105 nierentownych wycen i uderzają w finanse SP ZOZ. A więc zdaniem autorów nie tylko stabilne finansowanie SP ZOZ jest kluczowym problemem, ale również okresowa korekta tego finansowania po urealnieniu kosztów [Jaruga, Nowak, Szychta 2001, s. 583]. Wyzwaniem w tym zakresie staje się rzetelne prowadzenie ewidencji i dokumentowanie podejmowanych czynności, w zakresie rozliczeń podatku VAT, rozliczeń dotyczących realizacji inwestycji oraz odliczeń podatku VAT naliczonego, podatku dochodowego od osób prawnych, od osób fizycznych w obliczu zmian przepisów podatkowych [Jac-kiewicz 2015, s. 32], a także znajomość prawa zamówień publicznych i zasad kontraktowania.